Gerechtshof Arnhem, 15-05-2012, BW7243, 11-00663

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Daarbij is voorts, naar het Hof begrijpt, een beschikking ter zake van niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op nihil.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag – en naar het Hof begrijpt – de beschikking gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep voor zover het ziet op de aanslag IB/PVV 2007 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor zover het ziet op de beschikking gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur voor zover het ziet op de beschikking vernietigd en het bedrag van de beschikking vastgesteld op € 15.000.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A (moeder van belanghebbende), als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende, geboren in 1991, is in 2004 aangevangen met haar middelbare schoolopleiding aan een niet-particuliere scholengemeenschap. Aldaar heeft zij de brugklas en klas 2 HAVO doorlopen.

2.2 In het jaar 2006, voor het eerst voor het studiejaar 2006-2007, is belanghebbende overgestapt naar de VWO-opleiding aan een particuliere school voor VMBO/HAVO/VWO genaamd ‘B’ te Q. Zij is aldaar gestart in VWO klas 3.

2.3 Belanghebbende heeft in mei 2010 haar VWO-diploma behaald. In de periode mei 2010-september 2011 heeft belanghebbende als backpacker gereisd. In september 2011 is zij aangevangen met de studie technische natuurkunde aan C (de universiteit).

2.4 Belanghebbende heeft in het jaar 2007 ter zake van het volgen van haar VWO-opleiding voor het studiejaar 2007-2008, VWO klas 4, de volgende bedragen betaald:

2.5 Belanghebbende heeft op 13 augustus 2008 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 ingediend. Daarbij heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil aangegeven en tevens een bedrag van € 15.000 als aftrekbare studiekosten of andere scholingsuitgaven geclaimd.

2.6 In afwijking van de ingediende aangifte heeft de Inspecteur de door belanghebbende geclaimde scholingsuitgaven niet geaccepteerd en naar het Hof begrijpt – met dagtekening 18 juni 2010 – een beschikking wegens niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) vastgesteld, op een bedrag van nihil (hierna: de beschikking).

2.7 Na hiertegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 15 december 2010 de beschikking gehandhaafd.

2.8 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep voor zover dit betrekking heeft op de beschikking gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur in zoverre vernietigd en de beschikking vastgesteld op een bedrag van € 15.000.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onderwerpelijke beschikking heeft vastgesteld op een bedrag van nihil. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de door haar gestelde scholingsuitgaven tot een bedrag van € 15.000.

3.2 De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede ontkennend. Belanghebbende beantwoordt die vragen in tegengestelde zin.

3.3 De Inspecteur stelt in hoger beroep dat de Rechtbank de voorwaarden voor aftrek van scholingsuitgaven te ruim heeft uitgelegd, door niet noodzakelijk te achten dat de VWO-opleiding werd gevolgd ten behoeve van een op dat moment reeds vaststaande concrete vervolgopleiding. Nu belanghebbende bovendien nog leerplichtig was, kan – aldus de Inspecteur – niet worden gesproken van het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen. Tevens stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de uitgaven niet op belanghebbende drukken. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur gemotiveerd weersproken. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover het betrekking heeft op de beschikking.

3.5 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 De aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Gelet hierop, heeft belanghebbende voor zover haar bezwaar is gericht tegen de aanslag IB/PVV 2007 geen belang bij dat bezwaar, aangezien de bezwaarprocedure te dezen niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. De Inspecteur had het bezwaarschrift dan ook in zoverre niet-ontvankelijk moeten verklaren en de Rechtbank het beroep van belanghebbende in zoverre gegrond dienen te verklaren. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende evenwel terecht mede aangemerkt als te zijn gericht tegen de – op nihil geacht te zijn vastgestelde – beschikking als bedoeld in artikel 6.2a , eerste lid, van de Wet IB.

4.2 Op grond van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB worden als scholingsuitgaven aangemerkt de uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.

4.3 Bij de totstandkoming van artikel 6.27 van de Wet IB (Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 260-261) is opgemerkt dat:

“Met de term ‘met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning’ wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn (…) het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning.”

4.4 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 april 2009, nr. 08/00312, LJN BF3924, BNB 2009/230 geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van aftrekbare scholingsuitgaven geen doorslaggevende betekenis kan worden toegekend aan de opmerking in de hiervoor in 4.3 vermelde memorie van toelichting dat het doel van de opleiding moet zijn het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige. Volgens de Hoge Raad is wel vereist dat de belastingplichtige de opleiding volgt met het oogmerk inkomen uit werk en woning te verwerven, en tevens dat de belastingplichtige in redelijkheid kon verwachten dat hij dat oogmerk na voltooiing van de opleiding zou kunnen verwezenlijken. Voorts heeft de Hoge Raad in het genoemde arrest geoordeeld dat tijdens de duur van de studie of opleiding telkens opnieuw naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld of nog is voldaan aan de vereisten van oogmerk en redelijke verwachting.

4.5 Nu belanghebbende aftrek van scholingsuitgaven bepleit, rust op haar – ook in hoger beroep – de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting – zoals hier – aannemelijk te maken dat zij voor aftrek van scholingsuitgaven in aanmerking komt. Concreet betekent zulks dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat zij de onderwerpelijke uitgaven voor het studiejaar 2007-2008 heeft gedaan ten behoeve van een studie of opleiding met het oogmerk inkomen uit werk en woning te verwerven, en dat ten tijde dat die uitgaven werden gedaan bij haar de redelijke verwachting bestond dat zij dat oogmerk na de studie of opleiding zou kunnen verwezenlijken.

4.6 Belanghebbende stelt hiertoe dat zij zich met ingang van het collegejaar 2011-2012 heeft ingeschreven voor een studie technische natuurkunde aan de universiteit waarvoor een met goed gevolg afgesloten VWO-opleiding een vereiste is, en dat het primaire doel van het volgen van de VWO-opleiding dan ook geen andere is en kan zijn geweest dan het zich verzekeren van een goede positie op de arbeidsmarkt. Dat de VWO-opleiding geen beroepsopleiding betreft, hoeft niet aan aftrek van de uitgaven in de weg te staan. Uitgaven voor een HBO- en WO-opleiding kunnen immers ook onder scholingsuitgaven worden geschaard, terwijl – aldus nog steeds belanghebbende – dergelijke opleidingen evenmin beroepsopleidingen zijn.

4.7 Ingevolge vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is aftrek van scholingsuitgaven voor een algemeen vormende opleiding of cursus mogelijk als de algemeen vormende opleiding of cursus noodzakelijk is met het oog op het daarna volgen van een (andere) beroepsopleiding (vergelijk Hoge Raad 15 juli 1980, nr. 20 049, LJN AW9929, BNB 1980/291, Hoge Raad 15 juli 1981, nr. 20 648, LJN AW9257, BNB 1982/1, Hoge Raad 23 februari 1983, nr. 21 503, LJN AC7877, BNB 1983/174 en Hoge Raad 12 maart 2004, nr. 38 476, LJN BI8364).

4.8 Met de Rechtbank – en anders dan de Inspecteur in appél bepleit – is het Hof van oordeel dat het door artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB verlangde “oogmerk”, niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat voor de kwalificatie van uitgaven als scholingsuitgaven in alle gevallen steeds sprake moet zijn van een op het moment van het doen van de uitgaven reeds vaststaande concrete vervolgopleiding. Dit neemt echter naar het oordeel van het Hof niet weg dat de mate waarin in een specifieke situatie sprake is van een duidelijke en concrete (beoogde) vervolgopleiding, wel een rol kan spelen bij de beantwoording van de vragen of een belastingplichtige de betreffende uitgaven heeft gedaan met het oogmerk inkomen uit werk en woning te verwerven en of daarbij de redelijke verwachting bestond dat dat oogmerk na de studie of opleiding zou kunnen worden verwezenlijkt.

4.9 De stelling van de Inspecteur dat geen sprake kan zijn van scholingsuitgaven indien de belastingplichtige jonger is dan 18 jaar en nog niet beschikt over een zogenoemde “startkwalificatie” – en derhalve nog als leerplichtig dient te worden aangemerkt – onderschrijft het Hof niet. Zo algemeen geformuleerd is de stelling niet juist. Genoemde omstandigheid dient te worden meegewogen bij de beantwoording van de vragen of een belastingplichtige de betreffende uitgaven heeft gedaan met het oogmerk inkomen uit werk en woning te verwerven en of daarbij de redelijke verwachting van verwezenlijking van het oogmerk bestond.

4.10 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat zij, beoordeeld naar het moment waarop de in 2.4 bedoelde betalingen werden verricht, die uitgaven heeft gedaan met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. De uitgaven van de opleiding van belanghebbende voor het jaar 2007 staan, gelet op de omstandigheden van het geval in hun onderlinge verband bezien, in een te ver verwijderd verband van het verwerven van inkomen uit werk en woning om als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet IB te kunnen worden aangemerkt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende in 2007 16 jaar oud was en nog geen andere algemeen vormende middelbare schoolopleiding heeft afgerond, dat zij – naar de gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard – deze opleiding volgde omdat haar moeder tot de conclusie was gekomen dat de aanvankelijk door belanghebbende gevolgde middelbare schoolopleiding voor haar niet deugdelijk was, dat de uitgaven betrekking hebben op het jaar 4-VWO, en – naar de gemachtigde eveneens ter zitting van het Hof heeft verklaard – bij belanghebbende op dat moment nog in het geheel geen plannen bestonden voor een mogelijke vervolgopleiding. Dat, zoals belanghebbende stelt, het primaire doel van het volgen van een VWO-opleiding geen andere kan zijn dan zich te verzekeren van een goede positie op de arbeidsmarkt, waaruit – zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende – volgens belanghebbende op zichzelf reeds het oogmerk van verwerven van inkomen uit werk en woning voortvloeit, acht het Hof – zo al juist – in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning om reeds op die grond bedoeld oogmerk aanwezig te achten.

4.11 Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat de Inspecteur voor het jaar 2006 de door belanghebbende opgevoerde scholingsuitgaven, in afwijking in zoverre van de aanslagregeling voor het jaar 2007, heeft geaccepteerd. Daarover heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof, onweersproken, verklaard dat de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2006, zonder nader onderzoek, geautomatiseerd conform de aangifte is afgedaan. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur in een jaar of zelfs gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd (vergelijk onder meer Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25 077, LJN ZC4179, BNB 1990/119). Gelet hierop, doet belanghebbende in zoverre vergeefs een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.12 Eveneens ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat de Inspecteur voor het jaar 2008, de door belanghebbende opgevoerde scholingsuitgaven – die naar hun aard niet wezenlijk verschillen van de in 2007 gedane uitgaven – na onderzoek, in afwijking in zoverre van de aanslagregeling voor het jaar 2007, wel uitdrukkelijk heeft geaccepteerd. Zij heeft daarbij verwezen naar vragen die bij brief van 17 mei 2011, door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling 2008, aan belanghebbende zijn gesteld. Naar het Hof belanghebbende begrijpt, doet zij in dit verband een beroep op het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft het beroep op gewekt vertrouwen gemotiveerd betwist. In dit verband is het volgende van belang. De dagtekening van de in geschil zijnde beschikking is 18 juni 2010. De eerste door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling IB/PVV 2008 (en de beschikking vaststelling niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek voor het jaar 2008) gestelde vragen dateren van 17 mei 2011. Onder deze omstandigheden kan door de aanslagregeling voor het jaar 2008, en het voor dat jaar (2008) accepteren van scholingsuitgaven, bij belanghebbende redelijkerwijs niet – vóór dat door de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende de bestreden beschikking werd vastgesteld – het in rechte te honoreren vertrouwen zijn gewekt dat belanghebbende ook voor het jaar 2007 scholingsuitgaven in aanmerking mocht nemen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve ook in zoverre.

4.13 Eveneens ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde gesteld dat de Inspecteur voor de broer van belanghebbende – ten aanzien van wie dezelfde Inspecteur bevoegd is als ten aanzien van belanghebbende – voor het jaar 2008 scholingsuitgaven in aanmerking heeft genomen die eveneens voortvloeien uit de kosten voor een particuliere middelbare schoolopleiding. Voorzover belanghebbende hiermee een beroep doet op schending van het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep, reeds omdat er geen sprake is van een ‘meerderheid’ in de zin van de zogenoemde meerderheidsregel. Voorts betreffen de scholingsuitgaven van de broer van belanghebbende – naar belanghebbende heeft gesteld – niet het hier in geschil zijnde jaar 2007 doch het jaar 2008. Het Hof merkt daarbij nog op dat – zoals in 4.11 is vermeld – de Inspecteur ook bij belanghebbende voor het jaar 2008 de door haar geclaimde scholingsuitgaven in aanmerking heeft genomen. In zoverre is sprake van een gelijke behandeling.

4.14 De Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 15 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 mei 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.