Parket bij de Hoge Raad, 13-04-2012, BP6667, 10/02196

10 februari 2011

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 782.299 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. Aan heffingsrente is een bedrag van € 54.110 in rekening gebracht.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot op € 327.938. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is gehandhaafd op € 12.918.

1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 18 november 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.511 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918.(2)

1.4 Tegen die uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 29 april 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de op de aanslag en de heffingsrente betrekking hebbende uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 312.637 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.944, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.(3)

1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 In cassatie is in geschil of het met de verkoop van landerijen behaalde resultaat, althans het aan belanghebbende toekomende gedeelte, op grond van het bepaalde in artikel 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in verbinding met de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet terecht tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden over het jaar 2002 is gerekend.

2 Feiten

2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.

2.2 Op 1 januari 2001 is belanghebbende houder van 63% van de aandelen in E BV (hierna: de BV). De overige 37% van de aandelen in de BV worden gehouden door F (hierna: de broer). De BV heeft tot doel het ontwikkelen, ontwerpen en uitvoeren van projecten waarin natuurontwikkeling centraal staat, dan wel waarvan natuurontwikkeling deel uitmaakt. Voorts heeft de BV tot doel het verlenen van diensten, advisering daaronder begrepen, op het gebied van de zorg voor het milieu en de natuur.

2.3 Belanghebbende heeft op 1 januari 2001 in eigendom 60% van een boerderij gelegen aan de a-straat 1 te Q en van landerijen gelegen nabij Q (in totaal groot 20.53.30 ha.). De overige 40% van de eigendom van de boerderij en de landerijen komt toe aan de broer. Een gedeelte van de boerderij is bij belanghebbende in gebruik als woning. Het andere gedeelte van de boerderij en de landerijen worden door belanghebbende en zijn broer verhuurd respectievelijk verpacht aan de BV.

2.4 Door een meningsverschil over de te varen koers van de BV, raken belanghebbende en zijn broer ernstig gebrouilleerd. Besloten wordt de pachtovereenkomst ter zake van de landerijen per 26 april 2001 te ontbinden. De ter zake opgemaakte pachtontbindingsovereenkomst vermeldt dat partijen, wegens voorgenomen verkoop aan derden, te leveren vrij van huur en pacht, tot overeenstemming zijn gekomen de pacht te beëindigen. In verband met de beëindiging hebben belanghebbende en zijn broer € 272.268 aan de BV betaald als pachtontbindingsvergoeding. Ook na de ontbinding van de pachtovereenkomst zijn de landerijen nog door de BV gebruikt.

2.5 Voorts hebben de broers G Advocaten te R opdracht gegeven de bedrijfsactiviteiten van de BV te splitsen. In dat kader heeft op 10 oktober 2001 een bespreking plaatsgevonden. De tijdens die bespreking gemaakte afspraken zijn vastgelegd in een door N, verbonden aan G Advocaten, opgestelde brief van 23 oktober 2001. Volgens die afspraken zal belanghebbende de advisering, planvorming, voorlichting, directievoering en bemiddeling voortzetten onder de naam H in de vorm van een stichting. De broer zal, samen met twee werknemers van de BV de bestaande opdrachten en uitbreidingen daarvan met betrekking tot de exploitatie van vee, de aanleg van projecten, het mechanisch beheer en de aannemerij voortzetten onder de naam L in de vorm van een besloten vennootschap (hierna: L). In de brief is vermeld dat de boerderij met landerijen zal worden verkocht via een onafhankelijk makelaar.

2.6 Op 3 januari 2002 hebben de betrokken partijen een overeenkomst gesloten over de verdeling van de activeiten van de BV. Partijen hebben daarin in overweging genomen:

Partijen zijn vervolgens overeengekomen dat zowel L als belanghebbende een deel van de roerende zaken koopt van de BV. L koopt al het vee van de BV. In de overeenkomst is bepaald dat de verkochte activa met ingang van 1 november 2001 voor rekening en risico van L respectievelijk belanghebbende komen. De bij overeenkomst verdeelde activiteiten komen per die datum voor rekening en risico van de overnemende partijen. Over de boerderij met bijbehorende landerijen vermeldt de overeenkomst in artikel 11:

11.1 De Onroerende Zaak is voor 60% eigendom van [belanghebbende] en voor 40% eigendom van [de broer]. De Onroerende Zaak zal worden verkocht via Makelaardij CC te T, althans een onafhankelijke makelaar, zulks voor een vraagprijs van fl. 3.590.000,00 k.k.

11.2 Partijen zullen meewerken aan levering van de Onroerende Zaak aan de eventuele koper op 1 mei 2002, zulks tenzij de Onroerende Zaak alsdan nog niet is verkocht, ofwel de eventuele koper de Onroerende Zaak op later tijdstip wenst af te nemen.

11.3 (...)

11.4 In verband met de verwachte overwaarde van de Onroerende Zaak zal de verkoop op een voor zowel [belanghebbende] als [de broer] zo gunstig mogelijk nader te bepalen wijze plaatsvinden.

11.5 De Onroerende Zaak zal tot de levering aan de koper worden gebruikt door [belanghebbende] en L, waarbij [belanghebbende] gebruik zal maken van het voorhuis, de omliggende parkeerruimte en tuin en L gebruik zal maken van de deel, de kantine, de stallen, de oprijlanen (...) en de gronden. Het gebruik zal niet afwijken van het gebruik tot op heden. (...)

De kosten met betrekking tot de boerderij en de landerijen worden volgens de overeenkomst met ingang van 1 november 2001 door belanghebbende en L gedragen in de verhouding 25% : 75%.

2.7 De landerijen zijn op 12 februari 2002 voor € 1.257.980,90 verkocht aan een projectontwikkelaar (hierna: de koper). De koper had de achteraf onjuist gebleken verwachting dat deze grond "warm" zou worden door stedelijke ontwikkelingen rondom R. De koper heeft zich in 2002 aangediend.

2.8 Bij een minnelijke taxatie in 2006 is de vrije onderhandse verkoopwaarde van de landerijen per 1 januari 2001 bepaald op € 1.078.000 (vrij van pacht). De waarde in verpachte staat is vastgesteld op € 485.000.

3 Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was (primair) in geschil of de terbeschikkingstelling van de landerijen en het boerderijgedeelte door belanghebbende aan de BV in 2001 dan wel in 2002 is beëindigd. Voor het geval de terbeschikkingstelling in 2001 is beëindigd, is voorts in geschil of er sprake is van een ten onrechte in 2001 niet in aanmerking genomen bate die met toepassing van de foutenleer in 2002 kan worden belast. Indien de terbeschikkingstelling in 2002 zou zijn beëindigd, streden partijen bovendien over zowel de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning als het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

3.2 De Rechtbank oordeelde op grond van de door haar vastgestelde feiten in onderling verband en samenhang bezien dat het verhuurde gedeelte van de boerderij en de verpachte landerijen met ingang van 1 november 2001 zowel juridisch als feitelijk niet meer ter beschikking stonden van de BV. De Inspecteur heeft naar haar oordeel tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de terbeschikkingstelling tot in 2002 heeft voortgeduurd. Van een fout in de zin foutenleer, namelijk een schending van het beginsel van de balanscontinuïteit, is geen sprake, aldus de Rechtbank.

3.3 Voor het Hof was tussen partijen in geschil(4) of de door de Inspecteur toegepaste correctie van het belastbare inkomen uit werk en woning ad € 300.427 (ter zake van de door hem gestelde beëindiging van de terbeschikkingstelling in 2002) terecht niet is aanvaard door de Rechtbank.

3.4 Het Hof overweegt en oordeelt:

4.5. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BF2227 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling' - in die zin dat de terbeschikkingstellingsregeling pas van toepassing is wanneer een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking is gesteld - doet volgens de Hoge Raad onvoldoende recht aan de bedoeling van de wetgever. Daarom kan volgens de Hoge Raad de terbeschikkingstellingsregeling - onder omstandigheden - reeds van toepassing zijn vóórdat de feitelijke terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel een aanvang heeft genomen.

4.6. Naar het oordeel van het Hof geldt zulks, gelet op de artikelen 3.94 Wet IB 2001 - dat in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - en 3.95 Wet IB 2001 - waarin bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing is verklaard, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001) -, a fortiori met betrekking tot het einde van de terbeschikkingstellingsregeling. De feitelijke beëindiging van de terbeschikkingstelling van de vermogensbestanddelen brengt met andere woorden niet per definitie mee dat op dat moment de tot het resultaatsvermogen behorende vermogensbestanddelen overgaan naar het vermogen van box III.

4.7. De in de jurisprudentie in het kader van de winstsfeer ontwikkelde rechtsregel dat wanneer een belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum, zoals een onroerende zaak, aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, dit activum niet naar het privévermogen kan worden overgebracht maar tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, geldt - gelet op het hiervóór in overweging 4.6 overwogene - naar het oordeel van het Hof ook voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling.

4.8. De Inspecteur heeft gesteld en het Hof acht - gelet op hetgeen hiervóór in onderdeel 2.3 is vermeld - aannemelijk dat belanghebbende en zijn broer de landerijen in 2001 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. Voorts hebben de landerijen in de periode tussen het ontbinden van de pachtovereenkomst en de verkoop ervan feitelijk geen andere aanwending gekregen (op de landerijen werd vee gestald).

4.9. Dit betekent dat de landerijen in 2001 het resultaatsvermogen van belanghebbende niet hebben verlaten en zij bij de vervreemding (en levering) in 2002 nog steeds tot dat resultaatsvermogen behoorden. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de met de verkoop van de landerijen behaalde winst in het onderhavige jaar (2002) tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. De andersluidende visie van de Rechtbank is naar het oordeel van het Hof onjuist.

4.10. In zoverre belanghebbende zich te dezen met zijn verwijzingen naar een tweetal beleidsregels van de staatssecretaris van Financiën (Besluit van 2 september 2002, nr. CPP2002/2127M onderdeel 8 en het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M onderdeel 7.1; kennelijk is bedoeld onderdeel 6.1 van het Besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242) beroept op gewekt vertrouwen dat in rechte dient te worden beschermd, faalt dat beroep. In het eerstgenoemde Besluit merkt de Staatssecretaris immers op dat het bepalen van een resultaat gebeurt overeenkomstig de regels van de winstbepaling, hetgeen aansluit bij de hiervoor gegeven oordelen van het Hof. De in het als tweede genoemde Besluit gegeven uitleg door de Staatsecretaris ziet op de - zich hier niet voordoende situatie inzake de - aanvang van de terbeschikkingstellingsregeling. De door belanghebbende bepleite 'conclusie a contrario' kan, wat daarvan overigens zij, niet ertoe leiden dat in deze procedure met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan.

3.5 Het Hof verwerpt vervolgens ook de (meer) subsidiair door belanghebbende ingenomen standpunten die betrekking hebben op de waarde van de landerijen op de openingsbalans van de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 en de hoogte van de in aanmerking te nemen pachtontbindingsvergoeding. Het Hof acht belanghebbende in dezen gebonden aan de uitkomsten van de minnelijke taxatie van de landerijen naar de waarde per 1 januari 2001:

4.12. Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat zij zich binden aan een door derden - in opdracht van partijen - te geven beslissing inzake de waardering van de landerijen per 1 januari 2001. In het op 8 november 2006 gedagtekende verslag van deze door de taxateurs H en J uitgevoerde minnelijke taxatie is de vrije onderhandse verkoopwaarde in verpachte staat bepaald op € 485.000. Partijen zijn gebonden aan de beslissing van de taxateurs, tenzij de gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object (vgl. HR 5 december 2008, nr. 43 247, LJN BG5988, BNB 2009/17).

4.13. Belanghebbende heeft in dit verband niet meer aangevoerd dan dat bij de waardering van de landerijen op 1 januari 2001 - de openingsbalans - alsnog rekening moet worden gehouden met de kans dat de landerijen op termijn voor de getaxeerde waarde zullen worden verkocht, zodat van een waarde van € 1.078.000 op de openingsbalans dient te worden uitgegaan. Die stelling vormt - wat overigens zij van de juistheid ervan - geen ernstig gebrek in evenbedoelde zin. Voorts zij nog opgemerkt dat de taxateurs, die bij taxeren ervan op de hoogte waren dat de landerijen in 2002 zijn verkocht voor € 1.257.980,90, met alle hun bekend zijnde waardebepalende factoren rekening hebben gehouden. De subsidiaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.

3.6 Volgens het Hof kunnen de verkoopkosten ten bedrage van € 15.301 alsnog ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Het Hof volgt belanghebbende in zijn standpunt dat, indien de landerijen begin 2002 nog tot het resultaatsvermogen van belanghebbende moeten worden gerekend, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nader dient te worden vastgesteld op € 3.944. Ten slotte overweegt het hof dat de heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd.

4 Toepassing van artikel 3.92 van de Wet

4.1 Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bepaalt dat onder werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet mede wordt verstaan (tekst 2002):

het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

4.2 In artikel 3.94 van de Wet is het begrip 'resultaat uit een werkzaamheid' omschreven:

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

4.3 Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).

4.4 Het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 3.25 van de Wet luidt:

De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.

4.5 Aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag:(5)

In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan.

4.6 Over het oogmerk van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet vermeldt de wetsgeschiedenis voorts:(6)

Oogmerk van de regeling is de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (al of niet in BV-vorm) gedreven onderneming dan ook niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen. Daarbij is het van belang dat in het nieuwe regime vanaf 2001 evenwichten in de fiscale behandeling verschuiven, waardoor een beoordeling van de toedeling aan de boxen louter op formele gronden tot onevenwichtige fiscale uitkomsten kunnen leiden.

4.7 Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever geen nadere invulling heeft willen geven aan de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken':(7)

Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen (...) past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.

4.8 Over de keuze voor een ruime formulering van het begrip 'ter beschikking stellen' is in de wetsgeschiedenis voorts vermeld:(8)

De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.

4.9 De bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid is toegelicht:(9)

Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing.

En:(10)

Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo voorkomt goed koopmansgebruik verschuivingen tussen de verschillende jaren bij het bepalen van het jaarlijkse resultaat. De baten en lasten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben.

4.10 Tijdens de parlementaire behandeling is tevens ingegaan op de wijze waarop het resultaat dient te worden bepaald ingeval van terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang gehouden wordt:(11)

Op grond van artikel 4.6.1 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime.

4.11 Het leerstuk van de vermogensetikettering speelt bij de toepassing van artikel 3.92 van de Wet geen rol, zo volgt uit de Nota n.a.v. het verslag.(12) De Nota n.a.v. het nader verslag vermeldt in dat kader:(13)

Volledigheidshalve merken wij nog op dat (...) het leerstuk van de vermogensetikettering geen rol speelt bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.4.1.2, eerste lid, onderdelen b en c, of de tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behorende voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. In beide regelingen wordt het antwoord op de vraag of een bepaald vermogensbestanddeel onder de regeling valt immers bepaald door het in de wet neergelegde criterium "ter beschikking stellen". De verwijzing naar de bepalingen van het winstregime ziet slechts op de wijze waarop de voordelen ter zake van de terbeschikkingstelling dienen te worden bepaald.

Jurisprudentie betreffende vermogensetikettering bij staking van een onderneming

4.12 De Hoge Raad oordeelde in HR 25 oktober 1978, nr. 18.747, BNB 1979/56 over de vermogensetikettering bij staking van een onderneming:

O. (...) dat in een geval als het onderhavige, waarin bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het prive-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt;

4.13 In het arrest HR 28 september 1994, nr. 29.671, BNB 1994/312, ging het over de invloed van de bedoeling van de ondernemer op de vermogensetikettering bij staking. De Hoge Raad overwoog:

4.14 De Hoge Raad oordeelde in HR 29 januari 1997, nr. 31.822, BNB 1997/144:

Jurisprudentie betreffende het begin en einde van de terbeschikkingstelling

4.15 De Hoge Raad oordeelde in HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190 over het aanvangsmoment van het terbeschikkingstellingsregime als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet:

3.3.3. Uit (...) de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling', zoals door het middel bepleit, doet onvoldoende recht aan deze bedoeling. Immers, indien artikel 3.92 Wet IB 2001 pas van toepassing wordt op het moment waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel in gebruik wordt gegeven, bestaat in dit opzicht een verschil ten opzichte van de situatie waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel aanschaft met de bedoeling dit in zijn onderneming aan te wenden, omdat in het laatste geval doorgaans het desbetreffende vermogensbestanddeel op het moment van de aanschaf als bestanddeel van het ondernemingsvermogen zal moeten worden aangemerkt. Door deze discrepantie zouden met name met betrekking tot het bedrag waarvoor het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op de balans zou worden opgenomen alsmede met betrekking tot de schulden aanzienlijke verschillen kunnen ontstaan naar gelang sprake is van het drijven van een onderneming danwel van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap. Anderzijds is in aanmerking te nemen dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel op één lijn kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip.

Daarom moet volgens de Hoge Raad worden geoordeeld dat:

(...) in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.

4.16 In het op dezelfde dag gewezen arrest HR 22 januari 2010, nr. 08/04313, BNB 2010/191, oordeelde de Hoge Raad over de (on)mogelijkheid van het in aanmerking nemen van aanloopverliezen als bedoeld in artikel 3.10 van de Wet:

4.17 In het arrest HR 9 april 2010, nr. 09/01777, BNB 2010/193 oordeelde de Hoge Raad wederom over het aanvangsmoment van het terbeschikkingstellingsregime. De in HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190 geformuleerde criteria worden opgesomd om vervolgens te oordelen:

3.4.2. In een geval als het onderhavige, waarin (een gedeelte van) een onroerende zaak reeds eigendom is van de belastingplichtige en die onroerende zaak na verhuur aan derden aan een gelieerde vennootschap in gebruik wordt gegeven, is - in de lijn van de hiervoor in 3.4.1 vermelde criteria - sprake van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 vanaf het moment waarop de verhuur aan de derden eindigt, indien op dat tijdstip bij de belastingplichtige en de gelieerde vennootschap de gezamenlijke bedoeling bestaat dat de onroerende zaak zal gaan worden gebruikt door die vennootschap en de zaak voor dat gebruik wordt gereedgemaakt, en van dat moment af ook geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt. Indien de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval het gereedmaken is geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.

4.18 Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 24 juni 2010, nr. 08/00541, LJN BN2551, NTFR 2010/1896 over de vraag of de terbeschikkingstelling wordt beëindigd door ontbinding van een pachtovereenkomst. Het hof overwoog:

4.4. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat 'ter beschikking stellen' ruim uitgelegd dient te worden en dat bij de beoordeling of vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld gekeken dient te worden naar de werkelijke aanwending van het vermogensbestanddeel.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat in het begin van 2002 door eiser en zijn vader is besloten om de handel in schapen binnen de BV te beëindigen. De schapen die tot het vermogen van de BV behoorden werden in de eerste drie maanden van 2002 verkocht en zowel eiser als zijn vader leggen zich vanaf 2002 toe op het drijven van hun eigen onderneming. De rechtbank overweegt dat de in geding zijnde percelen in 2002, in ieder geval tot het moment dat de activiteiten met betrekking tot de handel in schapen was afgewikkeld, nog feitelijk ter beschikking stonden van de BV. Dat, gelet op de periode van het jaar, de schapen niet op de percelen werden geweid, maakt hierbij geen verschil. De percelen stonden begin 2002 nog steeds feitelijk ter beschikking aan de BV.

4.6. De omstandigheid dat de pachtovereenkomsten op 6 maart 2002 en augustus 2005 met terugwerkende kracht per 31 december 2001 zijn ontbonden leidt niet tot een ander oordeel. De ontbinding leidt er uitsluitend toe dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd. Ongeacht de ontbinding stond de grond begin 2002 nog wel feitelijk ter beschikking van de BV. De feitelijke terbeschikkingstelling kan door de ontbinding van de pachtovereenkomst niet met terugwerkende kracht ongedaan worden gemaakt.

Literatuur

4.19 De wetgever heeft zich uitgelaten over de vermogensetikettering (zie 4.11), nadat Heithuis(14) in het WFR de vraag had opgeworpen of het leerstuk van de vermogensetikettering van toepassing is op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt. Heithuis schrijft:

4.20 Nadat de regeling bij vierde nota van wijziging haar huidige plaats en vorm had gekregen, heeft Heithuis(15) zich opnieuw uitgelaten over de vermogens-etiketteringsproblematiek. Hij spitst zich toe op het keuzevermogen en leidt onder meer uit de gewijzigde formulering (de toevoeging van 'voor zover') af dat het leerstuk van de vermogensetikettering in geval van terbeschikkingstelling door een aanmerkelijk belanghouder in zoverre toepassing mist.

4.21 Cursus Belastingrecht(16) vermeldt over de vermogensetikettering in het kader van de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden (citaten zonder noten):

In de leer van de Hoge Raad is de etikettering afhankelijk van de wil van de ondernemer, zij het binnen de grenzen der redelijkheid. Praktisch mondt dit uit in een categorie die in de praktijk keuzevermogen wordt genoemd. Dit zijn vermogensbestanddelen met een gemengde functie. Aangenomen wordt dat de gewone resultaatgenieter in beginsel evenzeer een dergelijke keuzemogelijkheid heeft. Voor terbeschikkingstellers als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 (tbs-regeling) geldt die keuzemogelijkheid niet.

En in het kader van de terbeschikkingstelling in het bijzonder:

En:

De ongelijke behandeling van de resultaatgenieter en de ondernemer is wetshistorisch dus voornamelijk te verklaren vanuit de vrees van de wetgever voor boxarbitrage tussen box 1 en box 3. Hoezeer kritiek kan worden beluisterd op de verschillende behandeling van terbeschikkingstellers en ondernemers kan ook begrip worden opgebracht voor het standpunt van de wetgever. Het leerstuk van de vermogensetikettering (...) is op onderdelen door de Hoge Raad vrij soepel vormgegeven. Daarbij valt in het bijzonder te denken aan onroerende zaken in gesplitst gebruik, dat wil zeggen panden die deels in gebruik zijn in de onderneming en deels in privé; zie 3.2.7.B.d. In beginsel behoren dergelijke panden tot het keuzevermogen. Deze keuzevrijheid wordt voornamelijk beperkt indien dergelijke panden bouwkundig splitsbaar zijn. Voor (onroerende) zaken in gemengd gebruik bestaat doorgaans keuzevrijheid. De gevolgen van de etikettering voor de belastbaarheid van eventuele vermogensmutaties van dergelijke panden zijn groot en zelfs groter dan onder de Wet IB 1964. Tegenover elkaar staan immers de integrale belastbaarheid naar het gewone tarief volgens het totale winstregime en de belastbaarheid volgens de eigenwoningregeling en/of de vermogensrendementsheffing van box 3. Daarom kan de vraag worden gesteld of de keuzevrijheid onder de huidige wet niet evenzeer beperkt zou moeten zijn indien zaken in gesplitst of gemengd gebruik weliswaar niet bouwkundig of fysiek splitsbaar zijn maar wel boekhoudkundig naar de mate van gebruik. In het algemeen lijken tegen zo'n administratieve splitsing geen uitvoeringstechnische of controletechnische bezwaren te bestaan. De grenzen der redelijkheid waarbinnen de ondernemer bij het etiketteren van vermogensbestanddelen dient te blijven, zouden daarom wellicht wat strakker kunnen worden getrokken, zeker indien het gaat om vermogensbestanddelen van substantiële waarde. In ieder geval is in dat licht begrijpelijk dat de wetgever het etiketteringsleerstuk niet heeft willen doortrekken naar een nieuwe regeling zoals de tbs-regeling. Het feit dat hij om pragmatische redenen aansluiting heeft gezocht bij de methode van winstbepaling dwingt er op zich ook niet toe dat leerstuk over te nemen.

4.22 Van Es en Ligthart(17) bespreken in TFO de terbeschikkingstellingsregeling. Over het leerstuk van de vermogensetikettering schrijven zij (citaten zonder noten):

Het leerstuk van de vermogensetikettering speelt bij de bron winst uit onderneming een belangrijke rol (en daarmee ook voor het feit of men überhaupt - gezien de bronnenvolgorde - aan resultaat uit overige werkzaamheden kan toekomen). Bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen zoals bedoeld in art. 3.91 en 3.92 speelt de vermogensetikettering echter geen rol. Indien en voorzover de terbeschikkingstellingsregeling op het vermogensbestanddeel van toepassing is, is in feite sprake van een soort verplicht ondernemingsvermogen, te weten verplicht vermogen van de werkzaamheid. Met betrekking tot (het desbetreffende gedeelte van) een dergelijk vermogensbestanddeel kan er geen sprake zijn van keuzevermogen of privé-vermogen (...).

En:

Door de aansluiting bij het totaalwinstbegrip geldt het leerstuk van de vermogensetikettering en de foutenleer in beginsel ook voor de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Wij delen in zoverre niet de mening van Van Houte, waar hij stelt dat het vermogensetiketteringsrecht niet van toepassing is aangezien art. 3.95 niet verwijst naar art. 3.8. [A-G: C.P.M. van Houte, Complicaties rond panden in gesplitst gebruik in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/80, onder voetnoot 26]. Door de wijze van formulering (`voor zover') heeft de terbeschikkingsteller evenwel geen keuze met betrekking tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen; deze behoren verplicht tot het werkzaamheidsvermogen. De terbeschikkingsteller kent derhalve géén keuzevermogen. Zo dient voor panden in gesplitst gebruik het bedrijfsgedeelte zonder meer tot het werkzaamheidsvermogen te worden gerekend. Vermogensbestanddelen in gemengd gebruik zullen volledig tot het werkzaamheidsvermogen dienen te worden gerekend, waarbij kosten betrekking hebbende op het `privé-gebruik' bij de bepaling van het resultaat buiten aanmerking blijven.

Zij gaan ook in op het einde van de terbeschikkingstelling:

Als gevolg van het totaalwinstbegrip krijgt een resultaatgenieter, dus ook de terbeschikkingsteller, bij de bepaling van het resultaat te maken met de openings- en eindbalansproblematiek. (...) Bij beëindiging c.q. staking van de werkzaamheid dient in beginsel afrekening plaats te vinden op basis van een eindbalans, waarin de aanwezige activa en passiva evenzeer tegen de waarde in het economische verkeer zijn opgenomen. Evenzo vindt afrekening plaats zodra een vermogensbestanddeel behorende tot het werkzaamheidsvermogen dit vermogen verlaat en bijvoorbeeld tot box 3 gaat behoren.

4.23 Nijhuis(18) gaat in het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling getiteld De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting (hierna: het rapport) in op de toepassing van de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik. Meer in het bijzonder gaat hij in op de intentie tot vervreemden bij het einde van de terbeschikkingstelling:

Een gevolg van het van toepassing verklaren van het goed koopmansgebruik uit de winstsfeer op de tbs-regeling is dat de bestaande jurisprudentie op dit vlak van toepassing is op de tbs-regeling. Indien bij het einde van de terbeschikkingstelling de resultaatgenieter de intentie heeft het vermogensbestanddeel te vervreemden, blijft dat vermogensbestanddeel "hangen" in de werkzaamheid. Oftewel de latere opbrengst minus de boekwaarde van het vermogensbestanddeel is progressief belast c.q. aftrekbaar.

Volgens Nijhuis dient de Inspecteur alsdan het bewijs te leveren dat bij het einde van de terbeschikkingstelling de resultaatgenieter de intentie heeft gehad het vermogensbestanddeel te vervreemden. Hij besluit met een voorbeeld dat aan de onderhavige casus doet denken:

Een dame verpacht 20 ha land met een hoeve, welke zij verkregen heeft uit een erfenis, aan haar (ongehuwde) partner, landbouwer. Zij valt derhalve onder de tbs-regeling. Vervolgens overlijdt de partner plotseling. Zij benadert een makelaar om de waarde van het onroerend goed te bepalen om zodoende af te kunnen rekenen met de fiscus. De waarde van de onroerende zaken wordt door taxatie gesteld op de op dat moment volledig reële waarde van € 1.000.000. De dame in kwestie heeft geen bedrijfsopvolgers. Voorts blijkt zij na enige aarzeling geen aspiraties te hebben in de landbouwsfeer. Derhalve besluit zij na zes maanden de landerijen met hoeve bij de makelaar ter verkoop aan te bieden.

Net op het moment dat zij besluit de onroerende zaken te verkopen, blijkt een nieuwe dierenarts zich te vestigen in het dorp. Hij wenst de onroerende zaken aan te kopen en is daarvoor bereid een bedrag van € 1.500.000 op tafel te leggen. Indien de inspecteur kan bewijzen dat de belastingplichtige op het moment van beëindiging van de tbs-situatie het plan had om de onroerende zaken te verkopen, dan is deze dame een bedrag aan extra-belasting verschuldigd van € 260.000 zonder enige faciliteit.

4.24 Freudenthal(19) heeft hierop gereageerd tijdens de bespreking van het rapport. Hij deelt de opvatting van Nijhuis niet:

Naar mijn mening wordt daar ten onrechte een soort langlopende liquidatie in de tbs-sfeer geïntroduceerd. Die bestaat naar mijn idee niet. De bron van de resultaten van de werkzaamheden bestaat immers alleen bij de gratie van het feit dat voldaan wordt aan strikte wettelijke voorwaarden, net zoals overigens de feitelijke aanvang van de tbs eerst kan worden aangetoond wanneer aan de wettelijke voorwaarden is voldaan. Ik heb inmiddels uit de besluiten van de staatssecretaris begrepen dat die mening ook wordt onderschreven door het ministerie. Graag verneem ik van de commissie wat zij dan bedoelt met het fiscale gevolg van het blijven hangen aan een vermogensbestanddeel in relatie tot mijn standpunt, dat de tbs'er geen langlopend liquidatiescenario kent.

4.25 Nijhuis(20) antwoordt op hetgeen Freudenthal naar voren bracht:

Dan sprak de heer Freudenthal over het 'blijven hangen' in de tbs-situatie, zoals genoemd op blz. 90 van het rapport. De regels van goed koopmansgebruik zijn in principe van toepassing verklaard op de tbs-situatie. Mijns inziens kan dat inhouden dat de situatie van een ondernemer die van plan is onroerend goed te verkopen of verkocht heeft en zijn onderneming op dát moment beëindigt, zodat het onroerend goed als het ware in de ondernemingssfeer 'blijft hangen', wordt geprojecteerd op de tbs-situatie. Als de heer Freudenthal aangeeft dat op het moment dat de tbs ophoudt er gewaardeerd moet worden, en daarmee de zaken klaar zijn, omdat wat daarna gebeurt eigenlijk niet meer ter zake doet, zou ik dat graag onderschrijven. Als het ministerie daar al een handtekening onder heeft gezet dan zeg ik: hulde! (...)

4.26 Meussen(21) schrijft in het NTFR over het einde van de terbeschikkingstelling:

Hij besluit zijn artikel met (onder meer) de conclusie:

Ik zou menen dat het de staatssecretaris past om in de uitvoering van de terschikkingstellingsregelingen redelijkheid te betrachten en oog te hebben voor het doel van de regelingen. Dit impliceert dat (...) de terbeschikkingstelling pas eindigt bij een daadwerkelijk andere aanwending van het vermogensbestanddeel (leegstand in het kader van verkoop valt dus ook in de tbs-sfeer) (...).

4.27 De redactie van Vakstudie Nieuws(22) heeft een lezersvraag beantwoord over de eindafrekening bij de beëindiging van de terbeschikkingstelling. De vraag was:

Het antwoord hierop luidde vervolgens:

4.28 Alink heeft in NTFR 2010/1896 zowel de uitspraak van Hof Amsterdam van 24 juni 2010, nr. 08/00541 als de thans in cassatie bestreden uitspraak van Hof Leeuwarden besproken:

5 Beoordeling van de middelen

5.1 De eerste drie middelen stellen in hoofdzaak aan de orde de vraag op welk moment de terbeschikkingstelling van de onderhavige landerijen is geëindigd en of deze zaken daarmee het resultaatsvermogen van belanghebbende hebben verlaten.

5.2 Het Hof lijkt in zijn bestreden uitspraak ervan uit te zijn gegaan dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 januari 2010 (zie 4.15) de regels omtrent de fiscale winstbepaling heeft toegepast bij de bepaling van de aanvang van de terbeschikkingstelling, en dat de rechtspraak omtrent de zogenoemde vermogensetikettering bij staking van een onderneming eveneens kan worden toegepast bij het einde van de terbeschikkingstelling.

5.3 Het Hof ziet eraan voorbij dat in de wetsgeschiedenis tot uitdrukking is gebracht dat het leerstuk van de vermogensetikettering geen rol speelt bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerde persoon een aanmerkelijk belang heeft (zie 4.11). Het antwoord op de vraag of een bepaald vermogensbestanddeel onder de regeling valt, wordt bepaald door het in de wet neergelegde criterium 'ter beschikking stellen', welk criterium ruim wordt opgevat. De verwijzing naar enkele bepalingen van het winstregime ziet slechts op de wijze waarop de voordelen ter zake van de terbeschikkingstelling dienen te worden bepaald.

5.4 Bovendien heeft de Hoge Raad in genoemd arrest geoordeeld dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel gelijk kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip. Uit de overige aangehaalde rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat onder omstandigheden betekenis toekomt aan de bedoeling van de (toekomstige) terbeschikkingsteller en de gebruiker. In het onderhavige geval is van bedoelde tweezijdigheid, nadat de terbeschikkingstelling zowel rechtens als feitelijk is beëindigd, in beginsel niet langer sprake.

5.5 De eerste drie middelen treffen in zoverre dus doel.

5.6 Naar mijn mening moet het ervoor worden gehouden dat de terbeschikkingstelling van een zaak in de zin van de onderhavige regeling - gelet op de tekst en de geschiedenis van de wet en de tot dusver gevormde jurisprudentie -in elk geval eindigt op het moment waarop de terbeschikkingstelling zowel rechtens als feitelijk is beëindigd, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld wanneer de beëindiging naar de bedoeling van partijen van voorbijgaande aard is, hetgeen te dezen evenwel gesteld noch gebleken is.

5.7 De omstandigheid dat het eerder ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel door de eigenaar wordt bestemd voor de verkoop en slechts in afwachting daarvan nog wordt aangehouden, brengt met zich dat dit het vermogen van belanghebbende nog niet verlaat maar niet dat het nog deel uitmaakt van het resultaatsvermogen.

5.8 Anders dan het vierde middel wil, heeft het Hof niet vastgesteld op welk moment het feitelijke gebruik door de BV is geëindigd, maar is het slechts veronderstellenderwijs uitgegaan van het - in hoger beroep bestreden - oordeel van de Rechtbank dienaangaande.

5.9 Nu het Hof heeft nagelaten vast te stellen op welk moment het feitelijke gebruik door de BV is geëindigd, dient zulks na verwijzing alsnog te geschieden.

5.10 De middelen V en VI richten zich tegen de vaststelling van de waarde van de landerijen op de openingsbalans van de werkzaamheid. Het Hof heeft geoordeeld dat partijen gebonden zijn aan de beslissing van de taxateurs, tenzij sprake is van een ernstig gebrek in de inhoud van de beslissing of de totstandkoming ervan. Van een dergelijk gebrek is volgens het Hof in het onderhavige geval geen sprake. Met die oordelen heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 5 november 2008, nr. 43.247, BNB 2009/17). Overigens zijn die oordelen verweven met overwegingen van feitelijke aard en in zoverre in cassatie niet toetsbaar. De middelen V en VI falen.

6 Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing.

Advocaat-Generaal