Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2009, BJ9620, 07/13217

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 07/13217 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 11 oktober 2007, nr. AWB 07/2301, op het verzet van belanghebbende. In deze conclusie gaat het om de vraag of de Rechtbank te Haarlem het beroep van belanghebbende terecht (kennelijk) niet-ontvankelijk heeft verklaard, als bedoeld in artikel 8:54, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), wegens het ontbreken van de gronden van het beroep (artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb). Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of met een op zichzelf niet van gronden voorzien beroepschrift, in samenhang met het daarbij gevoegde afschrift van de uitspraak op bezwaar, kan zijn voldaan aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten als bedoeld in artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb.

1.2 Afdeling 8.2.4 Awb, Vereenvoudigde behandeling, omvattende de artikelen 8:54, 8:54a en 8:55 Awb, voorziet in een vereenvoudigde afdoening van een beroep ingeval de uitkomst van het beroep aanstonds duidelijk is. In de parlementaire geschiedenis bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de totstandkoming van afdeling 8.2.4 Awb is onder meer opgemerkt: 'Verwacht mag worden dat de rechtbank van deze bevoegdheid een prudent gebruik zal maken. Het criterium dat de wet haar hier geeft, namelijk dat de te geven uitspraak kennelijk moet zijn, wat wil zeggen dat daarover in redelijkheid geen twijfel mogelijk is, noopt daar ook toe'.(1)

1.3 Ingevolge artikel 8:54, lid 1, Awb kan een rechtbank totdat partijen zijn uitgenodigd om op een zitting te verschijnen het onderzoek sluiten indien voortzetting van het onderzoek niet nodig is, onder meer omdat het beroep kennelijk niet-ontvankelijk is. Op grond van artikel 8:55, lid 1, Awb kan een belanghebbende tegen een dergelijke uitspraak verzet doen bij de rechtbank.(2)

1.4 In de verzetprocedure bij de rechtbank gaat het in deze gevallen om 'beantwoording van de vraag of er inderdaad sprake is geweest van kennelijke onbevoegdheid van de rechtbank, van een kennelijk niet-ontvankelijk beroep of een kennelijk (on)gegrond beroep'.(3) De uitspraak van de rechtbank op het verzet kan strekken tot gegrondverklaring of ongegrondverklaring van het verzet, dan wel tot niet-ontvankelijkverklaring van het verzet zelf. Tegen die uitspraak van de rechtbank kan door partijen geen hoger beroep worden ingesteld; artikel 27h, lid 2, aanhef en onder c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Wel kan zowel een belanghebbende als 'Onze Minister' (in rijksbelastingzaken in de regel de Staatssecretaris van Financiën) beroep in cassatie instellen tegen de uitspraak van de Rechtbank op het verzet (artikel 28, lid 2, AWR).

1.5 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur(4) wordt in onderdeel 4 ingegaan op de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van de in cassatie aangevoerde klachten plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 27 oktober 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 opgelegd. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur(5) van 20 februari 2007 niet-ontvankelijk verklaard. De Inspecteur heeft zijn uitspraak als volgt gemotiveerd:

Ook na herhaald verzoek heeft u de vragen die over het bezwaar zijn gesteld niet beantwoord. Daarom kan ik niet beoordelen of de aanslag onjuist is.

Hierbij teken ik beroep aan tegen de beslissing op bezwaar tegen bovengenoemde uitspraak.

Een afschrift van de uitspraak zend ik hierbij mee.

Ik verzoek u uitstel te verlenen voor de nadere motivering, daar op dit moment dezelfde belastingdienst P dezelfde post in een belastingcontrole betrekt en dit verwacht eind komende week af te ronden.

2.3 In de brief van de Rechtbank aan de gemachtigde van 28 maart 2007 is bericht dat het ingediende beroepschrift niet de gronden van het beroep bevat en dat geen volmacht is overgelegd. De gemachtigde is in die brief verzocht uiterlijk 25 april 2007 aan de genoemde vereisten te voldoen waarbij het volgende is opgemerkt:

Voldoet u daaraan niet dan kan de rechtbank het beroep niet-ontvankelijk verklaren.

Uitstel wordt, gelet op de Procesregeling bestuursrecht, slechts in uitzonderlijke omstandigheden verleend.

Indien in het besluit waarop het geschil betrekking heeft uw bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, wijs ik u erop dat uw gronden van beroep mede betrekking dienen te hebben op de niet-ontvankelijkverklaring van uw bezwaarschrift, bij gebreke waarvan de rechtbank uw beroepschrift ongegrond kan verklaren.

2.4 Naar aanleiding van de hiervoor genoemde brief heeft de gemachtigde bij brief aan de Rechtbank van 6 mei 2007, derhalve buiten de daartoe gestelde termijn, een afschrift van de machtiging toegezonden en nogmaals om uitstel verzocht onder aanvoering van het volgende:

Ik verzoek u nogmaals uitstel te verlenen voor de nadere motivering, daar op dit moment dezelfde belastingdienst P, C en D van de Winstunit 1, dezelfde post in een belastingcontrole hebben betrokken. De controle loopt echter door omstandigheden uit. In overleg met C verzoek ik derhalve nogmaals om uitstel van motivering, nu voor een periode van minimaal 4 weken.

2.5 Ten aanzien van het beroep heeft de Rechtbank overwogen:

1.2 Ingevolge artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Algemene wet bestuursrecht (Awb) bevat het beroepschrift tenminste de gronden van het beroep. Indien niet is voldaan aan artikel 6:5 Awb kan het beroep op grond van artikel 6:6 Awb niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.

1.3 Het beroep bevat niet de gronden waarop het berust, zodat niet is voldaan aan het voorschrift van artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Awb.

1.4 De rechtbank heeft eiser bij brief van 28 maart 2007 op dit verzuim gewezen. Daarbij heeft de rechtbank hem in de gelegenheid gesteld dit verzuim te herstellen binnen de daartoe gestelde termijn en aangegeven dat het overschrijden van die termijn tot niet-ontvankelijkverklaring kan leiden.

1.5 Uitgaande van een aanvang van de termijn op 29 maart 2007 eindigt deze op 25 april 2007. Bij brief van 6 mei 2007, per fax ontvangen op 7 mei 2007, heeft eiser om nader uitstel voor het indienen van de gronden verzocht, derhalve na het verstrijken van de termijn. Eiser heeft geen reden opgegeven voor de termijnoverschrijding.

1.6 Derhalve is er aanleiding om het beroep met toepassing van artikel 8:54 Awb niet-ontvankelijk te verklaren.

2.6 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 mei 2007 aldus niet-ontvankelijk verklaard.

In dit kader wordt cliënt nu de dupe van het feit dat u mij nu niet-ontvankelijk verklaard, terwijl ik, als oud-belastingambtenaar, uitging van correct gedrag van mijn ex-collega's. Ten onrechte dus.

2.8 De Inspecteur heeft bij brief aan de Rechtbank van 13 juli 2007 op het verzetschrift gereageerd en daarbij het volgende gesteld:

Bij de overgelegde correspondentie bevindt zich een afschrift van de brief van de inspecteur aan de gemachtigde van 18 december 2006, waarin de inspecteur onder meer schrijft:

Persoonsgebonden aftrek

2.9 Belanghebbende is ter zitting van de Rechtbank van 17 september 2007 gehoord. De gemachtigde heeft in zijn pleitnotities onder meer het volgende aangevoerd (blz. 2):

Terecht zijn er natuurlijk termijnen gesteld en de termijn voor het indienen van het beroepschrift was ook niet overschreden. Cliënt dreigt nu echter dupe te worden van het feit dat ik verzuimd heb in het primaire beroepschrift toe te voegen dat het om alimentatie ging waarover alle relevante stukken waren toegezonden.

Gezien het vorenstaande ben ik van mening dat door deze fout van mijn zijde cliënt zeer zwaar gedupeerd wordt, terwijl er in zijn richting vanuit de belastingdienst en zelfs in het geval van zijn partner, zelfs de rechtbank de termijnen zeer ruim worden overschreden.

Ik verzoek u derhalve het verzet genoeg zwaarwegend te achten om cliënt alsnog een extra termijn te geven voor de gronden en de motivering.

2.10 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is onder meer het volgende vermeld:

Eisers gemachtigde A (hierna: A) verklaart dat op 3 april 2007 schriftelijk is vastgelegd dat het onderzoek van de belastingdienst ook privé wordt uitgebreid. A heeft de termijn laten verlopen in de veronderstelling dat het onderzoek zou zijn afgerond en zegt daarover gesproken te hebben in de week van 16 april 2007, derhalve binnen alle termijnen.

2.11 Ten aanzien van het verzet heeft de Rechtbank overwogen (r.o. 2):

In verzet voert de gemachtigde van opposant aan dat hij in zijn brief van 6 mei 2007, waarin om nader uitstel wordt verzocht voor het indienen van de gronden van het beroep, als reden voor de vertraging heeft aangegeven, althans aan heeft willen geven, dat C en D van de Winstunit 1, dezelfde post in een belastingcontrole hadden betrokken. De controle liep uit en er is intussen nog steeds geen voortgang, mede omdat de belastingdienst wel termijnen stelt maar zichzelf blijkbaar aan geen enkele termijn hoeft te houden. De gemachtigde van opposant ging, als oud belastingambtenaar, dus ten onrechte uit van correct gedrag van zijn ex-collega's.

De rechtbank oordeelt als volgt.

In deze procedure is in geschil de vraag of de rechtbank het beroep van opposant bij uitspraak van 24 mei 2007 terecht en op goede gronden niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Ingevolge artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Algemene wet bestuursrecht (Awb) bevat het beroepschrift tenminste de gronden van het beroep. Indien niet is voldaan aan artikel 6:5 Awb kan het beroep op grond van artikel 6:6 Awb niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.

Het beroep bevat niet de gronden waarop het berust, zodat niet is voldaan aan het voorschrift van artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Awb.

Opposant voert ter zitting nogmaals aan dat de belastingcontrole volledig uit de hand is gelopen en tot op de dag van vandaag nog niet is afgerond. Opposant was in de veronderstelling dat de belastingdienst de controle voor het einde van de termijn zou hebben afgerond. Hij heeft daarom pas na het verstrijken van de termijn gereageerd op de brief van de rechtbank. De rechtbank is van oordeel dat de door opposant aangevoerde omstandigheden niet tot de conclusie kunnen leiden dat opposant niet in verzuim is geweest. Nu opposant de gronden niet binnen de door de rechtbank gestelde termijn heeft ingediend is de uitspraak van 24 mei 2007 terecht en op goede gronden genomen.

Het verzet zal daarom ongegrond worden verklaard.

2.12 De Rechtbank heeft het verzet bij uitspraak van 11 oktober 2007 aldus ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank op het verzet tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Bij brief van de Hoge Raad aan de gemachtigde van 3 juni 2008 is onder meer het volgende bericht:

Indien u afziet van een mondelinge of schriftelijke toelichting, bestaat nog de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van repliek bij de Hoge Raad, binnen 4 weken na de bovenvermelde datum.

Ik wijs u nadrukkelijk op het volgende. Uw verzoek, dan wel conclusie van repliek moet binnen de hiervoor gestelde termijn alhier zijn ontvangen. Eventuele vertraging bij verzending per post komt voor uw eigen risico. Op een na afloop van de termijn ontvangen verzoek of conclusie van repliek slaat de Hoge Raad geen acht. (...)

Belanghebbende heeft bij brief aan de Hoge Raad van 17 juni 2008, ingekomen bij de Hoge Raad op 3 juli 2008, een conclusie van repliek ingediend. Deze conclusie is aldus buiten de daartoe gestelde termijn bij de Hoge Raad ingekomen.

3.2 In cassatie voert belanghebbende door tussenkomst van de gemachtigde aan (beroepschrift in cassatie, blz. 1):

De grond van cassatie is de onrechtvaardigheid in termijnstelling waardoor rechtsongelijkheid ontstaat.

3.3 Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 1 en 2):

(...)

De Rechtbank Haarlem interpreteert deze regel echter zeer eng en vindt dat er geen sprake is van de vereiste bijzondere omstandigheden, terwijl ik van mening ben dat het feit dat er op dat moment een belastingcontrole plaatsvindt bij een B.V. van belastingplichtige, waarbij de controleambtenaar vanwege deze beroepszaak de controle juist uitbreidt naar het privé van belastingplichtige om op die wijze het ontstane probleem in de controle te betrekken wel aangeeft dat er bijzondere omstandigheden zijn.

In onderhavig geval waarbij de Inspecteur vertrouwen had opgewekt bij belastingplichtige kwam de motivering van het beroep, althans een verder uitstel hiervan, reeds enkele dagen na het verlopen van de termijn ter indiening van deze motivering.

Er ontstaat hierbij m.i. een rechtsongelijkheid indien de bijzondere omstandigheden en de rechten voor belastingplichtigen aan de ene zijde zeer eng worden uitgelegd en voor de overheid c.q. de rechtbank aan de andere zijde zeer ruim.

4. De gronden van het beroep

4.1 Sedert de invoering van de Awb op 1 januari 1994 luidt artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb als volgt:

Het bezwaar- of beroepschrift dient uiteraard de gronden voor het bezwaar of beroep te bevatten. De eisen die in dit opzicht kunnen worden gesteld, zullen onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Is deze summier of ontbreekt zij geheel, zoals bij voorbeeld bij een fictieve weigering het geval zal zijn, dan zal ook het bezwaar- of beroepschrift summier gemotiveerd kunnen zijn.

4.3 In de memorie van antwoord wordt ter zake van artikel 6:5 Awb onder meer vermeld:(9)

4.4 Voorts is omtrent het huidige artikel 6:5 Awb in de nota naar aanleiding van het eindverslag onder meer opgemerkt:(10)

Inderdaad mag worden verondersteld dat de fiscale procedures op doelmatigheid gericht blijven. Namens de Staatssecretaris van Financiën kunnen wij mededelen dat de huidige werkwijze met betrekking tot de aan de bezwaarschriften te stellen vormvereisten, zal worden gecontinueerd. Het ligt uiteraard niet in de bedoeling de belastingdienst minder klantvriendelijk te maken.

4.6 In HR BNB 1999/411 is overwogen:(12)

4.7 In HR BNB 2000/76 is overwogen:(13)

3.5. Het eerste onderdeel van het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het door de Algemene wet bestuursrecht gestelde vereiste het bezwaarschrift te voorzien van een motivering. De tot de stukken van het geding behorende (...) brief van 15 augustus 1996 van belanghebbendes advocaat aan de Inspecteur houdt onder meer in: 'Immers, zolang cliënte niet bekend is met hetgeen waarvan zij wordt verdacht, althans zolang zij geen kennis en/of inzage heeft in hetgeen dat tot de oplegging van de betreffende bestreden aanslagen heeft geleid, is zij niet in staat te achten haar verweren terzake te formuleren'. In de Memorie van Toelichting bij de Algemene wet bestuursrecht is inzake artikel 6:5 - voorzover in cassatie van belang - opgemerkt: 'Het bezwaar- of beroepschrift dient uiteraard de gronden voor het bezwaar of beroep te bevatten. De eisen die in dit opzicht kunnen worden gesteld, zullen onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Is deze summier of ontbreekt zij geheel (...) dan zal ook het bezwaar- of beroepschrift summier gemotiveerd kunnen zijn' (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 122). Gelet op het vorenoverwogene alsmede op de tot de stukken van het geding behorende (...) brief van 19 juli 1996 van belanghebbendes advocaat aan de Inspecteur - voorzover in cassatie van belang inhoudende: 'Hierbij zou sprake zijn van een inbreng van een eenmanszaak in de BV van cliënte, welk standpunt door mevrouw A-B, uitdrukkelijk wordt bestreden' - heeft het Hof door van belanghebbende een verder gaande motivering te verlangen dan zij in vorenbedoelde brieven heeft gegeven, aan de in artikel 6:5 van de Algemene wet bestuursrecht gestelde motiveringseis een te strenge uitleg gegeven. Daar niet kan worden gezegd dat aan het bezwaarschrift de vereiste motivering ontbreekt, heeft de Inspecteur belanghebbende ten onrechte in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. (...)

Langereis annoteert in BNB 2000/76 onder meer:

4.8 In HR BNB 2000/333 is onder meer overwogen:(14)

4.9 En in HR BNB 2002/223 onder meer:(15)

3.4. De in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) opgenomen eis dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar bevat, strekt ertoe de inspecteur de grondslag te verschaffen voor de in artikel 7:11 Awb voorgeschreven heroverweging van het bestreden besluit.

Feteris annoteert in BNB 2002/223:

4.10 In HR BNB 2002/224 heeft de Hoge Raad overwogen:(16)

3.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. De inhoud van de eis die ingevolge artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) aan een bezwaarschrift wordt gesteld, hangt onder meer samen met de mate waarin de Inspecteur de aanslag heeft gemotiveerd (vergelijk HR 29 september 1999, nr. 34 822, BNB 2000/76). In gevallen waarin niet redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de aanslag waartegen het bezwaarschrift is gericht geen motivering behoefde - hetgeen bij een aanslag waarin een verhoging is begrepen steeds het geval is - en die motivering niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 3:47 van de Awb bij, of uiterlijk binnen een week na, de bekendmaking van de aanslag aan de belastingplichtige is verstrekt, kan de belastingplichtige indien hij na die week bezwaar maakt en hij ten tijde van het indienen van zijn bezwaarschrift nog steeds niet met die motivering bekend was, in zijn bezwaarschrift volstaan met de mededeling dat hij bezwaar heeft tegen de aanslag. Aan de ontvankelijkheid van het bezwaar doet dan niet af dat in het bezwaarschrift een nadere motivering wordt aangekondigd, en evenmin dat de belanghebbende de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl hem daarvoor door de inspecteur meermalen de gelegenheid is geboden. Die omstandigheden kunnen immers niet bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van de Awb, daaraan nadien niet meer voldeed (HR 25 juli 2000, nr. 34 990, BNB 2000/333).

Feteris annoteert in BNB 2002/224:

6. Ik neem aan dat de overwegingen van de Hoge Raad ook opgaan voor beroepschriften (vergelijk punt 3 van mijn noot in BNB 2002/223c). Ook dan kan de behandeling van een ongemotiveerd beroepschrift tot vragen leiden. Wat is dan het punt van geschil waarover de rechter uitspraak moet doen? Ook daar zal de praktijk zich denk ik wel weten te redden. Normaliter bevat het bezwaarschrift wel een inhoudelijke motivering. Wanneer de uitspraak op dat bezwaar geen motivering bevat, en het beroepschrift evenmin, ligt het voor de hand om bij het ontbreken van tegenindicaties aan te nemen dat de belastingplichtige nog steeds dezelfde klachten heeft als in de bezwaarfase.

4.11 In HR BNB 2006/248 is overwogen:(17)

Feteris annoteert in BNB 2006/248 onder meer:

In een bestuursprocesrecht waarin de burger zelf bezwaar- en beroepschriften mag indienen, past het om weinig eisen te stellen aan de motivering van die geschriften. Lang niet iedere belastingplichtige beschikt over een combinatie van fiscaal-juridisch inzicht en een goede schriftelijke uitdrukkingsvaardigheid. Uitingen van onvrede zijn dan al snel voldoende om de entreepoort naar de bezwaarfase te passeren. De uitroep 'Hallo koning Onbenul, waar zijn wij nou helemaal mee bezig?' was voor de Centrale Raad van Beroep al voldoende om aan te nemen dat het bezwaarschrift een motivering bevatte, ook al was die niet 'draagkrachtig' (CRvB 3 februari 2004, AB 2004/132). Van oudsher neemt ook de belastingkamer van de Hoge Raad genoegen met summiere motiveringen. (...) Thans maakt de Hoge Raad in zijn overwegingen geen melding van de mate waarin de bestreden aanslag was gemotiveerd. Ik denk niet dat hierin een koerswijziging mag worden gelezen. De parlementaire toelichting van de Awb zegt immers uitdrukkelijk dat de eisen die aan de motivering van een bezwaarschrift gesteld kunnen worden, onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Deze wetsgeschiedenis is door de Hoge Raad ook geciteerd in zijn arrest BNB 2000/76. Maar bij correcties waarvoor de bewijslast bij de inspecteur rust, kan een welles-nietesdiscussie ontstaan over de feiten waarop de inspecteur die correctie baseert. Ook wanneer de inspecteur zijn standpunt meer dan summier heeft onderbouwd, maakt de belastingplichtige in zo'n geval zijn standpunt kenbaar door 'nietes' te roepen. Of hij vervolgens ook gelijk krijgt, is de vraag, maar de inspecteur weet daarmee in welk opzicht een heroverweging van zijn besluit van hem wordt gevraagd. Voor niet-ontvankelijkverklaring wegens het ontbreken van een motivering is er dan geen aanleiding.

4.12 In HR BNB 2006/249 wordt overwogen:(18)

4.13 En in HR BNB 2007/327:(19)

4.15 Pechler schrijft ter zake van de motivering van het bezwaar of beroep:(21)

Aan de motiveringseis is voldaan als aan de hand van de aangevoerde grieven de juistheid van het bestreden besluit - aanslag of uitspraak op bezwaar - of van de hofuitspraak kan worden beoordeeld. In de praktijk wordt de lat niet al te hoog gelegd. Wat in dit opzicht van de indiener van het geschrift kan worden verlangd, hangt mede af van de wijze waarop het bestreden besluit - de aanslag, de uitspraak op bezwaar - door het bestuursorgaan is gemotiveerd, zoals tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt. De indiener kan in elk geval volstaan met een summiere motivering, als het besluit summier is gemotiveerd of als een motivering ontbreekt, zoals bij de fictieve weigering. (...) De Hoge Raad legt de nodige welwillendheid aan de dag. Zo kon de passage in het beroepschrift: 'Voor de motivering van dit beroepschrift en aanvulling van de overige gebreken verzoek ik uw Hof mij uitstel te verlenen tot twee maanden na het tijdstip waarop de inspecteur de aard, alsmede de specificaties van de correctie heeft medegedeeld.' zijns inziens 'niet anders worden verstaan dan als strekkende tot vernietiging van de navorderingsaanslag wegens het ontbreken van een redengeving voor die aanslag'.

4.16 Langereis en De Roos merken ten aanzien van de motivering van het beroep op:(22)

Het beroepschrift moet met redenen zijn omkleed (art. 6:5 Awb). Dat wil zeggen dat hierin aangegeven moet zijn waarom de belanghebbende van mening is dat de aanslag, de uitspraak of het besluit niet juist is. Hiermee is niet gezegd dat het beroepschrift een volledige motivering van de onjuistheid van de beslissing van de inspecteur moet bevatten. Dit is ook niet altijd mogelijk omdat veel beslissingen waartegen beroep open staat in de regel niet uitgebreid gemotiveerd worden. Overigens kan de belanghebbende zijn motivering - zowel op feitelijk als op juridisch gebied - later aanvullen, hij kan de motivering wijzigen enz. De rechter is bovendien gehouden ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen waarop partijen zich baseren.

4.17 Feteris betoogt met betrekking tot de motivering van het beroepschrift:(23)

5. Beschouwing en beoordeling van de klachten

5.1 Ingevolge artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb dient het beroepschrift de gronden van het beroep te bevatten. De eisen, waaronder de motiveringseis, die ingevolge artikel 6:5 Awb aan bezwaar- en beroepschriften worden gesteld, kunnen blijkens de parlementaire geschiedenis bij voornoemd artikel worden beschouwd 'als minimale eisen die voor een doelmatige behandeling van zulke geschriften door bestuur of rechter nodig zijn'; zie de onderdelen 4.3 en 4.4 van deze conclusie.

5.2 De Hoge Raad heeft over de ratio van de eis dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar dient te bevatten, overwogen dat deze eis ertoe strekt 'de inspecteur de grondslag te verschaffen voor de in artikel 7:11 Awb voorgeschreven heroverweging van het bestreden besluit'; zie onderdeel 4.9 van deze conclusie. De rechter dient in beroep eveneens te kunnen beschikken over voldoende grondslag om het beroep inhoudelijk te kunnen beoordelen.

5.3 In de jurisprudentie worden aan de gegeven motivering geen hoge eisen gesteld; vergelijk de onderdelen 4.5 en 4.6 van deze conclusie omtrent beroep. Het verdient opmerking dat bij de beantwoording van de vraag of de gronden van bezwaar of beroep kenbaar zijn, de vraagstelling daartoe beperkt blijft en dat dan (nog) van geen belang is wat er zij van de 'inhoudelijke waarde' van die gronden. Van belang is of de gronden 'kenbaar' zijn, in die zin dat in bezwaar de inspecteur en in beroep de rechter in staat is te begrijpen welk geschilpunt of welke geschilpunten de belanghebbende in bezwaar of beroep wil voorleggen. Indien een motivering ontbreekt of zo gebrekkig is dat een inhoudelijke beoordeling, mede in het licht van de omstandigheden van het geval, onmogelijk is, zal dat in de regel leiden tot niet-ontvankelijkverklaring.

5.4 De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb 'geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar'; zie de onderdelen 4.11 en 4.13 van deze conclusie. Het bezwaarschrift dient slechts 'enige motivering' te bevatten; zie onderdeel 4.12. Het komt mij voor dat deze overwegingen ook gelden met betrekking tot beroepschriften. De tekst van artikel 6:5, lid 1, Awb verzet zich daar ook niet tegen. Als de inspecteur in bezwaar of de rechter in beroep in staat is te komen tot een (eerste) inhoudelijke beoordeling daarvan, is er geen plaats voor niet-ontvankelijkverklaring en zal een inhoudelijke beoordeling moeten plaatsvinden. Dat een magere motivering, na geboden gelegenheid tot herstel, kan leiden tot ongegrondverklaring van het bezwaar of beroep is op zichzelf juist, maar het 'station' van de ontvankelijkheid is dan al gepasseerd.

5.5 Het enkele feit dat in een bezwaarschrift 'een nadere motivering wordt aangekondigd' of dat de belanghebbende 'de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl hem daarvoor door de inspecteur meermalen de gelegenheid is geboden', is voor de Hoge Raad in HR BNB 2000/333 geen reden geweest om te oordelen dat het bezwaarschrift nadien niet meer voldeed aan de motiveringseis van artikel 6:5 Awb, nu het bezwaarschrift reeds ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 Awb; zie onderdeel 4.8 van deze conclusie en in gelijke zin HR BNB 2002/224 (zie onderdeel 4.10). Het ligt in de rede dat deze overwegingen ook voor beroepschriften gelden indien in het beroepschrift een (nadere) motivering wordt aangekondigd; zie ook de annotatie als geciteerd in onderdeel 4.10.

5.6 In de fiscale literatuur wordt aangenomen dat voor de motivering van het beroep kan worden verwezen naar een gemotiveerd bezwaar- of beroepschrift indien een afschrift van dat geschrift wordt bijgevoegd; zie de onderdelen 4.14 en 4.17 van deze conclusie.(24)

5.7 Gelet op het voorgaande meen ik dat voor de vraag of voldaan is aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten als bedoeld in artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb, mede betekenis kan toekomen aan het bij het beroepschrift gevoegde afschrift van de uitspraak op bezwaar. Ingevolge artikel 8:69, lid 1, Awb moet een rechtbank de uitspraak mede baseren op het beroepschrift en 'de overgelegde stukken'. Het zal dan van de inhoud van de uitspraak op bezwaar en de overige omstandigheden van het geval afhangen of de gronden van het beroep voor de rechter kenbaar zijn. Dat vergt dus een feitelijke beoordeling per geval.

5.8 In casu heeft belanghebbende in zijn beroepschrift vermeld: 'Ik verzoek u uitstel te verlenen voor de nadere motivering, daar op dit moment dezelfde belastingdienst P dezelfde post in een belastingcontrole betrekt en dit verwacht eind komende week af te ronden'; zie onderdeel 2.2 van deze conclusie. Bij het beroepschrift heeft belanghebbende een afschrift van de uitspraak op bezwaar gevoegd, waarnaar in het beroepschrift wordt verwezen. Wat 'dezelfde post' inhoudt heeft belanghebbende niet omschreven. Dat het gaat om 'dezelfde' lijkt aldus te kunnen worden verstaan dat belanghebbende daarmee heeft bedoeld aan te voeren dat het gaat om de post waarop ook zijn bezwaar betrekking had.

5.9 In het bij het beroepschrift gevoegde afschrift van de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende als volgt samengevat: 'U bent van mening dat de correcties ten onrechte zijn doorgevoerd en omdat ze in het verleden steeds zijn gehonoreerd nu ook in stand moeten blijven'; zie onderdeel 2.1 van deze conclusie. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 20 februari 2007 niet-ontvankelijk verklaard, om reden: 'U heeft het bezwaarschrift onvoldoende gemotiveerd. Ik heb u in de gelegenheid gesteld het bezwaarschrift alsnog te motiveren. Ook na herhaald verzoek hebt u hiervan geen gebruik gemaakt'; zie eveneens onderdeel 2.1.

5.10 In de beroepsprocedure bij de Rechtbank ging het om de vraag of het bezwaar van belanghebbende door de Inspecteur terecht niet-ontvankelijk is verklaard omdat het 'onvoldoende gemotiveerd' zou zijn. Pas nadat de Rechtbank het bezwaar ontvankelijk zou hebben geacht, kon worden toegekomen aan materiële geschilpunten. In haar brief aan de gemachtigde van 28 maart 2007 heeft de Rechtbank opgemerkt: 'Indien in het besluit waarop het geschil betrekking heeft uw bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, wijs ik u erop dat uw gronden van beroep mede betrekking dienen te hebben op de niet-ontvankelijkverklaring van uw bezwaarschrift, bij gebreke waarvan de rechtbank uw beroepschrift ongegrond kan verklaren'; zie onderdeel 2.3 van deze conclusie.

5.11 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 24 mei 2007 geoordeeld dat het beroep 'niet de gronden waarop het berust [bevat], zodat niet is voldaan aan het voorschrift van artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Awb'. Vervolgens heeft de Rechtbank het beroep met toepassing van artikel 8:54 Awb (kennelijk) niet-ontvankelijk verklaard; zie onderdeel 2.5 van deze conclusie.

5.12 In de verzetprocedure heeft de Rechtbank het verzet van belanghebbende daartegen ongegrond verklaard, nu er inderdaad sprake zou zijn van een kennelijk niet-ontvankelijk beroep, omdat het beroep 'niet de gronden [bevat] waarop het berust'; zie onderdeel 2.11 van deze conclusie.

5.13 De door belanghebbende in cassatie aangevoerde klacht houdt in dat de Rechtbank ten onrechte de hier bepaalde termijn voor herstel van onder meer een motiveringsgebrek heeft gesteld; zie de onderdelen 3.2 en 3.3 van deze conclusie. Die klacht kan niet tot cassatie leiden, omdat de gestelde termijn van vier weken niet onredelijk kort te achten is.(25) Bovendien is die termijn in overeenstemming met de Procesregeling bestuursrecht.(26)

5.14 Ik meen echter dat er reden is ambtshalve de niet-ontvankelijkverklaring van bezwaar en beroep te toetsen in cassatie. Daartoe is temeer aanleiding nu de ontvankelijkheidsvraag van openbare orde is en dus in ieder geval door de rechter moet worden getoetst, ongeacht hetgeen partijen hebben aangevoerd.(27)

5.15 Mijns inziens blijkt al uit de motivering van de uitspraak op bezwaar dat de Inspecteur, uitgaande van zijn eigen motivering, het bezwaar ongegrond had moeten verklaren in plaats van niet-ontvankelijk. De kwestie is niet dat de Inspecteur onvoldoende grondslag had om te kunnen komen tot een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar, maar dat de Inspecteur belanghebbende niet geslaagd acht in het bewijs van een aftrekpost, omdat belanghebbende in gebreke is gebleven de daarop betrekking hebbende vragen van de Inspecteur te beantwoorden en de gevraagde bewijsmiddelen over te leggen; zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.

5.16 In de uitspraak op bezwaar wordt niet vermeld wat de aard is van de genoemde 'correcties'. Belanghebbende is daarover in beroep aanvankelijk niet expliciet geworden, totdat de gemachtigde in zijn pleitnotities in verzet meldt: 'dat ik verzuimd heb in het primaire beroepschrift toe te voegen dat het om alimentatie ging waarover alle relevante stukken waren toegezonden'; zie onderdeel 2.9 van deze conclusie.

5.17 Bij brief van de Inspecteur aan de gemachtigde van 18 december 2006, voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar van 20 februari 2007, heeft de Inspecteur vragen gesteld over de door belanghebbende verlangde aftrek van een bedrag aan betaalde alimentatie en om bewijs ter zake verzocht; zie onderdeel 2.8 van deze conclusie. De Inspecteur en belanghebbende wisten dus reeds toen om welk geschilpunt het tussen hen ging. Uit het beroepschrift blijkt dat belanghebbende 'dezelfde post' in beroep aan de Rechtbank wil voorleggen; zie onderdeel 5.8 van deze conclusie.

5.18 Het komt mij voor dat de uitspraak op bezwaar en het summiere beroepschrift van belanghebbende zodanige informatie bevatten dat de Rechtbank niet had mogen besluiten tot (kennelijk) niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Uit het beroepschrift en de uitspraak op bezwaar kan, in samenhang gelezen, worden opgemaakt dat het in beroep gaat om aan partijen blijkbaar bekende 'doorgevoerde correcties', die in bezwaar zijn gehandhaafd omdat belanghebbende in gebreke is gebleven 'alle gevraagde informatie en documentatie' aan te leveren. Het geschil ziet dus op de weigering van aftrekposten, althans een aftrekpost. Dat is 'dezelfde post' die belanghebbende in beroep wil voorleggen. Hier doet zich mijns inziens niet het in artikel 8:54, lid 1, Awb genoemde geval voor dat de rechtbank het onderzoek kan sluiten, indien voortzetting niet nodig is, omdat het beroep kennelijk niet-ontvankelijk is. Het onderzoek had juist moeten worden voortgezet om meer inzicht te verkrijgen in de aard van de correctie(s).

5.19 Dat betekent dat de Rechtbank de Inspecteur had moeten verzoeken een verweerschrift in te dienen met overlegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dan was ook de voornoemde brief van de inspecteur aan de gemachtigde van 18 december 2006 overgelegd en was gebleken dat de aftrekpost ziet op alimentatie, waarna de daarop betrekking hebbende bewijskwestie en eventuele overige geschilpunten, al dan niet ingevolge een lopende belastingcontrole, volledig in beroep behandeld hadden moeten worden.(28)

5.20 Gezien het voorgaande heeft de Rechtbank het verzet van belanghebbende ten onrechte ongegrond verklaard en dient de Rechtbank na cassatie het onderzoek voort te zetten in de stand waarin het zich bevond.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal