Parket bij de Hoge Raad, 17-06-2005, AP5952, 39626

Nr. 39.626

Mr. De Wit

Derde Kamer A

UTB douanerechten

22 april 2004

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.5. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

"1.1. Bedrijfsactiviteiten

De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het verzorgen van vervoer en opslag van consignatiegoederen voor D (C), U.S.A.(...) en de verkoop en export in opdracht van D van labatoriumapparatuur. Het in opdracht van D laten verzorgen van invoeraangiften van de aangeleverde consignatiegoederen. (...)

1.7. Verloop onderzoek

Het onderzoek is enige malen onderbroken omdat X voor zakenreis naar de leverancier in Amerika is geweest en de overige aanwezigen niet of onvoldoende antwoorden konden geven op vragen over de invoeraangiften. Het onderzoek is afgebroken bij A na inbeslagname van de administratie en voor het fiscale gedeelte afgewerkt ten kantore in S. De administratie is hierna overgebracht naar de F.I.O.D. afdeling Q. (...)

3. Maatstaf van heffing/waardebepaling

Omdat volgens verklaring van directeur X van A de levering van D op consignatiebasis is, is er geen sprake van een koop-verkoop transactie volgens artikel 29 van Vo (EEG) nr. 29 13/92.

De aangegeven douanewaarde is onjuist. (...)

Bij de invoeraangiften van A kan de douanewaarde niet volgens artikel 29 worden bepaald. (...)

Om de douanewaarde voor de ingevoerde goederen over de controleperiode 1995 t/m 1997 te bepalen is door mij overleg gevoerd met de directeur van A X en douanecollega E (team S) na overleg met de teamleider van team F. Dit overleg heeft plaatsgevonden op 31-08-1998 en hierbij is overeengekomen een steekproef te nemen van 25 van de verkochte goederen om een opbrengstpercentage van D te bepalen. Een koelkast, vriezer, incubator (Kweekkast) hebben een fabricagenummer. In de geautomatiseerde administratie van A kan aan de hand van dit fabricagenummer worden nagegaan wie de koper van het product is geweest. Door A wordt een factuur opgemaakt en de gefactureerde prijs in US Dollars moet op rekening van D worden overgemaakt.

De douanewaarde vastgesteld naar de geldende bruto-adviesprijs van de goederen minus het gemiddelde kortingspercentage na een steekproef van 25 geleverde en verkochte artikelen kwam op een gemiddelde prijs van 89,046%.

Hierop is nog een kortingpercentage gerekend van de gemiddelde invoerrechten. De waarde voor de in te voeren goederen is hierbij vastgesteld op 85% van de bruto-adviesprijs. (...)

5.1. Correcties

- Het onderzoek geeft aanleiding tot correcties (...)

Totaal van de jaren 1995 t/m 1997: f 154.394,00

- De herberekening van de invoerrechten is gebaseerd op de in de administratie aanwezige paklijsten over de jaren 1995 en 1997.

Over 1996 is consequent invoeraangifte gedaan tegen 60% van de bruto-adviesprijs.

(...)

5.3. Standpunt belastingplichtige

- De gevolgen van het onderzoek t.w. de onjuiste aangifte van de douanewaarde, heb ik besproken met de directeur X. (Vòòr de inbeslagname).

Op 18 september 1998 heb ik een eindgesprek gehad met X en de financieel medewerkster J over de te verzenden uitnodiging tot betaling. In dit gesprek werd te kennen gegeven tegen het bedrag in de u.t.b. in bezwaar te komen. (...)".

1.6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een proces-verbaal, dossiernummer 9097, opgemaakt op 7 december 1998 (zonder bijlagen) door de Belastingdienst/FIOD, vestiging Q.(1) Omtrent de aanleiding van het onderzoek, vermeld het proces-verbaal:

"Op diverse data in de maanden juli en augustus 1998 is er, door H, werkzaam bij de Douanepost Q, team S, een controle ingesteld bij A naar de gevolgde douaneformaliteiten bij de invoer en de aanvaardbaarheid van de ingediende invoeraangiften over de jaren 1995 t/m1997. Tijdens deze controle is vastgesteld dat op de aangiften ten invoer een onjuiste waarde van de goederen is vermeld, met als gevolg dat te weinig invoerrechten zijn geheven.

Voorts werden tijdens de controle op 5 augustus 1998 een drietal brieven in de Engelse taal aangetroffen, Het betreft een briefwisseling tussen D Inc in de USA en A op resp. 7, 8 en 14 januari 1997, waarin wordt gesproken over de aan te geven waarde van de goederen op de aangiften ten invoer. Uit deze brieven kreeg de controle-ambtenaar het vermoeden dat de onjuistheden opzettelijk waren begaan. (...)

Vervolgens heeft de controle-ambtenaar de drie brieven op 5 augustus 1998 inbeslaggenomen. Op grond van art 81 AWR. Van deze inbeslagname is X, op dat moment, niet op de hoogte gesteld. Op 7 augustus 1998 is een kennisgeving van inbeslagname, tevens dienende als ontvangstbewijs, aan X uitgereikt.

Naar aanleiding van deze brieven heeft de controle-ambtenaar zijn vermoedens van strafbare feiten kenbaar gemaakt aan zijn teamleider en de boete-fraude inspecteur van het Douanedistrict P, K. Hierop zijn op 7 augustus 1998 door ambtenaren van de FIOD, vestiging Q, de relevante bescheiden in de administratie van A inbeslaggenomen, middels een vordering art 81 AWR. Aan deze vordering is door X ter stond voldaan.

Op 25 augustus 1998 is deze zaak besproken in het selectie-overleg, waarna op 27 augustus 1998 het onderzoek is geaccepteerd in het tripartite-overleg.

(...)"

1.9. Op het tegen de uitnodiging tot betaling gemaakte bezwaar is door de Inspecteur op 17 april 2000 uitspraak gedaan. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak tijdig beroep ingesteld bij de Tariefcommissie te Amsterdam.

1.10. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

2.2. Ten aanzien van geschilpunt (iii) oordeelt de Douanekamer:(2)

"6.2. De navorderingstermijn

6.2.1. Gelet op hetgeen onder 6.1.3. is overwogen alsmede het onder 2.6. genoemde, onherroepelijk geworden oordeel van de strafkamer van het gerechtshof te Amsterdam, acht de Douanekamer aannemelijk dat het handelen van belanghebbende in de onderhavige gevallen was gericht op ontduiking van douanerechten.

De stelling van belanghebbende dat zijn leverancier de verschuldigde douanerechten voor haar rekening nam en zijn gedrag derhalve daarom niet gericht kon zijn - conform de tekst van artikel 22e, lid 2, van de AWR - op het ontduiken van douanerechten, wordt verworpen. Uit de tekst van artikel 22e van de AWR noch uit de parlementaire geschiedenis daarvan, blijkt niet dat het voor de verlenging van de termijn van drie jaar relevant is of de aansprakelijke persoon geldelijk voordeel heeft genoten van of bij het ontduiken van de douanerechten.

6.2.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de uitnodiging tot betaling wegens overschrijding van de termijn van drie jaren als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW, moet worden vernietigd voor alle aangiften, die zijn gedaan voor 10 september 1995, nu de inspecteur ondanks een strafrechtelijk vervolgbare handeling, al op 10 september 1998 in staat was om de verschuldigde rechten voor alle aangiften te berekenen en in te vorderen.

In artikel 221, lid 3, van het CDW - in de destijds geldende tekst - is als uitgangspunt neergelegd dat in gevallen waarin als gevolg van een strafrechtelijk vervolgbare handeling het juiste bedrag aan douanerechten niet is vastgesteld, de mededeling ook na het verstrijken van deze termijn mag worden gedaan, voorzover de geldende bepalingen daarin voorzien. Er zijn geen communautaire of nationale bepalingen, die in het onderhavige geval de verlenging van de termijn tot vijf jaar, zoals neergelegd in het in casu toepasselijke artikel 22e, lid 1, van de AWR beperken tot het moment waarop de inspecteur in staat was het verschuldigde bedrag aan douanerechten vast te stellen, zodat de stelling van belanghebbende op dit punt wordt verworpen."

2.3. Ten gevolge van het oordeel omtrent geschilpunt (ii) luidt de conclusie van de Douanekamer als volgt:

"6.4. Conclusie

6.4.1. Ingevolge artikel 7:11, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) vindt, indien het bezwaar ontvankelijk is, op de grondslag daarvan een heroverweging plaats van het bestreden besluit. In artikel 7:12, lid 1, van de Awb is bepaald dat de beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van die beslissing wordt vermeld.

6.4.2. Uit 6.1. en 6.3. volgt dat de uitnodiging tot betaling in wezen herberekend moet worden. Omdat uit het dossier niet die gegevens blijken die nodig zijn om het verschuldigde bedrag exact te berekenen, zal de Douanekamer de inspecteur opdragen om met inachtneming van al het vorenoverwogene opnieuw op het bezwaar te beslissen."

5.2.1. Voorafgaand aan het CDW, was de boeking achteraf (de navordering) geregeld bij Verordening 1697/79.(4) Met betrekking tot deze navordering is de tweede overweging van de considerans van deze verordening van belang:

"Overwegende dat navordering van rechten bij invoer of bij uitvoer in zekere mate afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van de administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben dat derhalve ter zake de mogelijkheden tot optreden van de bevoegde autoriteiten dienen te worden beperkt door het vaststellen van een termijn waarna de oorspronkelijke vereffening van de rechten bij invoer of bij uitvoer als definitief moet worden beschouwd dat deze beperking op het optreden van de bevoegde autoriteiten evenwel niet kan gelden wanneer een strafrechtelijk vervolgbare handeling er de oorzaak van was dat de bevoegde autoriteiten bij de vrijmaking van de goederen niet het juiste bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer konden vaststellen (...)"

5.2.2. De navordering was in de artikelen 2 en 3 van Verordening 1697/79 als volgt geregeld:

"Artikel 2

1. Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat het gehele of gedeeltelijke bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer dat wettelijk verschuldigd is voor een goed dat is aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, niet van de belastingschuldigde is opgeëist, leiden zij een procedure in tot navordering van de niet-geheven rechten.

Deze procedure kan echter niet meer worden ingeleid na een termijn van drie jaar vanaf de dag waarop het oorspronkelijk van de belastingschuldige opgeëiste bedrag is geboekt, of, indien geen boeking heeft plaatsgevonden, vanaf de dag waarop de douaneschuld ter zake van het betrokken goed is ontstaan.

2. De procedure tot navordering in de zin van lid 1 wordt ingeleid door kennisgeving aan de betrokkene van het bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer dat hij verschuldigd is.

Artikel 3

Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer terzake van het betrokken goed vast te stellen, is de in artikel 2 vastgestelde termijn niet van toepassing.

In dat geval geschiedt de navordering door de bevoegde autoriteiten overeenkomstig de op dit gebied in de Lid-Staten geldende bepalingen."

5.2.3. Met ingang van 1 januari 1994 is de navordering geregeld in het CDW. De termijn voor het doen van de mededeling daarvan (de navorderingstermijn) wordt beheerst door artikel 221 CDW, welke tot 12 december 2000 als volgt luidde:

"1. Het bedrag van rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld.

2. Indien het verschuldigde bedrag aan rechten ter informatie in de douaneaangifte is vermeld, kunnen de douaneautoriteiten bepalen dat de in lid 1 bedoelde mededeling slechts wordt gedaan indien het vermelde bedrag aan rechten van het door hen vastgestelde bedrag afwijkt.

Indien van de in de eerste alinea van dit lid geboden mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, geldt, onverminderd de toepassing van artikel 218, lid 1, tweede alinea, de vrijgave van de goederen door de douaneautoriteiten als mededeling van het geboekte bedrag van de rechten aan de schuldenaar.

3. De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Wanneer de douaneautoriteiten evenwel ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de vorenbedoelde mededeling, voor zover de geldende bepalingen daarin voorzien, nog na het verstrijken van de genoemde termijn van drie jaar worden gedaan."

5.2.4. Met ingang van 12 december 2000 heeft deze bepaling een ander redactie gekregen.(5) Het derde lid van artikel 221 CDW is in dat kader vervangen door de volgende leden:

"3. De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van de procedure van het beroep.

4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan."

5.3.1. Zoals blijkt uit het hiervoor opgenomen overzicht van de relevante Europese bepalingen, heeft de communautaire wetgever een eventuele verlenging van de navorderingstermijn in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen overgelaten aan de lidstaten. De Nederlandse wetgever heeft van die mogelijkheid als volgt gebruik gemaakt.

5.3.2. De navorderingstermijn bij invoer was nationaal geregeld in artikel 129 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA, Stb. 1961, 31), welke met ingang van 1 januari 1993 aangehaald dient te worden als de Wet inzake de douane (WID). Artikel 129 WID luidde als volgt:

"(...)

3. De uitnodiging kan geschieden uiterlijk vijf jaren na het tijdstip dat ingevolge artikel 113, 116, 118a, 125 of 127 in aanmerking moet worden genomen voor het tarief waarnaar de belasting wordt berekend. Indien artikel 98 wordt toegepast, wordt deze termijn uitsluitend ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van de belasting beperkt tot drie jaren.

4. De kennisgeving als is bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van 24 juli 1979 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (Pb. EG L 197) geschiedt door een uitnodiging als is bedoeld in het derde lid."

Artikel 98 WID waarnaar in de tweede zin van het derde lid wordt verwezen, ziet op de navordering zelf. Het eerste lid van dat artikel luidde als volgt:

"1. Indien de belasting waaraan de goederen zijn onderworpen ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is geheven, dan wel een in wettelijke bepalingen voorziene afschrijving of teruggaaf van belasting ten onrechte is verleend, kan de inspecteur bij beschikking de grondslagen vaststellen waarnaar de berekening, de afschrijving of de teruggaaf had moeten plaatsvinden."

5.3.3. Bij inwerkingtreding van de Douanewet per 1 juni 1996 is de navorderingstermijn ondergebracht bij de AWR. Artikel 22e AWR luidt:

"1. Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.

2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer."

5.4.1. Belanghebbende betoogt in de toelichting op het middel omtrent de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW, als geciteerd onder 5.2.3., het volgende:

"Door appellant is met name bij pleidooi bij de Douanekamer gesteld dat de aanwezigheid voor strafbare feiten op zich geen voorwaarde is voor het mogen toepassen van de vijfjaars-termijn. Het gaat erom, of door op ontduiking gericht strafrechtelijk vervolgbaar handelen ten gevolge heeft gehad dat een douaneschuld niet binnen drie jaar is kunnen worden vastgesteld. Daarvan was nu in onderhavig geval geen sprake, omdat het CNI-rapport dat de grondslag heeft gevormd voor de navordering dateert van 10 september 1998, minder dan 3 jaar na de bestreden aangiften."

5.4.3. Belanghebbende wijst er voorts op dat deze interpretatie aansluit bij die van Punt en Van Vliet:(6)

"Uit de tekst van artikel 221, lid 3, CDW volgt ook dat er een direct verband moet bestaan tussen de strafrechtelijke vervolgbare handeling en het feit dat de douane niet in staat was om het juiste bedrag te kunnen berekenen. Dit betekent dat, indien er al vóór het tijdstip waarop de douaneschuld wordt berekend en geboekt, binnen de drie jaar een moment is geweest waarop de douane een douaneschuld had kunnen berekenen en boeken, de verlenging van de termijn niet geldt. Immers, in dat geval is het niet-boeken niet te wijten aan het strafbare feit, maar aan het feit dat de douane zelf verzuimd heeft om de mededeling binnen drie jaar te doen. Evenmin is verlenging van de termijn aan de orde indien er weliswaar een strafbaar feit is gepleegd, maar dit strafbare feit op zichzelf niet heeft geleid tot het niet-tijdig kunnen boeken van een douaneschuld."

5.4.6. Zoals hiervoor reeds uiteengezet was de genoemde regeling oorspronkelijk opgenomen in Verordening 1697/79. In deze verordening is de "reguliere" termijn voor navordering opgenomen in artikel 2, en de verlengde termijn in artikel 3. De opname van de "reguliere" en de "verlengde" navorderingstermijn in afzonderlijke artikelen geeft dan ook een duidelijker beeld van de bedoeling van de communautaire wetgever: (i) de navorderingstermijn is drie jaar; (ii) in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen die er toe hebben geleid dat (...), geldt deze reguliere termijn niet. Een direct verband tussen het niet kunnen vaststellen van de verschuldigdheid en de "reguliere" termijn van navordering (artikel 2) valt in artikel 3 in het geheel niet te onderkennen. Dit komt ook overeen met hetgeen hieromtrent in de considerans van Verordening 1697/79 is vermeld:

"dat deze beperking op het optreden van de bevoegde autoriteiten evenwel niet kan gelden wanneer een strafrechtelijk vervolgbare handeling er de oorzaak van was dat de bevoegde autoriteiten bij de vrijmaking van de goederen (cursief: WdeW) niet het juiste bedrag van de rechten bij invoer of uitvoer konden vaststellen."

5.4.8. Voor deze opvatting kan ook steun worden gevonden bij Schwartz en Wockenfoth.(8) Zij merken omtrent de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW (oud) namelijk het volgende op:

"b) Verlängerte Mitteilungsfristen

Die Mitteilung kann auch nach Ablauf der Dreijahresfrist erfolgen, wenn aufgrund strafbarer Handlungen der geschuldete Abgabenbetrag durch die Zollbehörder nicht genau ermittet werden konntte (Satz 2 Abs. 3). (...)

Nach § 169 Abs.2 Satz 2 der AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Die zehnjährige Verjärungsfrist gilt unabhängig von dem Zeitpunkt, zu dem die strafbare Handlung aufgedeckt wird (...)."

De auteurs menen dat de vraag of de verlengde termijn voor navordering kan worden toegepast, niet afhangt van het tijdstip van ontdekking van het strafbare feit. Of dit nu vóór dan wel ná de reguliere navorderingstermijn van drie jaar plaatsvindt, doet niet ter zake.

5.4.9. Müller-Eiselt gaat nader in op de vraag met welk tijdstip het niet kunnen vaststellen van de verschuldigde rechten in verband moet worden gebracht, ten einde de navorderingstermijn te doen verlengen:(9)

"6. Der neue Absatz 4 der Vorschrift nimmt die bisherige Regelung in Abs. 3 Satz 2 wieder auf, wonach in D bei hinterzogenen Abgaben eine 10jährige Festsetzungsfrist anzuwenden ist (...). Der klar gefasste Wortlaut verhindert die bisher bestehenden Auslegungsstreitigkeiten. Bekanntlich musste erst der BFH (Urt. Vom 20.7.1999 VII R 85/98, (...)) entscheiden, dass es für die Verlängerung der regulären Festsetzungsfrist nicht darauf ankam, ob die Zollbehörde im Zeitpunkt der Feststellung der strafbaren Handlung in der Lage war, die Zollschuld genau zu ermitteln, sondern allein darauf, dass die Zollbehörde in maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld infolge der begangenen strafbaren Handlung (z.B. Einfuhrschmuggel) den Betrag der Zollschuld nicht genau feststellen konnte (...). Nunmehr wird auf die Stellung und Beantwortung der - an sich überflüssigen - Frage, weshalb die Zollbehörden den Betrag der Zollschuld nicht ermitteln konnten, schon nach dem Wortlaut der Vorschrift verzichtet. Es genügt für die Verlängerung der Festsetzungsfrist, dass die Zollschuld aufgrund einer strafbaren Handlung entstanden ist."

5.4.10. Müller-Eiselt constateert dat de huidige redactie van artikel 221 CDW (zie onderdeel 5.2.4. hiervoor) potentiële interpretatieverschillen ten aanzien van de voorgaande redactie heeft weggenomen. De Duitse rechter had dit potentiële interpretatieverschil overigens al geëlimineerd, daar waar het de uitleg van Verordening 1697/79 betrof. In de betreffende uitspraak bezigt het Bundesfinanzhof de volgende overwegingen:(10)

"Anders als die Klin meint, ist Art. 3 VO Nr. 1697/79 nicht so zu verstehen, daß er nur dann auf die (langeren) nationalen Verjährungsvorschriften verweist, wenn die Zollbehörden die Abgaben infolge strafbarer Handlungen nicht innerhalb von drei Jahren mitteilen konnten. Zwar liegt diese Auslegung der Vorschrift auch einer diesbezüglichen DA des BMF zu grunde, das in Abs. 51 Unterabs. 2 der in VSF N 52 95 Nr. 454 veröffent lichten DA für die Zentralstellen Such- und Mahnverfahren die Zollstellen angewiesen hat. Der Senat vermag sich jedoch dieser inzwischen auch vom BMF nicht mehr vertretenen (vgl. VSF N 51 96 Nr. 412) Auslegung nicht anzuschließen, weil sie mit der Systematik der Vorschrift nicht in Einklang steht. Danach kommt es nicht darauf an, ob die Zollbehörde im Zeitpunkt der Feststellung der strafbaren Handlung in der Lage war, die Zollschuld genau zu ermitteln, sondern allein darauf, daß die Zollbehörde im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld infolge der strafbaren Handlung den Betrag der Zollschuld nicht genau feststellen konnte. Denn bezogen auf letzteren Zeitpunkt sind die Abgaben zu berechnen (Art. 7 Unterabs. 1 Buchst. a VO Nr. 2144/87). Beginnend mit ihm läuft auch die Regelverjährung, wenn eine buchmaßlige Erfassung der Abgaben unterblieben ist (Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 2 VO Nr. 1697/79). Kann die Abgabenschuld in diesem Zeitpunkt nicht genau ermittelt werden, so ist es verständlich, daß die VO Nr. 1697/79 für diesen Fall eine Ausnahme von der Regelverjährung zuläßt die sich nach nationalem Recht - hier § 169 Abs. 2 Satz 2, § 170 Abs. 1 AO - richtet, solange das Gemeinschaftsrecht diesen Fall noch nicht geregelt hat. Diese Auslegung findet ihre Bestätigung auch im Satz 3 des 2. Erwagungsgrundes der VO Nr. 1697/79, wo - typischerweise - auf die Warenabfertigung abgestellt wird, also auf den Zeitpunkt, in dem die Zollschuld im "Normalfall" entsteht (vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 2144/87)."

5.4.12. De door belanghebbende aangehaalde auteurs Punt en Van Vliet lijken wel een direct verband te leggen tussen het kunnen berekenen van de douaneschuld en de reguliere navorderingstermijn. Zij menen immers dat, indien er al vóór het tijdstip waarop de douaneschuld wordt berekend en geboekt, binnen de drie jaar een moment is geweest waarop de douane een douaneschuld had kunnen berekenen en boeken, de verlenging van de termijn niet geldt. Dit lijkt vreemd genoeg ook te volgen uit een recente uitspraak van de Douanekamer, waarnaar belanghebbende in zijn schriftelijke toelichting verwijst.(11) Dit verband bestaat in mijn visie niet. Overigens kan worden opgemerkt dat genoemde auteurs in dezelfde paragraaf het volgende opmerken:(12)

"Wordt echter bij het doen van een aangifte voor het vrije verkeer een te lage douanewaarde opgegeven dan zal bij een controle achteraf - ook na drie jaar - gecorrigeerd kunnen worden. Er was sprake van een strafbaar feit, te weten de overtreding van artikel 48, lid 1, onder a, Douanewet als gevolg waarvan de douane ten tijde van de aanvaarding van de aangifte (cursief: WdeW) niet het juiste bedrag kon berekenen."

5.5.1. De Douanekamer heeft geoordeeld dat artikel 22e, eerste lid, van de AWR van toepassing is. De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift terecht op dat het in de Invoeringswet Douanewet (Stb. 1995, 554) neergelegde overgangsrecht noopt tot een andere conclusie. Artikel LV van genoemde wet bepaalt:

"1. De bij artikel LIV van deze wet ingetrokken wetten, de bij deze wet gewijzigde wetten alsmede de daarop berustende bepalingen blijven - met inbegrip van bepalingen van overgangsrecht - van toepassing zoals zij golden voor de inwerkingtreding van deze wet voor zover zij betrekking hebben op:

a. de heffing van belastingen en heffingen waarvan de feiten die aanleiding geven tot het ontstaan van de verschuldigdheid van die belastingen dan wel heffingen zich hebben voorgedaan vóór de dag van de inwerkingtreding van deze wet;

b. bezwaar- of beroepsprocedures met betrekking tot beschikkingen van bestuursorganen welke op de dag vóór die van inwerkingtreding aanhangig zijn of op de dag vóór die van de inwerkingtreding nog aanhangig gemaakt kunnen worden; (...)"

5.5.2. Voor de uitleg van artikel 129, derde lid, WID wijst belanghebbende op een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB).(15) Het hierna te bespreken betoog van belanghebbende sluit aan bij de volgende overwegingen uit de genoemde uitspraak:

"Verweerder mocht, gelet op de hiervoor aangehaalde, successievelijk toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht, na een termijn van drie jaren na het ontstaan van de douaneschuld, deze schuld niet meer aan appellant in rekening brengen voorzover de geldende nationale bepalingen niet in zodanige mogelijkheid voorzien.

In dit licht heeft artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de douane het karakter gekregen van een uitzonderingsbepaling op de gemeenschapsrechtelijke termijn van drie jaren, en moet dit artikellid uit dien hoofde beperkt worden uitgelegd. Naar het oordeel van het College verzet dit uitzonderingskarakter van artikel 129, derde lid, zich er in beginsel tegen dat een douaneschuld nog na het verstrijken van de termijn van drie jaren bij een schuldenaar wordt nagevorderd, indien het ondanks een strafrechtelijk vervolgbare handeling mogelijk is gebleken het bedrag van de douaneschuld vast te stellen en binnen de termijn van drie jaren aan een andere (hoofdelijke) schuldenaar in rekening te brengen.

Aan zodanige uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende restrictieve uitleg van de vijfjaren-termijn in de eerste zin van genoemde 129, derde lid, staat niet in de weg het bij de tweede zin van dit artikellid bepaalde, dat deze termijn uitsluitend wordt beperkt tot drie jaren ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de belasting. Deze bepaling doet qua strekking geen afbreuk aan de gemeenschapsrechtelijke bepalingen, die van later datum dan het oorspronkelijke artikel 129 zijn en die een driejarentermijn juist als regel stellen."

5.5.4. Wat betreft artikel 129, derde lid WID kan in dit verband worden gewezen op de wetsgeschiedenis (van de daarvóór geldenden wetgeving, de AWDA). Bij aanpassing van de AWDA in verband met de beperking van de termijn van aansprakelijkheid per 1 juni 1988, blijkt expliciet dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van het relevante communautaire recht.(16)

"Bij de voorgestelde wijziging van de termijn van navordering heb ik uiteraard rekening moeten houden met de communautaire bepalingen op dit gebied. De termijn voor de navordering is voor het invoerrecht begrensd in de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van 24 juli 1979 van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake de navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide (PbEG 1979 L 197 van 3 augustus 1979, bladzijde 1). Deze verordening stelt de termijn voor de navordering op drie jaren. Bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen geldt de nationale termijn, met dien verstande dat die termijn minimaal drie jaren beloopt. In overeenstemming hiermee stel ik voor de aansprakelijkheid van een te goeder trouw handelend persoon die goederen aangeeft en die later aansprakelijk wordt gesteld voor fraude gepleegd door derden te beperken tot drie jaren.

5.5.6. Belanghebbende betoogt voorts dat artikel 129, derde lid, WID naar de inhoud niet als een uitwerking van artikel 221, derde lid, CDW (oud) kan worden aangemerkt en benoemt daarbij de volgende verschillen:

(i) de WID voorziet in een algemene vijfjaarstermijn, terwijl het CDW uitgaat van een algemene driejaarstermijn;

(ii) de WID beperkt zich niet tot een verlenging van de termijn in de situatie waarin de belastingschuld ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet kán worden vastgesteld, maar voorziet slechts in een driejarige termijn in geval van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de belasting.

Ad (i) Het is zonder meer waar dat de redactie van artikel 129, derde lid, WID uitgaat van een algemeen vijfjaarstermijn. Opgemerkt moet evenwel worden dat de wijze van formuleren niet voetstoots tot een ander resultaat leidt. Door een nationale bepaling in negatieve zin (dat wil zeggen spiegelbeeldig) te formuleren, wordt niet per definitie in het bepaalde in artikel 221, derde lid, CDW getreden.(17)

Ad (ii) In zijn betoog omtrent dit verschil wijst belanghebbende op de beperkte strekking die het CBB in de eerder aangehaalde uitspraak heeft toegekend aan artikel 129 WID:

"In zijn uitspraak heeft het College van Beroep voor het bedrijfsleven als het ware een rem gezet op de toepasselijkheid van artikel 129 derde lid WID, waarvan de omvang van de rem bepaald wordt door de reikwijdte van artikel 221 lid 3 CDW zelf."

5.5.8. Nu zou bij lezing van artikel 221, derde lid, CDW (oud) de gedachte kunnen postvatten, dat het een richtlijnachtige bepaling betreft, waarbij de lidstaten als het ware een keuzevrijheid hebben om al dan niet een langere navorderingstermijn te introduceren bij strafrechtlijk vervolgbare handelingen die leiden tot een te laag vastgestelde douaneschuld. Vergelijk in dit verband de navolgende opmerkingen van Van der Burg over het steeds verder vervagende onderscheid tussen richtlijnen en verordeningen:(19)

"In de praktijk is het onderscheid tussen de richtlijn en de verordening echter veel minder groot dan de makers van het Verdrag hebben beoogd. Richtlijnen zijn tegenwoordig vaak even gedetailleerd als verordeningen. Anderzijds zijn er vele verordeningen die niet kunnen werken zonder ondersteuning van nationale voorschriften."

Voorts merkt hij echter op:(20)

'In de gevallen dat een EG-verordening de lid-staten uitdrukkelijk opdraagt nadere regels te stellen, zijn zij uit hoofde van het in art. 10 (EG-Verdrag, WdW) neergelegde beginsel van de gemeenschapstrouw verplicht aan die opdracht te oldoen. Ook als er geen sprake is van een uitdrukkelijke opdracht, zijn de lid-staten op grond van art. 10 verplicht de bepalingen vast te stellen die nodig zijn om de werking van de desbetreffende EG-verordeningen te verzekeren.'

5.5.9. De verplichting om uitwerking te geven aan artikel 3 van Verordening 1697/79 (en daarmee aan artikel 221, derde lid, CDW (oud)) lijkt ook te volgen uit de door het HvJ EG gebezigde overwegingen inzake de uitleg van het begrip 'strafrechtelijk vervolgbare handelingen' in de zaak Meico Fell(21):

'9. Uit de context van deze bepaling blijkt dat, de uitdrukking 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' betrekking heeft op handelingen die in de rechtsorde van de Lid-Staat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt.

10. Deze uitlegging wordt bevestigd bij onderzoek van de eenzinnige andere taalversies.

11. De betekenis die daarmee aan de uitdrukking 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' wordt gegeven, strookt met de vereisten van rechtszekerheid. Het stellen van een strafsanctie op een bepaald gedrag vormt immers een duidelijk criterium, dat de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert, zowel voor de marktdeelnemer aan wie een dergelijk gedrag wordt verweten als voor de autoriteiten die tot navordering dienen over te gaan. Het vereiste van rechtszekerheid is van bijzonder belang wanneer het, zoals in het onderhavige geval, om een regeling gaat die voor marktdeelnemers financiële consequenties heeft.' (cursivering WdW)

Weliswaar dient de term 'strafrechtelijke vervolgbare handeling' nationaalrechtelijk te worden uitgelegd, uit de door het HvJ EG gebezigde zinsnede dat de uitleg van dit criterium 'de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert', lijkt toch een verplichting te volgen van de lidstaten om uitwerking te geven aan artikel 3 Verordening 1697/79 (en daarmee aan artikel 221, lid 3 (oud) CDW)). Men zou daaruit kunnen afleiden dat de lidstaten in een verlenging van de navorderingstermijn bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen moeten voorzien in de nationale wetgeving. Dit ligt ook rechtstreeks in het verlengde van de overweging van het HvJ EG (tweede cursivering in bovenstaand citaat) dat de douaneautoriteiten van de lidstaten 'dienen over te gaan tot navordering'.

5.5.10. Uit eerdere rechtspraak van het HvJ EG was immers al gebleken dat wanneer het gaat om de eigen middelen van de Gemeenschap, de lidstaten op basis van het beginsel van de gemeenschapstrouw, gehouden zijn alles in het werk te stellen ten onrechte niet geheven invoerrechten en landbouwheffingen na te vorderen. In de zaak Commissie/Griekenland ('Griekse mais zaak') overwoog het HvJ EG inzake Verordening 1697/79 alsvolgt:(22)

'20. De Commissie stelt, dat de Griekse autoriteiten niets hebben ondernomen om de bij de invoer van Joegoslavische mais in Griekenland niet geïnde landbouwheffingen na te vorderen, en daardoor de verplichtingen niet zijn nagekomen die op hen rusten krachtens verordening 1697/79 (...).

21. Ook deze grief moet worden toegewezen (...)'

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Opgemerkt zij dat het tot de gedingstukken behorende "kopie" van het proces-verbaal noch door de betrokken buitengewone opsporingsambtenaren noch door de betrokken hulpofficier van Justitie is ondertekend. Blijkens de hofuitspraak heeft belanghebbende evenwel van het proces-verbaal kennis genomen en zich erover kunnen uitlaten.

2 Gerechtshof Amsterdam 24 april 2003, nr. 00/90099 DK (voorheen: 0099/2000 TC). Een samenvatting van de uitspraak is opgenomen in Douane update 2003/396.

3 Overwegingen 6.1.3. en 6.4.2. van de uitspraak.

4 Verordening ( EEG ) Nr . 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, Pb nr. L 197 van 3 augustus 1979, blz. 1-3.

5 Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb nr. L 311 van 12 december 2000 blz.17-20, rectificatie Pb nr. L 005 van 10 januari 2001 blz. 14. In het voorstel van de Commissie was het vierde lid (in het voorstel het vijfde lid) overigens anders geformuleerd: "Wanneer de douaneautoriteiten het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten niet hebben kunnen vaststellen ten gevolge van een handeling die op het tijdstip dat ze werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, kan de mededeling aan de schuldenaar, op de daarvoor vastgestelde voorwaarden, na het verstrijken van de in lid 3 genoemde termijn plaatsvinden." (COM 98/226 def., Pb. Nr. C 228 van 27 juli 1998, blz. 8). Uit de beschikbare communautaire stukken volgt niet expliciet waarom de Raad voor een op dit punt van het Voorstel afwijkende redactie heeft gekozen.

6 Punt en Van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer, 2000, blz. 373.

7 Het CDW is immers grotendeels een codificatie van de reeds bestaande regelgeving op douanegebied, zoals blijkt uit de considerans. Zie tevens het Voorstel van de Commissie, waaruit blijkt dat het doel van de codificatie vooral op praktisch vlak moet worden gezocht (COM (90) 71 def. van 28 februari 1990, blz. 5).

8 Schwartz/Wockenfoth, Zollrecht - Kommentar Texte und Entscheidungssammlung, 3. Auflage, Carl Heymanns Verlag KG, München, Band 1/3, Artikel 221, Anm. 14, 21. Lfg./Februar 2000.

9 Müler-Eiselt, EG-Zollrecht - Zollkodex/Zollwert, ordner 1, onderdeel 2100, blz. 114h.

10 Bundesfinanzhof 20 juli 1999, VII R 85/90, opgenomen in Schwartz/Wockenforth, Deel 3/7, Entscheidungen, Nr. 4763.

11 Hof Amsterdam 23 februari 2004, DK 02/3658, te vinden op rechtspraak.nl onder LJN-nummer: LJN AO6459. In het kader van een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting, gaat de Douanekamer in op de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de douaneschuld voor wat de in het geding zijnde documenten betreft niet kon worden vastgesteld in de zin van artikel 221, derde lid, van het CDW (binnen 3 jaar na het ontstaan van de schuld; WdeW). Minstens een opmerkelijke uitspraak, gezien de onderhavige uitspraak van de Douanekamer. De Staatssecretaris heeft in deze zaak voor zover bekend geen beroep in cassatie ingesteld.

12 Punt en Van Vliet, a.w., blz. 373.

13 Zij het dat aldaar gesproken wordt over "vrijgave van de goederen". Op basis van artikel 74 CDW kan vrijgave van de goederen plaatsvinden indien de douaneschuld die is ontstaan door aanvaarding van de aangifte is betaald of indien zekerheid is gesteld. De vrijgave van de goederen volgt in het reguliere geval dus direct na ontstaan en betaling van de douaneschuld.

14 Het betreft hier de hiervoor al aangehaalde uitspraak van Hof Amsterdam 23 februari 2004, DK 02/3658.

15 CBB 1 augustus 2001, AWB 99/845 t/m 99/848, LJN-nummer: LJN AB3263. Het is overigens opmerkelijk te noemen dat het CBB artikel 129 WID in haar beoordeling betrekt, gegeven het feit dat een uitnodiging tot betaling van landbouwheffingen inzet van het geschil was.

16 Memorie van toelichting, Tweede Kamer 1986-1987, 20 088, nr. 3, blz. 2 en 3. Overigens zijn daarvoor reeds aanwijzingen te vinden in de memorie van toelichting bij wijziging van de AWDA en enkele andere wetten, Tweede Kamer 1981, 17044, nrs 1-2, blz. 11 en 12: "De termijn voor navordering is in de artikelen 129, vierde lid, en 131a - deze artikelen gelden als gevolg van EEG-bepalingen vrijwel uitsluitend voor omzetbelasting en accijns (cursief WdeW) - op zes jaar vastgesteld, met de bepaling dat die termijn twee jaren is in de gevallen waarin geen sprake is van opzettelijke fraude. Gezien de termijnen zouden veel in het belang van het bedrijfsleven getroffen bijzondere regelingen die steunen op periodieke administratieve controle, frequenter gecontroleerd moeten worden dan zowel voor de douane als voor de betrokken bedrijven wenselijk wordt geacht. Met het oog daarop stel ik voor de termijn van twee jaren op drie jaren te stellen. Hierdoor wordt tevens bereikt dat die navorderingstermijn gelijk wordt met de navorderingstermijn die volgens een EEG-verordening geldt voor de navordering van invoerrechten."

17 Voorzover daar wel in wordt getreden, geldt overigens - zoals belanghebbende terecht opmerkt - dat de nationale bepaling opzij wordt gezet door de bepaling van de verordening.

18 Zie uitvoerig Kapteyn-Verloren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer - Deventer, 2003, blz. 235 e.v., Barents en Brinkhorst , Grondlijnen van Europees recht, Tjeenk Willink - Deventer, 2001, blz. 164 en Lennaerts en Van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, Maklu - Antwerpen/Apeldoorn, 2003, blz. 674 e.v.

19 Van der Burg, Europees gemeenschapsrecht in de Nederlandse rechtsorde, Kluwer-Deventer, 2003, blz. 83.

20 Van der Burg, a.w., blz 84.

21 HvJ EG, 27 november 1991, C-273/90 (Meico Fell), Jur. EG 1991, blz. I-5569.

22 HvJ EG, 21 september 1989, 68/88 (Commissie/Griekenland), Jur. EG 1989, blz. 2965.

23 Voor alle duidelijkheid: het gaat hier om de strafrechtelijke vervolging zelf, niet om de verlenging van de navorderingstermijn voor invoerrechten bij strafrechtelijke vervolgbare handelingen, zoals ter discussie in de onderhavige zaak.

24 Zie over de problematiek rondom dergelijke uitvoeringsbepalingen Bonnes, Uitvoering van EG-verordeningen in Nederland, Tjeenk Willink - Zwolle, 1994, Deel C, blz. 63 e.v..

25 Sterker nog, het feit dat de rechter het met een verordening strijdige nationale recht buiten toepassing zal laten, ontslaat de lidstaten niet van de verplichting om bepalingen die zich niet met het gemeenschapsrecht verdragen te weren (Vgl. HvJ EG 25 oktober 1979, 159/78 (Custom Agents), Jur. 1979, 3624 en HvJ EG 2 maart 1988, 104/86 (Commissie/Italië), Jur. 1988, 799).

26 Hier treedt overigens wel een dilemma op. In artikel 22e AWR wordt als gezegd zeer nauw aangesloten bij de redactie van artikel 221, derde lid, CDW (oud). Het is de nationale wetgever echter niet toegestaan bepalingen uit een verordening over te nemen in de nationale wet (Vgl. HvJ EG 7 februari 1972, zaak 39/72 (Commissie/Italië), Jur. 1973, 101). In dit geval kan evenwel worden gesteld dat de desbetreffende bepaling uit de verordening niet uitputtend is, en dat om die reden niet kan worden gesproken van een ontoelaatbare overname.