Gerechtshof Den Haag, 06-10-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2097, BK-19/00459

2.6.4.

Bij exploot van 4 juli 2017 heeft [Gerechtsdeurwaarders] gerechtsdeurwaarders de grosse van voormeld vonnis aan belanghebbende betekend met het bevel om binnen twee dagen na de dag van betekening een bedrag van € […] te voldoen. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

2.6.5.

Op 29 januari 2018 heeft belanghebbende een bedrag van € […] betaald aan [Gerechtsdeurwaarders] gerechtsdeurwaarders.

2.7.1.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.794. Belanghebbende heeft daarbij een bedrag van € 11.452 als aftrekbare kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.

2.7.2.

De Inspecteur heeft, met dagtekening 27 juli 2017, aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.112 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.361. De Inspecteur heeft hierbij een bedrag van € […] aan advocaatkosten voor de civielrechtelijke procedure als kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden geaccepteerd. Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is de Inspecteur uitgegaan van een bedrag van € […] aan bezittingen (€ […] aan banksaldi en € […] aan beleggingen).

2.8.

Tijdens de bezwaarprocedure tegen voormelde aanslag heeft belanghebbende een aangifte ingediend voor het onderhavige jaar waarbij hij een bedrag van € […] als aftrekbare kosten ter zake van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen.

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

12. Alvorens de vraag te kunnen beoordelen of [belanghebbende] ter zake van de onderhavige aansprakelijkstellingen een voorziening kan vormen, zal de rechtbank eerst, gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001, beoordelen of in dit geval sprake is van negatief loon, en zo ja, of in 2014 enig bedrag aan negatief loon in aftrek kan worden gebracht.

13. Uit het vonnis valt op te maken dat de rechtbank de schadevordering ter zake van de doorbetalingen van de fees aan artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek (rechtsoverweging 6.144) heeft getoetst, dat de rechtbank heeft geoordeeld dat [belanghebbende] onrechtmatig heeft gehandeld jegens [Stichting X] (rechtsoverweging 6.150) en dat de rechtbank op die grond [belanghebbende] heeft veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € […] (rechtsoverwegingen 6.197, 6.200 en 7.3). De rechtbank heeft echter in rechtsoverweging 6.203 van het vonnis tevens geoordeeld dat voormelde schadevordering evenzeer op grond van artikel 7:661 van het BW toegewezen kan worden en dat [belanghebbende] opzettelijk schade heeft toegebracht in de zin van die bepaling. Nu in artikel 7:661 van het BW is bepaald dat de werknemer die bij de uitvoering van de arbeidsovereenkomst schade toebrengt aan de werkgever jegens de werkgever aansprakelijk is indien die schade een gevolg is van zijn opzet of bewuste roekeloosheid, brengt dit naar het oordeel van de rechtbank mee dat de verplichting tot betaling van de onderhavige schadevergoeding, naast het onrechtmatig handelen van [belanghebbende], ook haar oorzaak vindt in de wijze van vervulling van [belanghebbendes] dienstbetrekking bij [Stichting X] . De onderhavige aansprakelijkstelling houdt dan ook voldoende causaal verband met [belanghebbendes] dienstbetrekking om als negatief loon in aanmerking te kunnen worden genomen (vgl. Hoge Raad 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257).

14. Ook voor wat betreft de gefixeerde schadevergoeding is de rechtbank van oordeel dat deze haar oorzaak vond in de vervulling van [belanghebbendes] dienstbetrekking bij [Stichting X] . De vergoeding vloeit op grond van 7:677 van het BW immers voort uit het ontslag op staande voet, dat in het vonnis rechtsgeldig is geoordeeld. De aansprakelijkstelling ten aanzien van de gefixeerde schadevergoeding houdt dan eveneens voldoende causaal verband met [belanghebbendes] dienstbetrekking om als negatief loon in aanmerking te worden genomen.

15. Negatief loon kan pas in aanmerking worden genomen in het jaar waarin dat is betaald. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2014 ten aanzien van de onderhavige aansprakelijkstellingen - behoudens niet aftrekbare advocaatkosten - enig bedrag heeft betaald. Dit brengt mee dat [belanghebbende] in 2014 geen bedrag aan negatief loon in aftrek kan brengen.

16. Nu, naar hiervoor is overwogen, de onderhavige aansprakelijkstellingen als negatief loon kwalificeren, komt de rechtbank niet meer toe aan de beoordeling van de vraag of het bedrag van de aansprakelijkstellingen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden aangemerkt.

17. Op 1 januari 2014 beschikte [belanghebbende] over bezittingen waarop conservatoire beslagen rustten. Naar het oordeel van de rechtbank dienen deze bezittingen (van in totaal € […] ) ondanks de daarop rustende beslagen tot de rendementsgrondslag te worden gerekend (vgl. Hoge Raad 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235).

18. Daarentegen kan [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank op 1 januari 2014 wel een schuld ter zake van de aansprakelijkstellingen in aanmerking nemen. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [belanghebbende] ook in dat jaar al wist dat hij onrechtmatig jegens [Stichting X] had gehandeld. Daarnaast was [belanghebbende] al in 2012 door [Stichting X] gedagvaard voor de aansprakelijkstellingen en was in 2012 een strafrechtelijk onderzoek naar [belanghebbende] gestart. [Belanghebbende] wist dan ook op 1 januari 2014 dat hij naar alle waarschijnlijkheid aansprakelijk zou worden gesteld. Aldus bestond er op 1 januari 2014 een (zij het op termijn) juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting, waarmee bij de rendementsgrondslag rekening kan worden gehouden.

19. Voor de waardering van die verplichting acht de rechtbank van belang dat [belanghebbende] uiteindelijk voor meer dan € […] aansprakelijk is gesteld, dat de exacte omvang van de beslagen niet duidelijk is en dat de uit de aansprakelijkstellingen voortvloeiende schuld in ieder geval groter is dan het totale bedrag van de beslagen. De rechtbank acht de kans op 1 januari 2014 dat [belanghebbende] uiteindelijk aansprakelijk zou worden gesteld, mede gelet ook op het latere vonnis van 7 juni 2017, 100%. Daarnaast schat de rechtbank de kans op enige betaling van de aansprakelijkstelling in verband met de beslagen vrij hoog in. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat [belanghebbende] op 1 januari 2014 een schuld ter zake van de aansprakelijkstellingen in aanmerking kan nemen en dat die schuld in dit geval niet hoger kan zijn dan de waarde van de bezittingen ter grootte van € […] . Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient dan ook te worden verminderd naar nihil.

20. Belanghebbende] heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen gronden ingebracht. Nu de aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag te worden verminderd.

21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard."

4.1.

In (incidenteel) hoger beroep is in geschil of:

a. belanghebbende in het onderhavige jaar negatief loon dan wel negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen, en zo ja, tot welk bedrag;

b. de Inspecteur bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar een schuld in aanmerking moet nemen in verband met de aansprakelijkstelling die voortvloeit uit het vonnis van 7 juni 2017 (zie 2.6.2);

c. indien vraag b bevestigend wordt beantwoord, welk bedrag in aanmerking kan worden genomen als schuld bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

4.2.

De Inspecteur beantwoordt vraag a en b ontkennend en concludeert tot gegrondverklaring van zijn hoger beroep en, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.3.

Belanghebbende beantwoordt vraag a en b bevestigend en concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en, zo begrijp het Hof, tot gegrondverklaring van zijn incidenteel hoger beroep. Belanghebbende vermeldt dat in het onderhavige jaar een bedrag van € […] aan negatief loon in aanmerking kan worden genomen en stelt de waarde van de schuld die in acht moet worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast op € […] .

5.1.

De Inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van de aansprakelijkstelling in aanmerking genomen kunnen worden als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar van betaling.

5.2.

In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat hij, gelet op de uitspraak van de Rechtbank, ten onrechte inkomstenbelasting heeft betaald over de door hem ontvangen provisies van, naar hij stelt, in totaal € […] en dat hij dit bedrag wil opvoeren als negatief loon. De belastingteruggaaf die daaruit voortvloeit, heeft belanghebbende berekend op € […] (52% x € […] ).

5.3.

Gelet op de door partijen aangevoerde stellingen in het geding beperkt de beoordeling zich tot de aansprakelijkstelling voor de schade als gevolg van de doorbetalingen en de gefixeerde schadevergoeding.

5.4.

Belanghebbende heeft de provisies ontvangen op basis van de afspraak die hij met [A] heeft gemaakt. De doorbetalingsafspraak hield in dat [A] een percentage van de door hem ontvangen provisies in verband met de derivatentransacties van [Stichting X] doorbetaalde aan belanghebbende. Die doorbetalingsafspraak is aan te merken als een in het economisch verkeer verrichte handeling gericht op het behalen van voordeel waarvan het voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel (vgl. HR 24 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19 en HR 8 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AF0076, BNB 2003/10).

5.5.

Het voorgaande brengt mee dat de (positieve en negatieve) voordelen die voortvloeien uit de doorbetalingsafspraak zijn aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. De omstandigheid dat belanghebbende deze afspraak enkel heeft kunnen maken omdat zijn dienstbetrekking met [Stichting X] hem daartoe in staat stelde, brengt nog niet mee dat de (positieve en negatieve) inkomsten die voortvloeien uit genoemde afspraak zijn te kwalificeren als loon.

5.6.

De provisies die belanghebbende heeft ontvangen op grond van de doorbetalingsafspraak kan hij derhalve niet als negatief loon in aftrek brengen, nog daargelaten dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de door hem ontvangen provisies geheel of gedeeltelijk ongedaan zijn gemaakt.

5.7.

Uit het vonnis van 7 juni 2017 volgt dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 6:162 (onrechtmatige daad) van het Burgerlijk Wetboek. Voorts volgt uit dat vonnis dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende bestond uit de handelingen die plaatsvonden in het kader van de doorbetalingsafspraak, waaronder het afsluiten van derivaten via een tussenpersoon ( [A] ) alsmede de betalingen van provisies aan belanghebbende. De in dit verband door belanghebbende te betalen schadevergoeding is bovendien gebaseerd op de vergelijking tussen de hypothetische situatie waarin [Stichting X] zou hebben verkeerd zonder doorbetalingsafspraak en die waarin [Stichting X] feitelijk verkeerde.

5.8.

Het voorgaande brengt mee dat de verplichting tot betaling van de schadevergoeding rechtstreeks haar oorzaak vindt in de doorbetalingsafspraak zodat de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van genoemde aansprakelijkstelling zijn aan te merken als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden.

5.9.

De overweging in het vonnis (rov 6.203) waarin de civiele kamer van de Rechtbank ten overvloede heeft overwogen dat de vordering evenzeer op grond van artikel 7:661 van het Burgerlijk Wetboek kan worden toegewezen nu de wetenschap van belanghebbende de conclusie rechtvaardigt dat hij opzettelijk schade heeft toegebracht in de zin van die bepaling maakt, anders dan de Rechtbank in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld, niet dat sprake is van een voldoende causaal verband met de dienstbetrekking. In eerdere overwegingen in het vonnis (rov 6.143 en rov 6.144) heeft de civiele kamer van de Rechtbank immers geoordeeld dat de gedragingen in een zo ver verwijderd verband staan met de in de arbeidsovereenkomst bedongen arbeid dat deze buiten de reikwijdte van het toepassingsbereik van voormeld artikel vallen. In dit oordeel ligt besloten dat de schade haar oorzaak niet, althans onvoldoende, vindt in (de uitvoering van) belanghebbendes dienstbetrekking.

5.10.

Omdat belanghebbende in beroep heeft gesteld dat hij aan de voorwaarden voldoet voor het vormen van een voorziening, zal het Hof die stelling (alsnog) beoordelen.

5.11.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998AA2555, BNB 1998/409 en HR 23 december 1998, ECLI:NL:HR:LJN AA2554, BNB 1999/79) is de vorming van een voorziening mogelijk als

-

i) de toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in de feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan,

-

ii) de toekomstige uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend; en

-

iii) ter zake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.

Tussen partijen is niet in geschil dat aan voorwaarde (i) en (ii) is voldaan. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of voldaan is aan laatstgenoemde voorwaarde (iii).

5.12.

Op 2 november 2012 is [Stichting X] een aansprakelijkheidsprocedure gestart tegen belanghebbende (2.6.1). De door [Stichting X] gevorderde schade als gevolg van de doorbetaling van fees door [A] bedroeg € […] dan wel € […] . Bij aanvang van de procedure was reeds duidelijk dat belanghebbende ten eigen bate gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid die zijn werkzaamheden bij [Stichting X] hem boden om de doorbetalingsafspraak te maken en uit te voeren. Gelet op de inhoud van de doorbetalingsafspraak en de in dat kader betaalde provisies die (gedeeltelijk) ten laste van [Stichting X] zijn gekomen, bestond in het onderhavige jaar een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende aansprakelijk gesteld zou worden voor de door [Stichting X] geleden schade. Dit betekent dat aan voormelde voorwaarden voor het vormen van een voorziening is voldaan en belanghebbende in het onderhavige jaar een voorziening kan vormen.

5.13.

Het is echter niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel (HR 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ8485, BNB 2010/273).

5.14.

In dit verband geldt dat [Stichting X] op 19 juli 2012 conservatoir beslag heeft gelegd ten laste van belanghebbende onder de Staat der Nederlanden om zekerheid te stellen voor de door haar verzochte vorderingen. Uit een overzicht van de FIOD volgt dat door de Staat der Nederlanden een conservatoir beslag is gelegd op de goederen van belanghebbende, op vermogenscomponenten van in totaal € […] (2.5.3). Hierbij geldt dat het saldo van belanghebbendes bank- en beleggingsrekeningen in het onderhavige jaar € […] bedraagt. In de goederen waarop beslag is gelegd, is reeds een saldo van bank- en beleggingsrekeningen van € […] begrepen, hetgeen € […] lager is dan het saldo in het onderhavige jaar. Dit betekent dat een voorziening kan worden gevormd van maximaal € […] (€ […] + € […] ).

5.15.

Voor zover belanghebbende stelt dat zijn woning bij verkoop meer oplevert dan het bedrag dat in acht is genomen ten tijde van het conservatoir beslag (€ […] ) geldt dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die deze conclusie kunnen dragen.

5.16.

Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in het onderhavige jaar wordt vastgesteld op een verlies van € […] (€ […] en reeds aangegeven verlies € […] ).

5.17.

Ten aanzien van de gefixeerde schadevergoeding (2.6.2) geldt dat deze, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld (r.o. 14), haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij [Stichting X] . De gefixeerde schadevergoeding vloeit immers voort uit het rechtsgeldig gegeven ontslag van belanghebbende. In dit verband geldt dat de gefixeerde schadevergoeding in 2014 nog niet was betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend (vgl. HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2004, NTFR 2020/18) is geworden zodat belanghebbende in dit verband geen negatief loon heeft genoten als bedoeld in artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

5.18.

Belanghebbende heeft zich in zijn incidenteel hoger beroep op het standpunt gesteld dat bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen een bedrag van € […] als schuld uit hoofde van de aansprakelijkstelling in aanmerking moet worden genomen.

5.19.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat, ongeacht de kwalificatie van de betalingen die belanghebbende doet uit hoofde van de aansprakelijkstelling als negatief loon of negatief resultaat uit overige werkzaamheden, de schuld op grond van de zogenoemde rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 niet in aanmerking komt bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

5.20.

Artikel 2.14 Wet IB 2001 vermeldt, voor zover van belang:

5.21.

De parlementaire geschiedenis bij dit artikel vermeldt, onder meer:

5.22.

Aangezien de schuld die voortvloeit uit de aansprakelijkstelling voor de schade als gevolg van de doorbetalingen en de gefixeerde schadevergoeding als (negatieve) bestanddelen van het belastbaar inkomen uit werk en woning moeten worden aangemerkt (zie rov 5.8 en rov 5.17), kan die schuld niet ook worden aangemerkt als (negatieve) bestanddelen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Dit brengt mee dat de Inspecteur bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in het onderhavige jaar geen schuld in aanmerking hoeft te nemen in verband met de aansprakelijkstelling die voortvloeit uit het vonnis van 7 juni 2017.

5.23.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof niet toe aan de beoordeling van de vraag welk bedrag in aanmerking kan worden genomen als schuld bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

5.24.

Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

-

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de vergoeding van het griffierecht;

-

vernietigt de uitspraak op bezwaar;

-

vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 1.559.648 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.361;

-

vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: