Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-11-2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:4037, BKDH-21/00686 t/m BKDH-21/00695

Belanghebbende betoogt dat de inspecteur geen eigen onderzoek heeft gedaan en dat hij door de (navorderings-)aanslagen te handhaven, twijfel oproept over het sepot waarmee de strafrechtelijke vervolging van belanghebbende is beëindigd. De inspecteur wijst op de vermogensvergelijking en betoogt dat hij wel eigen onderzoek heeft gedaan en dat bovendien de belastingrechter zelfstandig het bewijs mag beoordelen.

De rechtbank stelt voorop dat een vrijspraak door de strafrechter niet eraan in de weg hoeft te staan dat de gedragingen waarvan belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs door de belastingrechter bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. Naar het oordeel van de rechtbank heeft voor een sepot als waarvan hier sprake is hetzelfde te gelden. Het standpunt van belanghebbende gaat daarom in zijn algemeenheid niet op. De rechtbank zal dan ook met inachtneming hiervan per bestreden aanslag, op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal, beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn.[1] Daarbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat de inspecteur in de bezwaarfase de (navorderings-)aanslagen niet meer baseert op het rapport maar op de vermogensvergelijking die de inspecteur op basis van zelfstandig onderzoek heeft opgesteld.

In artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is het volgende bepaald:

Het is aan de inspecteur om te stellen dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw. In het geval van een gemotiveerde betwisting van dat standpunt dient de inspecteur zijn stellingen aannemelijk te maken. In dat kader moet worden beoordeeld of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het vaststellen van de aanslagen al bij hem bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden, tenzij hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen.[2] De inspecteur hoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, als daarvoor ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is.[3] Ook voor het aanwezig zijn van kwade trouw bij de belastingplichtige rust de bewijslast bij de inspecteur. Een belastingplichtige is te kwader trouw, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.

Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslagen aanvankelijk waren gebaseerd op de vermeende inkomsten uit hennep en dat de inspecteur ten onrechte de vermogensvergelijking daarvoor in plaats stelt. De vermogensvergelijking was al voor het opleggen van de navorderingsaanslagen bekend en kan daarom niet als nieuw feit worden beschouwd, aldus belanghebbende. Verder is geen sprake van kwade trouw of een kenbare fout. Tot slot betoogt belanghebbende dat de navorderingsaanslagen wegens strijd met het zorgvuldigheidbeginsel in de bezwaarfase niet in stand kunnen blijven.

De inspecteur betoogt dat ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De inspecteur heeft op 30 augustus 2017 het rapport ontvangen. Dat rapport is ontvangen nadat de aanslagen over 2012 waren opgelegd en vormt daarom een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Voor de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 en 2014 beroept de inspecteur zich op kwade trouw van belanghebbende. De inspecteur betoogt verder dat voor alle jaren de grondslag met interne compensatie mag worden gewijzigd.

Naar het oordeel van de rechtbank is voor het jaar 2012 sprake van een nieuw feit. De inspecteur heeft naar aanleiding van het rapport onderzoek gedaan naar belanghebbendes inkomsten en uitgaven en een vermogensvergelijking opgesteld die aanzienlijke inkomstentekorten (“negatief netto privé”) liet zien. Uiteindelijk zijn de navorderingsaanslagen met toepassing van interne compensatie gebaseerd op deze vermogensvergelijking en niet op de vermeende inkomsten uit hennepteelt. Aangezien het feit dat sprake is van inkomstentekorten informatie is die de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, is sprake van een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.

In het algemeen geldt dat het de inspecteur vrij staat om de grondslag van de aanslag te wijzigen en de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt.[4] Dit geldt ook bij navorderingsaanslagen mits aan de overige voorwaarden voor het kunnen opleggen van een navorderingsaanslag is voldaan. De rechtbank ziet geen redenen waarom de interne compensatie in dit geval niet is toegestaan. Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de inspecteur na het sepot de onderbouwing van de navorderingsaanslagen heeft gebaseerd op de vermogensvergelijking en betoogt dat het nieuwe feit zich moet hebben voorgedaan na het opleggen van de navorderingsaanslag, gaat dit betoog uit van een onjuiste rechtsopvatting. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel omdat de inspecteur de basis van de navorderingsaanslag heeft gewijzigd, is geen sprake.

Zoals uit overweging 4.14. [het Hof leest: 4.16] volgt, heeft belanghebbende de inspecteur bewust onjuiste inlichtingen verstrekt in zijn aangiften IB/PVV en Zvw over 2013 en 2014. Hij is daarom ten aanzien van de feiten die aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2013 en 2014 ten grondslag liggen te kwader trouw.

Dit betekent dat de inspecteur de navorderingsaanslagen over 2012, 2013 en 2014 mocht opleggen.

Op grond van artikel 27e AWR in verbinding met artikel 27h AWR wordt het beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Of dat het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. De bewijslast dat de aangifte onjuist is, rust op de inspecteur. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.[5]

De inspecteur betoogt primair dat belanghebbende elk jaar is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en dat hij ieder jaar aangifte heeft gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0 in 2012, € - 14.490 in 2013, € 0 in 2014, € - 7.290 in 2015 en € 1.064 in 2016 terwijl wordt vermoed dat het belastbaar inkomen aanzienlijk hoger is, te weten € 152.155 in 2012, € 137.665 in 2013, € 152.555 in 2014, € 144.865 in 2015 en € 152.106 in 2016. Daarom is, aldus de inspecteur sprake van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting relatief en absoluut aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat geldt ook voor de bedragen die na het instellen van beroep nog verschuldigd zijn. Belanghebbende moet zich ervan bewust zijn geweest dat hij een te lage aangifte deed omdat inkomsten aangegeven moeten worden. De inspecteur acht het aannemelijk dat belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2016 inkomsten uit hennepteelt heeft genoten. Het is volgens de inspecteur niet aannemelijk dat de woning werd verhuurd aan ene [A] omdat:

- [A] van 6 juli 2004 tot 1 november 2004 aan de [adres 5] in [woonplaats] heeft gewoond en onbekend is waarheen hij daarna is vertrokken;

- de huurovereenkomst loopt vanaf 1 mei 2006 terwijl [A] toen al niet meer in Nederland woonachtig was;

- de huurovereenkomst als huurperiode noemt: “15-12-2008 tot en met 15-12-2008”;

- in de akte van levering van de woning niet is vermeld dat de woning verhuurd was;

- de huur niet rechtstreeks aan belanghebbende wordt overgemaakt;

- er sinds het begin van de huurovereenkomst geen huurverhoging is geweest;

- het onwaarschijnlijk is dat belanghebbende als verhuurder niet in de woning is geweest en aangezien er 36 waarschijnlijk oogsten zijn geweest, van de hennepteelt op de hoogte moet zijn geweest.

De inspecteur acht primair aannemelijk dat belanghebbende zelf de gebruiker was van de woning. Subsidiair betoogt de inspecteur dat uit de vermogensvergelijking volgt dat belanghebbende inkomsten uit een niet nader te noemen bron van inkomen heeft genoten.

Belanghebbende bestrijdt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Hij betoogt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende inkomsten uit hennepteelt heeft genoten en dat de inspecteur evenmin op grond van de vermogensvergelijking aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De vermogensvergelijking is namelijk op verschillende punten niet juist, aldus belanghebbende.

De rechtbank volgt het primaire standpunt van de inspecteur niet. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zelf de gebruiker van de woning was, en dat de inkomsten uit de teelt van hennep aan belanghebbende moeten worden toegerekend.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met zijn subsidiaire standpunt desalniettemin aannemelijk gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De inspecteur heeft de vermogensvergelijking aangepast naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende in zijn beroepschrift. Uit de uiteindelijke vermogensvergelijking, volgt dat belanghebbende ook na de aanpassingen meer uitgaven heeft gedaan dan dat hij (bekende) inkomsten heeft gehad. De vermogensvergelijking laat een negatief saldo zien van:

De omkering van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur de aanslag niet naar willekeur mag opleggen. De inspecteur behoort de aanslag te baseren op een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende.[6] Indien de door de inspecteur gebruikte gegevens kunnen worden geaccepteerd als basis voor de redelijke schatting, ligt het op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de inspecteur betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren. Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.[7] Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is.[8] Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt de belastingrechter de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen.[9]

De inspecteur heeft in de beroepsfase de vermogensvergelijking aangepast en daarom stelt de inspecteur dat het beroep gegrond dient te worden verklaard met betrekking tot de jaren 2012 tot en met 2015. De inspecteur heeft het inkomen van belanghebbende uiteindelijk geschat op de bedragen die uit de vermogensvergelijking volgen. Belanghebbende heeft ten aanzien van de schatting betoogd dat het onterecht is dat de schatting is gebaseerd op de inkomsten van het gezin van belanghebbende en niet alleen op de inkomsten en uitgaven die aan belanghebbende toe te rekenen zijn. Belanghebbende heeft verder ter zitting verklaard dat meerdere auto’s die in de vermogensvergelijking zijn betrokken tot de handelsvoorraad van belanghebbende behoren en dat ten onrechte geen rekening is gehouden met het feit dat het voertuigen met zogenoemde grijze kentekens betreft.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur een redelijke schatting gemaakt van het inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2016. De schatting is gebaseerd op concrete gegevens dan wel per post redelijke schattingen. De rechtbank acht van belang dat de inspecteur in zijn verweerschrift rekening heeft gehouden met de gegevens die belanghebbende die ten aanzien van de schatting heeft aangeleverd en de schatting naar beneden heeft bijgesteld.

Ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat de schatting ten onrechte op gezinsniveau is opgesteld, oordeelt de rechtbank als volgt. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende heeft gesteld, is een schatting op gezinsniveau niet willekeurig. Een schatting van het inkomen voor alleen belanghebbende zou leiden tot problemen bij de toerekening van met name de gezamenlijke uitgaven binnen het gezin. Een schatting op gezinsniveau is in beginsel weliswaar niet één op één toe te rekenen aan belanghebbende, maar gelet op hetgeen over en weer is gesteld heeft de inspecteur voldoende onderbouwd waarom is gekozen voor een schatting op het niveau van het gezin. De toerekening van inkomen aan belanghebbende is ook niet van redelijke grond ontbloot. Ten aanzien van de stellingen die belanghebbende ter zitting heeft ingenomen over de auto’s die in de vermogensvergelijking zijn betrokken, heeft belanghebbende geen gegevens of onderbouwingen aangeleverd waaruit volgt dat het gaat om auto’s die tot zijn handelsvoorraad behoren of hoe hoog de kosten voor de desbetreffende auto’s zijn geweest. Uit de vermogensopstelling in de aangiften IB/PVV is op dit punt in ieder geval niets te herleiden, verder heeft belanghebbende geen overzicht gegeven van zijn handelsvoorraad. Belanghebbende heeft met wat hij aanvoert niet doen blijken dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep met betrekking tot de (navorderings-)aanslagen IB/PVV en Zvw 2012, 2013, 2014 en 2015 gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal deze aanslagen verminderen naar de hierboven genoemde bedragen. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2016 worden niet verder verminderd.

Belanghebbende heeft ter zitting zijn standpunt ten aanzien van de belastingrente ingetrokken. De rechtbank zal de in rekening gebrachte belastingrente verminderen overeenkomstig de vermindering van de (navorderings-)aanslagen.

Op grond van artikel 67e, lid 1, AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Verder kan de inspecteur op grond van artikel 67d, lid 1, AWR een vergrijpboete opleggen indien het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. In het derde lid van paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (hierna: BBBB) is bepaald dat indien sprake is van opzet de inspecteur een vergrijpboete kan opleggen van 50%.

De inspecteur heeft op basis van artikel 67e AWR en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) aan belanghebbende voor de jaren 2012, 2013 en 2014 vergrijpboeten opgelegd van 50%. Voor de jaren 2015 en 2016 heeft de inspecteur op basis van artikel 67d AWR en paragraaf 25 en 26 BBBB eveneens vergrijpboeten opgelegd van 50%. De inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV in 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016. Belanghebbende heeft over die jaren een aangifte IB/PVV ingediend, maar hierin is geen melding gemaakt van enig resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur stelt dat het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven, omdat belanghebbende wist dat hij activiteiten had ontplooid waarvoor hij gelden had ontvangen. Belanghebbende heeft voor het invullen van de aangifte gebruik gemaakt van professionele bijstand in de vorm van een boekhouder. Als belanghebbende zijn boekhouder juist had geïnformeerd, dan had de boekhouder belanghebbende kunnen mededelen dat de betreffende gelden als inkomsten behoren tot het belastbare inkomen. Het feit dat belanghebbende deze inkomsten niet in de aangifte heeft opgenomen rechtvaardigt het vermoeden dat belanghebbende deze inkomsten niet met zijn adviseur heeft besproken. Belanghebbende heeft de inkomsten uit het zicht van de fiscus willen houden en heeft daarbij willens en wetens de reële kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven, de handelingen van belanghebbende, gebaseerd op de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden hebben er toe geleid dat te lage aanslagen inkomstenbelasting zijn vastgesteld dan wel anderszins te weinig belasting is geheven.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat het ten minste aan het voorwaardelijk opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De boekhouder van belanghebbende heeft over de jaren 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016 aangiften ingediend waarin geen melding is gemaakt van enig resultaat uit overige werkzaamheden, terwijl uit de vermogensvergelijkingen van de inspecteur blijkt dat er in elk van de jaren sprake was van een negatief netto privé. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat hij zijn boekhouder voorziet van gegevens en bescheiden op basis waarvan de boekhouder zijn aangiften inkomstenbelasting indient. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende heeft nagelaten zijn boekhouder de beschikking te geven over de juiste gegevens, waardoor het aan belanghebbende is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De rechtbank acht aannemelijk dat, gelet op de onbekende herkomst van de inkomsten, belanghebbende voor 2012, 2013 en 2014 bewust de inkomsten niet heeft aangegeven en daarmee willens en weten de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd geheven en dat hij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij over 2015 en 2016 een onjuiste aangifte deed. De boete is derhalve terecht opgelegd.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008[10] geoordeeld dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is, rekening gehouden moet worden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit betekent niet dat vaststelling met omkering en verzwaring van de bewijslast in alle gevallen leidt tot matiging van de boete. De rechtbank ziet in dit geval echter wel aanleiding om de boete te matigen nu de schatting van de hoogte van het verzwegen inkomen veel onzekere elementen in zich heeft. De rechtbank acht een matiging van de boete tot 40% in dit kader passend en geboden. Dit leidt tot de volgende boeten:

Daarnaast ziet de rechtbank ambtshalve reden voor matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur heeft bij brief van 31 mei 2018 het controlerapport aan belanghebbende aangeboden. Hierin heeft hij aangekondigd (navorderings-) aanslagen met boeten te zullen opleggen. Dit betekent dat de redelijke termijn met meer dan één jaar is overschreden. De rechtbank zal de boeten daarom verder verminderen met 15% tot:

Belanghebbende heeft geklaagd dat de procedure bij de rechtbank reeds geruime tijd voortduurt. De rechtbank verstaat deze klacht als een verzoek om vergoeding van immateriële schade. De in één geschrift vervatte bezwaren zijn bij de inspecteur ontvangen op 6 december 2018. De rechtbank merkt deze bezwaren en beroepen aan als één samenhangende zaak waarin één maal spanning en frustratie is geleden.

Het uitgangspunt is dat de redelijke termijn wordt overschreden, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat het bezwaarschrift is ontvangen, heeft beslist. Voor de bezwaarfase geldt daarbij een redelijke termijn van een half jaar. De bezwaarschriften zijn ontvangen op 6 december 2018. De uitspraken op bezwaar dateren van 25 juni 2019. De rechtbank doet uitspraak op 23 juni 2021. De redelijke termijn van twee jaar is overschreden met zeven maanden. Van bijzondere omstandigheden is de rechtbank niet gebleken.. De door belanghebbenden gevraagde vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt toegewezen voor € 1.000. Dit bedrag komt voor 1/7 deel (dus: € 143) voor rekening van de inspecteur, en voor het overige (dus: € 857) voor rekening van de minister, die daarom in zoverre mede is aangemerkt als partij in dit geding.

De inspecteur dient aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 47 vergoeden, omdat het beroep gegrond is.