Gerechtshof Den Haag, 05-06-2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:1046, BK-23/505, BK-23/506, BK-23/521 en BK-23/522

9.1

Omzetbelasting

10.2

10.3

2.5.

Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslagen 2015 (met dagtekening 30 november 2020) en 2016 (met dagtekening 27 februari 2021) opgelegd.

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

10. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).

11. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat niet in geschil is dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De rechtbank sluit zich daarbij aan omdat de onjuistheid van de aangiften ook volgt uit de door eiser zelf, op grond van het RDW-overzicht, bepleite bedragen aan verschuldigde omzetbelasting voor 2015 en 2016, te weten € 3.141 respectievelijk € 1.666. Deze bedragen zijn op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd ook aanzienlijk hoger dan wat eiser op zijn aangiften heeft voldaan.

12. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft daartoe een theoretische omzetberekening gemaakt. Uit het controlerapport volgt dat verweerder de omzetcorrecties die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslagen, heeft gebaseerd op aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening, geconstateerde niet-geboekte ontvangsten, negatieve kasboeksaldi en het resultaat van de vermogensvergelijking. De correcties berusten aldus op een redelijke schatting.

13. Het door eiser overgelegde RDW-overzicht leidt niet tot een ander oordeel. Dat eiser in auto’s handelde, betekent namelijk niet dat hij zijn omzet uitsluitend heeft behaald uit bij de RDW geregistreerde autoverkopen. Verweerder heeft terecht gesteld dat de in het controlerapport vervatte bevindingen erop duiden dat de omzet van eiser (aanzienlijk) groter is geweest dan uit de door eiser genoemde autoverkopen blijkt en dat eiser mogelijk ook uit andere activiteiten, al dan niet in het kader van de autohandel, omzet heeft behaald. De enkele stelling van eiser dat dit niet blijkt uit zijn administratie doet daar niet aan af mede gezien het feit dat die administratie, zoals ook eiser heeft erkend, zeer gebrekkig was.

14. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is de rechtbank niet gebleken.

15. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Awr de vergrijpboetes opgelegd wegens (voorwaardelijke) opzet. Verweerder stelt dat het aan opzet van eiser te wijten is dat belasting die op aangifte moet worden voldaan, (gedeeltelijk) niet is betaald. De bewijslast dat sprake is van opzet als bedoeld in artikel 67f van de Awr rust op verweerder. Verweerder dient te doen blijken dat aan eiser ten tijde van de voldoening op aangifte dan wel het indienen van nihilaangiften opzet of grove schuld kan worden verweten.[1] Verweerder heeft niet per aangifte/voldoening geconcretiseerd dat sprake is van opzet maar zich slechts gebaseerd op het op jaarbasis betaalde bedrag. Verweerder heeft ook geen stukken overgelegd waaruit blijkt hoe de verschillende aangiften zijn samengesteld.

16. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat eiser ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).[2] Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.[3] Dat de ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief omvangrijk is, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat eiser met opzet heeft gehandeld. Ook niet indien stelselmatig en langdurig te weinig belasting op aangifte zou zijn voldaan. Dat eiser zich ervan bewust had moeten zijn dat zijn betalingen op aangiften onjuist waren, is evenmin voldoende om hem de voor opzet vereiste bewustheid te verwijten.[4]

17. Gezien de hiervoor aangehaalde jurisprudentie is verweerder niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat op de aangiften te weinig belasting is voldaan. Dat de administratie van eiser ernstige tekortkomingen kent en eiser met zijn verwijzing naar het RDW-overzicht heeft erkend dat hij in totaal meer omzet heeft gerealiseerd dan in zijn aangiften is aangegeven, is daarvoor onvoldoende omdat dit op zichzelf niet kan worden gekoppeld aan de verschillende aangiften. Verweerder heeft zich niet subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld. Dat betekent dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd.

18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de naheffingsaanslagen en gegrond voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen.

19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Voor een veroordeling in de werkelijke proceskosten van eiser ziet de rechtbank geen aanleiding. Voor een kostenvergoeding voor bezwaar is geen aanleiding omdat eiser in de bezwaarfase niet om een kostenvergoeding heeft verzocht.

4.1.

In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de naheffingsaanslagen 2015 en 2016 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de Rechtbank de vergrijpboeten van respectievelijk € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016) terecht heeft vernietigd. Niet in geschil is dat belanghebbende vanwege de materiële gebreken in de administratie niet de margeregeling mocht toepassen.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot € 2.933 (2015) en € 1.666 (2016) en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraken op bezwaar en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende.

5.1.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet beschikt over een deugdelijke administratie en daardoor in strijd handelt met artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De administratie kan niet dienen als grondslag voor de omzetberekening en daarom heeft belanghebbende de vereiste aangiften niet gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard, aldus de Inspecteur. Mede naar aanleiding van vragen van het Hof ter zitting heeft belanghebbende erkend dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening, maar, onder verwijzing naar het overzicht van de RDW, dat er geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.2.

Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan zal de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.1.3).

5.3.

Naar het oordeel van het Hof is tussen partijen terecht niet in geschil dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de belastingbepaling. Het Hof voegt hier nog aan toe dat het ter zitting door belanghebbende genoemde argument dat de gegevens van de RDW tot een negatief resultaat uit onderneming leiden, voor de omzetbelasting niet van belang is. Hierbij komt nog dat belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft erkend dat niet aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de margeregeling is voldaan, wat betekent dat belanghebbende over de wel in de aangiften verwerkte transacties al te weinig omzetbelasting heeft voldaan. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de winst respectievelijk omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).

5.5.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de constatering dat contante stortingen op de bank zijn verricht, resultaat is behaald met contante in- en verkoop, ontleend aan een door belanghebbende bijgehouden schrift, en aansluitingsverschillen bestaan tussen vastleggingen en de jaarrekening in eerste instantie zijn schatting van de omzetcorrecties voldoende gemotiveerd. Aan de vermogensvergelijking gaat het Hof echter voorbij, reeds omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de berekening daarvan.

5.7.

Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat belanghebbende een bedrag aan omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangiften heeft verantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers contante omzet gerealiseerd, die hij niet in de aangiften heeft opgenomen. In het jaar 2015 heeft belanghebbende slechts € 208 als verschuldigd aangegeven en in 2016 zelfs helemaal niets. Het verschil tussen de op aangiften teruggevraagde omzetbelasting en de per saldo – op basis van de gemotiveerde schatting – verschuldigde omzetbelasting is absoluut en relatief zo groot, dat aanleiding bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.8.

Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde naheffingsaanslagen onjuist zijn.

5.9.

De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor in 5.3 vermelde regel over een gemotiveerde schatting (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.3.2).

5.10.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de gemotiveerde schatting tevens een redelijke schatting van de verzwegen omzet heeft gemaakt. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt (zie 5.6.2) laat staan doen blijken, de toets die uit de omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit, dat de omzetcorrecties niet berusten op een redelijke schatting.

5.12.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet en dat dit in beginsel vergrijpboeten rechtvaardigt van 50%. Omdat sprake is van een theoretische benadering van de omzet en samenloop van het opleggen van vergrijpboeten voor zowel de inkomsten- als de omzetbelasting heeft de Inspecteur vergrijpboeten opgelegd van € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016). Dit is 25% van de nageheven omzetbelasting die betrekking heeft op de omzetcorrecties (€ 100.000 in 2015 en € 60.000 in 2016). De Rechtbank heeft de vergrijpboeten vernietigd, omdat zij heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in zijn bewijslast is geslaagd dat sprake is van voorwaardelijk opzet en grove schuld niet is gesteld door de Inspecteur. De Inspecteur is het niet eens met het oordeel van de Rechtbank. De Rechtbank heeft ten onrechte van de Inspecteur geëist dat hij per aangifte inzichtelijk maakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. In een geval waarin, zoals hier, de administratie volstrekt tekortschiet, wordt een belastingplichtige beloond voor zijn slechte gedrag. Het is voor de Inspecteur immers niet te bewijzen hoeveel omzetbelasting per kwartaal te weinig is betaald, aldus nog steeds de Inspecteur. De Inspecteur stelt in hoger beroep primair dat sprake is van voorwaardelijk opzet en subsidiair van grove schuld. Belanghebbende heeft veel meer omzet behaald dan hij aan zijn adviseur heeft doorgegeven. Belanghebbende wist dat hij dit in zijn aangiften moest vermelden. De Inspecteur verwijst naar het overzicht van de stortingen en opnamen, de aansluitingsverschillen en naar de vermogensvergelijking.

5.13.

5.15.

Uit het overzicht van de RDW volgt een bruto omzet van € 18.100, waarbij zij aangetekend dat van twee transacties de verkoopprijs niet is geregistreerd. Uit de contante stortingen en het saldo van in- en verkopen volgens het door belanghebbende bijgehouden schrift volgt dat belanghebbende in 2015 ten minste een (contante) omzet heeft behaald van € 100.000. Belanghebbende heeft aan zijn adviseur doorgegeven dat de netto omzet € 10.392 is (op basis waarvan de jaarrekening is opgesteld en aangiften zijn gedaan). Belanghebbende heeft dus een relatief en absoluut aanzienlijk deel van zijn omzet buiten het zicht van zijn adviseur gehouden. De Inspecteur heeft deze wijze van handelen voldoende bewezen en dit leidt ertoe dat te weinig omzetbelasting is betaald. Belanghebbende wist of moet hebben geweten dat over de contant behaalde omzet ook omzetbelasting was verschuldigd en dat deze ook in de aangiften diende te worden vermeld. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat de vermeldingen in het schrift volstrekt onvoldoende zijn om te voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling. De gemachtigde heeft weliswaar verklaard dat van bepaalde auto’s inkoopverklaringen aanwezig waren, maar die zitten niet in het dossier. De Inspecteur heeft desgevraagd ontkend dergelijke verklaringen te hebben gezien. Het Hof acht de verklaring van de gemachtigde, die pas in hoger beroep is afgelegd, niet geloofwaardig. Door, ondanks de aanzienlijke, contant ontvangen omzet, over de vier kwartalen van 2015 in totaal slechts € 208 aan omzetbelasting over de verkopen te verantwoorden, heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.

5.16.

Het Hof acht bewezen dat ook in het jaar 2016 sprake is van voorwaardelijk opzet. In 2016 heeft belanghebbende in het schrift een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 23.550 genoteerd, terwijl uit de door de voormalig adviseur opgestelde jaarrekening een omzet (exclusief omzetbelasting) volgt van € 6.850. Hieruit volgt dat belanghebbende niet alle voor de aangiften benodigde informatie aan de adviseur heeft verstrekt. Opmerkelijk genoeg volgt uit het overzicht van de RDW voor 2016 een bruto omzet van € 9.600, wat een aanwijzing is dat belanghebbende inderdaad niet alle transacties bij de RDW liet registreren. Daarbij komt dat belanghebbende ook nog per saldo € 26.380 aan contante stortingen op de bank heeft verricht. Belanghebbende heeft, gelet op hetgeen is overwogen over de gemotiveerde schatting, ook in 2016 een groot deel van de contante omzet buiten het schrift gehouden. Het Hof rekent dit belanghebbende aan (5.14.2). Voor deze handelwijze ziet het Hof geen andere (plausibele) verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om omzet buiten het zicht te houden waardoor het wettelijk verschuldigde bedrag aan omzetbelasting niet is betaald. Door over de vier kwartalen van 2016 in het geheel geen omzetbelasting over verkopen te verantwoorden – en uitsluitend om een teruggaaf te vragen – heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij ook voor dit jaar te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.

5.17.

Het Hof acht vergrijpboeten van 25% van de nageheven belasting passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. Met halvering van de boeten is voldoende rekening gehouden met de omstandigheden dat de omzet theoretisch is berekend en dat sprake is van samenloop met een vergrijpboete die is opgelegd ter zake van de inkomstenbelasting.

5.18.

De Rechtbank heeft de vergrijpboeten ten onrechte vernietigd. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het beroep alsnog ongegrond verklaren.

5.19.

De vergrijpboeten dienen beide ambtshalve te worden gematigd in verband met overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep met 10%.

5.20.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

5.21.

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het beroep ongegrond;

- vermindert de vergrijpboeten ambtshalve met 10%.

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: