Hoge Raad, 29-09-2017, ECLI:NL:HR:2017:2517, 16/01584

Belanghebbende heeft in 1997 een onroerende zaak te [Z] gekocht voor (omgerekend:) € 444.705. De onroerende zaak bestaat uit een benedenwoning, die door belanghebbende zelf wordt bewoond, en een bovenwoning, die ten tijde van de aankoop was verhuurd. De onroerende zaak is in 1998 gesplitst in twee appartementsrechten, te weten de benedenwoning en de bovenwoning.

De huurster van de bovenwoning betaalde in het jaar 2010 een brutohuur van € 6246,84 op jaarbasis. Zij heeft recht op huurbescherming op grond van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Belanghebbende kan de huur niet aanpassen aan marktconforme prijzen. De huur valt, omdat deze is aangegaan vóór 1 juli 1994, onder het regime van vóór de liberalisering. De huur mag jaarlijks maximaal worden geïndexeerd met een in de Uitvoeringswet huurprijzen woonruimte vastgesteld percentage.

Voor de berekening van de rendementsgrondslag is de waarde van de bovenwoning op grond van artikel 5.20, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor het jaar 2010 door de Inspecteur (na ambtshalve vermindering) gesteld op € 373.800, zijnde de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken vermenigvuldigd met de in artikel 17a, lid 2, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) opgenomen leegwaarderatio.

Volgens belanghebbende belopen de aan de bovenwoning toe te rekenen kosten, exclusief financieringskosten dan wel afschrijving op de aankoopkosten, in totaal € 2741 voor het jaar 2010.

Op verzoek van belanghebbende is een taxatierapport opgesteld voor de bovenwoning. In dat rapport wordt de waarde daarvan per juli 2010 bepaald op € 585.000 vrij van huur en op € 285.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens het rapport € 1750 per maand.

In het taxatierapport dat in opdracht van de Belastingdienst [P] door een rijkstaxateur is opgemaakt, is de waarde van de bovenwoning per 1 januari 2009 bepaald op € 309.000 in verhuurde staat.

De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van (tot 2017) vier percent, berekend over de WEV van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden.

Van dit forfaitaire stelsel kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Er is geen grond om te oordelen dat dit geval zich voordeed in 2010 (vgl.HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2, en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdelen 2.4.1.3 en 2.5.1)

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is in de bijzondere omstandigheden van het concrete geval niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning – structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen (vgl. HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2 en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdeel 2.5.2).

Belanghebbende voert aan dat in zijn geval de hiervoor in 3.2 genoemde strijd met artikel 1 EP dan wel ongelijke behandeling zich voordoet, omdat (aanvankelijk bij de hiervoor in 3.1.3 genoemde waarde en thans) bij de hiervoor in 3.4 genoemde waarde van de bovenwoning de forfaitaire heffing in box 3 leidt tot een structureel negatief exploitatieresultaat met betrekking tot de bovenwoning. Als gevolg van het hiervoor in 3.1.2 genoemde dwingendrechtelijke regime kan hij de huur van de bovenwoning niet beëindigen en is de hoogte van de huurprijs beperkt als daar is vermeld, terwijl de onderhoudskosten en andere lasten reeds het hiervoor in 3.1.4 genoemde bedrag belopen. Met de heffing zoals die voortvloeit uit genoemde waardes, is het resultaat per saldo negatief. Belanghebbende wijst erop dat niet te verwachten valt dat de huurster van de bovenwoning de huur zal beëindigen, wat de mogelijkheid zou scheppen om de bovenwoning te verhuren tegen een bedrag dat overeenkomt met de economische huurwaarde van de woning. Hierop gelet is het resultaat zijns inziens structureel negatief.

Dit betoog miskent het karakter van de heffing in box 3. Die heffing vindt plaats over het voordeel uit het saldo van het geheel van bezittingen en schulden als omschreven in artikel 5.3 Wet IB 2001 en dus niet over de opbrengst van een specifieke belegging, zoals in dit geval de huuropbrengst van een onroerende zaak. De wetgever heeft ervoor gekozen het voordeel uit dat saldo te belasten naar het rendement waarvan kan worden aangenomen dat het daarop haalbaar is en niet naar het rendement dat daarop feitelijk is behaald. De belastingplichtige kan om hem moverende redenen ervan afzien rendement te behalen op zijn bezittingen.

Bovendien strekt de forfaitaire heffing in box 3 er mede toe aan belasting te onderwerpen het rendement dat kan worden behaald door waardevermeerdering van bezittingen (beleggingsobjecten), waaronder onroerende zaken zoals de bovenwoning van belanghebbende, en dat eerst wordt gerealiseerd door verkoop van de desbetreffende bezitting (beleggingsobject). Zo de heffing van box 3 al zou moeten worden toegerekend aan de opbrengst van een specifieke bezitting, zoals de benadering van belanghebbende inhoudt, dan zou daarbij dus ook dit voordeel moeten worden betrokken. In dit verband verdient opmerking dat de door het Hof vastgestelde WEV van de bovenwoning blijkens de gedingstukken en naar zijn aard mede berust op (de bij deelnemers aan het economische verkeer aanwezige wetenschap van) de omstandigheid dat de huur van de bovenwoning op enig tijdstip kan eindigen, eventueel door uitkoop van de huurder, en de waarde dan navenant zal stijgen. Daarom kan niet worden gezegd dat genoemd voordeel niet daadwerkelijk aanwezig en realiseerbaar is.

Gelet op het hiervoor in 3.6.2 en 3.6.3 omschreven karakter van de heffing in box 3, kan de heffing waartoe het bezit van de bovenwoning leidt, op zichzelf niet worden aangemerkt als een op (de huuropbrengst van) de bovenwoning rustende last.

Het vorenstaande laat onverlet dat de heffing in box 3 waaraan mede het bezit van een verhuurde woning ten grondslag ligt, onder bijzondere omstandigheden in strijd kan komen met artikel 1 EP. Dit is het geval indien die heffing in de gegeven omstandigheden, niettegenstaande het hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.4 overwogene, kan worden aangemerkt als een op de eigendom van de woning rustende last die een ‘individual and excessive burden’ oplevert, doordat zij onevenredig op de eigenaar rust, hetzij als zodanig, hetzij omdat zij bovenop andere beperkingen komt.

In verband met het vorenstaande verdient nog opmerking dat belanghebbende niet kan worden gevolgd in zijn opvatting dat rechtspraak van het EHRM zou meebrengen dat op het exploitatieresultaat mede de financieringskosten dan wel de afschrijving op de aankoopkosten in mindering zouden moeten worden gebracht.