Parket bij de Hoge Raad, 17-09-2010, BL7226, 08/03499

HR Nr. 08/03499

Hof nr. 04/01308

Derde Kamer A

Bpm en omzetbelasting 8 januari 2004

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 februari 2010 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.4 Aan de BMW is vervolgens het (bijzondere) kenteken AA-00-BB toegekend. Op het kentekenbewijs is als datum van eerste toelating 18 oktober 1993 vermeld. Onder het hoofdje "vrijstellingen" is voorts de volgende aantekening geplaatst:

"VRIJSTELLING VAN BTW EN BPM.

VERVALT BIJ VERVREEMDING.

KENTEKENBEWIJS NIET OVERDRAAGBAAR.

EXEMPTION FROM VAT AND BPM. LAPSES IN CASE OF ALIENATION. REGISTRATION DOCUMENT NOT TRANSFERABLE."

2.7 Op 7 januari 2004 heeft belanghebbende een optieverklaring tot verkrijging van het Nederlanderschap als bedoeld in artikel 6, lid 1, onder g, van de Rijkswet op het Nederlanderschap (tekst 2004; hierna: de Rijkswet) ingediend bij de gemeente T.

In de verklaring is onder meer het volgende opgenomen:

"Ik verklaar sedert tenminste drie jaar te zijn gehuwd met /een in Nederland geregistreerd partnerschap te hebben met (...) een Nederlander (m/v) en sedert tenminste vijftien jaar onafgebroken toelating en hoofdverblijf te hebben in het Koninkrijk der Nederlanden. Op dit moment heb ik hoofdverblijf in het koninkrijk der Nederlanden en ben ik in het bezit van een geldige verblijfsvergunning. (...)

Datum huwelijk/gereg. partnerschap: [...] december 1990 (...)

Ik verklaar alle gegevens naar waarheid te hebben verstrekt en geen voor de beoordeling van deze optieverklaring relevant gegeven te hebben verzwegen. (...)"

In een aanvullende verklaring van belanghebbende, eveneens gedateerd 7 januari 2004, is onder meer opgenomen:

"verklaart: a) dat hij alle gegevens, nodig voor het nemen van een beslissing op zijn naturalisatieverzoek, naar waarheid heeft verstrekt".

2.9 Bij brief van 23 februari 2004 is belanghebbende door de belastingdienst - voor zover hier van belang - als volgt geïnformeerd:

"Naar aanleiding van uw verzoek van 18 februari 2004(4), om de bijzondere kentekenbewijzen van uw motorrijtuigen, EE-00-FF en CC-00-DD, om te zetten naar bijzondere kentekenbewijzen in de 7000-serie, in verband met vrijstelling motorrijtuigenbelasting, is dezerzijds een controle uitgevoerd.

Uit deze controle is gebleken dat u op 07 januari 2004 bij de gemeente T heeft verklaart(5) de Nederlandse nationaliteit te willen verkrijgen.

Op 08 januari 2004 is aan u, door de gemeente T de bevestiging ter verkrijging van het Nederlanderschap verstrekt.

Op grond van artikel 84, lid 1 van de Douaneregeling, Wetgeving Douane-algemeen, wordt vrijstelling van rechten bij invoer verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van diplomatieke en consulaire ambtenaren van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven.

Gelet op het hierboven vermelde heeft u sinds 08 januari 2004 geen recht meer op enige vrijstelling van belastingen en gebruik van de bijzondere kentekenbewijzen EE-00-FF en CC-00-DD.

Terzake van het vervallen van de vrijstelling bent u de volgende belastingen verschuldigd:

- Voor de Mercedes Benz, kenteken EE-00-FF, Belastingen voor Personenauto's en Motorrijwielen.

- Voor de BMW, kenteken CC-00-DD, Omzetbelasting en Belasting voor Personenauto's en Motorrijwielen."

2.10 Conform vorenvermelde brief van 23 februari 2004 heeft de Inspecteur(6) zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende op 8 januari 2004 Nederlander is geworden en mitsdien geen recht meer heeft op vrijstelling van bpm en omzetbelasting en heeft hij bij aanslagbiljet met dagtekening 25 februari 2004 en kenmerk 001, van belanghebbende bpm (€ 902) en omzetbelasting (€ 242) nageheven met betrekking tot de BMW. Bij het bepalen van de hoogte van de na te heffen bedragen is de Inspecteur uitgegaan van een netto dagwaarde van de BMW van € 1.273,51. De hoogte van de dagwaarde en de berekening van de belastingen is tussen partijen niet in geschil. Met betrekking tot het voertuig waarop de nageheven belastingen zien zijn op het aanslagbiljet de volgende gegevens vermeld:

"Kenteken : CC-00-DD

Merk : BMW

Type : 325 TD

Chass.nr. : 002

Afgifte deel 1 : - okt - 93"

2.12 Bij brief van 25 februari 2004, met als onderwerp "bezwaar tegen vervallen vrijstelling belastingen", geeft belanghebbende onder meer het volgende aan:

"In uw brief d.d. 23 februari 2004 heeft u mij medegedeeld dat de vrijstelling van belastingen Voor mij vervallen zou zijn.

Dit zou te maken hebben met het feit dat ik het Nederlanderschap via optie zou hebben Verkregen.

Ik heb het Nederlanderschap aangenomen alléén om zonder visum te kunnen reizen en verder Om geen enkele andere reden.

Nu ik er achter gekomen zijn dat het zoveel gevolgen heeft, heb ik met ingang van vandaag een afstandsverklaring bij de gemeente T (zie bijlagen) getekend.

Vanaf vandaag heb ik dus alleen de Marokkaanse nationaliteit (zie bijlage), en heb ik weer dezelfde nationaliteit/status die ik hiervoor had."

2.13 Bij uitspraak van 5 maart 2004 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. In de uitspraak is onder meer het volgende opgenomen:

"Op 26 februari 2004 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen het bedrag ad € 242 dat als omzetbelasting en het bedrag van ad € 902 dat als belasting van personenauto's is begrepen in de naheffingsaanslag van 25 februari 2004 met als kenmerk 001. De naheffingsaanslag is opgelegd wegens het intrekken van vrijstelling van belasting die is verleend voor de personenauto met kenteken CC-00-DD."

2.14 In zijn beroepschrift, gezonden aan het gerechtshof 's-Gravenhage, gedateerd 25 maart 2004, vermeldt belanghebbende onder meer het volgende:

"Hiermee wil ik in beroep gaan tegen de afwijzing van de uitspraak op mijn bezwaarschrift.

Voor de verduidelijking van het geheel doe ik u kopieen toekomen van de brieven die ik eerder van de belastingdienst heb ontvangen aangaande vrijstelling motorrijtuigenbelasting.

(...) Ik wil u daarom verwijzen naar een (...) brief van de belastingdienst d.d. 17 december 2003 (...) waarin duidelijk vermeld staat, dat (...) alsnog voor de reeds in het bezit zijnde auto vrijstelling motorrijtuigenbelasting te verlenen.".

2.15 Na een initiële kennisgeving van ontvangst van een beroepschrift te hebben verzonden, heeft de griffier van het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: de griffier) deze ontvangstbevestiging gerectificeerd(8) bij brieven van 17 mei 2004 aan gemachtigde en aan de Inspecteur. In de brief aan belanghebbende is het volgende vermeld:

"Ons kenmerk BK-04/00935 (...)

betreffende Aanslag Nah. BPM 2004

Nummer aanslag/beschikking 001

Onderwerp RECTIFICATIE beroepschrift, ingekomen op 8 april 2004

Hierbij bevestig ik de ontvangst van het bovenvermelde beroepschrift, dat betrekking heeft op:

Aanslag Nah. BPM 2004 aanslagnummer 001".(9)

3.4 Het Hof beantwoordde de vraag of belanghebbende het Nederlanderschap had verkregen bevestigend, daartoe overwegende:

"4.5. Op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Rijkswet op het Nederlanderschap (hierna: de Rijkswet) verkrijgt de vreemdeling na het afleggen van een daartoe strekkende schriftelijke verklaring onder bepaalde voorwaarden (...) het Nederlanderschap. (...) Indien aan de vereisten is voldaan bevestigt [de autoriteit] schriftelijk de verkrijging van het Nederlanderschap. Niet in geding is dat de gemeente T in dezen als voornoemde autoriteit moet worden aangemerkt.

4.11. Gelet op de stukken van het geding heeft belanghebbende niet gesteld en is ook niet gebleken dat sprake is van een valse verklaring of bedrog, dan wel van het verzwijgen van enig voor de verkrijging of verlening relevant feit als bedoeld in meergenoemd artikel 14. Van intrekking als bedoeld in dat artikel kan dan naar het oordeel van het hof ook geen sprake zijn. Het hof overweegt daarbij dat blijkens de afdruk van de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken de personalia en de positie van belanghebbende en de argumenten inzake de verkrijging bekend zijn. Blijkens de afdruk van bevestiging van de verkrijging van het Nederlanderschap door de autoriteit is gelet op de door of namens belanghebbende overgelegde stukken. Een en ander is ook in overeenstemming met het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van het Besluit. Zonodig dient de autoriteit ook nog te vragen om de overige gegevens die naar haar oordeel nodig zijn voor de beoordeling van het geval.

(...)."

6.2.3 De Nederlandse nationaliteit kan - kort gezegd - op twee manieren worden verkregen, zo leert ons de Rijkswet: van rechtswege of door optie. Daarnaast kent de Rijkswet een regeling op basis waarvan het Nederlanderschap op verzoek van een vreemdeling onder voorwaarden door de minister van Justitie wordt verleend.

De gevallen waarin iemand van rechtswege Nederlander wordt zijn neergelegd in de artikelen 3 tot en met 5c van de Rijkswet. Het gaat daarbij meer specifiek om de gevallen waarin, c.q. de voorwaarden waaronder kinderen door geboorte of adoptie de Nederlandse nationaliteit verkrijgen. In deze zaak is dat niet aan de orde. Ik ga daarop dan ook niet in. Datzelfde geldt voor de verlening van het Nederlanderschap door de minister van Justitie, neergelegd in de artikelen 7 tot en met 13 van de Rijkswet (ook wel aangeduid als naturalisatie, zie artikel 1, aanhef en onderdeel d van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap(14)). Ook dat speelt in deze zaak niet en komt (derhalve) in deze conclusie niet aan de orde.

6.2.4 De gevallen waarin het Nederlanderschap door optie wordt verkregen, zijn bepaald in artikel 6 van de Rijkswet. Het eerste lid, aanhef en onderdeel g, van deze bepaling luidt als volgt (tekst 2004); MvH: cursivering van mijn hand):

"1. Na het afleggen van een daartoe strekkende schriftelijke verklaring verkrijgt door een bevestiging als bedoeld in het tweede lid(15) het Nederlanderschap:

(...)

g. de vreemdeling die gedurende tenminste(16) drie jaren de echtgenoot is van een Nederlander en gedurende een onafgebroken periode van tenminste vijftien jaren toelating en hoofdverblijf heeft in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba;

(...)"

In dit kader moet ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Rijkswet onder vreemdeling worden verstaan: "hij die de Nederlandse nationaliteit niet bezit".

6.2.5 De term 'toelating' die artikel 6, lid 1, onderdeel g hanteert, houdt ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Rijkswet in: "instemming door het bevoegde gezag met het bestendige verblijf van de vreemdeling in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba". Deze instemming komt, zo leid ik af uit de Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003, Stcrt. Suppl. 2003, 44 (verder: de Handleiding)(17) tot uitdrukking in een daartoe strekkend besluit ('verblijfsdocument') van een bevoegde overheidsinstantie.(18) In concreto betekent dit dat de betrokkene op grond van artikel 8, aanhef en onderdelen a tot en met e, en i, van de Vreemdelingenwet 2000 (Vw 2000) rechtmatig in Nederland verblijft.(19) Dit houdt in dat de betrokkene moet beschikken over een verblijfsvergunning in de zin van artikel 14, 20, 28 of 33 van de Vw 2000, dan wel als gemeenschapsorgaan in Nederland verblijft of zijn verblijfsrecht ontleent aan het Associatiebesluit 1/80 van de Associatieraad EEG/Turkije. Deze opsomming is, zo leid ik af uit de jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRS), in principe - mijns inziens kan dat in de consulaire en diplomatieke sfeer anders liggen, zie 6.2.13 hierna - limitatief. Ik verwijs naar de uitspraak van de ABRS van 23 september 2005, nr. 200503288/1 JV 2005/453, overweging 2.4.1:

"Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (uitspraak van 3 december 2001, in zaak nr. 200105343/1; "JV" 2002/39), bevat artikel 8 van de Vw 2000 een uitputtende opsomming van de gronden waarop, dan wel de omstandigheden waaronder, een vreemdeling rechtmatig verblijf in Nederland heeft. (...)"

6.2.7.2 Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag op het voorstel tot wijziging van de Rijkswet, Kamerstukken II 1998/99, 25 891, nr. 5, blz. 2 en blz. 13 (cursiveringen van mijn hand):

Blz. 2: "(...) wijs ik hier reeds erop dat de voorgestelde optieregeling van een enigszins ander karakter is dan de bestaande door de invoering van een administratieve optiebevestiging, die een constitutief vereiste is van de verkrijging van het Nederlanderschap door optie. Door de invoering van deze bevestiging wordt het mogelijk een grote groep vreemdelingen op een in vergelijking tot de naturalisatie eenvoudige en snelle wijze het Nederlanderschap te laten verkrijgen en deze verkrijging tevens te doen uitstrekken over de in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba gevestigde kinderen van die personen."

Blz. 13: "(...) Dat de optieprocedure formeler geworden is, moge duidelijk zijn. Enerzijds wordt de optie van een eenzijdige verklaring die direct het Nederlanderschap verschaft tot een optieverklaring die eerst door bevestiging van overheidswege leidt tot verkrijging van het Nederlanderschap. (...)

Met betrekking tot de bevestiging van de afgelegde optieverklaring kan het volgende worden opgemerkt. De autoriteit ten overstaan van wie de verklaring wordt afgelegd, beoordeelt of de optant tot het uitbrengen van de optie gerechtigd is. Indien de optant aan de daarvoor gestelde voorwaarden voldoet, geeft hij een schriftelijke bevestiging van de verkrijging van het Nederlanderschap. Door deze bevestiging verkrijgt de optant het Nederlanderschap."

6.2.7.4 Omtrent de inwerkingtreding van de bevestiging (in wezen het moment van verkrijging van het Nederlanderschap) was in 2004 nog niets in de regelgeving neergelegd. Artikel 11, lid 1, van de Regeling verkrijging en verlies Nederlanderschap(22) bepaalde slechts dat de bevestiging van de optieverklaring 'binnen gerede tijd' aan de optant moest worden uitgereikt of bekendgemaakt. Eerst met ingang van 1 januari 2007(23) is, in het eerste lid van (het met ingang van die datum aan het Besluit toegevoegde) artikel 60a van het Besluit uitdrukkelijk bepaald dat de bevestiging door de bevoegde autoriteit terugwerkt tot de dag van de dagtekening daarvan. Aanleiding voor de invoering van deze bepaling zal zijn gelegen in de omstandigheid dat met ingang van 1 januari 2007 onder meer een (verplichte) uitreikingsceremonie is geïntroduceerd. De bevestiging van een optieverklaring treedt sindsdien in werking door de uitreiking daarvan (tijdens bedoelde uitreikingsceremonie)(24), en werkt, als aangegeven, terug tot het tijdstip van dagtekening. Gelet op het bepaalde in de artikelen 3:40 en 3:41 van de Awb, lijkt het mij dat vóór 1 januari 2007 de bevestiging strikt genomen in werking trad op het tijdstip van uitreiking of bekendmaking, welk tijdstip ná dat van dagtekening kan zijn gelegen. Uit de wetsgeschiedenis valt overigens af te leiden dat de wetgever uitgaat van afgifte (uitreiking) van de bevestiging en dat het tijdstip van afgifte het tijdstip van inwerkingtreding van de bevestiging (c.q. het verkrijgen van Nederlanderschap) is. Ik citeer uit de memorie van toelichting, op het voorstel van wijziging van de Rijkswet, Kamerstukken II 1997/98, 25 891, nr. 3, blz. 11:

"De op de verklaring volgende bevestiging is een beschikking in de zin van de Algemene wet bestuursrecht; op het moment van afgifte van de bevestiging treden de eraan verbonden rechtsgevolgen, het verkrijgen of medeverkrijgen van het Nederlanderschap, in werking, bij weigering kan daartegen op grond van de Algemene wet bestuursrecht bezwaar worden gemaakt."

6.2.11.1 Artikel 15, lid 1, onderdeel b, van de Rijkswet, welke ten grondslag ligt aan belanghebbendes verklaring van afstand, luidt als volgt:(26)

"Het Nederlanderschap gaat voor een meerderjarige verloren:

(...)

b. door het afleggen van een verklaring van afstand;

(...)"

6.2.11.3 Op grond van laatstbedoelde bepaling kan de minister van Justitie van het Koninkrijk (vgl. artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Rijkswet) de verkrijging van het Nederlanderschap intrekken als deze berust op een door de betrokken persoon gegeven valse verklaring of bedrog dan wel op het verzwijgen van enig voor de verkrijging van het Nederlanderschap relevant feit. Deze intrekking werkt ingevolge de tweede volzin van artikel 14, lid 1, van de Rijkswet, terug tot het tijdstip van verkrijging van het Nederlanderschap.(27) Omtrent de in artikel 14, lid 1, van de Rijkswet bedoelde intrekking is in parlementaire geschiedenis - voor zover van belang - het volgende opgenomen:

"Genoemd artikellid schept de bevoegdheid tot ongedaanmaking van de onterechte, door frauduleus handelen bewust bewerkstelligde verlening of verkrijging van het Nederlanderschap door intrekking van het daaraan ten grondslag liggende besluit of bevestiging. Het betreft hier een correctieve maatregel. De situatie die is ontstaan doordat onjuiste gegevens zijn verstrekt of de juiste relevante gegevens zijn verzwegen moet dan in beginsel worden teruggebracht naar de situatie zoals die zou zijn indien de juiste gegevens waren verstrekt. In het algemeen kan niet worden aanvaard, dat een vreemdeling die als gevolg van frauduleus handelen het Nederlanderschap verkrijgt, dat Nederlanderschap ook behoudt. Dat zou onrechtvaardig zijn ten opzichte van hen die geen onjuiste gegevens hebben verstrekt en daarom niet in aanmerking zijn gekomen voor het Nederlanderschap. Omdat het gaat om een correctie van de gevolgen van frauduleus handelen, is in beginsel irrelevant of de onjuiste gegevens zijn aangevoerd door de al dan niet meerderjarige betrokkene zelf of namens hem door een derde, bijvoorbeeld de wettelijk vertegenwoordiger of de gemachtigde. Het gaat erom of de fraude hem kan worden toegerekend. Uitgangspunt zal zijn, dat bij geconstateerde fraude ook daadwerkelijk tot intrekking zal worden overgegaan.

(...)

Het antwoord op de vraag van de leden van de SGP-fractie of in het eerste lid de woorden "berusten op" wijzen op een oorzakelijk verband, is bevestigend. Intrekking zal slechts overwogen worden indien betrokkene, ware de fraude of bedrog tijdig bekend geweest, niet voor naturalisatie in aanmerking was gekomen."

6.2.13 Hieraan doet mijns inziens niet af de omstandigheid dat belanghebbende mogelijk(28) het Nederlanderschap heeft verkregen terwijl hij niet aan alle daartoe gestelde voorwaarden voldeed. Zo blijkt niet uit de - naar ik aanneem - bij de optieverklaring overgelegde stukken - met name de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken, aangehaald in punt 2.5 van deze conclusie - dat hij toelating in de zin van een verblijfsdocument als bedoeld in artikel 8 van de Vw 2000, vgl. punt 6.2.5 hiervoor in Nederland had. In de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken staat immers niet méér dan dat belanghebbende in de Protocollaire Basisadministratie van de buitenlandse diplomatieke vertegenwoordigingen en internationale organisaties was opgenomen. Ervan uitgaande dat belanghebbende in vaste dienst van het Marokkaanse Consulaat Generaal was, meen ik overigens dat belanghebbende geen verblijfsvergunning nodig had om in Nederland 'toegelaten' te zijn. Ik ontleen dit aan artikel 46 van het Verdrag van Wenen inzake consulaire betrekkingen van 24 april 1963, Trb. 1965, 40 (hierna: Verdrag van Wenen). Daarin is bepaald (met cursivering van mijn hand):

"1. Consulaire ambtenaren en consulaire beambten en hun inwonende gezinsleden zijn vrijgesteld van alle verplichtingen krachtens de wetten en regelingen van de ontvangende Staat met betrekking tot vreemdelingenregistratie en verblijfsvergunningen.

2. De bepalingen van het eerste lid van dit artikel zijn evenwel niet van toepassing op een consulaire beambte die niet in vaste dienst van de zendstaat is of die in de ontvangende Staat een eigen winstgevend beroep uitoefent of op een gezinslid van zulk een beambte."

6.2.14 Zou belanghebbende inderdaad niet hebben voldaan aan de voorwaarde van toelating in Nederland gedurende een periode van vijftien jaar - en, als betoogd in 6.2.13, ben ik daar niet van overtuigd - dan zou hij ten onrechte de Nederlandse nationaliteit hebben verkregen. Ga ik er veronderstellenderwijs van uit dat dit het geval is en dat belanghebbende niet voldeed aan de voorwaarden om Nederlander te worden, dan neemt dat dit niet weg dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit hééft verkregen. De omstandigheid dat dit ten onrechte was, doet hem die nationaliteit niet verliezen c.q. maakt die verkrijging niet nietig. Ik wijs in dit verband op het bepaalde in artikel 14, lid 3, van de Rijkswet, waarin is bepaald dat:

"Het Nederlanderschap wordt niet verloren dan krachtens een van de bepalingen van dit hoofdstuk"

6.2.15 Illustratief is in dit verband hetgeen staatssecretaris Cohen op 17 februari 2000 (Handelingen TK 51-3681) bij de behandeling van het betrokken wetsvoorstel 25891 opmerkte:

"Het maatschappelijk belang van het bezit van een nationaliteit is groot. De verkrijging en het verlies ervan moeten met de grootst mogelijke zorgvuldigheid en met de grootst mogelijke zekerheid behandeld worden. Zekerheid, zowel over het feit van de verkrijging of het verlies, als over het tijdstip waarop die verkrijging of dat verlies intreedt. (...) Ook bij het verlies van het Nederlanderschap moet die zekerheid in acht worden genomen. De artikelen 14 en 15 trachten dat te garanderen."

7.2.3 De vrijstellingen van omzetbelasting bij invoer zijn sinds jaar en dag - en in elk geval ook al in 1993 - neergelegd in artikel 21, aanhef en onderdeel a, van de Wet, welke bepaling als volgt luidt (c.q. luidde ten tijde van de invoer, d.w.z. in 1993):

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:

- de invoer van goederen waarvoor aanspraak op vrijstelling van invoerrecht(29) bestaat;"

7.2.4 Artikel 21 van de Wet vindt zijn communautaire tegenhanger in artikel 14, lid 1, van de Zesde richtlijn. De aanhef en onderdeel g, van deze bepaling (tegenwoordig artikel 143, lid 1, onder f, van richtlijn 2006/112/EG) luiden:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

g. de invoer van goederen:

- in het kader van de diplomatieke en consulaire betrekkingen, wanneer voor de goederen een vrijstelling van invoerrechten geldt;"

7.2.5 Schakelen wij door naar de vrijstelling van invoerrechten bij de invoer van goederen in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, dan komen wij uit bij artikel 133, lid 1, onderdeel a, van Verordening 918/83/EEG van de Raad van 28 maart 1983, betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen. In deze bepaling is neergelegd dat hetgeen in Verordening 918/83/EEG is bepaald, geen beletsel voor de lidstaten vormt voor het verlenen van:

"a) vrijstellingen, hetzij krachtens het Verdrag van Wenen van 18 april 1961 inzake diplomatiek verkeer, hetzij krachtens het Verdrag van Wenen van 24 april 1963 inzake consulaire betrekkingen of andere consulaire overeenkomsten, hetzij krachtens het Verdrag van New York van 16 december 1969 inzake speciale missies;

(...)"

7.2.6 Van de in artikel 133, lid 1, onder a, van Verordening 918/83/EEG vermelde verdragen is voor de voorliggende casus vooral relevant artikel 50 van het Verdrag van Wenen. Op grond van artikel 50, lid 1, onder b, van dit verdrag laat de ontvangende Staat de binnenkomst toe van (cursivering van mijn hand):

"(b) goederen voor het persoonlijke gebruik van een consulaire ambtenaar of inwonende gezinsleden, daaronder begrepen goederen voor zijn inrichting. De goederen bedoeld voor verbruik mogen de hoeveelheden die noodzakelijk zijn voor het direct gebruik door de betrokken personen niet te boven gaan en verleent vrijstelling van alle douanerechten, belastingen en daarmee verband houdende heffingen, met uitzondering van heffingen voor opslag, vervoer en dergelijke diensten, ten aanzien van die goederen, een en ander in overeenstemming met eventueel door deze Staat aan te nemen wetten en regelingen.

2. Consulaire beambten genieten de in het eerste lid van dit artikel omschreven voorrechten en vrijstellingen met betrekking tot goederen, ingevoerd op het tijdstip waarop zij zich de eerste keer inrichten.

(...)"

7.2.7 Onder 'consulair ambtenaar' moet in dit verband worden verstaan (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel d, van het Verdrag van Wenen):

"(d) "consulair ambtenaar", iedere persoon, waaronder begrepen het hoofd van een consulaire post, aan wie in die hoedanigheid de uitoefening van consulaire werkzaamheden is opgedragen;"

En een 'consulaire beambte is, zo definieert artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van het Verdrag van Wenen:

"(e) "consulair beambte", iedere persoon die werkzaam is bij de administratieve of technische dienst van een consulaire post;"

7.2.10 Op grond van laatstgenoemde bepaling (tekst 1993) wordt vrijstelling van belasting verleend:

"In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt (...). Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen."

7.2.11 Als gezegd werd (en wordt) op grond van artikel 21 van de Wet bij ministeriële regeling vrijstelling van omzetbelasting verleend voor de invoer van goederen waarvoor aanspraak op vrijstelling van invoerrecht bestaat. In 1993 was dat dus RVBI. In artikel 61 van de RVBI, welke bepaling op grond van artikel 107, lid 2, van de RVBI van overeenkomstige toepassing was op de omzetbelasting(32), was inzake de 'consulaire vrijstelling' van invoerrechten - voor zover hier van belang - het volgende bepaald(33):

"2. Gehele voorwaardelijke vrijstelling van invoerrecht wordt verleend voor de invoer van goederen welke bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van hier te lande hun functie uitoefenende diplomatieke ambtenaren (...), consulaire ambtenaren (...) alsmede leden van het administratief en technisch personeel en consulaire beambten, verbonden aan hier te lande gevestigde diplomatieke zendingen en consulaire posten, voor zover zij niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, hier te lande niet duurzaam verblijf houden en overigens hier te lande geen enkele beroeps- of handelsactiviteit voor eigen rekening uitoefenen. (...).

3. Ter zake van de invoer met vrijstelling van invoerrecht is een vergunning vereist. (34)

(...)

10. Voor motorrijtuigen waarvoor overeenkomstig het tweede lid vrijstelling van invoerrecht is verleend, wordt een kentekenbewijs afgegeven dat is voorzien van de aanduiding 'vrijstelling van invoerrecht en/of omzetbelasting en/of belasting van personenauto's en motorrijwielen; vervalt bij vervreemding; kentekenbewijs niet overdraagbaar."

7.2.12 Gezien de tekst van artikel 61 van de RVBI was de vrijstelling voorwaardelijk. Wat dit precies betekende en wat de consequenties daarvan waren, wordt in de RVBI niet duidelijk. Omtrent het karakter van vrijstellingen bij invoer bepaalde artikel 4 van de RVBI niet meer dan dat vrijstellingen worden onderscheiden in voorwaardelijke en niet-voorwaardelijke vrijstellingen. Wat betreft de consequenties indien niet meer aan de voorwaarden van een voorwaardelijke vrijstelling wordt voldaan, kende de RVBI geen specifieke bepaling.(35) In artikel 10, lid 1, was onder het kopje 'Intrekking vergunning; vervallen vrijstelling' wel de volgende, algemeen getinte, bepaling opgenomen:

"(...) kan de inspecteur, indien de bij (...) deze ministeriële regeling gestelde voorwaarden en bepalingen niet behoorlijk worden nagekomen, de vergunning tot invoer met vrijstelling intrekken."

7.2.19 Bij de ministeriële regeling van 23 mei 1996, nr. WD96/472M, Stcrt. 1996, 98 is de RVBI per 1 juni 1996 ingetrokken en vervangen door ministeriële regeling van 10 mei 1996, nr. WD96/402, Stcrt. 94 (hierna: Douaneregeling). In de toelichting op de Douaneregeling is aangegeven:

"De in de ingetrokken ministeriële regelingen geregelde materie, voor zover niet geregeerd door rechtstreeks werkend Europees recht, wordt met ingang van de hiervoor reeds eerder genoemde datum van 1 juni 1996 geregeld in de Douaneregeling."

7.2.20 De 'consulaire vrijstelling' van douanerechten bij invoer is in artikel 84 van de Douaneregeling(38) opgenomen. Opvalt dat de vrijstelling niet meer als voorwaardelijk wordt omschreven:

"1.Vrijstelling van rechten bij invoer wordt verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van diplomatieke en consulaire ambtenaren van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven. De vrijstelling wordt voor motorrijtuigen beperkt tot maximaal twee personenvoertuigen. (...)

2.Vrijstelling van rechten bij invoer wordt verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven, en mits sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaar zijn verstreken. De vrijstelling wordt voor motorrijtuigen beperkt tot maximaal twee personenvoertuigen. (...)."

7.2.25 Weliswaar suggereert het bepaalde in de eerste volzin van artikel 32, lid 6 van de Uitv.reg. Awr dat de vrijstelling van belastingen bij invoer van 'diplomatieke goederen' een voorwaardelijk karakter heeft:

"6. Met inachtneming van hetgeen is bepaald in het eerste, tweede en derde lid [MvH: in deze leden is het voorwaardelijk karakter van de vrijstellingen bepaald, zie 7.3.2 hierna] wordt in gevallen waarin op grond van artikel 39 van de wet aanspraak bestaat op vrijstelling van belastingen bij invoer van een motorrijtuig mede een vrijstelling verleend van omzetbelasting bij levering dan wel intracommunautaire verwerving van een motorrijtuig."

Maar precieze lezing van deze bepaling leert dat als er vrijstelling bij invoer van een motorrijtuig bestaat, er ook ter zake van de levering en intracommunautaire verwerving van het motorrijtuig aanspraak op vrijstelling kan worden gemaakt. De vrijstelling van omzetbelasting bij invoer is niet gebaseerd op artikel 39 van de Awr, doch - zoals eerder aangegeven - op artikel 14, lid 1, onder f, van de Zesde richtlijn in verbinding met artikel 133 van Verordening 918/83 en artikel 50 van het Verdrag van Wenen. Daarbij komt dat de tweede volzin van artikel 32, lid 6, van de Uitv.reg. Awr uitdrukkelijk bepaalt dat:

"De voorwaarden en beperkingen van de desbetreffende vrijstelling van belastingen bij invoer zijn van overeenkomstige toepassing."

7.3.2.1 Artikel 13:

"1. Vrijstelling van belasting wordt in andere gevallen dan waarin vrijstelling van belasting wordt verleend krachtens artikel 39 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, verleend voor personenauto's (...) waarvoor een bijzonder kenteken als bedoeld in artikel 4 van het Reglement kentekenregistratie (...) wordt opgegeven."

7.3.2.2 De in artikel 4 van het Reglement kentekenregistratie (tekst van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1994) bedoelde bijzondere kentekens waren de volgende:

"1. Aan de leden van het Koninklijk Huis en aan buitenlandse diplomaten kan een kenteken worden opgegeven, bevattende de lettergroep AA, onderscheidenlijk CD, en aan hen die behoren tot het Internationaal Gerechtshof dan wel tot een door Onze Minister van Buitenlandse Zaken aangewezen internationale organisatie een kenteken bevattende de lettergroep CD, gevolgd door de letter J.

2. Kentekens, bevattende de lettergroep BN, GN, GV, HH of ZZ, of de enkele letter A, E, H, K, L, N, P, S, T, V, X of Z, worden slechts opgegeven in door Onze Minister aan te wijzen gevallen.

(...)"

7.3.2.3 Artikel 14:

"1. Bij algemene maatregel van bestuur kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting worden verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen die voor specifieke doeleinden, dan wel onder specifieke omstandigheden naar Nederland zijn gebracht.

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van de in het eerste lid bedoelde algemene maatregel van bestuur."

7.3.2.4 Artikel 14 is nader uitgewerkt in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit bpm. Op grond van die bepaling wordt vrijstelling verleend:

"1. Vrijstelling van belasting wordt in andere gevallen dan bedoeld in de artikelen 2 en 3 verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen indien ter zake van het in het vrije verkeer brengen daarvan aanspraak op vrijstelling van rechten bij invoer bestaat, of zou bestaan indien de vervoermiddelen uit een ander land dan een lid-staat van de Europese Unie in het vrije verkeer zouden zijn gebracht, onder de daarbij gestelde voorwaarden en beperkingen.

(...)

5. In de gevallen waarin vrijstelling van belasting is verleend op de voet van het eerste lid, wordt, indien ingevolge de bepalingen op grond waarvan de vrijstelling van rechten bij invoer is verleend of zou worden verleend de rechten bij invoer verschuldigd is of zou worden, tevens de belasting verschuldigd."

7.3.3 Bezien wij de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wet bpm, dan valt daaruit af te leiden dat het de wetgever voor ogen heeft gestaan om vrijstellingen bij invoer die onder de werking van de (tot 1 januari 1993 op grond van de artikelen 50 en 51 van de Wet geheven) bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's en motorrijwielen (mutatis mutandis) te handhaven:

"Thans gelden in het regime van de bvb vrijstellingen ter zake van de invoer, welke berusten op het volkenrecht en op internationale verdragen en afspraken (diplomatieke vrijstelling en vrijstelling voor internationale organisaties). Deze vrijstellingen zijn thans uitgewerkt in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer.

Ik stel voor dat regime te handhaven voor zover het personenauto's en motorrijwielen betreft die op basis van artikel 39 AWR kunnen worden vrijgesteld. De in de Uitvoeringsbeschikking AWR (Stcrt. 1964, 253) opgenomen diplomatieke vrijstellingen zullen worden uitgebreid tot de belasting van personenauto's.(42)

Dit artikel [MvH: artikel 14 van de Wet bpm] bevat de mogelijkheid bij of krachtens algemene maatregel van bestuurregels te geven waarbij vrijstelling van belasting wordt verleend. Beoogd wordt de onder het regime van de bvb geldende vrijstellingen van belasting bij invoer te handhaven. Deze waren neergelegd in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI).

Aangezien deze regeling aansluit bij het begrip invoer, kan zij niet zonder meer van toepassing worden verklaard. In de op te stellen nadere regels zal er naar gestreefd worden hetzelfde resultaat te bereiken als wanneer de RVBI kon worden toegepast. De vrijstelling zal gelden - onder gelijke voorwaarden als bij de RVBI waren gesteld en die hier niet volledig worden opgenomen - voor personenauto's en motorrijwielen die afkomstig zijn uit een ander land en die:

a. behoren tot de verhuisboedel van iemand die meer dan 12 maanden buiten Nederland woonde (artikelen 24(43) en 91 RVBI);

b. in het kader van een huwelijk worden verkregen (artikelen 25 en 92 RVBI);

c. worden verkregen krachtens erfopvolging (artikelen 26 en 93 RVBI);

d. in bezit zijn van een bedrijf dat zich gaat vestigen in Nederland (artikelen 31 en 97 RVBI);

e. bij een ramp gratis ter beschikking worden gesteld van slachtoffers (artikelen 43 en 107 RVBI);

f. worden geschonken in het kader van een officieel bezoek (artikelen 87 en 107 RVBI);

g. worden geschonken aan het Staatshoofd (artikelen 46 en 107 RVBI).

h. die zijn bestemd voor gebruik ten behoeve van begraafplaatsen van buitenlandse militairen (artikelen 47 en 107 RVBI).

(...)."(44)

7.3.4 Ik ga er dan ook van uit dat op basis van het bepaalde in artikel 39 van de Awr aan belanghebbende bij de registratie van de auto in 1993 vrijstelling van bpm is verleend:

"In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen."

7.3.5 Ten tijde van de invoer van de auto waren regels ter uitvoering van artikel 39 van de Awr getroffen in de Uitv.besch. Awr. In de artikelen 25 en 29, lid 2, daarvan was bepaald dat onder meer van bpm waren vrijgesteld leden van consulaire posten van andere mogendheden, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijf houden. Over een eventuele voorwaardelijkheid van deze vrijstelling wordt in de Uitv.besch. Awr niet gerept. Zo luidde artikel 25, voor zover van belang:

"1. Van de belastingen genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, (...) vrijgesteld de leden van diplomatieke zendingen en, (...) de leden van consulaire posten van andere mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn;

(...)

3. De in dit artikel bedoeld vrijstelling vindt toepassing ten aanzien van:

(...)

f. de belasting van personenauto's en motorrijwielen"

Alleen de vrijstelling van omzetbelasting wordt in het vierde lid van deze bepaling als voorwaardelijke vrijstelling aangeduid.

Artikel 29, lid 2 van de Uitv.Besch.Awr bepaalde:

"De vrijstelling van belasting van personenauto's en motorrijwielen bedoeld in de artikelen 25 en (...), wordt verleend voor personenauto's en motorrijwielen bestemd voor persoonlijk gebruik door de in artikel 25 bedoelde personen (...)."

7.3.7 Zoals ik al aangaf in 7.2.24 is met ingang van 1 juli 1994 de Uitv.besch. Awr ingetrokken en vervangen door de Uitv.reg. Awr. In deze regeling is ook de 'consulaire' vrijstelling opgenomen, en wel - voor zover van belang voor de bpm - in de artikelen 32, 33 en 38 van de Uitv.reg. Awr. Artikel 32 van de Uitv.reg. Awr bepaalt - voor zover in casu relevant - het volgende (cursivering van mijn hand), waarbij onmiddellijk opvalt dat de vrijstellingen voorwaardelijk worden verleend:

"1. Een op grond van artikel 39 van de wet te verlenen vrijstelling wordt:

a. voorwaardelijk verleend;

(...).

2. Een in het eerste lid bedoelde vrijstelling vervalt wanneer niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden die voor de vrijstelling gelden. (...) Indien een instelling of persoon niet langer aanspraak heeft op een in het eerste lid bedoelde vrijstelling, vervalt de vrijstelling voor in het verleden met vrijstelling aangeschafte(45) goederen en diensten, voorzover het goed of het nut van de dienst geacht kan worden nog niet volledig te zijn verbruikt.

3. Wanneer een in het eerste lid bedoelde vrijstelling vervalt, is de belasting waarvan vrijstelling is verleend, verschuldigd door degene ten behoeve van wie de vrijstelling is verleend. De instelling of persoon wordt terzake aangemerkt als belastingplichtige. De verschuldigde belasting wordt berekend naar het tarief - en voorzover van toepassing de dagwaarde van het goed of de resterende nutswaarde van de dienst ten aanzien waarvan vrijstelling is verleend - op het moment dat de vrijstelling vervalt. (...)."

7.3.8 In artikel 33 is vervolgens aangegeven wie gebruik kunnen maken van een 'consulaire' vrijstelling, en voor welke belastingen zij die aanspraak kunnen maken:

"1. Van de belastingen, genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, met inachtneming van hetgeen is bepaald in de artikelen (...) 38, vrijgesteld de leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en, met uitzondering van honoraire consuls, de leden van consulaire vertegenwoordigingen van andere Mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

De vrijstellingen, bedoeld in het derde lid, onderdelen c, d, e en f, worden ten aanzien van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel slechts verleend indien sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaren zijn verstreken.

2. (...)

3. De in dit artikel bedoelde vrijstelling vindt toepassing met betrekking tot:

(...);

e. de belasting van personenauto's en motorrijwielen;

(...)."

7.3.10 Gezien het voorgaande lijkt de vrijstelling van bpm thans inderdaad een voorwaardelijk karakter te hebben. In 1993 echter was de aan belanghebbende verleende vrijstelling evenwel onvoorwaardelijk. Dat lijkt ook te stroken met het bepaalde in artikel 49 van het Verdrag van Wenen op grond waarvan:

"Consulaire ambtenaren en consulaire beambten alsmede hun inwonende gezinsleden zijn vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, dan wel gewestelijke of gemeentelijke belastingen met uitzondering van: (...)"

7.4.2 Met enige voorzichtigheid kan uit de formulering van artikel 5, lid 1, van de Awr worden afgeleid dat het uitgangspunt van de wetgever is dat een aanslagbiljet slechts betrekking kan hebben op één aanslag.(46) Het gebruik van het enkelvoud in deze bepaling wijst daarop:

"De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand(47)."

7.4.3 Ook in de literatuur wordt ervan uitgegaan dat een aanslagbiljet in beginsel slechts op één aanslag betrekking kan hebben. Zo betoogt Feteris:(48)

"De wettelijke regeling in de AWR en de Inv. 1990 wijst erop dat een aanslagbiljet normaliter slechts betrekking kan hebben op één aanslag."

7.4.4 En Niessen meent:(49)

"Wel lijken zowel de strekking als de tekst - de vaststelling van 'de' aanslag door 'een' aanslagbiljet - van het huidige artikel 5 AWR de voorheen door de HR erkende mogelijkheid meer dan één aanslag, zelfs in verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen, uit te sluiten."

7.4.5 Hoewel betrekking hebbende op een 'oude' versie van artikel 5 van de Awr(50), meent ook Hofstra dat het niet zonder meer gewenst is dat verschillende aanslagen op één biljet worden gezet. Ik citeer uit zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 1973, nr. 17127, BNB 1973/181 en cursiveer:

"Bij het samenvoegen van meerdere aanslagen op een aanslagbiljet moet worden onderscheiden tussen het geval dat op hetzelfde belastingjaar betrekking hebbende aanslagen in verschillende belastingen, en dat waarin aanslagen in dezelfde belasting over verschillende belastingjaren bij hetzelfde aanslagbiljet ter kennis van de belastingplichtige worden gebracht.

Van de eerste figuur kent de jurisprudentie een voorbeeld bij de personele belasting, waar, volgens de leer van de HR, de naar de afzonderlijke grondslagen verschuldigde bedragen materieel zelfstandige aanslagen vormen: zie de arresten 6 juni 1928, B 4284, en 10 maart 1937, B 6369. Structuur en techniek van die belasting doen aldaar de samenvoeging op een biljet verantwoord, zoal niet noodzakelijk zijn, al lijkt uit 's Hogen Raads arrest van 7 februari 1973, BNB 1973/69*, te volgen dat ook hier voor de naar de zelfstandige grondslagen verschuldigde bedragen afzonderlijke aanslagen zouden kunnen worden opgelegd: een beslissing die, mij overigens niet geheel kon overtuigen (zie mijn noot onder het arrest). Ook sociale verzekeringspremien die krachtens uiteenlopende wetten verschuldigd zijn kunnen in hetzelfde aanslagbiljet worden begrepen. Daarvoor geeft echter art. 7 van de Uitvoeringsbeschikking premieheffing volksverzekeringen 1968 een wettelijke grondslag. Voor het overige lijkt mij de samenvoeging op een aanslagbiljet van aanslagen in zelfstandige belastingen dermate ongewenst dat ik tot ongeoorloofdheid zou willen besluiten; niet in het minst omdat de HR - terecht - strak de hand houdt aan zijn leer dat in geval van bezwaar en beroep slechts een uitspraak per aanslagbiljet kan worden gegeven. De onmogelijke situaties waarvoor men dan kan komen te staan spreken het duidelijkste indien in een aanslagbiljet naheffingsaanslagen in die loonbelasting (Gerechtshof) en omzetbelasting (Tariefcommissie) zouden worden begrepen. Maar ook samenvoeging van aanslagen in de inkomstenbelasting en bijv. de grondbelasting lijkt processueel uiterst bezwaarlijk."

7.4.6.1 Artikel 47 van de Successiewet 1956 bepaalt:

"Ingeval sprake is van meer dan één verkrijger van dezelfde erflater of krachtens een gezamenlijke schenking, kunnen de ter zake vastgestelde belastingaanslagen worden opgenomen in één aanslagbiljet."

In de wetsgeschiedenis van deze bepaling is hieromtrent het volgende opgemerkt:(52)

"(...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende de aangifte, de aanslag, de navordering, het bezwaar en het beroep. (...) Evenals in het ontwerp van 1964 is echter wel gehandhaafd de eenheid van aangifte in die zin dat de erfgenamen zijn gehouden om in de aangifte mede de gegevens te vermelden betreffende legaten en andere verkrijgingen onder bijzondere titel, dat de erfgenamen gezamenlijk bij één formulier aangifte kunnen doen en dat al het ter zake van een nalatenschap verschuldigde successierecht in één aanslagbiljet kan worden opgenomen."

7.4.6.2 Artikel 228c, lid 1, van de Provinciewet bepaalt:

"De in artikel 227a, tweede lid, onderdeel b, bedoelde provincieambtenaar is bevoegd om voor een zelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen."

In de wetsgeschiedenis is de bepaling als volgt toegelicht:(53)

"In de praktijk van de heffing van gemeentelijke belastingen en waterschapsbelastingen is gebleken dat behoefte bestaat aan het verenigen van twee of meer belastingaanslagen op één aanslagbiljet. In de Gemeentewet en in de Waterschapswet is een voorziening getroffen die dit mogelijk maakt. Wij zijn van mening dat eenzelfde voorziening ook voor provinciale belastingen moet worden getroffen. Deze is opgenomen in het nieuwe artikel 228c van de Provinciewet.

Alleen voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort kunnen worden verenigd. Met belastingaanslagen van dezelfde soort wordt bedoeld dat het alleen maar kan gaan om òf primitieve aanslagen, òf voorlopige aanslagen, òf navorderingsaanslagen, òf naheffingsaanslagen. Artikel 228c laat dus niet toe dat bijvoorbeeld een primitieve aanslag en een voorlopige aanslag op één biljet worden verenigd. (...) De op één biljet verenigde belastingaanslagen kunnen echter wel betrekking hebben op verschillende belastingen. Zo kan een gemeente bijvoorbeeld een aanslag in het rioolrecht samen met een aanslag in de reinigingsrechten op een aanslagbiljet verenigen. (...)."

7.4.6.3 Artikel 239, lid 1, van de Gemeentewet bepaalt:

"De in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde gemeenteambtenaar is bevoegd voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen."

Aan de wetsgeschiedenis van artikel 239 van de Gemeentewet ontleen ik het volgende:(54)

"Om de mogelijkheid te scheppen dat aanslagen van gemeentelijke belastingen met een tijdstipkarakter (zoals de onroerende-zaakbelastingen) kunnen worden gecombineerd met aanslagen van gemeentelijke belastingen met een tijdvakkarakter, hebben wij artikel 238 aangepast. (...)Het tweede lid van artikel 238 hebben wij opgenomen om buiten twijfel te stellen dat het mogelijk is meerdere gevorderde bedragen op één kennisgeving van het gevorderde bedrag te verenigen."

7.4.6.4 En als laatste, maar in dit kader niet de minste, vermeld ik nog artikel 22b van de Awr(55) (tekst 2004, thans is een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 7:6, lid 3 van de Algemene Douanewet), op basis waarvan:

"Bij regeling van Onze Minister wordt, in overeenstemming met Onze Minister wie het mede aangaat, bepaald in welke gevallen:

(...)

b. verschillende uitnodigingen tot betaling op één aanslagbiljet kunnen worden verenigd of vermeld"

In de wetsgeschiedenis is de volgende toelichting gegeven:

"Overeenkomstig de praktijk onder de werking van de Wet inzake de douane en de In- en uitvoerwet, zoals deze luidden vóór de intrekking onderscheidenlijk wijziging bij de onderhavige wet, voorziet dit onderdeel in de mogelijkheid om op één aanslagbiljet meer dan één uitnodiging tot betaling te verenigen dan wel te vermelden. Met "verenigen" wordt bedoeld dat voor diverse rechten bij invoer slechts één aanslagbiljet behoeft te worden opgemaakt. Onder "vermelden" wordt verstaan dat op een aanslagbiljet ook gegevens van andere aanslagbiljetten kunnen worden overgenomen."(56)

7.4.10 In dit verband wijs ik bijvoorbeeld op het arrest van de Hoge Raad van 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111 (vermelding verkeerd tijdvak). Daarin overwoog de Hoge Raad:

"dat het aanslagbiljet als tijdvak, waarover wordt nageheven, vermeldt: 1 januari 1970 tot en met 31 december 1973;

dat blijkens de bestreden uitspraak belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat van het nageheven bedrag een gedeelte groot f 147 457,40 betrekking heeft op in juli 1974 betaalde hand- en tekengelden;

dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld dat de juistheid van deze stelling van belanghebbende in het midden kan blijven omdat een eventuele onjuistheid in de vermelding van het tijdvak geen invloed heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag en evenmin op de omvang van de in de aanslag begrepen belasting;

dat dit oordeel echter niet juist is omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen;

dat dit slechts anders is indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust, doch hiervan in het onderhavige geval uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt;

dat het Hof derhalve ten onrechte voormelde stelling van belanghebbende in het midden heeft gelaten, zodat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;"

7.4.11 Voorts verdient vermelding het arrest van 17 april 2009, nr. 42365, LJN BG4766, V-N 2009/18.9. In de zaak die tot dit arrest leidde hadden twee hoogheemraadschapen aan belanghebbende aanslagen ingezetenenomslag opgelegd. De aanslagen waren op één aanslagbiljet samengevoegd tot één bedrag zonder dat de afzonderlijke aanslagbedragen worden genoemd. De Hoge Raad overwoog:

"3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

3.4. Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld.

3.5. In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379(59)).

(...)

3.7. Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld."

7.4.12 Kennelijk dient de belastingrechter derhalve - indien daarover wordt geklaagd - gevolgen te verbinden aan zodanige tekortkomingen op een aanslagbiljet dat niet kan worden gezegd dat sprake is van een kenbare fout die niet tot misverstanden kan leiden. Wanneer dat het geval is, is niet zo uit de jurisprudentie af te leiden. Feteris(60) geeft in dit verband aan dat daarvoor aansluiting zou kunnen worden gezocht bij artikel 6:22 van de Awb waarin het volgende is bepaald:

"Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk welke functie belanghebbende vervult.

2 Deze verklaring is als bijlage bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof 's-Hertogenbosch gevoegd.

3 Het is mij niet duidelijk op welke wijziging(en) het Hof doelt. In een tot de stukken behorende brief van de belastingdienst aan belanghebbende van 17 december 2003 wordt gewag gemaakt van de beschikking waarin zou zijn gesteld dat belanghebbende geen recht meer heeft op een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, doch deze vrijstelling toch blijft houden. Het is evenmin duidelijk op welke beschikking hier gedoeld wordt. Aangezien de vermelde wijzigingen geen verdere rol spelen in deze procedure, neem ik deze voor kennisgeving aan.

4 MvH: dit verzoek is niet in het dossier opgenomen.

5 MvH: bedoeld zal zijn 'verklaard'.

6 De Inspecteur van de Belastingdienst/U.

7 Hoewel aanslag en bezwaarschrift op dezelfde dag zijn gedateerd, is het bezwaarschrift mijns inziens niet niet-ontvankelijk wegens voortijdige indiening (hetgeen overigens ook niet gesteld is). Er kan immers - gezien de brief van de belastingdienst van 23 februari 2004 - van uit worden gegaan dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat de aanslag - zo deze al niet tot stand gekomen was - reeds was vastgesteld. Vergelijk artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

8 Vermoedelijk omdat in de oorspronkelijke ontvangstbevestiging abusievelijk motorrijtuigenbelasting was vermeld.

9 MvH: Bedoeld zal zijn 001.

10 Bij brief van 27 maart 2006 had deze gemachtigde de belastingdienst geïnformeerd dat belanghebbende beoogd had om tegen twee aanslagen (die met betrekking tot de Mercedes en die met betrekking tot de BMW) beroep in te stellen en had gemachtigde de Inspecteur verzocht om de procedure inzake beide naheffingsaanslagen te 'koppelen'. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen bij brief van 6 april 2006.

11 Ik kan deze brief niet goed plaatsen: toen gemachtigde deze brief opmaakte, had de mondelinge behandeling van de procedure inzake aanslagnummer 001 al plaatsgevonden (het onderzoek ter zitting vond op 21 maart 2006 plaats, zo is in punt 1.4 van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch vermeld). Het ontgaat mij waarom belanghebbende Hof 's-Gravenhage benaderde.

12 In punt 4.3 van de uitspraak liet het Hof overigens wel de mogelijkheid open dat de Inspecteur mogelijk nog geen uitspraak op bezwaar had gedaan op de naheffingsaanslag met nummer 003, nu de uitspraak van 5 maart 2004, gelet op de tekst daarvan, niet mede een uitspraak op bezwaar tegen naheffingsaanslag met nummer 003 inhield. Uit het verweerschrift in cassatie maak ik overigens op dat kennelijk wel degelijk uitspraak is gedaan op een bezwaar tegen de naheffingsaanslag met nummer 003.

13 Het beroepschrift in cassatie maakt melding van een aanslag met nummer 003. In het verweerschrift in cassatie wordt met betrekking tot een naheffingsaanslag met dit kenmerk aangevoerd dat daartegen bezwaar is gemaakt, op welk bezwaar door de Inspecteur op 5 maart 2004 uitspraak zou zijn gedaan.

14 Koninklijk Besluit van 15 april 2002 tot uitvoering van de artikelen 21 en 23 van de Rijkswet op het Nederlanderschap.

15 MvH: Thans 'derde lid'.

16 MvH: het lijkt mij dat de wetgever hier 'ten minste' bedoelt.

17 De Handleiding heeft de status van een circulaire, zo geeft Lexius aan op http://lexius.nl/handleiding-rijkswet-op-het-nederlanderschap-2003. Ook in het Besluit van de minister van Justitie van 15 december 2009, nr. WBN 2009/6, houdende wijziging van de Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003 wordt aangegeven dat de Handleiding een circulaire is. Op bladzijde 16 van het besluit van 15 december 2009 staat namelijk: "N.B. De Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003 is een circulaire en heeft niet de status van ministeriële regeling".

18 In paragraaf 1 van artikel 1, lid 1, onderdeel g, van de Handleiding staat omtrent het bevoegd gezag: "Instemming door het bevoegde gezag houdt in dat een daartoe strekkend besluit van een bevoegde overheidsinstantie een vereiste is. Ingevolgde de Vreemdelingenwet 2000 is de Minister van Justitie het bevoegde bestuursorgaan om een verblijfsvergunning te verlenen (zie de artikelen 9, 14, 20, 28 en 33 Vw 2000) dan wel te verlengen. In het Voorschrift Vreemdelingen 2000 (VV 2000) is bepaald in welke gevallen die bevoegdheid door de Minister is gemandateerd aan de korpschef van het regionale politiekorps waarin de gemeente is gelegen waar de vreemdeling zijn woon- of verblijfplaats heeft (zie bijvoorbeeld de artikelen 3.10, 3.15, 3.35 en 3.36 VV 2000)."

19 Zie met name Handleiding, paragraaf 2 van de toelichting op artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel g, en de toelichting op artikel 6, lid 1, onderdeel g, van de Rijkswet.

20 Artikel 2 aanhef en onderdeel a, van het Besluit bepaalt dat in Nederland burgemeesters bevoegd zijn tot het in ontvangst nemen van, voor zover in dit kader van belang, optieverklaringen (zie ook punt 6.2.6.3).

21 Bij de Rijkswet van 21 december 2000, Stb. 618, welke op 1 april 2003 in werking trad is (onder meer) artikel 6 van de Rijkswet geheel nieuw geredigeerd en werd de voorwaarde van bevestiging van de optieverklaring geïntroduceerd.

22 Ministeriële regeling van 13 maart 2003, nr. 5213867/03/6, ter uitvoering van het Besluit.

23 Zie het besluit van 19 mei 2006 tot wijziging van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap, Stb. 2006, 250, welk besluit op grond van het Besluit van 5 juli 2006 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van het Besluit van 19 mei 2006 tot wijziging van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap op 1 januari 2007 in werking trad.

24 En vervalt indien een bevestiging niet binnen een jaar aan de optant is bekend gemaakt (tijdens zo'n ceremonie).

25 Het door belanghebbende in zijn conclusie van repliek in cassatie vermeld arrest van de Hoge Raad van 30 juni 2006, nr. R05/095HR, LJN AV0054, kan hem mijns inziens niet baten. Belanghebbende heeft het arrest aangehaald in verband met zijn betoog dat een naturalisatiebesluit wordt geacht geen rechtsgevolg te hebben gehad als de verzoeker bij het verzoek onjuiste personalia heeft opgegeven. Uit het arrest leid ik echter af dat dit betoog alleen opgaat voor de Rijkswet zoals die tot 1 april 2003 gold (r.o. 3.4.2 en 3.4.4). Onder de Rijkswet van na die datum, zoals die in casu geldt, is een naturalisatiebesluit, dat is gebaseerd op onjuiste personalia van de verzoeker maar wel duidelijk is op welke fysieke persoon het besluit betrekking heeft, wel degelijk rechtsgeldig (r.o. 3.4.3 van het voormelde arrest). Dit alles nog afgezien van het feit dat het in casu niet gaat om een naturalisatiebesluit en dat belanghebbende correcte personalia heeft verstrekt.

26 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat in geval van afstandsverklaring het Nederlanderschap niet verloren gaat indien staatloosheid daarvan het gevolg zou zijn. Zie artikel 14, lid 4, van de Rijkswet. Nu belanghebbende, naar vaststaat, ook de Marokkaanse nationaliteit heeft en dus niet statenloos wordt door de afstandsverklaring, doet deze situatie zich in casu niet voor.

27 Het betreft hier een discretionaire bevoegdheid ('onze minister kan de verkrijging van het Nederlanderschap intrekken (...)'). In sommige, aangewezen situaties, is intrekking overigens - ook ingeval van bedrog e.d. - niet mogelijk.

28 In cassatie legt belanghebbende stukken over waaruit zou blijken dat hij vóór 8 januari 2004 geen toelating in Nederland heeft gehad. Het gaat om een kennelijk op verzoek van de gemeente T door de Immigratie- en Naturalisatiedienst (hierna: IND) afgegeven bericht van 24 oktober 2008, waarin wordt verklaard dat uit de aan de IND ter beschikking staande gegevens niet blijkt dat belanghebbende voor 8 januari 2004 toelating (verblijfsdocument) heeft gehad. Op deze stukken kan echter geen acht worden geslagen, nu zij eerst in cassatie zijn ingebracht (en overigens ook dateren ná de uitspraak van het Hof waarvan beroep in cassatie).

29 MvH: Bij wet van 2 november 1995, Stb. 1995, 298 werd artikel 21 van de Wet per 1 juni 1996 aangepast aan de terminologie van het Communautair Douanewetboek. Het woord 'invoerrecht' werden daartoe vervangen door 'douanerechten'.

30 De RVBI trad in werking op 1 augustus 1985 (zie artikel 120 van de RVBI). Met ingang van 1 juni 1996 werd de RVBI ingetrokken bij en vervangen door de ministeriële regeling van 22 mei 1996, nr. 96031509, Stcrt. 98 (Douaneregeling). In de aanhef van de RVBI wordt verwezen naar artikel 21 van de Wet.

31 Sinds 1 juli 1994 zijn de 'consulaire' vrijstellingen geregeld in hoofdstuk 9 van de Uitvoeringsregeling Awr; zie ook onderdeel 7.3.

32 De bepaling luidde: "2. Op de omzetbelasting zijn de artikelen 2 tot en met 19, 27, 28, 61 tot en met 69, 79 tot en met 108 en 110 tot en met 118 van verordening 918/83 alsmede de artikelen 24 tot en met 26, 29, 37, 37b tot en met 39, 43 tot en met 52, 54 tot en met 58, 60 tot en met 63b en 64a van overeenkomstige toepassing."

33 Opvalt dat de in de RVBI neergelegde vrijstelling wat ruimhartiger van aard is dan die van het Verdrag van Wenen, nu in dit verdrag consulaire ambtenaren en consulaire beambten een wat verschillende behandeling krijgen (zie het in 7.2.6 aangehaalde artikel 50), terwijl de RVBI deze ambtenaren en beambten voor de vrijstelling over één kam scheert.

34 MvH: Ingevolge artikel 66, van de RVBI was een vergunning overigens geen vereiste voor de tijdelijke invoer van een motorrijtuig waarvoor in Nederland een kentekenbewijs was afgegeven dat de letters BN of GN droeg in combinatie met twee cijfergroepen van elk twee cijfers, waarop voorkomt de aanduiding 'Slechts geldig in combinatie met Benelux 4'. Het komt mij voor dat laatstbedoelde bepaling in casu geen rol speelt, nu er geen aanwijzingen zijn dat de auto tijdelijk zou zijn ingevoerd.

35 Ik vermeld hier volledigheidshalve dat in artikel 5 van de RVBI aan de inspecteur de bevoegdheid werd verleend om een voorwaardelijk vrijstelling bij wijze van teruggaaf te verlenen en dat met artikel 6 een bepaling was opgenomen omtrent bijzondere gegevens die in de aangiften van de met vrijstelling in te voeren goederen dienden te worden vermeld. Artikel 5 RVBI is per 1 januari 1987 ingetrokken bij ministeriële regeling van 30 december 1986, nr. 086-3356, Stct. 251 en artikel 6 verviel met ingang van 1 januari 1988 bij de ministeriële regeling van 10 december 1987, nr. 087-3181, Stcrt. 240. Deze beide artikelen zijn mitsdien niet relevant voor de onderhavige zaak, nu de auto eerst in 1993 - d.w.z. na het intrekken van de beide bepalingen - is ingevoerd.

36 Een ander voorbeeld kan worden gevonden in artikel 32 van de Uitvoeringsregeling Awr waarin tegenwoordig de vrijstellingen van artikel 39 Awr zijn uitgewerkt. In 7.3 kom ik op deze bepaling terug.

37 Dat is alleen anders indien de auto vervreemd wordt. Voor dat geval is vanaf 22 september 1995 - Stcrt. 1995, 182 - immers uitdrukkelijk bepaald, dat de vrijstelling dan vervalt (zie artikel 61, leden 9 en 10 van de RVBI; overigens was niet geregeld van wie er in dat geval waarover geheven wordt; ik laat dit rusten, nu de auto in casu niet is vervreemd). Uiteraard moet op het tijdstip van verlenen van de vrijstelling wél aan de voorwaarden voldaan zijn.

38 Welke bepaling op grond van artikel 101, lid 2 van de Douaneregeling van overeenkomstige toepassing is op de omzetbelasting: "2. Op de omzetbelasting zijn de artikelen (...), alsmede de artikelen 76 tot en met 88, en 90 van overeenkomstige toepassing."

39 Dit is iets anders dan de situatie dat achteraf blijkt dat de vrijstelling ten onrechte is verleend omdat ten tijde van de invoer niet aan de voorwaarden voor vrijstelling werd voldaan.

40 Anders lijken Bijl/Van Hilten/ Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 393 daarover te denken: "De vrijstelling voor de invoer in het kader van het diplomatieke verkeer is geregeld in de artikelen 33 en 40 van de Uitvoeringsregeling AWR 1994." Op blz. 199 geven zij echter aan dat ''Voor wat betreft de invoer, bevat de Douaneregeling (...) bepalingen".

41 Zie in dit verband de toelichting op artikel 40 van de Uitv.reg. Awr; V-N 1994/2005, punt 4.

42 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 33.

43 In lid 1 is bepaald: "Voor de invoer van de goederen, bedoeld in artikel 2 van de verordening 918/83, wordt de vrijstelling van invoerrecht voorwaardelijk verleend."

44 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 48 en 49.

45 MvH: mij valt in deze bepaling op dat met vrijstelling ingevoerde goederen kennelijk hierbuiten vallen.

46 Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook niet het tegendeel. Zie bijvoorbeeld de memorie van toelichting en de memorie van antwoord bij de wijziging van de Awr, Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 9-10 en Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 7, blz. 3.

47 MvH: en ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 maakt de ontvanger de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.

48 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 104.

49 R.E.C.M. Niessen (bew.), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 242-243.

50 Destijds luidde de bepaling: 'Als datum van vaststelling van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag blijkt.'

51 Om misverstanden te voorkomen, ik ga niet in op de wettelijke mogelijkheid om een aanslag met één of meer beschikkingen gecombineerd op één biljet te vermelden (zie bijvoorbeeld artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, artikel 30j van de Awr, artikel 67g van de Awr).

52 Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 3.

53 Kamerstukken II 1995/96, 24 771, nr. 3, blz. 18.

54 Kamerstukken II 1993/94, 23 217, nr. 5, blz. 5.

55 Artikel 22b van de Awr is - voor zover van belang - uitgewerkt in artikel 109 van de Douaneregeling. Daarin is bepaald: "De inspecteur kan uitnodigingen tot betaling uit hoofde van dezelfde douaneschuld, of uit hoofde van verschillende douaneschulden op één aanslagbiljet verenigen of vermelden." Zie ook de toelichting op deze bepaling (Regeling van 18 december 2001, WD 2001/01007M, Stcrt. 2001, 248).

56 Kamerstukken II 1993/94, 23 806, nr. 3, blz. 5.

57 Kamerstukken II 1993/94, 23 806, nr. 6, blz. 3.

58 Daarmee werd, zowel voor de periode van 1 juli 1992 tot en met 28 februari 1993 (artikel 61c Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, oud) als voor de periode 1 maart 1993 tot en met 31 december 1994 (artikel 15.3 Wet milieubeheer), gedoeld op de verbruiksbelasting van gasolie, terwijl voor de periode 1 januari 1995 tot en met 15 oktober 1996 kennelijk werd gedoeld op de brandstoffenbelasting (artikel 21 Wet belastingen op milieugrondslag).

59 MvH: Het betrof in deze zaak een andere situatie. De inspecteur legde één navorderingsaanslag op en reikte aan de belanghebbende in die zaak twee aanslagbiljetten uit.

60 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 102.