Hoge Raad, 11-08-2017, ECLI:NL:HR:2017:1607, 16/01603

Het Hof heeft geoordeeld dat de release liner voldoet aan de in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet gegeven omschrijving van verpakkingen, waarbij naar het oordeel van het Hof niet wordt voldaan aan de in onderdeel 1° omschreven voorwaarden voor producten waarvan de verpakking ook andere functies dan die van verpakking vervult, om van de groep ‘verpakkingen’ te worden uitgezonderd. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841, BNB 2014/129 (hierna: het arrest BNB 2014/129), en in aanmerking nemende dat de release liner wordt verwijderd onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop het (bewerkte) materiaal wordt aangebracht op het object waarvoor het is bestemd, heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de release liner integraal deel uitmaakt van nog door de vennootschap te bedrukken rollen materiaal, niet eraan in de weg staat dat de release liner voldoet aan de in de aanhef van artikel 80, letter a, van de Wet gegeven omschrijving van het begrip verpakkingen.

In dit kader heeft het Hof over de uitlegging van het begrip verpakkingen geoordeeld dat uit de discussie die in het kader van de vaststelling van Bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) tussen het Europees Parlement en de Commissie bij de vaststelling van Richtlijn 2004/12/EEG van 11 februari 2004 is gevoerd over het al dan niet opnemen van release liner in die bijlage I (hierna: Bijlage I), alsmede de discussie die later in het kader van de comitologieprocedure tussen de Commissie en vertegenwoordigers van de lidstaten is gevoerd bij de vaststelling van Richtlijn 2013/2/EU van 7 februari 2013 tot wijziging van Bijlage I, niet kan worden afgeleid dat release liner niet als verpakking in de hiervoor bedoelde zin kan worden aangemerkt. Voorts heeft het Hof belanghebbendes betoog verworpen dat de Inspecteur bij de toepassing van de Wet de Verpakkingenrichtlijn moet volgen. Naar het oordeel van het Hof kan dit betoog belanghebbende niet baten omdat de Verpakkingenrichtlijn geen uitsluitsel geeft over de vraag of de release liner al dan niet als een verpakking is aan te merken, en omdat de Verpakkingenrichtlijn volgens het Hof ook niet is gericht op harmonisatie van belastingwetgeving van de lidstaten.

Het Hof heeft in dit kader - tot slot - verworpen belanghebbendes stelling dat de Inspecteur wat betreft de uitleg van het begrip verpakkingen zou zijn gebonden aan de duiding van de release liner door ambtenaren van het ministerie van Infrastructuur en Milieu, door de collectieve uitvoeringsorganisatie Nedvang die op grond van afspraken die zijn gemaakt tussen overheid en de papierbranche heffingen op verpakkingen heft en int, of aan hetgeen is neergelegd in diverse convenanten die de papierbranche heeft gesloten met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en het ministerie van Infrastructuur en Milieu.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de Verpakkingenbelasting ertoe strekt – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist en de mate van milieuvervuiling tot uitdrukking te laten komen in de marktprijzen – waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen alsmede een verschuiving te realiseren naar verpakkingsmaterialen met een minder schadelijke invloed op het milieu (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 18-19). Hoewel de wetgever - vanwege de omstandigheid dat een verpakkingenbelasting een nationale belasting is die een zuiver interne situatie bestrijkt - niet was gehouden voor dat doel het begrippenkader en de uitwerking van de Verpakkingenrichtlijn in de Wet over te nemen, heeft de wetgever, naar blijkt uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008, voor de omschrijving van het begrip verpakkingen die aansluiting wel gezocht. Ondanks de enigszins andere opzet dan die van de Verpakkingenrichtlijn en hier en daar het gebruik van een andere terminologie met betrekking tot de woorden product, goed en artikel, heeft de wetgever met het begrippenkader in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1° tot en met 3° (voorheen: artikel 36s, aanhef en letter a, onder 1° tot en met 3°), van de Wet geen inhoudelijke afwijking beoogd ten opzichte van de definitie van verpakkingen in de Verpakkingenrichtlijn (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 64-65). Die omstandigheid brengt mee dat de met ingang van 1 januari 2008 ingevoerde wettelijke regeling inzake de verpakkingenbelasting in zoverre overeenkomstig de Verpakkingenrichtlijn moet worden uitgelegd. Wanneer immers een nationale wettelijke regeling ter bepaling van de voorschriften die in een zuiver interne situatie van die staat van toepassing zijn, verwijst naar bepalingen van Unierecht, heeft de Unie belang erbij dat de overgenomen bepalingen of begrippen van het recht van de Unie op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (vgl. onder meer HvJ 20 maart 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, ECLI:EU:C:2014:174, punt 44, en HvJ 18 oktober 1990, M. Dzodzi, C‑297/88 en C‑197/89, ECLI:EU:C:1990:360, punten 37 en 41).

Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de richtlijnconforme interpretatie van artikel 80, aanhef en letter a, onder 1° tot en met 3°, van de Wet geldt niet voor het bepaalde in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wet, dat bij het Belastingplan 2009 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 aan de Wet is toegevoegd. Met de toevoeging van dit onderdeel heeft de wetgever beoogd twee categorieën producten van de heffing van verpakkingenbelasting uit te sluiten, te weten bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen alsmede verpakkingen die hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Aanleiding voor deze aanpassing vormden administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede “het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Door de wijziging van de definitie van verpakkingen komt deze definitie niet meer in zijn geheel overeen met de definitie van verpakkingen voor het Besluit verpakkingen. Hierdoor ontstaat een groep verpakkingen die niet meer met verpakkingenbelasting wordt belast maar waarvoor nog wel de verplichtingen uit het Besluit verpakkingen gelden" (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32).

De middelen kunnen echter in zoverre niet tot cassatie leiden. Het begrip verpakking in de Verpakkingenrichtlijn moet ruim worden uitgelegd (zie HvJ 29 april 2004, Plato Plastik Robert Frank, C‑341/01, ECLI:EU:C:2004:254, punten 56 en 57, en HvJ 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C‑313/15 en C‑530/15, ECLI:EU:C:2016:859, hierna: het arrest Eco-Emballages, punt 24). Uit het arrest Eco-Emballages moet – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – worden afgeleid dat een artikel als de release liner, ongeacht andere functies die de release liner ook kan vervullen, in beginsel voldoet aan de positieve definitie van artikel 3, lid 1, eerste en tweede alinea, van de Verpakkingenrichtlijn, maar dat het niet voldoet aan het in artikel 3, lid 1, derde alinea, onder i, van de Verpakkingenrichtlijn, omschreven negatieve criterium.

Om een artikel van het begrip verpakking uit te zonderen volgens dit negatieve criterium is niet alleen vereist dat het artikel integraal deel uitmaakt van een product, maar ook dat het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Aan dit criterium wordt in dit geval niet voldaan. Ook indien de release liner en het zelfklevende etiket een integraal product vormen in de zin van dit artikelonderdeel, geldt dat voor de eindgebruikers de release liner niet nodig is om het etiket tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren, en zijn bovendien de beide elementen niet bestemd om door de eindgebruikers samen te worden verbruikt of verwijderd (vgl. het arrest Eco-Emballages, punt 35). De eindgebruikers verwijderen immers eerst (machinaal) de release liner alvorens het etiket te gebruiken. Zodra het etiket is losgemaakt van de release liner om te worden gebruikt, heeft de release liner geen functie meer ten opzichte van het verwijderde etiket.

Anders dan de middelen verdedigen, zijn in Bijlage I niet wat objectieve kenmerken en eigenschappen betreft een of meer gelijksoortige en om die reden rechtens vergelijkbare artikelen als de rollen materiaal opgenomen als voorbeeld van een product dat niet onder het begrip verpakking van de Verpakkingenrichtlijn kan worden begrepen. Ook aan de hiervoor in 2.2.1, tweede alinea, bedoelde discussies kan geen steun worden ontleend voor de stelling dat het Europees Parlement en de Raad gezamenlijk hebben beoogd producten als de rollen materiaal en release liner niet aan te merken als een verpakking.

Uit het voorgaande vloeit daarom voort dat de release liner een verpakking is in de zin van artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn, en dat de release liner daarmee ook voldoet aan de in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet opgenomen – en met de Verpakkingenrichtlijn overeenkomende - omschrijving van het begrip verpakkingen.

Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als (belaste) verpakkingen aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de omschrijving van verpakkingen, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakkingen worden beschouwd. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij hij het aan de Minister overlaat te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst, buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken, en andere producten wel, ook als een belastingplichtige meent dat zo een ander product ook hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen, omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). De aldus tot stand gekomen regelgeving die hier in geding is, komt niet in strijd met enig beginsel dat is neergelegd in Nederland bindende verdragen.

De Minister heeft in artikel 32, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsregeling de producten aangewezen die – ondanks een verpakkingsfunctie - niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken.

In het licht van de hiervoor in 2.3.4 weergegeven totstandkomingsgeschiedenis kan niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever in formele zin voor de hiervoor bedoelde regeling, inhoudende dat voor de heffing van verpakkingenbelasting alleen de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet omschreven categorieën van producten in aanmerking kunnen komen om niet als een verpakking te worden aangemerkt en een heffing van verpakkingenbelasting daarop achterwege kan blijven, evident van redelijke grond is ontbloot.

Evenmin kan worden gezegd dat, gelet op de aard van de producten die in artikel 32, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsregeling zijn vermeld, de Minister (in strijd met de Grondwet of een internationaal verdrag) het discriminatieverbod heeft geschonden door de release liner niet in een van die artikelleden op te nemen. Het oordeel van het Hof dat de release liner geen logistiek hulpmiddel in de zin van artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet is, ook niet vanwege de functie die het (mede) vervult tijdens het productie-, bewerkings- en verwerkingsproces dan wel tijdens het machinaal labelen van producten, getuigt - gelet op de toelichting die de wetgever op dat begrip heeft gegeven (zie hiervoor in 2.3.4) - niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof heeft verworpen belanghebbendes standpunt dat de heffing van verpakkingenbelasting op in Nederland geproduceerde zelfklevende etiketten in strijd is met de artikelen 34 en 36 VWEU. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat een verpakkingenbelasting geen kwantitatieve invoer- of uitvoerbeperking in de zin van voornoemde artikelen is.

Voor zover de middelen zijn gericht tegen dit oordeel van het Hof, herhalen zij het in het hoger beroep gehouden betoog dat de verpakkingenbelasting op producten als release liner indirect het vrije verkeer binnen de Unie nadelig beperkt. Indien de drager van een zelfklevend etiket als een verpakking wordt aangemerkt, betalen producenten die hun producten in Nederland voorzien van een zelfklevend etiket, over de toplaag (het etiket in engere zin) als onderdeel van de verpakking over de drager belasting, terwijl een importeur die dezelfde producten vanuit het buitenland op de Nederlandse markt brengt niet over de drager belasting behoeft te betalen omdat die niet op de Nederlandse markt komt maar als secundaire grondstof in het buitenland achterblijft. Dit vormt, aldus de middelen, een verboden belemmering van het onderlinge handelsverkeer.

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie is een last geen heffing van gelijke werking als een douanerecht, maar een binnenlandse belasting in de zin van artikel 110 VWEU, indien hij deel uitmaakt van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor groepen producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve criteria, die onafhankelijk zijn van de oorsprong of de bestemming van het goed (vgl. HR 5 februari 2010, nr. 08/02945, ECLI:NL:HR:2010:BL1950, BNB 2010/103, rechtsoverweging 3.3).

De verpakkingenbelasting wordt geheven ter zake van:

i) de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voor zover die verpakte producten voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander (artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 80, aanhef en letter e, van de Wet),

ii) de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet of laat ontdoen (artikel 82, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 80, aanhef en letter f, van de Wet), of

iii) de verpakking die tezamen met een product dan wel producten ter beschikking wordt gesteld, voor zover deze voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking wordt gesteld aan een ander (artikel 82, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet).

De hiervoor in artikel 82, lid 1, aanhef, letters a en c, van de Wet omschreven belastbare feiten doen zich niet voor indien het verpakte product onderscheidenlijk de verpakkingen a) zich nog niet in het vrije verkeer van de Europese Unie bevinden, en b) bij de terbeschikkingstelling buiten Nederland worden gebracht.

Gelet op de hiervoor omschreven belastbare feiten wordt de verpakkingenbelasting niet geheven ter zake van verpakkingen wegens overschrijding van de grens van Nederland, maar stelselmatig volgens objectieve criteria, die onafhankelijk zijn van de oorsprong of de bestemming van het goed. Voor de heffing van verpakkingenbelasting maakt het geen verschil in welk land de verpakking is geproduceerd. De verpakkingenbelasting is daarmee een binnenlandse belasting in de zin van artikel 110 VWEU. Toetsing aan de artikelen 28 en 30 VWEU is niet aan de orde.