Gerechtshof Den Haag, 29-11-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2333, BK-21/00727

9.6.1.

Winst kan slechts worden uitgekeerd als het bij of krachtens de Wet toelating zorginstellingen of een daarvoor in de plaats komende regeling voor instellingen voor medisch specialistische zorg is toegestaan winst uit te keren. Indien uitkering van winst is toegestaan gelet op de vorige volzin, dan is uitkering alleen toegestaan voor zover het betreft winst opgebouwd in de periode volgend op het moment dat het verbod tot winstuitkering, zoals genoemd in de vorige volzin, is opgeheven.”

2.13.

Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbare winst van € 874.768 en een belastbaar bedrag van nihil (de aangifte). De aangifte vermeldt dat [de BV] op 30 december 2014 is gevoegd in de fiscale eenheid. In de aangifte is een vrijstelling van € 3.727 toegepast, overeenstemmend met de winst toerekenbaar aan [de BV] over de periode 30 december 2014 tot met 31 december 2014. De Inspecteur heeft een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en, na verliesverrekening, een belastbaar bedrag van nihil. De resterende verrekenbare verliezen bedroegen hierna € 5.561.619. Vervolgens heeft de Inspecteur, in overleg met belanghebbende, de navorderingsaanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en een belastbaar bedrag van € 3.727. Hierbij is € 874.768 aan verlies uit andere jaren verrekend. De resterende verrekenbare verliezen bedragen hierna € 5.565.346.

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres, [de BV] als de BV en de Inspecteur als verweerder:

13. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de BV niet aan de winstbestemmingseis zoals neergelegd in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit en is de zorgvrijstelling niet van toepassing. Volgens artikel 9.6.1 van de statuten van de BV (zoals dit artikel in het jaar 2014 luidde) staat de winst ter vrije beschikking van de Algemene vergadering van Aandeelhouders en kan slechts winst worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit brengt mee dat de BV de (opgebouwde) winstreserves aan eiseres kan uitkeren, na het beëindigen van haar medische werkzaamheden of indien winstuitkering mogelijk wordt op grond van de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit geldt in elk geval voor de winsten die niet als vruchten van het beklemde vermogen zijn aangemerkt. Hierdoor kan de winst van de BV ook worden aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld.[3] Verweerder heeft daarnaast ook gemotiveerd – en niet, dan wel onvoldoende weersproken – gesteld dat de regels van de WTZi niet geheel kunnen voorkomen, en in voorkomende gevallen ook niet hebben voorkomen, dat de winst van ‘een zorg-B.V.’ wordt aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld. Ook stond artikel 3.5 van de statuten van de BV in het jaar 2014 het inkopen van aandelen zonder beperkingen toe. Naar eiseres heeft gesteld, is dit statutair veranderd bij de statutenwijziging van 4 oktober 2017. Hieruit volgt dat het uitkeren van winsten aan private aandeelhouders in elk geval tot dat moment mogelijk was. Dat eiseres in de veronderstelling verkeerde dat de winstuitkeringen anders dan bepaald in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit op grond van artikel 2.18 BW en de WTZi inkoop verboden was, maakt niet dat inkoop met een ander doel dan het in artikel 4 van het van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel (feitelijk) onmogelijk was. Dit geldt ook voor de omstandigheden dat het vanaf de oprichting van de BV de bedoeling was om de winsten volledig te benutten ten behoeve van de doelstelling van de BV en eiseres dus nimmer de intentie heeft gehad om anders dan in de lijn van het met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel uit te keren, waardoor tot op heden ook nog steeds geen winsten zijn uitgekeerd. Dat toestemming moet worden verkregen voor statutenwijziging (artikel 12.1 en 12.2 van de statuten) en een handeling in strijd met de doelomschrijving van de BV vernietigbaar is en/of een mogelijke verlies van de WTZi-erkenning kan betekenen, maakt het uitkeren van winst of het wijzigen van de statuten ook niet onmogelijk.

14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft haar stelling dat sprake is van begunstigend beleid ten aanzien van andere belastingplichtigen die met de BV voor zover relevant – rechtens en feitelijk – in dezelfde positie verkeren, onvoldoende onderbouwd. Het beroep op de meerderheidsregel slaagt evenmin. Indien een belanghebbende een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij de feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met zijn geval vergelijkbaar zijn een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarna ligt het op de weg van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet wel juist is toegepast. Verweerder heeft met betrekking tot vier door eiseres genoemde B.V.’s (B B.V., M B.V., MP B.V. en S B.V.) gemotiveerd gesteld dat de aandelen van die vier B.V.’s direct dan wel indirect worden gehouden door voor de toepassing van artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet kwalificerende stichtingen. Gelet hierop verkeert eiseres naar het oordeel van de rechtbank noch feitelijk noch rechtens in dezelfde positie als die B.V.’s. Ook met betrekking tot de andere twee door eiseres genoemde B.V.’s (P-G B.V. en P-C B.V.) heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen en, voor zover wel sprake zou zijn van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, is geen sprake van een meerderheid van de met de BV vergelijkbare gevallen, waarbij een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Verweerder heeft onweersproken gewezen op drie (anderen) met de BV vergelijkbare zorginstellingen in B.V.-vorm waarbij de zorgvrijstelling niet is toegepast.

15. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet vindt de verrekening van door een maatschappij vóór haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats, voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen.[4] Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, van de Wet wordt de aan een met ingang van haar oprichting gevoegde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng.[5]

16. De in artikel 15ae van de Wet - voor de toepassing van de in artikel 20, tweede lid, van de Wet voorgeschreven verliesverrekening - opgenomen regeling strekt ertoe te voorkomen dat resultaten van maatschappijen van vóór het voegingstijdstip via de achter- of voorwaartse verliesverrekening kunnen worden verrekend met resultaten van andere fiscale-eenheidsmaatschappijen van na het voegingstijdstip. Artikel 5, lid 4 Besluit FE is een uitzondering op de hoofdregel van artikel 15ae van de Wet. Volgens artikel 2.18, lid 8 BW beëindigt de omzetting van een rechtspersoon het bestaan van de rechtspersoon niet. De Stichting is omgevormd in de BV en de BV heeft vervolgens aandelen uitgegeven aan (onder andere) eiseres. Gelet hierop is er op grond van de grammaticale uitleg van artikel 5, lid 4 van het Besluit FE met betrekking tot de BV geen sprake van een ‘met ingang van haar oprichting’ gevoegde dochtermaatschappij. Noch uit artikel 28a van de Wet noch uit de wetsgeschiedenis van dat artikel dan wel de door eiseres aangehaalde besluiten kan worden afgeleid dat de omzetting van een stichting in een B.V. voor de toepassing van artikel 5, lid 4 Besluit FE moet worden aangemerkt als het nieuw oprichten van een dochtervennootschap. Daarnaast acht de rechtbank het in strijd met doel en strekking van artikel 5, lid 4 Besluit FE als de winst(en) van de BV zou(den) worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres. De bedoeling van artikel 5, lid 4 Besluit FE is dat, indien een moedermaatschappij nieuw te starten activiteiten in een nieuwe dochtervennootschap wenst onder te brengen, het mogelijk is de resultaten uit de activiteiten die binnen die dochtermaatschappij worden verricht te verrekenen met de resultaten die zij vóór de voeging met haar activiteiten heeft behaald. Als de moedermaatschappij zelf die activiteiten had verricht, zouden de resultaten van die activiteiten ook verrekenbaar zijn met haar (voorvoegings)verliezen. In het geval van eiseres is hiervan geen sprake.

17. Naar het oordeel van de rechtbank kan de winst van de BV evenmin worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres op grond van het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.[6] In de tussen verweerder en eiseres gesloten vaststellingsovereenkomst staat niets over verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. Verweerder betwist dat er toezeggingen zijn gedaan over de toepassing van art. 5, lid 4 Besluit FE en stelt dat per ongeluk een bedrag van € 3.727 als verlies is verrekend. De e-mail van verweerder van 14 september 2017 kan niet - ook niet in samenhang beschouwd met de omstandigheid dat na het opleggen van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 de verliesverrekening niet (meer) ter discussie heeft gestaan - worden aangemerkt als een toezegging dat de verliezen van eiseres konden worden verrekend met de winsten van de BV, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat artikel 5, lid 4, van het Besluit FE specifiek met verweerder is besproken. Tijdens de overleggen tussen verweerder en eiseres is het onderwerp winstsplitsing en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 5, lid 4, van het Besluit FE ten aanzien van eiseres en de BV volgens verweerder niet besproken. Eiseres maakt met haar enkele stelling, tegenover de ontkenning door verweerder, niet aannemelijk dat er wel over verliesverrekening (in het algemeen) is gesproken. Dat het verzoek om voeging, naar eiseres stelt, slechts één doel had, namelijk de verrekening van voorvoegingsverliezen van eiseres met de winst van de BV, indien de BV niet zou zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, maakt dit oordeel niet anders. Dat in het bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag onder de feiten is opgenomen dat eiseres per 31 december 2013 € 6.440.114 aan voorvoegingsverliezen had, maakt dit evenmin anders.

18. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

4.1.

In hoger beroep is nog slechts in geschil of [de BV] , gevoegd in de fiscale eenheid van belanghebbende, in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. Het geschil spitst zich toe op de vraag of [de BV] voldoet aan de zogenoemde winstbestemmingseis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (Uitvoeringsbesluit).

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag, en tot toekenning van een proceskostenvergoeding.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1.

Artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb luidt, voor zover hier van belang:

5.2.

Artikel 4 Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:

5.3.

Niet in geschil is dat [de BV] geen publiekrechtelijk lichaam is en dat zij voldoet aan de zogenoemde werkzaamhedeneis van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb.

5.4.

Belanghebbende betoogt dat [de BV] voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit en dat daarom de zorgvrijstelling op [de BV] van toepassing is. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van haar standpunt op het “winstoogmerkverbod” van artikel 5, lid 2, WTZi, in samenhang met de artikelen 9 en 13 WTZi. Volgens belanghebbende moet voor de uitleg van artikel 4 Uitvoeringsbesluit zoveel mogelijk worden aangesloten bij de WTZi, omdat in het winstoogmerkverbod van artikel 5, lid 2, WTZi een winstbestemmingseis besloten ligt die ertoe strekt dat in de zorg verdiende gelden binnen de zorg blijven en niet toevloeien aan aandeelhouders of anderen. Mede vanuit een oogpunt van rechtseenheid en gelet op de afwezigheid van enige toelichting op artikel 4 Uitvoeringsbesluit ligt het niet in de rede om de WTZi en het Uitvoeringsbesluit op dit punt verschillend uit te leggen, aldus belanghebbende. Een winstuitkering door [de BV] na beëindiging van haar medische werkzaamheden zou volgens belanghebbende voorts in strijd zijn met doel en strekking van het winstoogmerkverbod, waarop voor de hand ligt dat de minister van VWS handhavend zal optreden. Bovendien moet volgens belanghebbende uitgegaan worden van de wet- en regelgeving en de statuten zoals die luiden in het onderhavige jaar. Voor zover de Inspecteur het oog heeft op de omstandigheid dat een wettelijk of statutair winstuitkeringsverbod kan worden overtreden, zal ten tijde van een dergelijke overtreding moeten worden beoordeeld welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden, zo betoogt belanghebbende. Belanghebbende voegt daaraan nog toe dat een inkoop van aandelen nimmer heeft plaatsgevonden, nog daargelaten dat de WTZi in 2014 wel degelijk aan een aandeleninkoop door het [de BV] in de weg stond voor zover die inkoop tot gevolg zou hebben dat winstreserves zouden toevloeien aan derden.

5.5.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [de BV] niet voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit. De Inspecteur voert daartoe onder meer aan dat noch de statuten van belanghebbende, noch de vermogensklem van artikel 2:18, lid 6, BW, noch de voorschriften van de WTZi in de weg staan aan het uitkeren van winst door [de BV] . Volgens de Inspecteur heeft [de BV] zowel de intentie als de mogelijkheid winst uit te keren. Hij betoogt dat het verzoekschrift van 28 oktober 2014 (zie 2.4) en de jaarlijkse keuze om winsten van [de BV] volledig te doteren aan de vrij uitkeerbare algemene reserve wijzen op een intentie om winst uit te keren. De Inspecteur meent voorts dat (i) de statutaire bepalingen van [de BV] – in het bijzonder de artikelen 3.5, 9.5.1 en 9.6.1 – ruimte laten voor het uitkeren van winst aan een private aandeelhouder, (ii) belanghebbende statutaire voorschriften niet of onvoldoende naleeft, en (iii) wijziging van de statuten op ieder gewenst moment mogelijk is, hetgeen sinds 2014 vier keer is gebeurd. Ondanks de aanwezigheid van een omvangrijk beklemd vermogen op het omzettingstijdstip en aanzienlijke resultaten van [de BV] in de jaren 2014 tot en met 2018, hebben bestuur en aandeelhouder van [de BV] de vruchten van het beklemde vermogen ieder jaar op nihil vastgesteld, hetgeen volgens de Inspecteur in strijd is met artikel 2:18, lid 6, BW en de artikelen 9.5.1 en 9.6.1 van de statuten. Voorts betoogt de Inspecteur dat [de BV] na een eventuele wijziging of intrekking van de WTZi niet is beperkt in de mogelijkheid om de opgebouwde winsten aan de aandeelhouder uit te keren. De Inspecteur bestrijdt dat de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit dezelfde inhoud heeft als artikel 5, lid 2, WTZi, aangezien eerstgenoemde bepaling veel strikter is. Het onttrekken van winstreserves aan toegelaten instellingen in de zin van de WTZi is volgens de Inspecteur bovendien niet slechts een theoretische mogelijkheid, maar gebeurt in de praktijk daadwerkelijk, waarbij hij wijst op een rapport van de Inspectie Gezondheidszorg en Jeugd van juni 2019.

5.6.

Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat [de BV] niet voldoet aan de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit. De winstbestemmingseis dient als uitgangspunt te worden beoordeeld aan de hand van de statuten van [de BV] zoals deze in het onderhavige jaar luidden. Volgens artikel 9.6.1 van de statuten (versie 2014) staat het resultaat ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders, en kan winst slechts worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Voor wat betreft de aanwending van de winst in de vorm van een winstuitkering stelt deze bepaling geen beperkingen aan de hoedanigheid van de aandeelhouder. In het bijzonder laat artikel 9.6.1 van de statuten de mogelijkheid open dat [de BV] – na het beëindigen van haar medische werkzaamheden of indien winstuitkering mogelijk wordt op grond van een wijziging van de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling – haar winstreserves uitkeert aan belanghebbende, die niet kwalificeert voor toepassing van de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. Deze mogelijkheid is op grond van artikel 9.6.1 van de statuten (versie 2014) bovendien niet beperkt tot winst opgebouwd in de periode volgend op het moment van beëindiging van haar medische werkzaamheden of het moment waarop winstuitkering mogelijk wordt. De hiervoor bedoelde mogelijkheid van uitkering geldt in ieder geval voor winsten die niet als vruchten van het op grond van artikel 2:18, lid 6, BW beklemde vermogen zijn aangemerkt. Dergelijke winsten zijn overigens ook feitelijk aanwezig; [de BV] heeft de vruchten van het beklemde vermogen voor de jaren 2014 en 2015 bij aandeelhouders- en bestuursbesluit op nihil vastgesteld en blijkens de jaarrekeningen 2016 tot en met 2018 evenmin toevoegingen aan het beklemde vermogen gedaan, terwijl in de jaren 2014 tot en met 2018 (met uitzondering van het jaar 2015) sprake was van substantiële commerciële winsten die hebben geleid tot toevoegingen aan de vrij uitkeerbare algemene reserve. Dit klemt temeer gelet op de omvang van het ingevolge artikel 2:18, lid 6, BW beklemde vermogen van € 17.523.222 en het bepaalde in artikel 9.5 van de statuten. Artikel 3.5 van de statuten (versie 2014) staat bovendien het inkopen van aandelen door [de BV] zonder enige beperking toe, ingeval daaraan voorafgaand meer aandelen worden uitgegeven op grond van artikel 3.2 van de statuten. Gelet op het voorgaande kan de winst van [de BV] ook worden aangewend voor andere doeleinden dan ten bate van een ingevolge artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.

5.8.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt [de BV] niet in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. De navorderingsaanslag is terecht opgelegd.

5.9.

Het hoger beroep is ongegrond.

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: