Parket bij de Hoge Raad, 15-04-2011, BM9147, 09/00552

HR nr. 09/00552

Hof nrs. 06/00357 en 06/00389

Rb nr. AWB 05/3669

Derde kamer A

Omzetbelasting (1 januari 1999 tot en met 31 december 2002)

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 31 mei 2010 inzake:

X N.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.5. Aanvankelijk leverde belanghebbende aan K Ltd. (hierna: K). Op enig moment is belanghebbende echter met K overeengekomen dat zij in het vervolg rechtstreeks zou verkopen aan door K aangebrachte partijen. Sindsdien brachten K of L Ltd (hierna: L)(7) kopers voor goederen bij belanghebbende aan. Deze kopers betroffen:

- B(8) ;

- C Ltd;

- E en

- F Ltd.

De leveringen aan de overige hiervoor vermelde afnemers liepen niet via K of L. Sommige leveringen aan E liepen overigens via DD.(9)

2.7.1. B:

In het Value Added Tax Information Exchange System (verder: VIES) was B(10) (hierna: B) opgenomen van 1 september 1999 tot 5 juli 2000 onder btw-identificatienummer GB 002. Belanghebbende heeft dit nummer op 24 september 1999 (geverifieerd en) bevestigd gekregen door de Belastingdienst/Grote ondernemingen S. De bestellingen zijn geplaatst door K of L. K betaalde vóór het vervoer van de goederen het factuurbedrag aan belanghebbende. K of L waren degene die belanghebbende de naam, btw-identificatienummer en afleveradres verstrekten. Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in R, VK.

2.7.2. C Ltd, D:

C Ltd (hierna: C) was van 1 maart 2001 tot 12 november 2001 onder btw-identificatienummer GB 003(11) in het VIES opgenomen. C heeft in het VK geen aangiften dan wel 'nihilaangiften' ingediend. De bestellingen zijn geplaatst door K, die vóór het vervoer van de goederen het factuurbedrag aan belanghebbende betaalde. K was degene die belanghebbende de naam en btw-identificatienummer verstrekte. K of L bepaalde waar de goederen moesten worden afgeleverd. Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in V, VK.

2.7.3. E:

E (hierna: E) was in het VIES tot 29 december 2001 onder btw-identificatienummer GB 004 opgenomen. De bestellingen zijn in het tweede en derde kwartaal van 2002 door K, door L of door DD (verder: DD) geplaatst. DD betaalde vóór het vervoer van de goederen het factuurbedrag aan belanghebbende. In een brief van 10 mei 2002, met een briefhoofd van de directeur van E, aan belanghebbende wordt vermeld dat belanghebbende bevoegd is van DD te Zwitserland bestellingen aan te nemen en dat belanghebbende aan E mag factureren. De directeur van E heeft verklaard nimmer enige (handels)activiteit te hebben ondernomen. In het VK zijn nihilaangiften ingediend. K, L of DD verstrekten belanghebbende de naam, btw-identificatienummer en afleveradres. Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in V, VK.

2.7.4. F Ltd:

F Ltd. (verder: F) was in het VIES tot 5 december 2000 onder btw-identificatienummer GB 005 opgenomen. Deze registratie in het VIES is op 29 oktober 2001 met terugwerkende kracht ongedaan gemaakt. De (drie) leveringen aan F, die in de naheffingsaanslag zijn begrepen, zijn verricht tussen 25 juli 2001 en 16 augustus 2001. De bestellingen zijn geplaatst door K, die vóór het vervoer van de goederen het factuurbedrag aan belanghebbende betaalde en die aan belanghebbende de naam en het btw-identificatienummer van F verstrekte. Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in V, VK.

2.7.5. G Ltd:

G Ltd (hierna: G) was van 1 januari 2001 tot 31 mei 2002 onder btw-identificatienummer GB 006 in het VIES opgenomen. Voor drie orders heeft belanghebbende verzoeken om een 'performance Invoice', afgedrukt op briefpapier van G overgelegd. Een FF betaalde vóór het vervoer van de goederen het factuurbedrag aan belanghebbende. D gaf door naar welke adressen de goederen moesten worden vervoerd. Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in V, VK.

2.7.6. H Ltd:

H Ltd (verder: H) was in het VIES opgenomen van 1 januari 1990 tot 15 mei 2001 onder btw-identificatienummer GB 007. Uit de administratie van belanghebbende blijkt niet van contacten met H. De bestemming van de goederen is niet vast te stellen. De goederen zijn betaald door anderen dan H. Ten aanzien van één levering is, naar in punt 2.14 van na te melden hofuitspraak is vermeld, vanwege niet-betaling, verkocht aan GG, waarvan geen vestigingsadres en evenmin een btw-identificatienummer bekend is. Op de vervoersdocumenten is met betrekking tot deze levering HH vermeld als afnemer(12). Belanghebbende heeft facturen verstuurd aan een adres in V, VK.

2.7.7. J, JJ:

J was tot 2 december 2001 onder btw-identificatienummer GB 009 in het VIES opgenomen. De in de naheffingsaanslag begrepen correctie betreft een levering op 11 juni 2002, waarvoor de bestelling geplaatst is door JJ (J). Het vestigingsadres van J was, tot de beëindiging van de activiteiten: k-straat 1, W. De goederen zijn, via RR (VK), vervoerd naar LL Ltd. Belanghebbende heeft een factuur verstuurd aan het adres: postbus 008, W, UK ten name van KK, QQ, VK.

3.5. Hetgeen in 3.4 samengevat is weergegeven bracht het Hof ten aanzien van alle in geschil zijnde leveringen tot het oordeel (zie 4.16, 4.23, 4.31, 4.36, 4.40, 4.44 en 4.47 van de hofuitspraak):

"(...) dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan aan te tonen(17) dat de afnemer van de litigieuze goederen een status had, die tot gevolg had dat deze goederen in een andere lidstaat waren onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen."

5.1. Bij de bespreking van de fiscale perikelen van deze zaak is van belang de volgende - in cassatie onbestreden - vaststellingen in het achterhoofd te houden:

- Vaststaat dat belanghebbende de frisdranken daadwerkelijk heeft geleverd (er is, met andere woorden, geen sprake van schijnhandelingen);

- Vaststaat dat de goederen vanuit NL naar het VK zijn vervoerd én daar zijn aangekomen;

- Vaststaat voor welke bedragen belanghebbende goederen heeft verkocht;

Uit de gedingstukken valt voorts op te maken dat belanghebbende zelf niet van fraude is beticht. Uit het controlerapport (blz. 9) maak ik op dat de belastingdienst bij belanghebbende is 'uitgekomen' omdat er vermoedens bestonden dat afnemers van belanghebbende fraudeerden. Over mogelijke betrokkenheid bij fraude door belanghebbende wordt in de gedingstukken nergens gerept. Ik ga er dan ook van uit dat in confesso is dat belanghebbende te goeder trouw heeft gehandeld.

6.2. Op grond van het eerste lid van artikel 3a - welke bepaling met ingang van 1 januari 1993(24) in de Wet is ingevoegd - wordt mede als een levering aangemerkt (de cursivering is van mijn hand):

"(...) de overbrenging door een ondernemer van een eigen goed van zijn bedrijf naar een andere lid-staat."(25)

6.3. Blijkens de aanhef van het tweede lid van de bepaling moet onder 'overbrenging van een goed naar een andere lidstaat' worden verstaan:

"(...) het verzenden of vervoeren van het goed voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de ondernemer, voor zover het goed niet: (...)" [MvH: hier volgen een aantal uitzonderingen, die in de onderhavige zaak geen rol kunnen spelen en die ik derhalve laat voor wat ze zijn]

6.4. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet wordt de bepaling, voor zover van belang, als volgt toegelicht:(26)

"Het komt regelmatig voor dat ondernemers eigen goederen overbrengen naar een andere Lid-Staat zonder dat daaraan een levering ten grondslag ligt. Het kan daarbij gaan om goederen die definitief naar een andere Lid-Staat worden overgebracht (zoals investeringsgoederen of voorraden die naar een ander filiaal gaan), dan wel om goederen die tijdelijk worden overgebracht (tentoonstellingen of beroepsmateriaal voor tijdelijk gebruik). Deze goederenbewegingen vallen in de huidige systematiek onder de begrippen uitvoer en invoer en kunnen derhalve uit controle-technisch oogpunt fiscaal worden gevolgd. Zonder nadere voorzieningen zou dit na 1992 echter niet meer mogelijk zijn omdat ter zake niet sprake is van leveringen, en evenmin van intracommunautaire verwervingen. Toch dienen deze goederenbewegingen niet geheel buiten iedere controle te blijven, te meer niet daar het kan gaan om goederen die geschikt zijn voor eindgebruik. Anderzijds dienen de administratieve lasten van de ondernemers niet onevenredig te worden verzwaard in vergelijking met de huidige situatie (...) Omdat het hier dus gaat om goederenbewegingen die fiscaal zeker belangrijk zijn, bepaalt de Zesde Richtlijn in artikel 28bis, lid 5, onder b, dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het overbrengen door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere Lid-Staat, en is in lid 7 van artikel 28bis bepaald dat ter zake sprake is van een intracommunautaire verwerving. (...)"

6.5. Tijdens de parlementaire behandeling hebben leden van de PvdA naar de betekenis van de in de bepaling opgenomen woorden 'van zijn bedrijf' gevraagd. In de memorie van antwoord geeft de staatssecretaris daaromtrent aan dat gedoeld wordt op goederen die in het bezit zijn van het bedrijf:

"(...) Twee mogelijkheden zijn denkbaar. De eerste is "van zijn bedrijf" in de betekenis van "vanaf de plaats van zijn bedrijf". De tweede mogelijkheid is "van zijn bedrijf" in de betekenis van "in het bezit van zijn bedrijf". Het gaat hier om de tweede mogelijkheid. Dit sluit ook aan bij de Franse en Duitse taalversie(27) van artikel 28 bis, lid 5, onder b, van de Zesde Richtlijn. Dit neemt overigens niet weg - hier zou twijfel over kunnen rijzen - dat, hoewel niet de Engelse tekst van de Zesde Richtlijn wordt gevolgd, het hier wel degelijk om een feitelijke goederenbeweging gaat van de ene Lid-Staat naar de andere Lid-Staat".(28)

6.6. Naar blijkt uit het hiervoor opgenomen citaat uit de memorie van antwoord wordt de Europese basis van artikel 3a gevonden in artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 17 van de btw-richtlijn(29)). Op grond van die bepaling wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

"b) de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere Lid-Staat.

Als overgebracht naar een andere Lid-Staat wordt beschouwd elke lichamelijke zaak die door of voor rekening van de belastingplichtige buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap wordt verzonden of vervoerd voor bedrijfsdoeleinden, voor zover het daarbij niet om een van de volgende handelingen gaat:(...)"

6.7.1. Aan Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2A.1.2.B.a, ontleen ik:

"Art. 3a, lid 1 en lid 2, aanhef, stelt de (fictieve) levering gelijk met een levering onder bezwarende titel en definieert die als de overbrenging door een ondernemer van een eigen goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat, waarbij dat goed vervolgens in die andere lidstaat voor bedrijfsdoeleinden gebruikt wordt. (...) De strekking van de fictieve intracommunautaire levering is primair om administratieve controle te kunnen uitoefenen over de bewegingen van goederen binnen een onderneming tussen verschillende lidstaten. (...)

Voorbeeld

Een in Nederland gevestigde importeur en leverancier van Perzische tapijten ziet kans om op de Deense markt zijn tapijten af te zetten. In verband met verkorting van de levertijden en het feit dat het uit commercieel oogpunt goed is een showroom in Denemarken te hebben, verplaatst hij de voor Denemarken bestemde voorraad tapijten vanuit Nederland naar Denemarken. Hij verricht met betrekking tot de voorraad een fictieve intracommunautaire levering in Nederland die onderworpen is aan het nultarief, terwijl hij in Denemarken een naar het Deense BTW-tarief verschuldigde fictieve verwerving verricht. (...)"

6.7.2. Bijl, Van Hilten en Van Vliet(31) geven aan artikel 3a te zien als een bijzondere intracommunautaire leveringsbepaling voor gevallen waarin goederen in een andere lidstaat worden opgeslagen of voor consignatiezendingen:

"Krachtens artikel 28bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde richtlijn is er een bijzondere intracommunautaire-leveringbepaling ingeval een belastingplichtige goederen overbrengt naar een andere lidstaat zonder dat sprake is van verkoop en levering. Genoemde bepaling omschrijft een dergelijke overbrenging als het zenden of vervoeren voor bedrijfsdoeleinden van een lichamelijke zaak door of voor rekening van de belastingplichtige buiten het grondgebied van de eigen lidstaat naar een andere lidstaat. (...) Dit kan zich voordoen wanneer de ondernemer een opslagruimte in de andere lidstaat heeft of de goederen in consignatie verkoopt. In het laatste geval worden de goederen wel bij een andere belastingplichtige (de toekomstige koper) afgeleverd, maar ze blijven eigendom van de leverancier totdat de afnemer zelf een koper heeft gevonden."

6.7.3. En ook Van den Oetelaar en Vervaet zien opslag in een andere lidstaat als 'raison d'être' van artikel 3a van de Wet :(32)

"Op grond van artikel 17 van de BTW-richtlijn staat het overbrengen van eigen goederen door een ondernemer van de ene EU-lidstaat naar een andere EU-lidstaat gelijk aan een intracommunautaire levering. De achterliggende reden hiervoor is dat voor de levering aan ondernemers is gekozen voor het bestemmingsland beginsel. Dit betekent dat btw moet worden geheven in het land van de bestemming van de goederen. Indien een ondernemer zijn eigen goederen naar een ander land brengt, dient de ondernemer zich dus te registreren in het land van aankomst van de goederen om een intracommunautaire verwerving van de goederen aan te geven.

Voorbeeld

Steenkool BV levert goederen vanuit Nederland naar afnemers in Duitsland. Om de steenkool sneller te kunnen afleveren bij klanten, brengt Steenkool BV duizend ton steenkool uit het magazijn in Nederland naar een depot in Duitsland.

(...)"

6.7.4. Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2007, blz. 380, geven ook al het overbrengen van voorraad als voorbeeld:

"Het komt voor dat een ondernemer eigen goederen overbrengt naar een ander land zonder dat aan die overbrenging en levering ten grondslag ligt. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de ondernemer die een deel van zijn voorraad overbrengt naar zijn magazijn of vaste inrichting in een ander land. (...) Sinds het vervallen van de binnengrenzen, zou de ondernemer uit het voorbeeld - indien geen nadere voorzieningen zouden zijn getroffen - zijn voorraad zonder meer naar een magazijn in een andere lidstaat kunnen overbrengen: er is immers geen invoer of uitvoer meer, laat staan formaliteiten in verband daarmee. Mede met het oog op mogelijke fraude heeft de Europese Raad deze consequentie niet willen aanvaarden. (...) Om dan ook te bereiken dat uiteindelijk een heffing plaatsvindt in het bestemmingsland, ook als het vervoer van goederen niet op een levering gebaseerd is, heeft de Europese Raad in art. 17 van de Btw-richtlijn bepaald dat de overbrenging van een bedrijfsgoed door een ondernemer een levering vormt in de zin van de omzetbelasting. In de wet is deze bepaling opgenomen in art. 3a."

6.7.5. En Linssen noemt eveneens de mogelijkheid van opslag in een andere lidstaat als voorbeeld van een intracommunautaire overbrenging:(33)

"Als fictieve levering wordt beschouwd het overbrengen van een goed door een ondernemer van de ene naar de andere lidstaat, terwijl dat goed vervolgens in die andere lidstaat voor bedrijfsdoeleinden van de eigen onderneming wordt gebruikt, bijvoorbeeld voor opslag, later gevolgd door levering in een andere lidstaat (art. 3a, lid 1, Wet OB 1968)."

6.7.6. Ettema geeft zelfs uitdrukkelijk aan dat haars inziens artikel 3a van de Wet slechts van toepassing kan zijn indien goederen nog niet zijn verkocht:(34)

"Per definitie kan een dergelijke fictieve levering alleen voorkomen als er nog geen koper is. Bij een intracommunautaire koop-verkooptransactie vindt immers [e]en reguliere intracommunautaire transactie plaats, waarbij de ondernemer de goederen aan de koper levert (...). De koper wordt vervolgens in het land van aankomst van de goederen omzetbelasting verschuldigd wegens een intracommunautaire verwerving (...) De regeling van art. 3a, lid 1, Wet OB 1968 is van louter administratieve aard."

6.8. Jurisprudentie omtrent de toepassing van artikel 3a van de Wet is er nauwelijks. Te vermelden valt slechts de uitspraak van Hof Amsterdam van 30 juni 2003, nr. 02/4293, LJN AL3551, V-N 2003/57.9, in een zaak die betrekking had op de vraag of het nultarief van toepassing was op zendingen mobiele telefoons, overweegt dit hof dat:

"5.6. (...) niet gezegd kan worden dat belanghebbende eigen goederen heeft vervoerd als bedoeld in dat artikel [MvH: artikel 3a van de Wet], nu de goederen reeds waren verkocht en werden vervoerd in het kader van de levering."

6.10. Is de aanleiding voor het vervoer naar een andere lidstaat daarentegen een transactie tussen de (overbrengende) ondernemer en een derde, dan zal in beginsel sprake zijn van een 'gewone' levering en wordt aan toepassing van artikel 3a van de Wet niet toegekomen. Dat is mijns inziens in principe niet anders als de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken pas in de lidstaat van aankomst overgaat op de afnemer (zoals bij een levering franco huis). Een 'echte' intracommunautaire levering doet zich immers ook voor ongeacht het moment waarop de macht om als eigenaar te beschikken overgaat. Ik verwijs in dit verband naar punt 6.2.4 van mijn conclusie van 28 maart 2008 in zaak 43945 (LJN BC9544, V-N 2008/21.23)(35) en de punten 6.4.2 en 6.4.3 van mijn conclusie van 21 april 2008 in zaak 42615 (LJN BD1510, V-N 2008/28.14)(36), waarin ik zulks afleidde uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ)(37) van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, punt 45. In zijn arrest van 13 maart 2009, nr. 43265 LJN BB3875 BNB 2009/122 heeft de Hoge Raad zich inmiddels (ook) met zoveel woorden in deze zin uitgelaten. Ik citeer uit punt 3.4.1 van dit arrest:

"3.4.1. (...) Op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.2 van de bij de Wet behorende tabel II, welk artikel dient te worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 15 van de Zesde richtlijn, geldt het tarief van nihil voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Voor de toepassing van voormeld tarief is - anders dan waarvan het Hof in deze zaak is uitgegaan - niet van belang of de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken in Nederland dan wel buiten Nederland plaatsvindt. 's Hofs oordeel geeft in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

6.11. Het uitzonderingskarakter van de levering 3a kan overigens ook worden afgeleid uit het Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties (COM(94) 515 def. van 23 november 1994(38)). Daarin overweegt de Commissie met betrekking tot afhaaltransacties onder meer het volgende. De cursivering is van mijn hand:

"95. Wanneer de koper zelf het vervoer verricht met zijn eigen vervoermiddel, dan kan de verkoper er alleen maar op vertrouwen dat de goederen daadwerkelijk ter bestemming van een andere Lid-Staat worden vervoerd. Een vrachtbrief of een als dusdanig dienstdoend document of zelfs een door de koper formeel onderschreven verbintenis op het moment dat hij in het bezit van de goederen wordt gesteld, bewijst de daadwerkelijkheid van het transport niet. Onder deze omstandigheden, wordt vaak door de leveranciers de vrees uitgedrukt dat naar aanleiding van een BTW-controle hun verantwoordelijkheid in vraag kan worden gesteld en de door hen verleende vrijstelling zou worden verworpen.

96. Deze moeilijkheden kunnen ook worden ondervonden door de kopers: sommige verkopers weigeren hun leveringen vrij te stellen wanneer het vervoer door de koper zelf wordt verricht. Eén Lid-Staat lijkt deze praktijk zelfs tot beginsel te hebben verheven. De koper heeft dan geen andere mogelijkheid meer dan zich voor BTW-doeleinden in die Lid-Staat te laten identificeren teneinde deze goederen over te brengen naar de Lid-Staat van bestemming, welke handeling vermeld moet worden in een periodieke aangifte, waarin het recht op aftrek van de door de leverancier in rekening gebrachte BTW kan worden uitgeoefend.

97. Deze praktijken vormen een ernstige aantasting van de door de Raad bij de goedkeuring van Richtlijn 91/680/EEG genomen besluiten. Het is immers onaanvaardbaar dat de vrijstelling of de belasting van een intracommunautaire goederenlevering afhangt van de persoon die zich belast met het vervoer van de geleverde goederen(39): dit is in strijd met de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen die plaats vinden onder gelijke omstandigheden en beperkt aanzienlijk de keuzemogelijkheden van de bedrijven ten aanzien van hun plaats van bevoorrading."

7.2. Een uitzondering op de in 7.1 weergegeven hoofdregel wordt gevonden in de bijzondere regeling voor zogeheten 'afstandsverkopen'. Deze regeling - geïntroduceerd met ingang van 1 januari 1993 met het oog op het voorkomen van verschuivingen van handelsstromen(43) - houdt kortgezegd in dat leveringen van goederen aan anderen dan ondernemers of aan daarmee gelijkgestelden (zie hierna punt 7.5) in een andere lidstaat dan de leverancier, plaatsvinden in de lidstaat van aankomst van de goederen. De regeling is neergelegd in artikel 5a van de Wet, welke bepaling, voor zover van belang, als volgt luidt:

"1. (...) wordt de levering van goederen (...) die, direct of indirect, door of voor rekening van de ondernemer die de levering verricht worden verzonden of vervoerd uit een andere lid-staat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, verricht op de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing op de levering van goederen aan afnemers als bedoeld in artikel 28 ter, B, lid 1, eerste gedachtenstreep, van de Zesde Richtlijn.

(...)

4. Het eerste lid is niet van toepassing op leveringen van goederen (...) die worden verzonden of vervoerd naar eenzelfde lid-staat, voor zover het totaal van de vergoedingen ter zake van deze leveringen in het lopende kalenderjaar niet meer beloopt dan het bedrag dat hiervoor bij ministeriële regeling voor die lid-staat is aangewezen, mits het totaal van de vergoedingen ter zake van dergelijke leveringen in het voorafgaande kalenderjaar niet meer heeft belopen dan dit bedrag. Voor goederen die worden verzonden of vervoerd naar Nederland geldt een drempelbedrag van ƒ 230.000(44)."

7.3. In de Zesde richtlijn is de communautaire grondslag van artikel 5a van de wet opgenomen in artikel 28 ter, B (thans is de bepaling te vinden in de artikelen 33 en 34 van de richtlijn 2006/112/EG). Deze bepaling luidt als volgt:

"1. In afwijking van artikel 8, lid 1, onder a, en lid 2, wordt als plaats van een levering van goederen, die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd uit een andere Lid-Staat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt: de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

- de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor de afwijking van artikel 28bis, lid 1, onder a, tweede alinea, in aanmerking komen, of voor enige andere niet-belastingplichtige,

- de goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen.

(...)

2. Ingeval echter de geleverde goederen andere dan accijnsprodukten zijn, is lid 1 niet van toepassing op de leveringen van goederen, verzonden of vervoerd naar een zelfde Lid-Staat van aankomst van de verzending of het vervoer:

- verricht binnen de grenzen of ten belope van een totaal bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, dat in een kalenderjaar niet hoger mag zijn dan de tegenwaarde van 100 000 ecu in nationale munt, en

- mits het totale bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, van de onder de voorwaarden van lid 1 verrichte leveringen van andere goederen dan accijnsprodukten in het voorafgaande kalenderjaar de tegenwaarde van 100 000 ecu in nationale munt, niet heeft overschreden.

(...)"

7.4. Uit vorenstaande bepalingen kan worden afgeleid dat voor de toepassing van de regeling afstandsverkopen - dat wil zeggen voor localisering van de levering in de lidstaat van de afnemer - aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden moet zijn voldaan:

a. De afnemer van de goederen is een particulier of een daarmee gelijkgestelde;

b. De goederen worden vervoerd voor rekening van de leverancier, en

c. De omzet van de verkopen moet een bepaald drempelbedrag overschrijden(45).

7.5.2. Nemen we deze bepalingen alle in aanmerking, dan moet worden vastgesteld dat de regeling voor afstandsverkopen in de eerste plaats vereist dat de afnemer ofwel:

- een kleine ondernemer is die valt onder de bijzondere regeling voor kleine ondernemers,(47) óf een landbouwer is in de zin van de landbouwregeling van artikel 25 van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 27 van de Wet), óf een ondernemer die uitsluitend prestaties verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat, óf een niet-belastingplichtige rechtspersoon die in het lopende kalenderjaar voor 10.000 ecu(48) of minder in nationale valuta aan goederen uit andere lidstaten heeft aangeschaft en ook in het voorgaande kalenderjaar die drempel niet heeft overschreden; en die - indien hij beneden voormeld drempelbedrag bleef - niet heeft geopteerd om als 'gewoon' ondernemer te worden aangemerkt voor de regeling inzake intracommunautaire transacties;

- een andere niet-belastingplichtige (particulier) is.

7.6.1. Ten aanzien van het vervoer van de goederen is in de Wet bepaald dat dit 'direct of indirect' door of voor rekening van de ondernemer dient te geschieden. De woorden 'direct of indirect' zijn niet ontleend aan de Zesde richtlijn; daarin wordt - zie de weergave van artikel 28 ter B, lid 1 in punt 7.3 hiervóór - immers slechts gesproken over vervoer 'door of voor rekening van'. In de memorie van toelichting is deze afwijking van de richtlijntekst als volgt verklaard:(49)

"Kenmerkend voor de regeling inzake verkopen op afstand is dat de verkoper het vervoer van de goederen direct of indirect voor zijn rekening neemt, dat wil zeggen dat de verkoop geschiedt op voorwaarde van aflevering bij de in een andere Lid-Staat wonende of gevestigde koper.

De woorden "direct of indirect" zijn mede opgenomen in verband met het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1992, nr. 27 376 (Vakstudie Nieuws 1992, punt 18, blz. 690 e.v.)(50), om zeker te stellen dat in situaties als deze, waarbij het postorderbedrijf namens de afnemer bemiddelt bij het vervoer, op de levering van het goed zelve door het postorderbedrijf de regeling inzake afstandsverkopen van toepassing is. Niet bedoeld is aan het arrest van de Hoge Raad een ander gevolg te verbinden. De woorden "direct of indirect" komen niet expliciet voor in de richtlijn maar vormen wel onderdeel van de besluitvorming terzake, en staan tevens in de (...) richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten."

7.6.2. Naar aanleiding van vragen van de leden van de PvdA-fractie en de fractie van D66 is het onderwerp 'vervoer' in de memorie van antwoord nogmaals aan de orde gekomen. Daarbij wordt ook aangegeven wat onder 'door en voor rekening' wordt verstaan. De desbetreffende passage luidt (met cursivering van mijn hand):

"Alvorens nader in te gaan op de woorden "direct of indirect" (...) wil ik eerst de passage "door of voor rekening" nader toelichten. Deze passage ziet op twee situaties, te weten die waarin de ondernemer/leverancier de goederen zelf vervoert en de situatie waarin de goederen voor zijn rekening worden vervoerd. De eerste situatie is duidelijk. (...) Met betrekking tot de tweede situatie - het vervoer van de goederen voor rekening van de ondernemer/leverancier - ben ik van mening dat de woorden "voor rekening van" niet inhouden dat de kosten van het vervoer ten laste van de ondernemer/leverancier moeten komen. Ware dit wel zo, dan zou aan bedoelde woorden feitelijk geen betekenis toekomen. De kosten van het vervoer zullen immers (uiteindelijk) vrijwel steeds ten laste komen van de afnemer. De leverancier berekent die kosten door in de prijzen van de geleverde goederen of hij brengt deze afzonderlijk aan de afnemer in rekening. In de memorie van toelichting (...) heb ik aangegeven dat de regeling voor afstandsverkopen ziet op verkopen op voorwaarde van aflevering bij de in de andere Lid-Staat wonende of gevestigde koper. De woorden "voor rekening van" beogen dan ook de regeling voor afstandsverkopen van toepassing te doen zijn op alle gevallen waarin de ondernemer/leverancier er voor zorgdraagt dat de goederen bij de afnemer in een andere Lid-Staat worden afgeleverd en hij daartoe aan een vervoerder opdracht geeft. De woorden "direct of indirect (...) [zijn] mede opgenomen om zeker te stellen dat de regeling voor afstandsverkopen ook van toepassing is in situaties als waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld in het arrest van 5 februari 1992, nr. 27 376. (...) Deze interpretatie past ook geheel in hetgeen hiervoor is gezegd over doel en strekking van de voorgestelde wetsbepaling en is (...) naar mijn mening geheel in overeenstemming met de Wijzigingsrichtlijn.(51)

7.10. Dat obstakel wordt, meer precies, gevormd door de btw-status van die afnemers, ook al staat hun identiteit - kennelijk - niet vast. Ik acht het namelijk niet goed denkbaar dat zendingen frisdrank van een omvang en voor bedragen als in casu (zie punt 2.4) worden afgenomen door kleine ondernemers, landbouwers, volledig vrijgestelde ondernemers of niet-belastingplichtige rechtspersonen, laat staan door particulieren. En zelfs als zou moeten worden aangenomen dat de ware afnemers van belanghebbende natuurlijke personen of - hoe onwaarschijnlijk ook - niet-belastingplichtige rechtspersonen zouden zijn geweest, dan wijzen de hoeveelheden frisdrank die zijn afgenomen er op dat deze weer verhandeld worden - waarmee de afnemer van belanghebbende hoe dan ook belastingplichtige wordt. Belanghebbende, op wiens weg het had gelegen feiten en omstandigheden te stellen en te bewijzen waaruit aannemelijk wordt dat haar afnemers toch tot een categorie afnemers behoren die toepassing van de regeling afstandsverkopen mogelijk zou maken, heeft hieromtrent niets gesteld. Integendeel, uit de motivering van het cassatieberoepschrift(56) leid ik af dat belanghebbende ook niet zo gelooft in de toepasbaarheid van artikel 5a op de leveringen van belanghebbende. Zij geeft daarin - citerend uit de pleitnota ten behoeve van de zitting bij het Hof - althans aan:

"Per (...) afnemer is steeds geleverd voor bedragen die ruim liggen boven de drempel voor afstandsverkopen (...). Naar mijn mening staat reeds de btw-belastingplicht van de afnemers vast. Het nultarief is dan terecht gehanteerd. (...) Zou al sprake zijn van leveringen aan particuliere afnemers, wat ik mij in de gegeven omstandigheden niet kan voorstellen, dan zijn deze leveringen in het VK verricht en niet in Nederland."

8.2. Het hier bedoelde nultarief is, zo bepaalt artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet(57) juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, van toepassing op leveringen van:

"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen"

8.3. Post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II is de uitwerking van artikel 28 quater A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Deze bepaling luidt als volgt:

"(...) verlenen de Lid-Staten (...) vrijstelling voor:

a. leveringen van goederen in de zin van artikel 5 door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. (...)"

8.6. Ik wijs hier volledigheidshalve op het arrest van het HvJ van 22 april 2010, X en Facet, C-536/08 en C-539/08, NTFR 2010/1083, waarin het HvJ (kort gezegd) overwoog dat de ondernemer die een zogenoemde 'nummerverwerving' (d.w.z. een verwerving in de lidstaat die hem een btw-nummer heeft toegekend en niet de lidstaat van aankomst van de goederen) heeft verricht, pas recht op aftrek van die btw heeft als bewezen is dat in de lidstaat van aankomst van de goederen een verwerving is aangegeven. Mijns inziens is deze beoordeling van de verwerving niet, ook niet mutatis mutandis, van toepassing op de tarifering van een intracommunautaire levering. Die levering is onderworpen aan het nultarief, ook als de afnemer geen btw ter zake van de verwerving aangeeft; het gaat hier immers om twee verschillende belastbare feiten, verricht door twee verschillende ondernemers. Het is niet zo dat de leverancier als het ware aansprakelijk is voor de verwervings-btw van zijn afnemer. Zie in dit verband ook het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 67. Daarin laat het HvJ doorschemeren dat de (frauderende) afnemer moet worden aangesproken ingeval door zijn handelen de leverancier ten onrechte het nultarief heeft toegepast:

"Daarentegen dient de btw, zoals de Commissie opmerkt, in de lidstaat van levering te worden betaald door de afnemer, wanneer de leverancier aan zijn verplichtingen inzake het bewijs van een intracommunautaire levering heeft voldaan, terwijl eerstgenoemde zijn contractuele verplichting tot verzending of vervoer van de goederen buiten de lidstaat van levering niet is nagekomen."

8.7. Degene die aanspraak maakt op het nultarief, zal de juistheid van die aanspraak moeten bewijzen, en wel aan de hand van boeken en bescheiden. Verwezen zij naar artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit waarin omtrent het te leveren bewijs het volgende is gesteld:(60)

"De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

8.8. Hoewel de gebezigde term 'blijkt' anders suggereert, is het niet zo dat degene die het nultarief wil toepassen zijn aanspraak daarop overtuigend moet aantonen. Het is inmiddels vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het bewijs van de aan de toepasbaarheid van het nultarief gestelde voorwaarden niet aan bijzondere eisen hoeft te voldoen. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 16 mei 2008, nr. 40036, LJN BD1604, BNB 2008/199 m.nt. Bijl (het eindarrest in de zaak Twoh) en van 5 juni 2009, nr. 43853, LJN BD3571, BNB 2009/197. Uit laatstgenoemd arrest citeer ik punt 3.3.1 (met cursivering van mijn hand):

"(...) Ingevolge artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 geldt de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor de hiervoor bedoelde intracommunautaire leveringen slechts indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt. Het in dit kader te leveren bewijs behoeft niet aan speciale eisen te voldoen. De betrokken belastingplichtige dient boeken en bescheiden over te leggen die uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Indien die boeken en bescheiden gegevens bevatten die naar hun aard geschikt zijn om het evenbedoelde vervoer van de goederen aan te tonen, en de documenten zelf geen gebreken vertonen, moet worden aangenomen dat het te verlangen bewijs is geleverd.(...)".

8.9. Wat betreft de status van de afnemer wijst diens btw-identificatienummer(61) - welk nummer hij aan zijn leverancier moet opgeven - erop dat hij in zijn lidstaat voor btw-doeleinden (als ondernemer) is geregistreerd en dat hij derhalve behoort tot de groep afnemers die goederen vanuit een andere lidstaat intracommunautair verwerven. Om de leverancier zekerheid te geven omtrent de vraag of de afnemer de status heeft die hij - door opgave van zijn btw-identificatienummer - voorgeeft te hebben, is een verificatieprocedure geïntroduceerd(62) aan de hand waarvan de ondernemer/leverancier de btw-status van zijn afnemer kan verifiëren, het zogenoemde VIES-netwerk.(63) Verificatie van het door de afnemer opgegeven btw-nummer is evenwel geen noodzakelijk voorwaarde voor toepasbaarheid van het nultarief, zo valt af te leiden uit de parlementaire geschiedenis. Zo merkt de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het eindverslag bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen op:

"De verificatieprocedure is niet een voorwaarde die ingevolge de richtlijn moet zijn vervuld voordat aan toepassing van het nul-tarief wordt toegekomen. Het is niet meer dan een hulpmiddel voor de ondernemer indien deze twijfelt aan het ondernemerschap voor de btw van een afnemer die zich met een btw-identificatienummer presenteert."(64)

Dezelfde strekking heeft de brief van de staatssecretaris aan de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 31 januari 1995, nr. WV95-63M, V-N 1995/767, waarin een samenvatting van het verslag van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees parlement over de werking van het systeem voor intracommunautaire transacties is opgenomen:

"(...) 100. Aldus kan iedere leverancier de hoedanigheid van zijn klient als intra-communautair verwerver veronderstellen aan de hand van het BTW-identificatienummer dat hem door deze laatste wordt meegedeeld. Opdat de verkopers zich zouden kunnen vergewissen van de geldigheid van de hun door de kopers meegedeelde BTW-nummers, is een renderend werkinstrument ter hunner beschikking gesteld: het VIES-net laat inderdaad toe dat zowel de ondernemers als de nationale administraties bevestiging omtrent de geldigheid ervan kunnen verkrijgen. Elke Lid-Staat heeft immers de verplichting om in een gegevensbank de informatie te stockeren met betrekking tot de ondernemers die hij voor BTW-doeleinden heeft geïdentificeerd.

101. Wat de voorwaarden voor de vrijstelling van de intracommunautaire leveringen van goederen betreft, dient evenwel te worden opgemerkt dat deze verificatie nodig noch voldoende is om de vrijstelling van de betrokken levering te rechtvaardigen."

8.11. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat dit niet altijd het geval hoeft te zijn - vooropgesteld dat vaststaat dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Ik doel op het arrest van 18 juni 2004, nr. 38783, LJN AN8721, BNB 2004/316 m.nt. Bijl. In deze zaak ging het om een Nederlandse ondernemer die computerapparatuur had verkocht en met toepassing van het nultarief had geleverd aan een Spaanse vennootschap. Vaststond dat de computerapparatuur in Spanje - bij de afnemer - was aangekomen. Eveneens stond vast dat het nummer dat de Spaanse afnemer aan zijn Nederlandse leverancier had verstrekt onjuist was. De Hoge Raad overwoog als volgt:

"3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat voor de toepasselijkheid van het tarief van nihil vereist is dat de onderhavige goederen zijn vervoerd naar Spanje en dat zij aldaar door G zijn verkregen, hetgeen voor G een intracommunautaire verwerving vormt. De enkele omstandigheid dat het door G aan belanghebbende opgegeven Spaanse fiscale identificatienummer niet een BTW-identificatienummer was, kan volgens het Hof aan de toepassing van het nultarief niet in de weg staan, nu de aanwezigheid van een correct BTW-identificatienummer geen constitutieve voorwaarde is voor het mogen toepassen van het tarief van nihil bij intracommunautaire leveringen.

3.3.1. Het middel is met een rechtsklacht tegen dit laatstvermelde oordeel gericht.

3.3.2. Het middel faalt. De Nederlandse wet eist voor de toepassing van het nultarief slechts dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Niet in geschil is dat aan deze voorwaarden is voldaan."

8.15. Maar stel nu dat dit niet het geval is, en dat de Hoge Raad oordeelt dat het nultarief toch niet van toepassing is, wordt belanghebbende dan beschermd door de door haar in acht genomen zorgvuldigheid? Uit het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, valt af te leiden dat een dergelijke bescherming voor een te goeder trouw handelende ondernemer, die alles heeft gedaan wat hij redelijkerwijs kon doen, inderdaad aan de orde is. Ik citeer:

"62. Zoals de Commissie terecht stelt, dient voorts te worden gewaarborgd dat de marktdeelnemers niet in een minder gunstige situatie terechtkomen dan vóór de afschaffing van de controles aan de grenzen tussen de lidstaten, want een dergelijk resultaat zou ingaan tegen het doel van de interne markt, namelijk het handelsverkeer tussen de lidstaten vergemakkelijken.

63. Daar de belastingplichtigen niet langer kunnen steunen op door de douaneautoriteiten afgegeven documenten, moet het bewijs van een intracommunautaire levering en verwerving met andere middelen worden geleverd. Hoewel de regeling van het intracommunautaire handelsverkeer thans een groter risico op fraude inhoudt, dienen de door de lidstaten gestelde bewijsvoorwaarden niettemin de in het EG-Verdrag neergelegde fundamentele vrijheden, zoals met name het vrije verkeer van goederen, in acht te nemen.

(...)

66. De omstandigheden dat de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude uitgesloten is, vormen derhalve belangrijke indicatoren om uit te maken of deze leverancier kan worden verplicht tot nabetaling van de btw.

(...)

68. Bijgevolg moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt."

8.16. In zijn arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, inzake toepassing van het nultarief bij uitvoer bevestigde het HvJ het in het arrest Teleos gegeven oordeel, overwegende dat een ondernemer die heeft gehandeld 'met de oplettendheid van een zorgvuldig koopman' op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen:

"26. Het zou dan ook in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van een exportlevering van goederen buiten de Gemeenschap heeft bepaald, met name door een lijst op te stellen van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en die de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling aanvankelijk heeft aanvaard, deze leverancier nadien zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen wetenschap had en ook niet kon hebben, aan de voorwaarden voor vrijstelling niet was voldaan (zie in die zin arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 50).

27. Hieruit volgt dat een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd.

(...)"

8.17. Naar ik meen moet ervan uit worden gegaan dat de te goeder trouw zijnde ondernemer die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft gecheckt en de juistheid daarvan bevestigd heeft gekregen, in principe moet worden geacht als een zorgvuldig koopman in de vorenbedoelde zin te hebben gehandeld, waarbij ik ervan uit ga dat het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat vast staat. De parlementaire geschiedenis wijst daar ook op. Ik attendeer de lezer in dit verband op de nota naar aanleiding van het eindverslag bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen (kamerstukken II 1992/93, 22712, nr. 8). Aan blz. 17 van dit stuk ontleen ik de volgende passage naar aanleiding van vragen of er in de wetgeving niet beter - om problemen te voorkomen - een bepaling zou kunnen worden opgenomen inhoudende dat op een bepaald moment de opgegeven btw-identificatienummers zouden moeten worden gecontroleerd:

"Hierover merk ik op dat ik aan een dergelijke bepaling geen behoefte heb omdat dit niet past in de opzet en het karakter van de verificatieprocedure. De verificatieprocedure is niet een voorwaarde die ingevolge de richtlijn moet zijn vervuld voordat aan toepassing van het nul-tarief wordt toegekomen. Het is niet meer dan een hulpmiddel voor de ondernemer indien deze twijfelt aan het ondernemerschap voor de btw van een afnemer die zich met een btw-identificatienummer presenteert. In dit uitgangspunt past de gedachte dat de leverancier het best in staat is om te bepalen wanneer tot hernieuwde verificatie moet worden overgegaan. Hij is degene, die de contacten met de afnemer heeft en door die contacten alsmede door de kennis van de "branche" degene die het best in staat is signalen uit deze contacten te interpreteren om daarop de beslissing te nemen over het tijdstip waarop hernieuwde verificatie opportuun is."

In de visie van de staatssecretaris is de leverancier derhalve degene die de status van de afnemer het best kan beoordelen. Gewenst is om periodiek na te gaan of deze gegevens nog kloppen:(66)

"Hoewel niet mag worden verwacht dat eenmaal toegekende btw-identificatienummers door de administraties van de Lid-Staten regelmatig zullen worden vervangen, is het gewenst dat de ondernemer periodiek nagaat of het nummer en de daarbij bekende naam nog juist zijn. Het gaat daarbij met name om de verificatie van btw-identificatienummers van afnemers waarmee niet regelmatig zaken wordt gedaan."

8.18. Daarnaast valt te wijzen op de al eerder aangehaalde brief van de staatssecretaris aan de vaste commissie voor Financiën uit de Tweede kamer van 31 januari 1995, nr. WV95-63M, V-N 1995/767 (zie punt 8.9):

"102. In geval van betwisting van een door de leverancier toegekende vrijstelling getuigt de schriftelijke bevestiging dat de leverancier de gegevensbank geraadpleegd heeft slechts van het feit dat de leverancier het nodige heeft gedaan om zich te vergewissen van de geldigheid van het door de koper medegedeelde identificatienummer. A contrario kan het niet raadplegen van de gegevensbank niet tegen de leverancier worden aangevoerd voor zover hij beschikte over zodanige gegevens dat er geen twijfel was aan de status van zijn koper en de geldigheid van het hem medegedeelde identificatienummer. (...)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Belanghebbende is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen. Haar aandelen zijn in handen van A B.V. te Q.

3 Zie bijlage 1 bij het verweerschrift in de procedure voor Rechtbank Breda.

4 De naheffingsaanslag, gedateerd 30 september 2004, met aanslagnummer 001, is opgelegd voor een bedrag aan omzetbelasting van € 375.653, vermeerderd met een boete van 25% in verband met grove schuld (€ 93.913). In cassatie is een bedrag van € 314.605 aan omzetbelasting in geschil. De boete is in de cassatiefase nog € 58.988 (18,75%, tot welk percentage het Hof de boete in verband met een overschrijding van de redelijke termijn heeft verminderd). Een kopie van de naheffingsaanslag (uitdraai uit het systeem van de Belastingdienst) is opgenomen als bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda. De ambtshalve vermindering van 20 oktober 2006 is als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Gerechtshof 's-Hertogenbosch opgenomen.

5 De Inspecteur betwist dat de (rechts)personen die door belanghebbende als afnemer zijn aangemerkt, ook daadwerkelijk de afnemers van belanghebbende waren.

6 In punt 2.3 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank Breda, noemt de Rechtbank deze afnemer 'GG. Echter, uit de nader te melden uitspraak van het Hof blijkt dat één levering wegens niet-betaling verkocht is aan GG (zie punt 2.14).

7 Uit de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch (punt 2.8) leid ik af dat M gedurende het tijdvak waarin de in geding zijnde leveringen werden verricht, directeur van zowel K als van L was.

8 In de tot de gedingstukken behorende uitdraaien uit het zogenoemde VIES-systeem wordt overigens B geschreven.

9 Zie punt 4.30 van de nader te melden uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch.

10 In de gedingstukken wordt ook deze afnemer ook 'B' en 'HHH' genoemd.

11 Het Hof heeft in de uitspraak het btw-identificatienummmer GB 003 vermeld, naar ik aanneem per abuis (zie het controlerapport, blz. 17).

12 Het Hof geeft in zijn nader te melden uitspraak aan dat "HH" zou zijn vermeld als ondernemer. Ik vermoed dat dit een typefout is. Op het tot de gedingstukken behorende vervoersdocument staat namelijk 'GG', overigens met een vestigingsadres.

13 Een kopie van de kennisgeving uitspraak bezwaar en de uitspraak op bezwaar zijn opgenomen als bijlage 5 en 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Breda.

14 Naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur bij een ambtshalve vermindering met dagtekening van 20 oktober 2006 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikinng verminderd. Voor een kopie van de beschikking verwijs ik naar bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof (hoger beroep belanghebbende).

15 Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof hebben belanghebbende en de Inspecteur verklaard dat de in hun verweerschriften in hoger beroep opgenomen conclusie, dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, onjuist is. Elk van beide partijen heeft verklaard te concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Zie punt 1.5 van de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof.

16 Met uitzondering van de transacties die via DD zijn verricht voor E (zie 4.30 van de uitspraak van het Hof). Ook is hiervan uitgezonderd J, JJ. In het laatgenoemde geval heeft de Inspecteur erkend dat er tussen belanghebbende en J een handelsrelatie heeft bestaan tot een bepaalde periode (zie punt 4.45 van de uitspraak van het Hof). Deze omstandigheid nam overigens niet weg dat het Hof van oordeel was dat ook ten aanzien van deze leveringen het nultarief ten onrechte was toegepast.

17 MvH: Bij G (punt 4.40) en H (punt 4.44) wijkt het Hof iets af...'dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan aannemelijk te maken (curs. MvH) dat de afnemer...'

18 Behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten.

19 Het Hof is van oordeel dat de boete passend en geboden is, maar heeft in verband met de overschrijding van de redelijke termijn de boete verminderd tot 18,75%. Belanghebbende heeft in haar cassatieberoepschrift geen klachten geformuleerd die gericht zijn tegen 's Hofs oordeel omtrent de boete. Het beroep in cassatie wordt geacht mede betrekking te hebben op de boete (artikel 24a, lid 2, juncto artikel 28, lid 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

20 Punten 4.8 en 4.11 van de uitspraak van het Hof. Het gaat hier om de adressen 'MM' en 'AA'.

21 Zie de punten 4.15 (B), 4.22 (C), 4.29 (E) en 4.35 (F Ltd) van de uitspraak van het Hof. MvH: Deze klacht heeft, als ik het goed zie, derhalve geen betrekking op de afnemers G, H en J.

22 Zie punt 4.9 van 's Hofs uitspraak.

23 Zie de punten 2.8, 4.11, 4.18, 4.25 en 4.32.

24 Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Stb. 713.

25 Tekst van 1 januari 1993 tot en met 31 december 2006. Bij de wet van 22 december 2006, Stb. 2006, 682 (Belastingplan 2007) zijn de bewoordingen van de bepaling met ingang van 1 januari 2007 aangepast. Met die aanpassing werd overigens geen materiële wijziging beoogd. De bepaling luidt thans: "Met een levering van een goed onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, wordt gelijkgesteld de overbrenging door een ondernemer van een eigen goed van zijn bedrijf naar een andere lid-staat."

26 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 18 (algemene gedeelte).

27 MvH: in het Frans: 'un bien de son entreprise', in het Duits 'eines Gegenstands seines Unternehmens'. In de Engelse versie wordt gesproken over 'goods from his undertaking'.

28 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 6, blz. 25.

29 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L347, blz. 1.

30 Met betrekking tot het doel van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde richtlijn is in de richtlijngeschiedenis geen nadere informatie opgenomen. Zie het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot aanvulling van het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG afschaffing van de belastinggrenzen van 22 september 1987, PB C 252, blz. 2, het advies van het economisch en sociaal comité over het hiervoor vermelde voorstel van 12 september 1988, PB C 237, blz. 19, de wetgevingsresolutie houdende advies van het Europees Parlement inzake het voorstel en het gewijzigd voorstel van de Commissie aan de Raad voor een richtlijn van 24 december 1990, PB C 324, blz. 104, het advies van het economisch en sociaal comité over het voorstel van 31 december 1990, PB C 332, blz. 121 en de wijziging van het voorstel van 22 mei 1991, PB C 131, blz. 3.

31 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 342.

32 M.C. van den Oetelaar en F.L.J. Vervaet, BTW en internationaal zaken doen, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 36.

33 J.P.M. Linssen, BTW en intracommunautaire transacties, Forfaitair 2006/161.

34 C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de BTW, Sdu, Amersfoort, 2006, blz. 106.

35 In deze zaak heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie. Zie BNB 2009/302 m.nt. Bijl.

36 Deze conclusie is eveneens gepubliceerd bij het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 42615, LJN BD1510, BNB 2009/242.

37 Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 vernoemd tot 'Hof van Justitie van de Europese Unie'. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als HvJ van de EU heeft gewezen.

38 Voor een samenvatting van het verslag verwijs ik naar de brief van de staatssecretaris aan de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 31 januari 1995, nr. WV95-63M, V-N 1995/767 (zie ook punt 8.9 van deze conclusie).

39 MvH: opgemerkt zij dat aan een levering in de zin van 3a van de Wet c.q. artikel 28bis, lid 5, sub b, van de Zesde richtlijn wel de voorwaarde wordt gesteld dat de overbrengende ondernemer zelf het vervoer verzorgt (hetzij zelf, hetzij voor zijn rekening).

40 Ook de leveringen aan G werden vooraf betaald, maar uit de feiten lijkt te kunnen worden opgemaakt dat in dit geval belanghebbende het vervoer organiseerde. Ik wijs op punt 2.13 van de uitspraak van het Hof. Daarin is aangegeven dat vóór het vervoer werd betaald en dat 'D [door]gaf naar welke adressen de goederen moesten worden vervoerd.'

41 Met betrekking tot G heeft het Hof vastgesteld dat het afleveradres door D werd doorgegeven aan belanghebbende. Zie punt 2.7.5 van de hofuitspraak.

42 Sinds het arrest van het HvJ van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink is het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet de pendant geworden van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn. Zie ook Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34631, LJN AE8145, BNB 2003/41 m.nt. Van Kesteren. Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet aangepast en komt de tekst daarvan overeen met de richtlijnbepaling (Wet van 14 december 2006, Stb. 682). Artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet is met ingang van die datum komen te vervallen.

43 Zie bijvoorbeeld de elfde overweging van de considerans van meergenoemde richtlijn 91/680/EEG alsmede Kamerstukken II, 1991/92, 22712 nr. 3, blz. 23-24.

44 In verband met de invoering van de euro is dit bedrag per 1 januari 2002 gewijzigd in € 100.000. Wet van 12 december 2001 tot wijziging van enkele belastingwetten in verband met de vervanging van de gulden door de euro (Fiscale aanpassingswet euro), Stb. 639. Ingevolge artikel 28, ter, B, lid 2, van de Zesde richtlijn, hebben de lidstaten de mogelijkheid om het drempelbedrag te beperken tot € 35.000 indien zij vrezen dat het maximum van € 100.000 tot ernstige verstoringen van de mededingingsvoorwaarden zou leiden. Aangezien dit hier niet speelt, ga ik hier dan ook niet verder op in.

45 In richtlijn en wet is de mogelijkheid opgenomen dat de leverancier, bij onderschrijding van het drempelbedrag, opteert voor toepassing van de regeling voor afstandsverkopen. In casu speelt dat niet. Ik laat deze optiemogelijkheid dan ook verder onbesproken.

46 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de verwijzing in artikel 5a, lid 2, van de Wet naar artikel 28 ter, B, lid 1, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn pas is ingebracht bij de nota van wijziging. In de bijbehorende toelichting is aangegeven dat hierdoor een nauwere aansluiting bij de bepalingen van de Zesde richtlijn wordt verkregen en dat de aanvankelijk voorgestelde tekst voor enkele gevallen onduidelijkheden mee zou kunnen brengen omtrent de toepassing van de regeling afstandsverkopen. Zie kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 9, blz. 2 en 7.

47 Vgl. artikel 24 van de Zesde richtlijn en artikel 25 van de Wet.

48 Blijkens artikel 28bis, lid 1bis, tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn mogen de lidstaten het drempelbedrag zelf bepalen, maar mag dit niet lager zijn dan 10.000 ecu in nationale valuta.

49 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3 (toelichting op de artikelen).

50 Deze zaak betrof een postorderbedrijf die bij verzending van de door haar klanten bestelde goederen, de goederen op naam en voor rekening van deze klanten bij de PTT aanbood. Het postorderbedrijf betaalde de portokosten in opdracht van haar klanten.

51 In de literatuur worden wel twijfels geuit over de juistheid van deze opvatting. Daarbij speelt vooral het punt dat als niet alle lidstaten de 'vervoersvoorwaarde' op dezelfde wijze uitleggen, niet ondenkbaar is dat dubbele heffing of niet-heffing optreedt. Ik verwijs in dit verband naar D. B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 350 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 392.

52 Het bedrag van de omzet is exclusief de omzetbelasting. Zie artikel 28 ter, B, lid 2, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn. Door de term 'vergoeding' in de Nederlandse bepaling te hanteren, wordt zo de omzetbelasting niet meegeteld. Zie artikel 5a, lid 4, van de Wet en kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 46.

53 In de Wet gaat het om een bedrag van f 230.000 (vanaf 2002 € 100.000).

54 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de lidstaten de mogelijkheid hebben het bedrag van 100.000 ecu tot 35.000 ecu (in nationale munteenheid) te verlagen indien zij vrezen voor ernstige verstoringen van de concurrentieverhoudingen. Zie artikel 28 ter, B, lid 2, tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn.

55 Zie artikel 2a, aanhef en onderdeel n (sinds 1 januari 2002 onderdeel c) van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

56 Zie ook de pleitnota van belanghebbende ten behoeve van de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof.

57 Artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet luidt als volgt: "In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting: (...) nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden".

58 Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 11 en kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. B, blz. 4.

59 Zie HR 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316 m.nt. Bijl.

60 In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten heeft de Hoge Raad - mijns inziens terecht - geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit een voorwaarde is die op grond van (de aanhef van) artikel 28 quater A, van de Zesde richtlijn mag worden gesteld. Inmiddels is de tekst van artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit overigens zodanig aangevuld dat het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen slechts van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt'.

61 Vgl. artikel 22, lid 1, onderdelen c en d, van de Zesde richtlijn (thans artikel 214 en 215 van de richtlijn 2006/112/EG), waarin de lidstaten is opgedragen om - kortgezegd - al diegenen die intracommunautaire verwervingen verrichten, te voorzien van een individueel identificatienummer.

62 Vgl. artikel 6 van Verordening (EEG) 218/92 van de Raad van 27 januari 1992, PB L24.

63 In zijn mededeling van 1 december 2008 geeft de Commissie aan dat 'het bedrijfsleven en de belastingdiensten moeten kunnen vertrouwen op de informatie die zij over de btw-status van een persoon verkrijgen. Vertrouwen in de informatie zou kunnen worden verhoogd door de invoering van minimumeisen op EU-niveau voor de in- en uitschrijving van belastingplichtigen in VIES'. De mededeling heeft betrekking op een gecoördineerde strategie ter verbetering van de bestrijding van btw-fraude in de Europese Unie (COM(2008) 807 definitief).

64 Kamerstukken II, 1992/93, 22 712, nr. 8, blz. 17.

65 Ik doel hier op het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft belastingontduiking bij invoer en andere grensoverschrijdende handelingen van 1 december 2008 (COM(2008) 805 definitief, 2008/0228 (CNS)). In het voorstel is onder meer voorzien in een wijziging van artikel 205 van de richtlijn 2006/112/EG. Voorgesteld wordt om in bepaalde situaties, waaronder verlegging, ABC-leveringen en intracommunautaire verwerving, de lidstaten de mogelijkheid te geven een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht te stellen de btw te voldoen (lid 1). Ingeval het een intracommunautaire verwerving betreft is, op grond van het voorgestelde lid 2, de leverancier degene die hoofdelijk aansprakelijk is voor de verwervings-btw in de andere lidstaat. Voorwaarde om deze leverancier hoofdelijk aansprakelijk te stellen is dan wel dat de leverancier niet aan zijn listingverplichtingen heeft voldaan door de lijst met informatie over de levering niet of te laat in te dienen of de informatie op de lijst over de desbetreffende intracommunautaire levering ontbreekt. Ingeval de leverancier wel aan zijn listingverplichtingen voldoet, kan hij derhalve, ook in het wijzigingsvoorstel niet voor de verwervings-btw aansprakelijk worden gesteld.

66 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 8, blz. 18 (nota naar aanleiding van het eindverslag).

67 Gezien punten 4.40 en 4.44 van de uitspraak heeft het Hof ten aanzien van G en H wel 'aannemelijk maken' als maatstaf gehanteerd.