Parket bij de Hoge Raad, 13-05-2011, BQ0451, 09/03847

Nr. 09/03847

Derde kamer B

Loonheffing 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 maart 2011 inzake:

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1.3 Belanghebbende heeft tegen deze inhouding bezwaar gemaakt en het standpunt ingenomen dat belastingheffing over de ontvangen slotuitkering aan Duitsland is toegewezen op grond van artikel 12 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied(1) (hierna: het Verdrag). De Inspecteur(2) heeft dit bezwaar ongegrond verklaard, waarna belanghebbende beroep heeft ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en teruggaaf verleend van de ingehouden loonbelasting.(3) Het Gerechtshof

's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4) De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Rechtbank

2.1 De Rechtbank omschrijft het geschil:

2.2. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat enkel in geschil is onder welke bepaling van (...) [CvB: het Verdrag] de restbegunstiging kan worden gerangschikt.

Het Hof

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

Onder welke bepaling van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (...) kan de door belanghebbende ontvangen uitkering uit hoofde van restbegunstiging (...) worden gerangschikt?

2.5 Het Hof heeft de redenering van de Rechtbank onderschreven en overwoog:

5.1. Het Hof onderschrijft de redenering van de Rechtbank.

De uitkering vloeit voort uit een 'pensioenregeling' als bedoeld in artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (...). Niet gesteld of gebleken is dat de uitkering afbreuk deed aan het karakter van die regeling als hebbende uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel de verzorging van de werknemer en diens nagelaten betrekkingen. De aanspraak behoorde derhalve bij toekenning ervan niet tot het loon. Ook het huidige artikel 18 van de Wet LB laat ruimte voor een restbegunstiging.

Alle uitkeringen, die sinds de ingangsdatum van het pensioen op grond van die vrijgestelde aanspraken zijn genoten, daaronder begrepen die uit hoofde van de restbegunstiging, vormen volgens de Hoge Raad in het hierboven door de Rechtbank aangehaalde arrest van 20 december 2002, BNB 2003/91, vervolgens loon uit vroegere dienstbetrekking. Die uitkeringen zijn onder artikel 12 van het Verdrag toegewezen aan het woonland. Het Hof wijst in dit verband mede op de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nummers 43 978 en 07/13267 [CvB: zie 5.5].

5.2. De Inspecteur heeft er in hoger beroep nog op gewezen dat blijkens een mededeling van het Ministerie van Financiën, NR:IFZ2007-754, van 14 november 2007, met Duitsland is afgesproken dat 'afkoopsommen' bij ontslag onder artikel 10 van het Verdrag zijn toegewezen aan het werkland, tenzij de uitkeringen die daarmee in de vorm van een stamrecht worden gekocht strekken tot en afgestemd zijn op het lenigen van de behoefte aan verzorging bij ouderdom, ziekte en arbeidsongeschiktheid.

De restbegunstiging strekt volgens de Inspecteur niet tot verzorging bij ouderdom, ziekte en arbeidsongeschiktheid.

Daarmee introduceert de Inspecteur, naar het Hof verstaat, een extra eis voor de toedeling van de heffing aan de woonstaat. Die eis kan niet worden gebaseerd op de tekst van het Verdrag, maar uitsluitend op de Nederlandse jurisprudentie. Dat was kennelijk de reden dat er overleg over is gevoerd met Duitsland. Die eis is in de Nederlandse jurisprudentie echter alleen aan de orde bij ontslagvergoedingen en in het bijzonder wanneer niet duidelijk is, waartoe een ontslagvergoeding in werkelijkheid strekt. Een dergelijk geval doet zich hier echter niet voor.

5.3. Partijen zijn het erover eens, dat in het geval dat Duitsland mag heffen, het beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard.

De Rechtbank heeft derhalve terecht gelast tot teruggave aan belanghebbende van de door A ingehouden loonheffing.

Cassatie

2.7 De Staatssecretaris heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend die door belanghebbende is beantwoord in een conclusie van dupliek.

2.8 De Staatssecretaris draagt het volgende middel voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 10 en 12 van (...) [CvB: het Verdrag], doordat het Hof van oordeel is dat een als restbegunstiging uitgekeerd bedrag valt onder artikel 12 van genoemd verdrag, zulks ten onrechte.

2.9 De Staatssecretaris heeft zijn middel toegelicht:

Restbegunstiging leidt tot een uitkering van een kapitaal. (...) Het (nationale) begrip "inkomsten uit vroegere arbeid" is niet gelijk aan het begrip "pensioenen en andere uitkeringen" als vermeld in artikel 12 van het Verdrag Nederland-Duitsland. Arbeidsinkomsten vallen in eerste instantie onder artikel 10 van het Verdrag Nederland-Duitsland, tenzij sprake is van pensioenen (en andere uitkeringen). Inkomsten uit vroegere arbeid vallen niet noodzakelijkerwijs onder het artikel dat ziet op pensioenen. (...) Een verzorgingskarakter heeft een restbegunstiging niet. Het komt mij voor dat een restbegunstiging niet als pensioen gekwalificeerd kan worden. Een pensioen is een inkomensvoorziening bij ouderdom. Een restbegunstiging is niet direct een inkomensvoorziening en heeft met ouderdom van de genieter weinig te maken. Gelet op laatstgenoemd arrest [CvB: HR BNB 2000/296, zie 5.3] meen ik dat de restbegunstiging valt onder artikel 10 van het Verdrag Nederland-Duitsland.

C-polis

3.1 Als een werkgever vóór 1 januari 2007 een pensioentoezegging aan zijn werknemers deed, diende hij ter uitvoering daarvan rekening te houden met verplichtingen ingevolge de toenmalige Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW).(5) Artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel c PSW luidde:

1. Een werkgever, die aan personen, verbonden aan zijn onderneming, toezeggingen omtrent pensioen doet of vóór de inwerkingtreding van dit artikel gedaan heeft, is verplicht ter uitvoering daarvan:

a. (...)

b. (...)

c. (...) voorzieningen te treffen overeenkomstig het bepaalde in het vierde lid;

een en ander met inachtneming van de bepalingen van deze wet.

3.2 Artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel b PSW bepaalde de territoriale werkingsfeer van de PSW. De PSW is van toepassing op toezeggingen van pensioen aan werknemers die arbeid in Nederland verrichten of die hun woonplaats in Nederland hebben. De PSW kan dus van toepassing zijn op in het buitenland verrichte arbeid. De bepaling luidde:

3. Het bepaalde in het eerste lid is niet van toepassing:

a. (...)

b. op een toezegging, welke een werkgever doet aan werknemers, die voor de onderneming buiten Nederland werkzaam zijn of bestemd zijn voor dadelijke tewerkstelling buiten Nederland, behalve indien zij hun woonplaats in Nederland hebben, onderscheidenlijk behouden;

3.3 Een werkgever die aan zijn werknemers een pensioentoezegging deed, kon deze onder meer uitvoeren door zijn werknemers in de gelegenheid te stellen zelf een verzekeringsovereenkomst met een toegelaten verzekeraar te sluiten. Een dergelijke verzekeringsovereenkomst wordt in de praktijk een C-polis genoemd. De letter C refereerde aan artikel 2, lid 4, aanhef en onderdeel C PSW, dat luidde:

4. Voorzieningen, als bedoeld in het eerste lid, onder c, kan een werkgever treffen door:

A. (...)

B. (...)

C. er voor te zorgen, dat personen, verbonden aan zijn onderneming, daartoe door hem geheel of ten dele in staat gesteld, zelf overeenkomsten als onder B bedoeld sluiten.

(...)

3.4 De C-polis onderscheidde zich van de andere uitvoeringen van een pensioentoezegging aan werknemers mede doordat de verschuldigde premies niet werden ingehouden op het loon, maar rechtstreeks door de werknemers zelf werden overgemaakt aan de verzekeraar. Daardoor was aftrek van de premie op het loon wettelijk uitgesloten. In zijn besluit van 8 juli 2004(6) heeft de Staatssecretaris goedkeurend beleid ter zake van door de werknemer rechtstreeks aan de verzekeraar betaalde pensioenpremies op C-polissen geformuleerd. Ik citeer uit de onderdelen twee en drie:

In de jaren tot en met 2000 werden problemen met rechtstreekse premiebetalingen door werknemers op C-polissen in de praktijk veelal opgelost door in de inkomstenbelasting aftrek toe te staan als aftrekbare kosten. Vanaf 1 januari 2001 is door invoering van de Wet IB 2001 definitief een einde gekomen aan deze mogelijkheid. Daardoor is de situatie ontstaan dat de door de werknemer betaalde pensioenpremies op C-polissen in de inkomstenbelasting niet meer op het belastbare loon in mindering kunnen worden gebracht, terwijl de pensioenuitkeringen te zijner tijd wel in box 1 zullen worden belast.

(...)

De hiervóór omschreven situatie acht ik ongewenst. Ik keur daarom voor de jaren 2001 tot en met 2004 goed dat werknemers de door hen rechtstreeks aan verzekeraars als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onderdeel B, van de PSW, betaalde pensioenpremies op C-polissen als negatief loon in aanmerking nemen in de aangifte inkomstenbelasting van het jaar van betaling.

Restbegunstiging

3.5 Het begrip restbegunstiging heeft betrekking op de rechten op een uitkering ingevolge een pensioenverzekering van anderen dan de pensioengerechtigden, namelijk van hun erfgenamen. De erfgenamen zijn gerechtigd tot een slotuitkering na het overlijden van de pensioengerechtigden. Een restbegunstiging wordt niet uitgekeerd bij de beëindiging van een dienstbetrekking (zoals ouderdomspensioen), maar bij het overlijden van de langstlevende pensioengerechtigde. Een restbegunstiging maakt geen deel uit van een reeks van periodieke uitkeringen, want zij is een eenmalige kapitaalsuitkering. In die zin is zij andersoortig dan een pensioenuitkering. Lutjens meent dat een uitkering een periodiek karakter moet hebben om aangemerkt te kunnen worden als pensioen in de zin van de PSW en de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds (hierna: Wet Bpf):(8)

De PSW noch de Wet Bpf geven een materiële omschrijving van het begrip pensioen. Op grond van de wetsgeschiedenis van de PSW moet worden aangenomen dat slechts periodieke uitkeringen onder het begrip pensioen in de zin van de PSW vallen.

Verder schrijft hij over het begrip pensioen:(9)

Het begrip verzorging (...) [brengt] tot uitdrukking (...) dat het pensioen bestemd is ter voorziening in het levensonderhoud. (...) Uit zowel het beloningskarakter - in de zin van arbeidsinkomenvervanging - als de verzorgingsgedachte vloeit voort dat het pensioen bestaat uit periodieke uitkeringen.

3.6 Bij de behandeling van het ontwerp Wet fiscale behandeling van pensioenen heeft de regering voorgesteld de toenmalige fiscale faciliëring in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) van de restbegunstiging af te schaffen aangezien geen sprake is van een oudedagsvoorziening:(10)

De pensioendefinitie verdraagt zich, reeds onder het bestaande regime, niet met de gedachte dat bij vooroverlijden een eventueel niet benut gedeelte van opgebouwd pensioenvermogen terug zou vloeien naar de (erfgenamen van de) werknemer.(11) In een dergelijke situatie is immers eerder sprake van een spaarcontract dan van een pensioenregeling waarbij de werknemer de goede kans heeft dat hij, bij lang leven, meer pensioen ontvangt dan overeenkomt met de betaalde premies en de kwade kans dat hij, bij kort leven, minder ontvangt dan aan premies is betaald.

En:(12)

Restbegunstiging heeft (...) niets te maken met de voorziening voor de oudedag en is in een oudedagsvoorziening ook niet noodzakelijk.

En verder:(13)

(...) dat het toestaan van restbegunstiging, waarbij pensioenkapitaal vrijkomt ten gunste van anderen dan de in de wet genoemde kring van gerechtigden, niet past binnen de verzorgingsgedachte van pensioenen (...).

De Tweede Kamer heeft de voorgestelde afschaffing ongedaan gemaakt door middel van een amendement.(14) In de toelichting op dat amendement is over het begrip 'restbegunstiging' opgemerkt:(15)

Doel van de beoogde wijziging is de sinds 1951 bestaande praktijk van 'restbegunstiging' te handhaven. "Restbegunstiging" is een verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van (...) de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. (...) Afschaffing van 'restbegunstiging' leidt tot ingrijpende wijzigingen in geautomatiseerde systemen van pensioenuitvoerders en (voor een deel) tot een verschuiving naar de in het algemeen duurdere contraverzekeringen. Van beide ontwikkelingen gaat een kostenverhogend effect uit (...).

3.7 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1992/167 over restbegunstiging geoordeeld in een successierechtzaak. In geschil was of de slotuitkering aan de erfgenamen van pensioengerechtigden was verkregen op grond van een pensioenregeling in de zin van artikel 32, lid 1, ten 5e, van de Successiewet 1956, zodat de verkrijging was vrijgesteld. De Hoge Raad oordeelde dat van een vrijgestelde verkrijging op grond van een pensioenregeling slechts sprake is ten aanzien van degenen voor wiens verzorging de regeling is getroffen, en daar valt een restbegunstiging buiten. De Hoge Raad overwoog:(16)

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat evenbedoelde personen hun aandeel in het saldo niet op grond van een pensioenregeling in de zin van artikel 32, lid 1, 5e, van de Successiewet 1956 hebben verkregen. Dit oordeel is juist, omdat van een verkrijging op grond van een pensioenregeling als evenbedoeld slechts sprake is ten aanzien van degenen voor wier verzorging die regeling is getroffen. Dat waren - naar het Hof heeft vastgesteld - alleen de erflater en diens echtgenote. (...)

3.8 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/91 ook over restbegunstiging geoordeeld in een loonbelastingzaak. In geschil was eveneens een slotuitkering aan de erfgenaam van een werknemer. Hij had het saldo ontvangen van het gespaarde pensioen dat resteerde nadat alle aanspraken op ouderdoms-, weduwen- en wezenpensioen waren geëindigd. Een dergelijke uitkering moet als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van een ander worden aangemerkt. De Hoge Raad overwoog:(17)

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de slotuitkering waartoe belanghebbende op grond van de pensioenregeling jegens de erfgenaam verplicht was, als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van een ander in de zin van artikel 10 samen met artikel 2, lid 1, van de Wet [LB] moet worden aangemerkt. Dit oordeel is juist. De slotuitkering berustte immers op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11 van de Wet [LB]. De omstandigheid dat de verkrijging van een aanspraak op een dergelijke slotuitkering, die niet strekt ter verzorging van degenen voor wie de pensioenregeling is getroffen, niet kan worden aangemerkt als een verkrijging op grond van een pensioenregeling in de zin van artikel 32, lid 1, onder 5°, van de Successiewet 1956 (HR 4 maart 1992, 27 981, BNB 1992/167), noopt niet tot een ander oordeel. (...)

Het Verdrag

4.1 Artikel 10, paragraaf 1, van het Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid toe aan de werkstaat:

1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.

4.2 Artikel 12, paragraaf 1, van het Verdrag betreft het heffingsrecht over pensioenen, wachtgelden en andere uitkeringen ter zake van vroegere diensten:

1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

4.3 Blijkens het Slotprotocol bij het Verdrag zijn de Verdragsluitende Staten ter zake van artikel 10 van het Verdrag - voor zover relevant - overeengekomen:(18)

14. Als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd: salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn.

De tekst van paragraaf 14 van het Slotprotocol vertoont gelijkenis met de (huidige) tekst van paragraaf 19, lid 1, ten eerste, van de Duitse Einkommensteuergesetz en met artikel 4, lid 2, aanhef en onder a van het Besluit op de Loonbelasting 1940 (oud). De tekst van artikel 12, paragraaf 1, van het Verdrag vertoont gelijkenis met de (huidige) tekst van paragraaf 19, lid 1, ten tweede, van de Duitse Einkommensteuergesetz en met artikel 4, lid 2, aanhef en onder b van het Besluit op de Loonbelasting 1940 (oud). Daarin worden (werden) omschrijvingen gegeven van twee categorieën inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Paragraaf 19, lid 1, ten eerste en ten tweede, luidt:(19)

(1) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören:

1. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen, und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (...).

2. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

Artikel 4, lid 2, aanhef en onder a en b van het Besluit op de Loonbelasting 1940 (oud) luidde:(20)

2. Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke (...) uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking genoten worden (...), zooals:

a. arbeidsloon, honorarium, traktement, salaris, kinderbijslag, provisie, gratificatie, tantième, aanspraak op uitkeeringen, vrij kost, vrije woning, vrij vuur, vrij licht, en alle andere voordeelen, welke in geld of in natura worden genoten;

b. wachtgelden, verlofs- en nonactiviteitstraktementen, ziektegelden, pensioenen - ook weduwe- en weezenpensioenen - en dergelijke uitkeeringen en verstrekkingen.

4.4 Artikel 16 van het Verdrag is een saldo artikel. Het luidt:

Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt, waarvoor in de voorgaande artikelen geen regeling is getroffen, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

In de Nederlandse toelichtende nota op het Verdrag is artikel 16 niet becommentarieerd. Aan de Vakstudie ontleen ik het volgende uit de Duitse memorie bij het Verdrag:(21)

Nach diesem Artikel können Einkünfte, für die in den vorhergehenden Artikeln keine besondere Regelung getroffen worden ist, im Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert werden. Unter diese Regelung fallen insbesondere Einkünfte aus drittem Staaten.

De Vakstudie schrijft over artikel 16 van het Verdrag:(22)

Art. 16 verdrag Nederland-Duitsland 1959 strekt ertoe de heffingsbevoegdheid met betrekking tot inkomsten waarvoor in de voorgaande artikelen van het verdrag geen bijzondere regeling is getroffen toe te wijzen aan de woonstaat van de genieter van die inkomsten. Hierbij kan gedacht worden aan alimentatie-uitkeringen, borgstellingsprovisies, inkomsten uit loterijen, en dergelijke en inkomsten uit derde Staten.

4.5 Het Verdrag komt materieel in grote lijnen overeen met andere tot op dat moment gesloten belastingverdragen, zoals de oude(re) verdragen met Canada en Denemarken, aldus is gesteld in de toelichtende nota op het Verdrag.(23) Deze verdragen zijn geënt op het modelverdrag van Londen (1946) dat nog door het Fiscale Comité van de Volkenbond werd ontwikkeld.(24) Artikel VI, paragraaf 1, van het modelverdrag luidde:(25)

1. Remuneration for labour or personal services shall be taxable in the contracting State in which such services are rendered.

(...)

De paragrafen twee en drie van artikel VI voorzien in toewijzing van de heffingsbevoegdheid over beloningen voor arbeid door middel van een 183-dagenregeling. In het commentaar wordt over artikel VI opgemerkt:(26)

Article VI of the London draft (...) is intended to cover the earnings from all private employments and professions. It does not apply, however, to private pensions, which are dealt with separately in Article XI, or to other forms of earned income which are mentioned in other articles such as Articles IV [CvB: Income from Business], V [CvB: Income from International Navigation], VI and VIII [CvB: Dividends]. The first paragraph of Article VI lays down the general principle that remuneration for labour and personal services, as understood in this context, is taxable only in the country where the services are rendered.

Artikel XI van het modelverdrag van Londen luidde:(27)

Private pensions and life annuities shall be taxable only in the State wherein the recipient has his fiscal domicile.

4.6 Het oude verdrag met Canada luidde ter zake van beloning voor arbeid:(28)

Artikel Xl

Beloning voor arbeid of voor diensten (...) verricht in een van de Staten door een inwoner van de andere Staat is belastbaar in eerstbedoelde Staat, tenzij anders is bepaald in de artikelen XII tot en met XV van deze Overeenkomst.

4.7 Het oude verdrag met Denemarken luidde ter zake van beloning voor arbeid:(29)

Artikel 13

Beloning voor arbeid of voor diensten (...) verricht in een van de Staten door een inwoner van de andere Staat is belastbaar in eerstbedoelde Staat, tenzij anders is bepaald in de artikelen 14 tot en met 18 van deze Overeenkomst.

In artikel 14 van het Verdrag met Denemarken wordt het heffingsrecht over beloning voor arbeid op grond van een 183-dagenregeling verdeeld. Artikel 15 betreft overheidsbeloningen alsmede overheidspensioenen, artikel 16 gaat over bestuurdersbeloningen, artikel 17 over inkomsten van zee- en luchtvarenden en artikel 18 over inkomsten van hoogleraren en andere docenten. Paragraaf drie van artikel 15 ziet specifiek op particuliere pensioenen; paragraaf vier geeft een definitie van pensioenen in de zin van artikel 15 van het oude verdrag met Denemarken:

Artikel 15

§ 1. (...)

§ 2. (...)

§ 3. Particuliere pensioenen, met inbegrip van pensioenen betaald ter zake van de diensten, bedoeld in paragraaf 2 van dit artikel, en lijfrenten, genoten uit bronnen in een van de Staten en betaald aan inwoners van de andere Staat zijn slechts belastbaar in laatstbedoelde Staat.

§ 4. De uitdrukking "pensioenen" zoals deze gebezigd wordt in dit artikel, betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van verrichte diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, of ter zake van ouderdom of invaliditeit.

§ 5. (...)

4.8 Ook het nu nog geldende verdrag met Zwitserland uit 1951 is eerder gesloten dan het Verdrag. Het artikel over inkomsten uit niet-zelfstandige werkzaamheid en particuliere pensioenen luidt: (30)

Artikel 6

1. Onverminderd het bepaalde in de artikelen 7 en 8, zijn de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien.

2. (...)

3. Onverminderd het bepaalde in artikel 8 zijn de pensioenen, weduwen- of wezenpensioenen en andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen, die zijn toegekend wegens vroegere diensten van een persoon, die een niet-zelfstandige op voordeel gerichte werkzaamheid heeft verricht, slechts belastbaar in de Staat, waar de genieter zijn woonplaats heeft.

4.9 Duitsland heeft aan de onderhandelingen over het Verdrag het belastingverdrag tussen Duitsland en Oostenrijk van 7 september 1955 ten grondslag gelegd.(31) Artikel 9 (niet-zelfstandige arbeid) van dat belastingverdrag luidde:

1. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in dem anderen Staat ausgeübt wird, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, soweit nicht Artikel 10(32) etwas anderes bestimmt.

2. (...)

3. (...)

4. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Wartegelder, Ruhegehälter, Witwen- und Waisenpensionen und andere Bezüge oder geldwerte Vorteile für frühere Dienstleistungen, die von anderen als den in Artikel 10 bezeichneten Personen gewährt werden, so hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.

De paragrafen twee en drie van artikel 9 voorzien in een 183-dagenregeling en een regeling voor grensarbeiders. Onderdeel 22 van het Protocol luidde ter zake van artikel 9:

22. Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten: Gehälter, Besoldungen, Löhne, Tantiemen, Gratifikationen oder sonstige Bezüge, geldwerte Vorteile und Entschädigungen der im privaten Dienst beschäftigten natürlichen Personen, die von anderen als den in Artikel 10 bezeichneten Personen gewährt werden.

Verdragsuitlegging

4.10 De begrippen 'lonen', 'salarissen', 'gratificaties', 'andere uitkeringen', 'op geld waardeerbare vorderingen' en 'schadeloosstellingen' als genoemd in punt 14 van het Slotprotocol zijn niet in het Verdrag of het Slotprotocol omschreven. Hetzelfde geldt voor de begrippen 'wachtgelden', 'pensioenen', 'andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten' genoemd in artikel 12, paragraaf 1, van het Verdrag. Ingevolge artikel 2, paragraaf 2, van het Verdrag heeft elk niet in het Verdrag omschreven begrip voor de toepassing van het Verdrag in Nederland de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist:

2. Voor de toepassing van deze Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elk niet in deze Overeenkomst omschreven begrip de betekenis, welke dat begrip heeft volgens de in die Staat van kracht zijnde wetten met betrekking tot belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst vormen.

Deze Verdragsparagraaf vertoont gelijkenis met artikel 3, paragraaf 2, van het OESO-Modelverdrag 1963. Gelijkenis, want het woord zinsverband in het Verdrag is niet synoniem aan het woord context in het OESO-Modelverdrag. De bepaling in het OESO-Modelverdrag 1963 luidde:

2. As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the laws of that Contracting State relating to the taxes which are the subject of the Convention.

A-G Van den Berge schreef in zijn conclusie voor HR BNB 2000/296 (5.3) over de uitleg van verdragsbegrippen:

5.1.4. Voorzover een verdrag wel de mogelijkheid biedt om de in het verdrag gebruikte begrippen uit te leggen met behulp van het nationale recht, past daarbij terughoudendheid. Weliswaar kan men veronderstellen dat de onderhandelaars van het desbetreffende land bij de formulering van de verdragsbepalingen (mogelijkerwijs) mede zullen zijn uitgegaan van het nationale begrippenkader, maar bij die veronderstelling past ook dat men zich afvraagt of de tegenpartij die op het nationale recht van de tegenpartij gebaseerde vooronderstellingen kende, begreep en heeft aanvaard. Een en ander betekent dat naar mate een betekenis die naar nationaal recht aan een term wordt gegeven specifieker is, uitleg van een verdragsterm conform die - met recht eigenaardige - nationale betekenis minder voor de hand ligt. Daar komt nog bij dat een dergelijke wijze van uitleg van verdragsbegrippen met behulp van het nationale recht per definitie het risico in zich bergt dat de uitleg die in de beide landen aan dezelfde verdragsbegrippen wordt gegeven uiteen gaat lopen.

En specifiek ten aanzien de begrippen 'pensioen' en 'uitkeringen, soortgelijk aan pensioen':

5.1.5. Een en ander geldt ook voor de uitleg met behulp van het nationale recht van het begrip pensioen en het begrip uitkeringen, soortgelijk aan pensioen. Nationale particulariteiten omtrent hetgeen in de fiscale wetgeving onder pensioen(voorziening) wordt verstaan, zoals voorschriften omtrent ingangsdatum, hoogte van het pensioen, de overdraagbaarheid of afkoopbaarheid van dergelijke rechten e.d. hebben niet zelden een zuiver nationale functie, bij voorbeeld begrenzing van een begunstigend régime voor dergelijke voorzieningen. Dat betekent dat een werkgever en een werknemer die daarvan afwijkende afspraken maken maar bij voorbeeld wel beogen een oudedagsvoorziening in het leven te roepen, in het kader van de toepassing van de in een verdrag opgenomen toedelingsregels naar mijn mening recht hebben op behandeling als verstrekkers of genieters van pensioen, evenzeer als degenen die het voorgeschreven fiscale spoor volgen. Wel is het een kwestie van het nationale recht hoe die pensioenrechten en - verplichtingen vervolgens door de aangewezen staat worden behandeld.

4.12 Artikel 15, paragraaf 1, van het OESO-Modelverdrag luidt (in 2006 en ook in 1963):

1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

4.13 Artikel 18 van het OESO-Modelverdrag luidt (in 2006 en ook in 1963):

Subject to the provisions of paragraph 2 [CvB: paragraaf 1 in de 1963-versie] of Article 19 [CvB: overheidspensioenen], pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

In het OESO-commentaar is artikel 18 toegelicht. Ik citeer de paragrafen 3, 5 en 6 van het OESO-commentaar (in 2006):

3. The types of payment that are covered by the Article include not only pensions directly paid to former employees but also to other beneficiaries (e.g. surviving spouses, companions or children of the employees) and other similar payments, such as annuities, paid in respect of past employment. (...)

(...)

5. While the word 'pension', under the ordinary meaning of the word, covers only periodic payments, the words 'other similar remuneration' are broad enough to cover non-periodic payments. For instance, a lump-sum payment in lieu of periodic pension payments that is made on or after cessation of employment may fall within the Article. (...)

6. (...) The source of the payment is an important consideration; payments made from a pension scheme would normally be covered by the Article. Other factors which could assist in determining whether a payment or series of payments fall under the Article include: whether a payment is made on or after the cessation of the employment giving rise to the payment, whether the recipient continues working, whether the recipient has reached the normal age of retirement with respect to that particular type of employment, the status of other recipients who qualify for the same type of lump-sum payment and whether the recipient is simultaneously eligible for other pension benefits. (...)

5.2 HR BNB 1989/2 ging om de vraag of lijfrentetermijnen, betaald na ontslag aan een in België wonende werknemer door zijn Nederlandse werkgeefster in afwachting van een nieuwe betrekking, in België of Nederland mochten worden belast. De Hoge Raad heeft over de samenhang tussen de artikelen 15, 16 en 18 van het oude belastingverdrag met België overwogen:(35)

4.1. Voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige lijfrentetermijnen voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Belgie van 19 oktober 1970 (...), in Belgie dan wel in Nederland mogen worden belast, dient in verband met de tussen de artikelen 15, 16 en 18 van de Overeenkomst bestaande samenhang in de eerste plaats te worden onderzocht of de lijfrentetermijnen behoren tot de in artikel 18 bedoelde pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking.

5.3 In HR BNB 2000/296 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor het belastingverdrag met Zwitserland een gesloten systeem voor inkomsten uit niet-zelfstandige werkzaamheden geldt in artikel 6:(36)

3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. (...)

5.4 In HR BNB 2000/328 overweegt de Hoge Raad voor het oude belastingverdrag met België dat artikel 15 inzake niet-zelfstandige arbeid en artikel 17 inzake artiesten en sportbeoefenaars als hoofdregel gelden. Daaruit volgt mijns inziens dat artikel 18 inzake pensioenen en andere, soortgelijke uitkeringen fungeert als lex specialis. In de drie artikelen is een sluitende regeling getroffen voor beloningen ter zake van verrichte arbeid, aldus de Hoge Raad:(37)

3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel 15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.

5.5 In een zaak over de oplegging van een conserverende aanslag voorafgaand aan een emigratie ter zake van in Nederland opgebouwde pensioenaanspraken heeft de Hoge Raad in HR BNB 2009/263 impliciet de sluitende regeling ter zake van pensioenaanspraken van werknemers en hun pensioenuitkeringen bevestigd in het verdrag met Frankrijk:(38)

3.4.1. Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van het Verdrag.

6.2 In HR BNB 1987/131 overwoog de Hoge Raad met zoveel woorden dat het niet relevant is dat de desbetreffende verdragsbepaling (het ging om artikel 7, paragraaf 1, verdrag met Spanje) in de onvoltooid tegenwoordige tijd is gesteld:(40)

(...) De door de middelen (...) gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de (...) strekking af te wijken.

6.3 In het eerder (5.2) geciteerde HR BNB 1989/2 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot artikel 16 van het oude verdrag met België:(41)

4.3. (...) De strekking van artikel 16 - te bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden belast in het land waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat artikel 16 is gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken. (...)

A-G Van Soest schreef in zijn conclusie voor HR BNB 1989/2 over het gebruik van de onvoltooid tegenwoordige tijd:

3.11. Bij afweging van alle argumenten zou ik het taalkundige argument licht willen wegen. Zowel uit de gegevens inzake dienstbetrekking als uit de gegevens inzake andere onderwerpen (...) blijkt, dat de keuze van de werkwoordstijd voor de verdrags- en modelredacteuren min of meer toevallig moet zijn geweest, althans niet bewust zal zijn gekozen met het oog op rechtsgevolgen als thans aan de orde zijn. Daartegenover til ik zwaar aan het Commentary bij het model, dat de hoofdregel-functie van art. 15 duidelijk poneert. Ik houd daarom vast aan mijn eerder ontvouwde opvatting(42), dat art. 15 mede betrekking kan hebben op inkomsten uit vroegere dienstbetrekking.

6.4 In HR BNB 2000/296 (5.3) heeft de Hoge Raad datzelfde overwogen voor het verdrag met Zwitserland ter zake van een ontslaguitkering in de vorm van een stamrecht:(43)

3.3. (...) De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen.

7.1 Reeds in HR BNB 1958/103 heeft de Hoge Raad overwogen in een louter nationale zaak dat een pensioen een periodieke uitkering is, die afhankelijk is van het leven van de gerechtigden en voorziet in hun behoefte aan levensonderhoud gedurende die periode. De kern van deze omschrijving van het begrip pensioen komt nadien keer op keer terug in arresten over de uitlegging van het begrip pensioen in belastingverdragen. De overweging van de Hoge Raad uit 1958 luidde:(44)

(...) dat (...) immers tot de kenmerken van een pensioen in elk geval behoort, dat het een periodieke uitkering is, afhankelijk van het leven van den gerechtigde, en per periode afgestemd op de voorziening in dien behoefte aan levensonderhoud gedurende die periode;

7.2 In HR BNB 1981/242 heeft de Hoge Raad ter zake van de betaling van een bedrag ineens aan een naar Australië geëmigreerde ex-werknemer overwogen dat uitsluitend periodieke betalingen aan de gerechtigden in bepaalde omstandigheden kunnen worden verstaan onder het begrip pensioen in de zin van artikel 11, lid 3 (oud) Wet LB. Daarom was de belastingheffing over dat bedrag niet op grond van artikel 18 van het belastingverdrag met Australië inzake pensioenen aan de woonstaat toegewezen. De Hoge Raad overwoog:(45)

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld: dat onder pensioen in de zin van het bepaalde in artikel 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 dient te worden verstaan een periodieke uitkering aan de gerechtigden in bepaalde omstandigheden; dat de onderwerpelijke betaling van een bedrag ineens ter vervanging van de aanspraak op pensioen geen pensioen is in de zin van voormelde Wet; dat bijkomstige andere voorzieningen, opgenomen in een pensioenregeling, niet aan de erkenning van laatstgenoemde regeling als een pensioenregeling in de weg staan; (...)

dat, gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 3, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Australië (...), het Hof, uitgaande van meergenoemde oordelen, terecht heeft beslist, dat de omstreden uitbetaling van een bedrag ineens niet valt onder de uitdrukking pensioenen in artikel 18, lid 1, van genoemde overeenkomst(46);

A-G Van Soest had in zijn conclusie voor HR BNB 1981/242 geschreven:

(...) dat naar de Nederlandse fiscaalrechtelijke terminologie het gebruik van de term "pensioen(en)" consequent wordt beperkt tot periodieke uitkeringen. Weliswaar kan een pensioenregeling onder omstandigheden mede aanspraak geven op een eenmalige uitkering en kan die uitkering alsdan aan een min of meer gelijke behandeling onderworpen zijn als pensioen, maar nimmer wordt die eenmalige uitkering onder de definitie van "pensioen" gebracht, zelfs niet door middel van een (...) fingerende terminologie met behulp van termen als "begrepen", "aangemerkt" of "geacht" (...).

7.3 In HR BNB 1981/307 overwoog de Hoge Raad ter zake van een door een inwoner van België ontvangen afkoopsom in verband met ontslag na gerezen moeilijkheden. De som van de uitgekeerde geldbedragen was exact gelijk aan hetgeen hij zou hebben genoten aan loon en vergoedingen, zonder tantième, indien hij tot zijn 65ste verjaardag zou zijn aangebleven, de pensioenopbouw op dezelfde voet zou zijn voortgezet tot zijn pensioendatum en zijn aanspraak op een winstaandeel onverminderd had gegolden. De Hoge Raad overwoog:(47)

dat onder deze omstandigheden het door belanghebbende (...) betaalde bedrag (...) niet kan worden aangemerkt als een uitkering strekkende tot verzorging bij invaliditeit of ouderdom en derhalve evenmin als een pensioen of een andere, soortgelijke, beloning in de zin van artikel 18 van het onderhavige Verdrag;

A-G Van Soest definieerde in zijn conclusie voor HR BNB 1981/307 het begrip pensioen:

10. (...) De omschrijving van het begrip "pensioen" zou men kunnen ontlenen aan HR 28 februari 1951, B 8951; 12 februari 1958, BNB 1958/103, met noot M.J.H. Smeets; 10 oktober 1962, BNB 1962/321, in onderling verband gelezen: een periodieke uitkering, afhankelijk van het leven van de gerechtigde, en per periode afgestemd op de voorziening in diens behoefte aan levensonderhoud gedurende die periode, welke ter zake van de vroegere arbeid van de gerechtigde of van zijn echtgenoot of ouder is toegekend en met de omvang van die arbeid en de tijd gedurende welke deze is verricht, in redelijke verhouding staat.

En over een uitkering ineens schreef hij:

Indien nu een bedrag ineens als soortgelijk aan pensioenen wordt aangemerkt, dan wordt het element periodiciteit weggenomen. Naar het mij voorkomt, moet dan de soortgelijkheid gewaarborgd worden door de handhaving van de overige elementen, in het bijzonder de bestemming tot voorziening in het levensonderhoud en de redelijke verhouding tot de verrichte arbeid. Daaraan zal in de regel voldaan bij afkoopsommen van pensioen (...).

7.4 In HR BNB 1986/35 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een schadevergoeding die een bestuurder van een vennootschap had ontvangen ter zake van zijn ontslag overwogen:(48)

(...) deze schadevergoeding is onder de gegeven omstandigheden, in het bijzonder gelet op de grondslagen waarnaar zij werd berekend, te beschouwen als een uitkering, afgestemd op en bestemd tot een voorziening in de behoefte van de op 14 december 1914 geboren belanghebbende aan levensonderhoud gedurende de periode gelegen tussen de datum van beeindiging van vorenbedoeld dienstverband (1 maart 1978) en de dag waarop belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd bereikte (14 december 1979); - deze uitkering ging niet uit boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen - mede in verband met diensttijd, verrichte arbeid en genoten beloning - redelijk moest worden geacht. Een en ander brengt mee dat meergenoemde schadevergoeding is aan te merken als een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 19 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Spaanse Staat (...).

7.5 In HR BNB 1987/207 overwoog de Hoge Raad ter zake van een afkoop van een in dienstbetrekking opgebouwde pensioenverzekering, die voldeed aan de eisen van de Wet LB, door een naar Finland geëmigreerde belastingplichtige:(49)

4.2. Een zodanige uitkering strekt naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest. Dit brengt mee dat het Hof (...) terecht heeft geoordeeld dat de onderhavige uitkering, ook al is zij gedaan voor de bij bedoelde verzekering voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen, in de zin van artikel 19 van het onderhavige Verdrag. (...)

7.6 In het hierboven (5.2) reeds geciteerde arrest HR BNB 1989/2 heeft de Hoge Raad ter zake van lijfrentetermijnen overwogen dat zij niet soortgelijk zijn aan een pensioen, aangezien de lijfrentetermijnen op één lijn zijn te stellen met uitkeringen die aan een werknemer na ontslag worden betaald ter overbrugging van de periode zonder werk:(50)

4.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de lijfrentetermijnen, gelet op de hoogte van het bedrag en de periode gedurende welke de uitkeringen worden gedaan, door belanghebbende voorafgaande aan zijn ontslag zijn bedongen ter overbrugging van de tijd tussen zijn ontslag (...) en het moment waarop hij weer werk zou hebben gevonden. Dit oordeel houdt in dat de lijfrentetermijnen op een lijn staan met uitkeringen die aan een werknemer na ontslag in vele gevallen worden uitbetaald in afwachting van een nieuwe werkkring. Zodanige beloningen zijn niet soortgelijk aan pensioenen. 's Hofs oordeel dat de lijfrentetermijnen geheel noch gedeeltelijk onder artikel 18 van de Overeenkomst [CvB: met België] vallen, is derhalve juist. (...)

Van Soest schrijft in zijn conclusie voor HR BNB 1989/2 over het begrip 'pensioen':

5.9. Dat voorts aan het begrip "pensioen" inherent is de voorziening in het levensonderhoud gedurende de oudedag (afgezien van invaliditeit en overlijden), volgt uit alles wat daarover ooit geschreven is (...). Daaruit volgt volgens de jurisprudentie van Uw Raad, dat dat ook voor het begrip "soortgelijk aan pensioen" geldt. (...)

En over het begrip 'soortgelijk aan pensioen' schrijft hij:

5.20. Naar het mij voorkomt, moet voor de beantwoording van de vraag, of een beloning soortgelijk is aan pensioen, de eraan ten grondslag liggende regeling in haar geheel beoordeeld worden. Strekt die regeling tot iets anders dan tot voorziening in het levensonderhoud, dan is zij in haar geheel niet soortgelijk aan een pensioenregeling. Nu is het wel mogelijk, dat een regeling gedeeltelijk strekt tot voorziening in het levensonderhoud en gedeeltelijk tot iets anders, en dan zou het eerste gedeelte wel soortgelijk aan een pensioenregeling kunnen zijn. Maar in dat geval ligt het op de weg van degene die zich daarop beroept, de feiten te stellen die een dergelijk onderscheid in het licht stellen (...).

7.7 HR BNB 2000/296 (zie ook 5.3) ging over een stamrecht toegekend aan een werknemer, 55 jaar oud, bij zijn ontslag wegens reorganisatie. Na zijn verhuizing naar Zwitserland heeft hij dit inmiddels in een 'eigen BV' ondergebrachte stamrecht afgekocht. De vraag was of de periodieke uitkeringen en afkoopsom vallen onder artikel 6, paragraaf 3, van het verdrag met Zwitserland. De in die paragraaf bedoelde 'andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen' dienen gelijksoortig te zijn aan pensioenen en dus te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. De Hoge Raad overwoog:(51)

3.4. Het Hof heeft dan ook voor de vraag of de onderhavige periodieke uitkeringen en afkoopsom in Nederland, waar belanghebbende klaarblijkelijk zijn werkzaamheden heeft verricht, of in zijn huidige woonland Zwitserland belastbaar zijn, terecht beslissend geacht of de onderhavige periodieke uitkeringen en afkoopsom vallen onder de pensioenen, weduwen- of wezenpensioenen en andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen die zijn toegekend wegens vroegere diensten als bedoeld in artikel 6, lid 3 van het Verdrag. Het Hof heeft voorts terecht geen onderscheid gemaakt tussen de periodieke uitkeringen en de afkoopsom.

3.5. Hoewel in artikel 6, lid 3, van het Verdrag niet met zoveel woorden tot uitdrukking is gebracht dat de daar bedoelde andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen gelijksoortig dienen te zijn aan de daarvoor genoemde pensioenen, is er geen aanleiding voor de veronderstelling dat bedoeld is ook ontslaguitkeringen die enkel worden toegekend om het gemis aan toekomstige inkomsten te vergoeden en derhalve niet gelijksoortig zijn aan pensioenen, van de in het eerste lid vervatte hoofdregel uit te zonderen. (...)

3.6. Van een andere uitkering als bedoeld in artikel 6, lid 3, is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Zulks kan blijken uit de grondslagen waarnaar de uitkering is berekend. Daarbij is die berekeningswijze en hetgeen partijen daaromtrent hebben vastgelegd evenwel niet uitsluitend beslissend, aangezien ook de overige omstandigheden van het geval bij de beoordeling moeten worden betrokken. Zo kan mede van belang zijn op welke leeftijd de uitkering wordt toegekend en of op dat tijdstip redelijkerwijs voorzienbaar is dat de gerechtigde een nieuwe werkkring zal aanvaarden dan wel door arbeidsongeschiktheid of anderszins geen arbeidsinkomen meer zal kunnen verwerven.

7.8 In het hiervoor (5.4) reeds geciteerde arrest HR BNB 2000/328 heeft de Hoge Raad ter zake van een door een oud-beroepsvoetballer genoten 'overbruggingspensioen' overwogen dat geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning:(52)

3.5. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning ten grondslag gelegd dat reeds de omstandigheid dat bij de vaststelling van het recht op overbruggingspensioen de kans dat het overbruggingsfonds niet in zijn geheel tot uitkering zou komen, was te verwaarlozen, meebrengt dat niet voldaan is aan het vereiste kenmerk van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven van de gerechtigde. Daarnaast heeft het Hof, mede gelet op de strekking van het overbruggingspensioen en op de uitkeringsduur, die blijkens het genoemde reglement in beginsel kan uiteenlopen van één kwartaal tot tachtig kwartalen, redengevend geoordeeld dat van een overbrugging van de periode tussen het definitieve einde van de loopbaan als beroepsvoetballer en de ingangsdatum van het 'oudedagspensioen' op 65-jarige leeftijd, geen sprake is.

3.6. Dit laatste oordeel, waarin ligt besloten dat naar 's Hofs oordeel geen sprake is van een voorziening die in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van belanghebbendes loopbaan als beroepsvoetballer op 37-jarige leeftijd tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd van 65 jaar, geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag [CvB; met België] en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. (...)

7.9 In HR BNB 2006/116 heeft de Hoge Raad overwogen over de afkoop van pensioen ten gunste van een ingezetene van de Nederlandse Antillen:(53)

3.3. (...) 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een pensioen als bedoeld in artikel 15, lid 4, BRK is juist. De onderhavige afkoopsom ontbeert immers het aan een pensioenuitkering eigen periodieke karakter.

Van soortgelijke inkomsten als bedoeld in artikel 15, lid 4, BRK is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd (vergelijk HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). (...)

8.1 De artikelen 10, 11 en 12 van het Verdrag vormen een gesloten regeling aldus reeds Schulze-Brachmann en Dirksen in 1968:(54)

In grundsätzlicher Übereinstimmung mit dem Modellabkommen der OECD behandeln die Art. 10-12 die Aufteilung des Besteuerungsrechtes für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Zij schrijven verder ten aanzien van artikel 12 van het Verdrag:(55)

Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem Vertragstaat Einkünfte für frühere Dienstleistungen, so hat nach Art. 12 Abs. 1 der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte. (...) Offensichtlich werden die hier bezeichneten Einkünfte so sehr als mit dem Unterhalt des Beziehers zusammenhängend betrachtet, dass das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zugeteilt worden ist.

8.2 In Duitse literatuur lijkt geen twijfel over de gesloten regeling voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid te bestaan. Ik citeer Mick in zijn commentaar bij het Verdrag (cursiveringen van mij, CvB):(56)

Art. 10 Abs. 1 legt das Grundprinzip fest, wonach das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständ. Arbeit grds. der Staat hat, in dem die Arbeit ausgeübt wird. Unter Art. 10 Abs. 1 fallen nur Vergütungen aus einem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis mit einem privaten Arbeitgeber. Nach dem Abk. bestehen Sonderregelungen für Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 9 Abs. 4), für Ruhegehälter (Art. 12), sowie für Zahlungen aus öffentl. Kassen (Art. 11), für Hochschullehrer (Art. 17), für Studenten, Lehrlinge und Praktikanten (Art. 18 (...)).

Mick beschouwt artikel 12 als een lex specialis ten opzichte van artikel 10. Volgens hem staat bij de kwalificatie van een betaling als pensioen in de zin van artikel 12 van het Verdrag de bedoeling om de ontvanger te verzorgen voorop:(57)

Sofern eine nichtselbständ. Person nach Abschluss ihrer Berufstätigkeit Ruhe gehälter empfängt, kommt Art. 12 als lex specialis ggü. Art. 10 zur Anwendung. Für die Abgrenzung zw. Art. 12 einerzeits und Art. 10 andererseits ist darauf abzustellen, welcher Umstand die Zahlung der Vergütung veranlasst hat. Art. 10 ist anzuwenden, wenn der Grund der Zahlung nicht in der Versorgung des Zahlungempfängers zu suchen ist. (...)

8.3 In artikel 12 van het Verdrag worden ook wachtgelden onder het pensioenbegrip gebracht. Mick schrijft echter dat aan het begrip wachtgelden geen zelfstandige betekenis toekomt:(58)

Wartegelder sind ebenso wie Ruhegelder Einnahmen, die durch das private Dienstverhältnis veranlasst sind, dem Arbeitnehmer aber nicht für eine gegenwärtige Tätigkeit zufließen. Dem Begriff kommt keine eigenständige Bedeutung mehr zu.

8.4 In de laatste druk van Vogels Doppelbesteuerungsabkommen schrijft Prokisch over de afbakening tussen artikel 15 en artikel 18 van het OESO-Modelverdrag dat voor de toepassing van artikel 18 het verzorgingskarakter na de actieve loopbaan voorop staat:(59)

Schwierigkeiten macht die Abgrenzung zu Art. 18. bei Vergütungen, die nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, kann es sich um nachträglich gezahlte Tätigkeitsvergütungen (so z. B. angesparte Prämien, die in einen Pensionplan eingezahlt werden, und nach Ausscheiden des Arbeitnehmers zur Auszahlung kommen (...)) handeln, die nach Art. 15 zu besteuern sind, oder um Ruhegehalt, das dem Art. 18 unterliegt. Für die Unterscheidung ist hier nicht auf dem Zeitpunkt, sondern auf den Grund der Zahlung abzustellen, der bei Art. 18 im Versorgungscharakter nach Ende der aktiven Laufbahn zu sehen ist (...).

8.5 Ismer schrijft over de eerdergenoemde afbakening in dezelfde uitgave:(60)

Zur Abgrenzung bei Zahlungen zur Beendigung oder nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses sollte man daher darauf abstellen, ob die Zahlung ihrem objektiven Charakter nach auf Versorgung des Berechtigten und seiner Angehörigen gerichtet ist, auf den Versorgungscharakter der Zahlungen abstellend auch die Verständigungsvereinbarungen mit Belgien und den Niederlanden (...). Maßgeblich dafür ist, ob die Berechtigten einen von der Notwendigkeit einer Versorgung abhängigen Rechtsanspruch haben. Dabei kann es indes - schon wegen der geringen Verifizierbarkeit (...) und der international unterschiedlichen Lebensstandards - nicht auf die Bedürftigkeit des Betroffenen ankommen (...). Das zwingt jedoch nicht dazu, das Merkmal des Versorgungscharakters gänzlich aufzugeben. Vielmehr ist die Abgrenzung danach vorzunehmen, ob die Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen der Absicherung der (biometrischen) Risiken Langlebigkeit, Erwerbsunfähigkeit und zu versorgende Angehörige dienen. Die Leistungen zur Absicherung des Langlebigkeitsrisikos sind bedingt auf das Erleben in des Eintritts in den Ruhestand. Vergleichbares gilt für Hinterbliebenenpensionen, wo Voraussetzung für die Leistungen die Existenz von zu versorgenden Angehörigen ist, und für Erwerbsunfähigkeitsabsicherungen. Ruhegehälter sind daher nur Leistungen, die dem Langlebigkeitsrisiko oder dem Risiko der Existenz von zu versorgenden Angehörigen Rechnung tragen. Die Leistungen müssen von der Verwirklichung dieser Risiken abhängen, also eine Versicherung gegen die Risiken bieten.

8.6 Volgens Pötgens is ook in Duitsland de behoefte om te voorzien in een redelijke verzorging na de beëindiging van de dienstbetrekking één van de karakteristieken van pensioen in de zin van artikel 18 van het OESO-Modelverdrag:(61)

From Dutch and German case law, it may be concluded that a pension within the meaning of Art. 18 has in fact three main characteristics.

(1) A care requirement: the payment must be designed to meet the tax payer's needs after he ceases working: the payment is intended for care during old age or the disability of the employee and his family.

(2) A reasonableness requirement: the pension payments may not exceed what is considered socially acceptable. This requirement aims at avoiding disguised remuneration elements in the grant of a pension by the employer.

(3) Termination of the employment requirement, i.e. the employment during which the pension was accrued must be terminated or, to put it slightly differently, it may not concern deferred payments earned during an employment relationship.

Een vraag vooraf

9.1 Het is door de feitenrechters niet vastgesteld waar de vader van belanghebbende arbeid heeft verricht. Ook de gedingstukken vermelden de plaats van zijn arbeid niet uitdrukkelijk. Als hij geen arbeid heeft verricht in Nederland, is Nederland op grond van artikel 10 van het Verdrag niet bevoegd om te heffen over de restbegunstiging. Artikel 12 van het Verdrag, dat het heffingsrecht over pensioenen toewijst aan de woonstaat, sluit die bevoegdheid voor Nederland evenmin in, want de genieter van de restbegunstiging woont in Duitsland. Net als in de onderhavige zaak had de feitenrechter in het geschil dat leidde tot HR BNB 2000/296 (7.7) niet vastgesteld waar de werkzaamheden door een gewezen werknemer waren verricht. De Hoge Raad loste dat probleem toen op door in r.o. 3.4 te overwegen dat Nederland het land is "waar belanghebbende klaarblijkelijk zijn werkzaamheden heeft verricht". Vaststaat in casu dat de vader van belanghebbende een

C-polis heeft afgesloten met A, maar daaruit kan niet worden afgeleid dat hij arbeid in Nederland heeft verricht. Voor het afsluiten van een C-polis is nodig dat de werknemer in Nederland werkt of woont (3.2). Omdat belanghebbende niet heeft betwist dat zijn vader arbeid in Nederland heeft verricht, waar de Inspecteur vanuit ging, kan naar mijn mening met behulp van de zinsnede "waar de vader van belanghebbende klaarblijkelijk zijn werkzaamheden heeft verricht" aan dit punt worden voorbijgaan.

Verdragsuitlegging

9.2 Zoals in onderdeel 4 uiteengezet is, dateert het Verdrag van vóór het OESO-Modelverdrag (1963) en de Wet LB (respectievelijk 4.11 en 4.3). Volgens de toelichtende nota op het Verdrag komt het Verdrag materieel in grote lijnen overeen met andere, toentertijd gesloten belastingverdragen zoals de (oude) verdragen met Canada en Denemarken (4.6 en 4.7). Beide verdragen bieden echter weinig aanknopingspunten voor het onderzoek hoe het begrip 'pensioen' in het Verdrag dient te worden uitgelegd. In het oude verdrag met Denemarken is de uitdrukking 'pensioenen' wel gedefinieerd: 'periodieke betalingen gedaan ter zake van verrichte diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, of ter zake van ouderdom of invaliditeit' (4.7). Ook het verdrag met Zwitserland van 1951 zou gezien zijn inwerkingtredingsdatum behulpzaam kunnen zijn (4.8), maar is dat niet. We komen evenmin verder door aandacht te besteden aan de gelijkenissen die artikel 12 van het Verdrag vertoont met artikel 9, paragraaf 4, van het verdrag tussen Duitsland en Oostenrijk (4.9). Er bestaan ook nogal wat tekstuele gelijkenissen tussen enerzijds de opsommingen in onderdeel 14 van het Slotprotocol bij het Verdrag en die in artikel 12 van het Verdrag met anderzijds de (huidige) tekst van paragraaf 19, lid 1, van de Duitse Einkommensteuergesetz en met artikel 4, lid 2, van het Besluit op de Loonbelasting 1940 (oud) (4.3), maar met behulp daarvan wordt mijns inziens evenmin inzicht in het verdragsbegrip pensioen verkregen. Bij gebrek aan uitleggingsmogelijkheden aan de hand van verdragen gesloten vóór de inwerkingtreding van het Verdrag of aan de hand van wetteksten van destijds ontleen ik aan het latere OESO-commentaar, zoals dat luidde ten tijde van de restuitkering, dat een pensioen niet per se behoeft te worden betaald aan de vroegere werknemer, dat een pensioen in beginsel slechts voorziet in periodieke betalingen, maar dat het begrip 'andere soortgelijke beloningen' (in het Verdrag 'andere uitkeringen') breed genoeg is om niet-periodieke betalingen te omvatten en voorts dat de betalingsbron van belang is om een uitkering als pensioen te kwalificeren (4.13).

Gesloten systeem

9.3 Al in de toelichting op artikel VI van het modelverdrag van Londen van de Volkenbond is een gesloten systeem voor beloningen voor niet-zelfstandige arbeid te onderkennen (4.5). De Hoge Raad heeft voor het verdrag met Zwitserland en voor diverse op het OESO-Modelverdrag gebaseerde verdragen overwogen dat het artikel voor niet-zelfstandige arbeid de hoofdregel vormt en dat gezien de samenhang met onder meer het pensioenartikel sprake is van een sluitende regeling (5.2 tot en met 5.5). Gezien het voorgaande en de bewoordingen van de artikelen 10 tot en met 12 van het Verdrag, vormen ook deze bepalingen mijns inziens een gesloten systeem. In dat systeem fungeert artikel 10 als hoofdregel en daarmee voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid als saldo artikel. Aldus dient eerst te worden onderzocht of een uitkering ter zake van vroegere arbeid onder een lex specialis valt - in dit geval het pensioenartikel. Zo dit niet het geval is, komt slechts het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid in beeld. Het algemene saldo artikel van het Verdrag, artikel 16, is terecht door Rechtbank en Hof niet aan de orde gesteld bij de vraag in welk land de restbegunstiging uit de C-polis moet worden belast.

Onvoltooid tegenwoordige tijd

9.4 Het gebruik van de onvoltooid tegenwoordige tijd in artikelen van verdragen kan een kwestie van toeval zijn, maar het zou ook kunnen berusten op de bedoeling van de verdraggever om bepaalde rechtsgevolgen teweeg te brengen. Uit de hiervoor in 6.1 tot en met 6.4 geciteerde jurisprudentie van de Hoge Raad meen ik in algemene zin te mogen afleiden dat het taalkundige argument geen gewicht heeft en dat in de keuze van de werkwoordstijd door de verdragsredacteuren geen bedoeling voorzit. Daarmee houd ik r.o. 2.6 van de uitspraak van de Rechtbank voor onjuist. Deze rechtsoverweging is voorts niet overtuigend aangezien noch van belang is welk verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, noch het gegeven dat HR BNB 2000/296 betrekking heeft op de rangschikking van ontslaguitkeringen.

Rationes

9.5 De rechtvaardiging voor een heffing over pensioenen door de bronstaat is gelegen in belastinguitstel dat deze staat heeft verleend bij de opbouw van de aanspraak op pensioen met de bedoeling te zijner tijd over de uitkeringen te heffen. De rechtvaardiging voor heffing over pensioenen door de woonstaat is gelegen in het profijt dat de gerechtigde tot de uitkeringen vooral heeft van de voorzieningen in zijn woonstaat. Het is volgens mij niet goed in te zien hoe aan dit verschil in rationes een beslissende betekenis kan worden gehecht bij de oplossing van de vraag of de bronstaat dan wel de woonstaat over de restbegunstiging zou moeten heffen. Dit geldt zelfs voor de situatie dat de begunstigde van een grensoverschrijdende pensioenuitkering niet heeft gewerkt in de bronstaat en daarmee nauwelijks een band zou hebben.

Twee begrippen pensioen

9.6 De onderhavige uitkering ingevolge de restbegunstiging is naar mijn opvatting in drie opzichten geen pensioenuitkering voor verdragsdoeleinden: (i) ze is eenmalig, ook al is zij een vervolg op andere uitkeringen, namelijk op de pensioenuitkeringen van de overleden pensioengerechtigde, (ii) zij strekt niet tot voorziening in de behoefte aan levensonderhoud, laat staan in de verzorging van de oude dag (3.5, 3.7 en 3.8) en (iii) zij komt niet toe aan een pensioengerechtigde, maar aan de erfgenamen (7.1). Het bedrag is ook geen uitkering soortgelijk aan pensioen, omdat het bedrag niet is afgestemd op een voorziening in het levensonderhoud; het is louter een slotuitkering.

Het toetsingsmoment

9.9 Omdat de mogelijkheid om een restbegunstiging in een pensioenregeling op te nemen een pensioenregeling niet onzuiver maakt in de zin van de Wet LB en op dat moment dus aan de in de Wet LB gestelde vereisten is voldaan, kan het inconsistent overkomen om op een later moment van de uitkering te zeggen dat zij er niet toe strekt te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud. In binnenlandse verhoudingen zou de slotuitkering van belanghebbende belast zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander. Betalingen uit een pensioenregeling vallen in beginsel ook onder het pensioenartikel van het Verdrag (4.13). Vergelijk HR BNB 2009/263 (5.5) waarin de Hoge Raad overweegt dat de toekenning van een pensioenaanspraak een arbeidsbeloning is, die Nederland zou mogen belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend, hetgeen Nederland niet doet, omdat de aanspraak wordt vrijgesteld. Inkomsten die uit deze pensioenaanspraak voortvloeien, kunnen uitsluitend (woord van de Hoge Raad) op grond van het pensioenartikel ter heffing worden toegewezen.

Andere uitkeringen ter zake van vroegere diensten

9.12 Het onderscheid in artikel 4, lid 2, Besluit op de Loonbelasting 1940 (oud) tussen a en b heeft de Hoge Raad in vaste jurisprudentie(65) omschreven als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (rechtstreekse beloningen voor arbeidsprestaties zoals periodieke beloningen, maar ook na ontslag betaalde tantièmes en vakantietoeslag) en loon uit een vroegere dienstbetrekking. Van Brunschot heeft dit onderscheid ook verdedigd bij de artikelen 15 en 18 OESO-Modelverdrag in zijn noten bij HR BNB 1981/307 en HR BNB 1986/35. Hij is daarin niet gevolgd door de Hoge Raad, althans niet in arresten ter zake van nieuwe, op het OESO-Modelverdrag gebaseerde verdragen. De tekst van de artikelen 10 en 12 van het Verdrag wijst echter wel op een zelfde onderscheid. De Duitse rechter lijkt ook dat onderscheid te maken waar hij ontslaguitkeringen ter heffing toewijst aan de woonstaat.(66) Een restbegunstiging is loon uit een vroegere dienstbetrekking (van een ander) en valt aldus onder de tekst van artikel 12 van het Verdrag. Zo oordeelde de Rechtbank in r.o. 2.5 en 2.7 (2.2). Het Hof heeft de Rechtbank gevolgd (r.o. 5.1; 2.5). Maar of deze uitkomst ook past bij de strekking van artikel 12 van het Verdrag is zeer de vraag.

Persoon van de genieter en het tijdstip van genieten zijn niet van belang

9.15 Aan een kwalificatie van de restbegunstiging als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van het Verdrag staat niet in de weg dat de genieter (in casu een erfgenaam, belanghebbende) niet dezelfde is als de arbeidende persoon (vader) en evenmin dat de heffing plaatsvindt vele jaren nadat de aanspraak op de uitkering is verleend en bekostigd door de werkgever. De toedeling van heffingsrechten in verdragen wordt immers bepaald door de aard en de grondslag van het genoten voordeel, en niet door het subject of het tijdstip van genieten. De grond van de restbegunstiging is een arbeidsbeloning door de toenmalige werkgever van vader. De restbegunstiging is fiscaal gezien aan te merken als inkomsten uit niet-zelfstandige, vroegere arbeid van een ander. De heffing daarover is in Nederland uitgesteld op grond van de omkeerregel. Als de aanspraak van de werknemer op een (slot)uitkering wel in Nederland zou worden belast, dan verlaat het recht op de uitkering de loonsfeer en wordt de uitkering in de privésfeer genoten.(68) De artikelen 10 tot en met 12 van het Verdrag zijn dan niet aan de orde.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Het Verdrag is gesloten op 16 juni 1959, Trb. 1959/85, de bepalingen van het Verdrag zijn in werking getreden op 18 september 1960, Trb. 1960/107 en vinden met terugwerkende kracht toepassing vanaf 1 januari 1956.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor buitenland.

3 Rechtbank Breda 1 april 2008, nr. AWB 06/05379, LJN BD0821, V-N 2008/35.2.3, NTFR 2008/916.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 14 augustus 2009, nr. 08/00376, LJN BK1176, V-N 2009/58.1.4, NTFR 2009/2468, met commentaar Gooijer.

5 De Pensioen- en spaarfondsenwet is per 1 januari 2007 komen te vervallen, Stb. 2006/707. De sindsdien geldende Pensioenwet (Stb. 2006/705) kent geen C-polis.

6 Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/874M, BNB 2004/329, V-N 2004/38.5, NTFR 2004/1004. Dit Besluit is ingetrokken bij Besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145, V-N 2007/18.9, NTFR 2007/569.

7 HR 26 november 2010, nr. 09/04697, LJN BM9268, V-N 2010/62.14, NTFR 2010/2707, met commentaar Van Mulbregt.

8 E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers. Juridische beschouwingen over ouderdomspensioen, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1989, blz. 40.

9 E. Lutjens, t.a.p., blz. 88.

10 Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 6, blz. 32.

11 CvB: mijns inziens verschilt de onderhavige situatie niet van een geval van vooroverlijden. In beide gevallen vloeit een eventueel restant immers toe aan de erfgenamen (en niet aan bijvoorbeeld de verzekeraar).

12 Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 6, blz. 32.

13 Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 21, blz. 3.

14 Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 23; zie eveneens Kamerstukken I 1998/99, 26 020, nr. 104b, blz. 15 voor de bevestiging van regeringszijde van de werking van het amendement.

15 Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 23, blz. 1.

16 HR 4 maart 1992, nr. 27 981, LJN ZC4913, BNB 1992/167. Vgl. in overeenkomstige zin HR 19 december 2003, nr. 38 211, LJN AO0645, BNB 2004/140.

17 HR 20 december 2002, nr. 37 540, LJN AF2255, BNB 2003/91.

18 Slotprotocol van 16 juni 1959, Trb. 1959/85. Het Slotprotocol maakt een integrerend onderdeel uit van het Verdrag, aldus HR 3 december 2004, nr. 39 787, LJN AR6885, BNB 2005/92 (r.o. 3.2.3).

19 Zie http://bundesrecht.juris.de/bundesrecht/estg/gesamt.pdf. Zie ook H. Debatin e.a., Doppelbesteuerung. Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, München: C.H. Beck (losbl.), blz. 131: "(...) Die Definition der Nr. 14 zu Art. 10 SP entspricht weitgehend der Definition in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. (...)".

20 Ik citeer uit de oorspronkelijke tekst van het Besluit op de Loonbelasting 1940 aangezien deze tekst gelijkenis vertoont met paragraaf 14 van het Slotprotocol respectievelijk artikel 12 van het Verdrag. De tekst van het Besluit op de Loonbelasting 1940 is met ingang van 1 januari 1954 gewijzigd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589 houdende coördinatie van bepalingen loonbelasting en vereveningsheffing met die van heffingen sociale verzekering. Artikel 4, lid 2 correspondeert dan voortaan met het huidige artikel 10, lid 1 Wet LB. Het ontwerp van de Wet LB dateert van 1959; het jaar van inwerkingtreding van het Verdrag.

21 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1. Belastingverdragen naar inkomen en vermogen, Artikelsgewijs commentaar bilaterale verdragen, Duitsland (hierna: Vakstudie NIB, Duitsland), Artikel 16 Overige inkomsten, Aantekening 1.4. Doel en strekking (Denkschrift zum Abkommen, Deutscher Bundestag, Drucksache 3/1614, blz. 22).

22 Vakstudie NIB, Duitsland, Artikel 16 Overige inkomsten, Aantekening 1.4. Doel en strekking.

23 Kamerstukken II 1959/60, 5747, nr. 1, blz. 1.

24 Vakstudie NIB, Duitsland, Titel en Preambule, Aantekening 1.6. Context van het verdrag.

25 League of Nations document C.88.M.881946.II.A.: Fiscal Committee - London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, Geneva: League of Nations 1946 (hierna: C.88.M.881946.II.A.), blz. 62-63.

26 C.88.M.881946.II.A., blz. 23.

27 C.88.M.881946.II.A., blz. 67.

28 Trb. 1957/61.

29 Trb. 1957/52.

30 Trb. 1951/148. Zie Trb. 2010/98 voor het voorgestelde nieuwe Verdrag met Zwitserland.

31 Vakstudie NIB, Duitsland, Titel en Preambule, Aantekening 1.6. Context van het verdrag.

32 CvB: Artikel 10 en onderdeel 26 van het Protocol zien op inkomsten en pensioenen uit overheidsdienst alsmede sociaalverzekeringsuitkeringen.

33 The elimination of double taxation. 2nd report by the fiscal committee of the OECC, Paris: 1959.

34 De Vakstudie schrijft over het Verdrag: "Een aantal bepalingen van het Verdrag is (soms letterlijk) uit die rapporten overgenomen. De basis van de indeling van het OESO-Modelverdrag is daarom al wel enigszins herkenbaar in het belastingverdrag aanwezig." Vakstudie NIB, Duitsland, Titel en Preambule, Aantekening 1.6. Context van het verdrag.

35 HR 22 juli 1988, nr. 25 075, LJN ZC3883, BNB 1989/2. Vgl. HR 11 juli 1989, nr. 26 200, LJN ZC4085, BNB 1989/287 (r.o. 4.4) over de samenhang tussen de artikelen 16 en 19 van het belastingverdrag met Griekenland.

36 HR 3 mei 2000, nr. 34 361, LJN AA5676, BNB 2000/296. Vgl. HR 11 juni 2004, nr. 37 714, LJN AF7812, BNB 2004/344 (r.o. 3.4.6) en HR 11 juni 2004, nr. 38 112, LJN AF7816, BNB 2004/345 (r.o. 3.4.6).

37 HR 3 mei 2000, nr. 34 653, LJN AA5678, BNB 2000/328. Vgl. HR 20 december 2000, nr. 35 242, LJN AA9089, BNB 2001/124 (r.o. 3.3), HR 10 augustus 2001, nr. 35 761, LJN AB3123, BNB 2001/353 (r.o. 3.5) en HR 5 september 2003, nr. 37 657, LJN AE8403, BNB 2003/380 (r.o. 4.2).

38 HR 19 juni 2009, nr. 43 978, LJN BC5201, BNB 2009/263. Zie in overeenkomstige zin ten aanzien van het belastingverdrag met Korea HR 19 juni 2009, nr. 07/13267, LJN BI8563, BNB 2009/265 (r.o. 3.4.1) en ten aanzien van het belastingverdrag met de Filippijnen HR 19 juni 2009, nr. 08/02288, LJN BI8566, BNB 2009/266 (r.o. 4.1.3).

39 Conclusie A-G Van Soest voor HR 4 februari 1987, nr. 23 560, LJN AW7766, BNB 1987/131.

40 HR 4 februari 1987, nr. 23 560, LJN AW7766, BNB 1987/131.

41 HR 22 juli 1988, nr. 25 075, LJN ZC3883, BNB 1989/2.

42 CvB: zie onderdeel 5.5 van de conclusie van A-G Van Soest voor HR BNB 1987/131.

43 HR 3 mei 2000, nr. 34 361, LJN AA5676, BNB 2000/296. Vgl. HR 10 augustus 2001, nr. 35761, LJN AB3123, BNB 2001/353 (r.o.3.7). Zie eveneens HR 3 mei 2000, nr. 34 653, LJN AA5678, BNB 2000/328 (r.o. 3.7) ter zake van inkomsten uit vroegere sportbeoefening die onder artikel 17 van het oude verdrag Nederland - België worden begrepen en HR 7 mei 2010, nr. 08/02054, LJN BJ8475, BNB 2010/245 (r.o. 5.3) met betrekking tot het verdrag Nederland - Zweden.

44 HR 12 februari 1958, nr. 13 290, LJN AY1830, BNB 1958/103.

45 HR 10 juni 1981, nr. 19 934, LJN AW9628, BNB 1981/242.

46 CvB: artikel 18, paragraaf 1, van het verdrag Nederland - Australië bevat alleen het begrip 'pensioen' en niet ook de woorden 'andere uitkeringen' zoals in artikel 12, paragraaf 1, van het Verdrag.

47 HR 26 augustus 1981, nr. 20 413, LJN AW9813, BNB 1981/307.

48 HR 6 november 1985, nr. 23 027, LJN AW8165, BNB 1986/35.

49 HR 13 mei 1987, nr. 24 315, LJN AW7663, BNB 1987/207. Zie in vergelijkbare zin HR BNB 1992/21 (r.o. 3.2) ter zake van artikel 17 van het verdrag Nederland - Ierland; HR 20 mei 1987, nr. 23 792, LJN AW2751, BNB 1992/21 en HR BNB 2003/380 (r.o. 3.3) ter zake van artikel 18 van het verdrag Nederland - Singapore; HR 5 september 2003, nr. 37 657, LJN AE8403, BNB 2003/380.

50 HR 22 juli 1988, nr. 25 075, LJN ZC3883, BNB 1989/2.

51 HR 3 mei 2000, nr. 34 361, LJN AA5676, BNB 2000/296.

52 HR 3 mei 2000, nr. 34 653, LJN AA5678, BNB 2000/328. Vgl. HR 20 december 2000, nr. 35 242, LJN AA9089, BNB 2001/124 (r.o. 3.5 en 3.6). In dat arrest heeft de Hoge Raad met betrekking tot het oude belastingverdrag met België overwogen, kortweg gezegd, dat pensioen een voorziening in levensonderhoudbehoefte is.

53 HR 23 december 2005, nr. 41 338, LJN AU8537, BNB 2006/116. Artikel 15, paragraaf 4, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk bevat alleen de begrippen 'pensioen' en 'soortgelijke inkomsten' en niet ook de woorden 'andere uitkeringen' zoals in artikel 12, paragraaf 1, van het Verdrag.

54 A. Schulze-Brachmann & W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, Amsterdam: IBFD 1968, blz. C-XIII/2.

55 A. Schulze-Brachmann & W. Dirksen, t.a.p., blz. D-XIII/11.

56 H. Debatin e.a., t.a.p., blz. 129.

57 H. Debatin e.a., t.a.p., blz. 133 (zie eveneens blz. 132, 155 en 159). Zie eveneens G. Strunk, B. Kaminski & S. Köhler, Außensteuergesetz. Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, Bonn: Stollfuß (losbl.), artikel 15, punten 18, 86 en 87 en artikel 18, punt 16.

58 H. Debatin e.a., t.a.p., blz. 158.

59 K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, München: C.H. Beck 2008 (bewerkt onder redactie van M. Lehner), blz. 1187.

60 K. Vogel, t.a.p., blz. 1382 (zie ten aanzien van de verzorgingsgedachte ook blz. 1374).

61 F.P.G. Pötgens, Income from international private employment. An analysis of article 15 of the OECD Model, Amsterdam: IBFD Academic Council 2006, blz. 188-189 (zie voor Duitse jurisprudentie ten aanzien van de verzorgingsbehoefte voetnoot 636).

62 F.P.G. Pötgens, 'The allocation of severance payments under article 15 of the OECD Model', in: H.P.A.M. van Arendonk, F.A. Engelen en J.J.M. Jansen (red.), A Tax Globalist. The search for the borders of international taxation (Ellis-bundel), Amsterdam: IBFD Publications B.V. 2005, blz. 108.

63 F.P.G. Pötgens, Income from international private employment. An analysis of article 15 of the OECD Model, Amsterdam: IBFD Academic Council 2006, blz. 248. Zie ook de conclusie van A-G Van Soest voor HR BNB 1989/2 (7.6).

64 Zie de onderdelen 5.1.4 en 5.1.5 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR BNB 2000/296 (4.10 en 7.7).

65 HR 21 juni 1950, B. 8829. Zie voor de vindplaatsen van de constante jurisprudentie omtrent dit onderscheid J.E.A.M. van Dijck, 'Dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking', in: A.K.P. Jongsma & J. Verburg (red.), Cyns en Dyns (Hofstra-bundel), Deventer: Kluwer 1975, blz. 30.

66 Zie onderdeel 3.3.1 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR BNB 2000/296 (7.7) en F.G.F. Peters, 'De verbindendheid van interpretatieve onderlingoverlegprocedures', NTFR 2010/1422, blz. 1-2.

67 Besluit van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Stcrt. 2007/227 (blz. 10), BNB 2008/9. Duitsland heeft soortgelijke afspraken gemaakt met België en Zwitserland. Zie F.G.F. Peters, 'De verbindendheid van interpretatieve onderlingoverlegprocedures', NTFR 2010/1422, blz. 2, respectievelijk de onderdelen 5.2.7 en 7.1 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR BNB 2000/296 (7.7).

68 Vergelijk hoe optierechten van werknemers pas door de belastingheffing over de toekenning dan wel over de uitoefening van deze rechten in de sfeer van het vermogen komen.