Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2012, BX4020, CPG 11/02954

Conclusie van 26 juni 2012 inzake:

X1 B.V. en X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. In deze zaak staat centraal een fiscale eenheid bestaande uit een BV en haar directeur-grootaandeelhoud(st)er (hierna: dga). Door een geruisloze inbreng in 1996 heeft de BV de eigendom van een pand verkregen. Het pand is altijd belast verhuurd geweest, de bovenverdiepingen (de eerste en de tweede etage) tot in 2002. De bovenverdiepingen zijn in 2003 en 2004 verbouwd tot woonruimte. De verbouwing heeft, zo staat in cassatie vast, niet geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. Medio mei 2004 heeft de dga de bovenverdiepingen als woning duurzaam in gebruik genomen. Voor het gebruik als woning betaalt zij de BV geen vergoeding, wel is de energienota ter zake van de bovenverdiepingen voor haar rekening. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.

1.2. Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovenverdiepingen op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip waarop zij als woonruimte in gebruik werden genomen deels voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden. Naar het oordeel van het Hof heeft voorafgaand aan de verbouwing een levering plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g,(1) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

1.3. In cassatie, en (dus) ook in deze conclusie is aan de orde i) de juistheid van de tenaamstelling van een naheffingsaanslag, ii) de vraag of een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, en iii) de vraag of het Hof terecht niet aannemelijk heeft geacht dat de bovenverdiepingen voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn en of sprake is van strijd met het vertrouwensbeginsel.

1.4. Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, ondanks dat er mijns inziens - anders dan het Hof oordeelde - voorafgaand aan ingebruikname van de bovenverdiepingen geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, heeft plaatsgevonden.

2. Feiten en procesverloop

2.1. In 1973 heeft de vennootschap onder firma van A en X2 (hierna: de vof) het pand a-straat 8-8a Z (hierna: het pand) aangeschaft, aldus het Hof in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak.(2)

2.2. Het pand bestond (en bestaat) uit drie verdiepingen. De benedenverdieping had nummer 8, de eerste verdieping nummer 8a en de huurder van de tweede verdieping gebruikte als postadres nummer 8b(3). Het pand had een eigen opgang voor de eerste (8a) en tweede (8b) verdieping. De tweede verdieping was vanaf de eerste verdieping via een inpandige trap aan de zijkant van het pand bereikbaar. De deuren van beide verdiepingen hadden aparte sloten. Zowel nummer 8a als nummer 8b beschikte over een keuken, toilet en douche.

2.3. Gedurende de periode 1973-1996 heeft de vof het pand geheel aan derden verhuurd. In 1996 is het pand geruisloos ingebracht in X1 B.V. (hierna: de BV). Daarbij is geen omzetbelasting berekend.

2.4. Vanaf 1996 verhuurde de BV de benedenverdieping en elk van de bovenverdiepingen aan derden. Ter zake van de verhuur van elk van de verdiepingen heeft de BV omzetbelasting in rekening gebracht. De eerste verdieping (8a) is tot en met 30 juni 2002 verhuurd geweest, de tweede verdieping (8b) tot en met 31 december 2002.

2.5. Gedurende het naheffingstijdvak was X2 directrice(4) en enig aandeelhouder van de BV. Vanaf 1 januari 2003 werd zij met de BV als een fiscale eenheid - belanghebbende - in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aangemerkt.(5)

2.6. Belanghebbende verricht uitsluitend belaste prestaties; zij heeft de bovenverdiepingen volledig als ondernemingsvermogen geëtiketteerd.

2.7. In 2003 en 2004 zijn de bovenverdiepingen verbouwd. Na de verbouwing vormen de eerste en tweede verdieping één geheel met één keuken, één woonkamer en één douche (hierna ook: de woning). De kosten van de verbouwing bedroegen € 318.153,99 inclusief € 50.369,82 omzetbelasting. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De onderhandse verkoopwaarde van de bovenverdiepingen bedroeg vóór de verbouwing € 275.000 en na de verbouwing € 485.000.

2.8. Medio mei 2004 heeft X2 de bovenverdiepingen duurzaam in gebruik genomen als woning. Zij betaalt voor dit gebruik geen vergoeding, maar betaalt wel de energienota ter zake van de bovenverdiepingen. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). In geschil bij de Rechtbank was of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van dat deel van de verbouwingskosten dat is toe te rekenen aan het woongedeelte van het pand. Bij mondelinge uitspraak van 21 december 2009, nr. AWB 08/3211, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd.

3.2. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur(7) hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake de kosten van verbouwing van de bovenverdiepingen. Het Hof beantwoordde die vraag ontkennend. Na te hebben overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat door de verbouwing in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, oordeelde het Hof dat voorafgaande aan de verbouwing een levering heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet en dat - nu als gevolg daarvan op de tijdstippen waarop aan belanghebbende de omzetbelasting in rekening werd gebracht sprake was van een privébestemming - de aftrek van deze belasting is uitgesloten.

3.7. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 juni 2011, nr. 10/00094, LJN BU2912, NTFR 2012/38 m.nt. Thiemann, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

4.2. De Staatssecretaris van Financiën (verder: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, doch eerst na het verstrijken van de daartoe gestelde termijn, zodat ik daarop geen acht heb geslagen.

4.4. In het navolgende ga ik achtereenvolgens in op de tenaamstelling van de naheffingsaanslag (onderdeel 5), het karakter van de verbouwing (onderdeel 6), de aannemelijkheid van gebruik voor bedrijfsdoeleinden (onderdeel 7) en - in onderdeel 8 - de vraag of belanghebbende de bovenverdiepingen vóór de (facturering met betrekking tot de) verbouwing heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet. In onderdeel 9 wordt uit dit alles de conclusie getrokken.

5. Tenaamstelling (middel I)

5.1. Het komt mij voor dat - anders dan belanghebbende betoogt - de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.

5.2. In het beroepschrift in cassatie (punten 3.7 en 3.8) vermeldt belanghebbende dat zij bij beschikking van de Inspecteur is aangemerkt als fiscale eenheid en dat zij tegen deze beschikking geen bezwaar heeft gemaakt. Ik heb geen reden aan te nemen dat deze vermeldingen onjuist zijn en ga dan ook uit van de juistheid daarvan.

5.3. In de gezamenlijke bijlage bij mijn conclusies van 14 november 2011, nr. 10/02318, LJN BU7242, nr. 10/04489, LJN BU7264 en nr. 11/03524, LJN BU7276, heb ik betoogd dat de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend, in de weg staat aan het welslagen van de stelling dat nimmer een fiscale eenheid heeft (kan hebben) bestaan tussen een vennootschap en haar dga, omdat uit het arrest Van der Steen volgt dat de dga geen ondernemer is en (dus) geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Ik verwijs hier kortheidshalve naar onderdeel 6 van bedoelde bijlage. Op basis hiervan concludeer ik (ook) in de onderhavige zaak, dat belanghebbende wel degelijk heeft bestaan c.q. bestond op het tijdstip waarop de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden en waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd (i.e. 25 augustus 2005).

5.4. Daarenboven merk ik op dat de te hoge aftrek c.q. teruggaaf in casu aan belanghebbende is verleend. In aanmerking nemende artikel 20, lid 2, van de AWR, waarin is bepaald dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene aan wie tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend, moet worden vastgesteld dat - er veronderstellenderwijs van uitgaande dat terecht is nageheven - de naheffingsaanslag terecht op naam van belanghebbende is gesteld.

5.5. Het eerste middel faalt derhalve.

5.6. Met betrekking tot het eerste middel voert de Staatssecretaris nog aan dat de stelling omtrent de tenaamstelling van de naheffingsaanslag in cassatie voor het eerst is aangevoerd en dat deze stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen waarvoor in cassatie geen plaats is. Ten overvloede merk ik hieromtrent nog het volgende op.

Ik leid uit dit antwoord af dat X2 in de relevante periode geen andere activiteiten verrichtte dan die van dga van de BV. Hierover lijkt ook bij de Staatssecretaris geen twijfel te bestaan, omdat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift opmerkt dat X2 achteraf bezien ten onrechte als ondernemer is aangemerkt.

5.8. Kortom, ook al heeft belanghebbende haar 'tenaam-stelling' pas in cassatie aangevoerd, ik zie geen aanleiding voor een nader feitenonderzoek. In zoverre kan de stelling in cassatie aan de orde komen. Zij leidt echter niet tot het door belanghebbende beoogde resultaat, naar uit de punten 5.1 tot en met 5.5 moge volgen.

6. Karakter verbouwing (ambtshalve)

6.1. In de punten 4.7 tot en met 4.10 van zijn uitspraak, aangehaald in punt 3.3 van deze conclusie, heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.(10)

6.2. Een verbouwing van een onroerende zaak kan slechts worden aangemerkt als levering in de zin van de omzetbelasting indien de verbouwing zo ingrijpend is dat daardoor een nieuw goed ontstaat.(11) Daarvan is - gelet op met name het arrest van het HvJ van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, punten 20 t/m 22 - sprake indien door de werkzaamheden van de opdrachtnemer een goed ontstaat dat tevoren niet bestond, dat wil zeggen een goed waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Ik verwijs in dit verband ook naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl.

6.3. Het Hof is met zijn oordeel dat de verbouwingswerkzaamheden niet hebben geleid tot het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Belanghebbende bestrijdt in cassatie mijns inziens dan ook terecht niet het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.

7. Aannemelijkheid 11% zakelijk gebruik (middel III)

7.1. Vanaf de uitspraak op het bezwaarschrift (vgl. punt 2.9 van deze conclusie) tot ver in de procedure in hoger beroep bij het Hof, heeft de Inspecteur het standpunt gehuldigd dat de woning voor 11% door belanghebbende voor zakelijke doeleinden is gebruikt. Omstreeks de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof is hierin een kentering gekomen en heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat de bovenverdiepingen (de woning) in het geheel niet zakelijk gebruikt werden. Niet helemaal duidelijk is of de Inspecteur zijn nadere/nieuwe standpunt al tijdens de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof (27 augustus 2010) heeft ingenomen, of dat dit standpunt in de reactie van de Inspecteur (bij brief van 14 oktober 2010) op de beantwoording van door het Hof aan belanghebbende gestelde vragen, pas uit de verf is gekomen.(12) Het Hof gaat, zo leid ik uit punt 4.16 van de uitspraak af, uit van dit laatste.

7.2. Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor het Hof haar bezwaren tegen deze standpuntwijziging niet expliciet naar voren gebracht. Aan het slot van de mondelinge behandeling van de zaak op 27 augustus 2010 heeft het Hof het onderzoek gesloten, om dit bij brief van 7 september 2010 te heropenen met schriftelijke vragen aan belanghebbende. Belanghebbende heeft deze vragen beantwoord bij brief van 4 oktober 2010. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 14 oktober 2010. Laatstgenoemde brief is door het Hof (bij brief van 21 oktober 2010) ter kennisneming aan belanghebbende gezonden onder de mededeling dat alleen tijdens een nadere zitting inhoudelijk op de brief van de Inspecteur zou kunnen worden gereageerd. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 12 november 2010 het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat niet aannemelijk is gemaakt dat de bovenverdiepingen deels voor bedrijfsdoeleinden zouden zijn bestemd, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden (zie punt 4.17 van de uitspraak van het Hof).

7.3. Niet ontkend zal worden dat de Inspecteur rijkelijk laat in de procedure zijn stellingname omtrent het privégebruik heeft gewijzigd. De vraag is of 'rijkelijk laat' moet worden aangemerkt als 'te laat' in die zin dat de Inspecteur, zoals belanghebbende stelt, met deze late standpuntwijziging in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Voorts rijst de vraag of belanghebbende zich in cassatie met succes hierover kan beklagen, nu uit de stukken van het geding niet volgt dat zij tijdens de procedure voor het Hof over de standpuntwijziging heeft geklaagd c.q. de mogelijkheid om dat te doen (namelijk door niet in te stemmen met afdoening zonder nadere mondelinge behandeling) voorbij heeft laten gaan.

7.4. Allereerst zij in dit verband opgemerkt dat de wijziging van het standpunt van de Inspecteur voor belanghebbende voor wat betreft de aan haar verleende vooraftrek geen financiële gevolgen heeft. De Inspecteur komt immers niet terug op de door hem in bezwaar verleende aftrek van 11% van de op de verbouwingskosten drukkende omzetbelasting. In zoverre heeft belanghebbende geen belang bij haar cassatiemiddel. Afgezien hiervan, kan het al dan niet slagen van middel III wel van belang zijn voor de onderbouwing van haar tweede middel. Niet ondenkbaar is immers dat - als de Inspecteur gehouden wordt aan zijn standpunt dat sprake is van 11% zakelijk gebruik van de woning - belanghebbende daardoor meer argumenten heeft om de door de Inspecteur gestelde onttrekking aan het bedrijfsvermogen (zie onderdeel 8) te bestrijden. Ik meen dan ook dat het middel niet faalt vanwege gebrek aan belang.

7.5. Ten aanzien van standpuntwijzigingen is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het de inspecteur in beginsel vrij staat in de (loop van de) procedure zijn standpunt te wijzigen mits hij daarbij de processuele belangen van de belanghebbende niet schaadt en het niet gaat om standpunten die hij eerder ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Een goede procesorde vereist in voorkomende gevallen dat de rechter de partij die wordt geconfronteerd met een gewijzigde stellingname van zijn wederpartij de gelegenheid geeft zich daarover uit te laten en zo nodig de gelegenheid geeft voor beraad.

7.6. Ik citeer in dit verband - in omgekeerd chronologische volgorde uit de arresten van de Hoge Raad van:

7.7. Uit de hiervoor aangehaalde arresten valt af te leiden dat partijen in de loop van de procedure van standpunt mogen wijzigen, tenzij wordt teruggekomen op een standpunt dat in een eerdere fase van de procedure ondubbelzinnig was prijsgegeven of indien de standpuntwijziging onder zodanige omstandigheden wordt aangevoerd dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.

7.8. Belanghebbende, zo valt op, klaagt in cassatie niet erover dat haar processuele positie door de standpuntwijziging van de Inspecteur is geschaad. Zij voert (slechts) aan dat de standpuntwijziging in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel zou in dit kader mijns inziens overigens kunnen worden gezien als een 'exponent' van de inachtneming van processuele belangen van degene die geconfronteerd wordt met een standpuntwijziging van zijn wederpartij. Zo kan worden gesteld dat een partij die ondubbelzinning in een eerdere fase ingenomen standpunt laat varen, daarmee bij zijn werderpartij het vertrouwen wekt dat hij daarop niet zal terugkomen. Gebeurt dat wel, dan lijkt inderdaad sprake van schending van vertrouwen, maar daardoor ook van de processuele belangen van de betrokkene.

7.10. Naar ik meen is belanghebbende door de standpuntwijziging van de Inspecteur niet geschaad in haar processuele belangen. De (nieuwe) stelling van de Inspecteur is mijns inziens niet aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. De stelling lag in het verlengde van eerdere stellingen en van de ter zitting van het Hof gevoerde discussie over de vraag wat belanghebbende nu precies voor ondernemersactiviteiten vanuit de woning verrichtte. Evenmin heeft de Inspecteur ondubbelzinnig gesteld dan wel op andere wijze bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij niet de stelling zou innemen dat de woning niet zakelijk gebruikt wordt.

7.11. Voor zover het derde middel een rechtsklacht betreft inzake 's Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn standpunt mocht wijzigen zonder het vertrouwensbeginsel en/of de goede procesorde te schenden, faalt het derhalve.

7.12. Het derde middel bevat ook motiveringsklachten inzake 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de woning (deels) voor zakelijke doeleinden gebruikt wordt (zou worden) op het tijdstip waarop de 'verbouwings-btw' in rekening werd gebracht, dan wel op het tijdstip waarop de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen. Het oordeel van het Hof dienaangaande is feitelijk, niet onvoldoende gemotiveerd en (ook) niet onbegrijpelijk. Ook op dit punt faalt derhalve het derde middel.

7.13. De slotsom ten aanzien van het derde middel is derhalve dat dit middel faalt.

8. Levering 3, lid 1, aanhef en onderdeel g (tweede middel)

8.1. Gezien de uitkomst van het derde middel (de Inspecteur mocht van standpunt wijzigen en nader stellen dat de bovenverdiepingen ten tijde van de verbouwing in het geheel niet voor zakelijke doeleinden waren bestemd), neem ik bij de bespreking van de vraag of vóór de verbouwing een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, als uitgangspunt - evenals het Hof - dat de bovenverdiepingen niet bestemd waren voor (gedeeltelijk) zakelijk gebruik.

8.2. Dit gezegd hebbende, kom ik op de in geding zijnde leveringsvorm: die van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet.

8.5. Hoewel in de Wet niet de beperking uit de richtlijn is opgenomen, dat een onttrekking alleen een belastbare levering 'oplevert', indien ter zake van het goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan, meen ik dat die beperking - gezien het karakter van de richtlijn(16) - ook in het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet moet worden gelezen. Ik meen dan ook dat alleen aan een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet kan worden toegekomen indien met betrekking tot het onttrokken goed recht op aftrek is ontstaan.

8.6. De BV heeft het pand echter vrij van omzetbelasting verkregen, terwijl ook de vorming van belanghebbende in 2003 niet tot heffing heeft geleid. In casu heeft derhalve niet daadwerkelijk aftrek van voorbelasting met betrekking tot het pand plaatsgevonden. In aanmerking nemende dat - naar vaststaat - de BV het hele pand altijd heeft gebezigd voor belaste prestaties, meen ik echter dat belanghebbende c.q. de BV wel altijd recht heeft gehad op aftrek ter zake van het gehele pand - ook in de periode van de gedeeltelijke leegstand (vanaf medio 2002, zie punt 2.4 van deze conclusie, werd het pand immers niet voor vrijgestelde prestaties gebruikt (vgl. HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren)). Aan dit recht op aftrek doet niet af dat de facto geen belasting in aftrek is gebracht omdat deze nu eenmaal niet in rekening is gebracht. Ik constateer dan ook dat een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, niet zal afstuiten op het ontbreken van een recht op aftrek.

8.7. De vraag is nu of belanghebbende voordat de verbouwingsprestaties werden verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden heeft beschikt over de bovenverdiepingen die, naar vaststaat, vóór de verbouwing tot haar bedrijfsvermogen behoorden,(17) ten gevolge waarvan die verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.

8.8. Bij de beantwoording van die vraag onderscheid ik de volgende deelvragen die beantwoording behoeven. Dat zijn i) de vraag of een onttrekking aan het bedrijfsvermogen van een deel van een onroerende zaak mogelijk is, ii) de vraag wat moet worden verstaan onder het 'beschikken over' en iii) de vraag wat moet worden verstaan onder het 'verlaten van het bedrijfsvermogen'.

8.9. Onttrekking van een deel

8.9.1. Partijen lijken het erover eens te zijn dat de bovenverdiepingen gezamenlijk moeten worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak.(18) Ik versta dit aldus dat tussen partijen in confesso is dat de bovenverdiepingen (vóór de verbouwing) c.q. de woning (na de verbouwing) voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking kunnen (kan) worden genomen(19).

8.9.3. Het komt mij voor dat dit niet anders kan zijn ingeval van een onttrekking. Ik meen dan ook dat een ondernemer ervoor kan kiezen om een deel van een goed dat hij aanvankelijk voor bedrijfsdoeleinden had bestemd, voor andere dan bedrijfsdoeleinden te onttrekken.

8.9.4. Ongeacht derhalve of de verdiepingen vóór de verbouwing al dan niet als een afzonderlijke onroerende zaak zouden kunnen worden aangemerkt, het naar 'privé' overhevelen daarvan stuit omzetbelastingtechnisch mijns inziens niet op problemen.

8.10. Beschikken over

8.10.1. Het vereiste voor een fictieve levering dat wordt 'beschikt over' vinden we niet alleen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, maar ook in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Op grond van laatstbedoelde bepaling is het 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in eigen bedrijf vervaardigde goederen' een levering in de zin van de Wet, indien dit 'beschikken over' prestaties betreft waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

8.10.2. De inhoud van de term 'beschikken over' uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is niet nader verduidelijkt, ook niet in de rechtspraak. Het is in Nederland echter vaste jurisprudentie dat het begrip 'beschikken over' in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, moet worden uitgelegd als het 'in gebruik nemen' van de - in dat geval - zelfvervaardigde goederen. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 28 november 1990, nr. 26722, BNB 1991/23, punt 4.1, van 1 april 1992, nr. 27709, BNB 1992/201, punt 3.1 en nr. 27718, BNB 1992/290 m.nt. Simons, punt 3.1, en van 23 maart 1994, nr. 29691, BNB 1994/157.

8.10.3. In de Zesde richtlijn wordt de term 'beschikken over' niet gehanteerd, noch in het equivalent van artikel 3, lid 1, onderdeel g, noch in dat van artikel 3, lid 1, onderdeel h van de Wet. In de Unierechtelijke tegenhanger van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn wordt gesproken over het 'bestemmen', een term die naast 'onttrekken' ook wordt gehanteerd in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, die de 'Europese' basis vormt van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet (zie punt 8.4 van deze conclusie: '(...) dat hij (...) voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt').

8.10.4. Hoewel de term 'bestemmen' uit artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn 'afstamt' van 'in gebruik nemen' (zie artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn(21)) en het 'bestemmen' uit artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn niet,(22) lijkt het mij voor de hand te liggen de term 'bestemmen voor' in beide richtlijnbepalingen, respectievelijk het 'beschikken over' in bedoelde wettelijke bepalingen, op dezelfde wijze uit te leggen. Ik zie althans geen reden om dezelfde term in hetzelfde artikel van dezelfde regeling (btw-richtlijn resp. Wet) verschillend uit te leggen. Het lijkt me dat in beide bepalingen het 'bestemmen voor' de betekenis moet hebben van 'er daadwerkelijk iets mee doen' (in het ene geval voor bedrijfsdoeleinden(23), in het andere geval juist niet). Wat betreft artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, is die uitlegging, naar ik meen, ook wel ingesloten in de in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn gebruikte term 'onttrekken'.

8.10.5. In het licht van het voorgaande meen ik dat moeilijk gesteld kan worden dat de (toekomstige) indeling van de ruimte op een bouwtekening of de (niet) aannemelijkheid van belaste verhuur(24) (al) is aan te merken als een onttrekking van de bovenverdiepingen. Het komt mij voor dat belanghebbende op die tijdstippen (nog) niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden beschikte over de twee bovenverdiepingen - die vóór de verbouwing sowieso nog geen woning waren. Het (eventuele) beschikken voor andere dan bedrijfsdoeleinden vindt, in mijn opvatting, niet eerder plaats dan op het tijdstip waarop de dga de woning - na de verbouwing - in gebruik nam. Daarmee is evenwel ook nog niet gezegd dat op dát, in het tijdvak van naheffing gelegen, tijdstip (medio 2004), een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsvond.

8.10.6. Immers, voor toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is ook vereist dat de onttrokken goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer hebben verlaten.

8.11. Verlaten van het bedrijfsvermogen

8.11.1. Nu we in casu te maken hebben met een fiscale eenheid, bestaande uit de BV en de dga, lijkt het mij dat niet eenvoudig kan worden gesproken van een 'verlaten van het bedrijfsvermogen': hooguit zouden de verdiepingen naar het vermogen van de dga hebben kunnen worden overgeheveld, maar nu zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, kan moeilijk worden gezegd dat de twee verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.

8.11.2. Maar ook als we met een wat 'soepeler' blik het begrip 'verlaten van het bedrijfsvermogen' bezien, lijkt het mij dat het pand, noch de verdiepingen het bedrijfsvermogen (van de BV) hebben verlaten, zeker niet op het tijdstip waarop het Hof aanneemt dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet zich voordeed. Hoewel het nationale (civiele) recht bij de uitlegging van het Unierechtelijke begrip 'onttrekken van goederen' geen doorslaggevende rol mag spelen (vgl. HvJ 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt Reugebrink en HvJ 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten), lijkt mij dat het verlaten van het bedrijfsvermogen ook boekhoudkundige consequenties zou moeten hebben. Uit de stukken van het geding valt niet op te maken dat dit in casu het geval is geweest. Ook overigens kan ik uit de gedingstukken niet afleiden dat belanghebbende - c.q. de BV - de oorspronkelijke zakelijke etikettering van de bovenverdiepingen (of, na de verbouwing, van de woning) zou hebben gewijzigd in een niet-zakelijke.

8.12. Tot slot merk ik op dat de Inspecteur kennelijk aan het (zijns inziens) plaatsgevonden hebben van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, voor zover althans blijkt uit de gedingstukken, niet de consequentie heeft verbonden van een (na)heffing over de ter zake van die levering verschuldigde belasting.

8.13. Kortom, het komt mij voor dat 's Hofs oordeel (zie punt 4.18 van de bestreden uitspraak) dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning(25) heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, berust op een onjuiste rechtsopvatting.

8.14. Dat wil evenwel nog niet zeggen dat het cassatiemiddel slaagt.

8.15. De slotsom dat belanghebbende de bovenverdiepingen niet vóór de verbouwing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft geleverd, brengt met zich dat de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in beginsel aan belanghebbende als ondernemer in rekening is gebracht. Nu het hier gaat om kosten voor goederen en diensten die belanghebbende heeft betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen valt de btw op deze kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Ik verwijs hier naar de arresten van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332 m.nt. Van Zadelhoff, en 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (zie met name de punten 3.4.4 en 3.4.6 van laatstgenoemd arrest).

8.16. Die omstandigheid - te weten dat de kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, van de Wet vallen - brengt met zich dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting, althans voor zover de bestemming van de verbouwingskosten een belaste is. Bij ingebruikneming van de goederen en diensten waarop de omzetbelasting drukte - dat zal zijn op het tijdstip waarop de dga de woning betrok - moet dan bezien worden of de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting moet worden gecorrigeerd.

8.17. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.14 feitelijk en niet onbegrijpelijk overwogen dat hij niet aannemelijk acht dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren. Uitgaande van deze vaststelling lijkt het mij onwaarschijnlijk dat de bestemming van de verbouwingskosten als bedoeld in artikel 15, lid 4, eerste volzin, op het tijdstip waarop deze kosten aan belanghebbende in rekening werden gebracht, belast gebruik kan zijn geweest. Uitgaande van het karakter van de bovenverdiepingen na de verbouwing lijkt hooguit vrijgestelde verhuur aan een derde(26), dan wel gebruik als personeelsvoorziening (zie hierna) in het verschiet te hebben gelegen. Daarvan uitgaande bestond op dat tijdstip waarop de omzetbelasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht op de voet van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, geen recht op aftrek(27).

8.18. Op het tijdstip waarop de dga in de woning trok was er mijns inziens geen aanleiding om de omzetbelasting op de bouwkosten alsnog - of liever, nu belanghebbende de belasting in aftrek had gebracht: toch - in aftrek toe te laten. De dga van de vennootschap is immers in loondienst bij haar vennootschap. Uit het arrest Van der Steen, punt 30, volgt mijns inziens dat een dga in dergelijke gevallen moet worden aangemerkt als werknemer, en daarmee als personeelslid. Daarmee is het gebruik door de dga van de verbouwde bovenverdiepingen als woning aan te merken als personeelsvoorziening in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Dat betekent dat in beginsel aftrek van voorbelasting van de op deze personeelsvoorziening drukkende omzetbelasting uitgesloten is, tenzij - kort gezegd - het gaat om een bevoordeling van niet meer dan € 227 per persoon, per jaar (zie artikel 4, lid 1, van het BUA).

8.19. Bij de beantwoording van de vraag of deze grens is overschreden speelt het arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988, nr. 24943, BNB 1988/306 nog een rol. Daaruit kan worden afgeleid dat de aan een boekjaar toe te rekenen kosten in de zin van artikel 4 van het BUA ook bij een verbouwing als de onderhavige over het boekjaar van aanschaf en de daaropvolgende negen herzieningsjaren kan worden verdeeld zodat 10% van de kosten aan het jaar van aanschaf is toe te rekenen. Gelet op de kosten van de verbouwing, te weten € 318.153,99, inclusief € 50.369,82 omzetbelasting (zie punt 2.7; d.w.z. € 267.784,17 exclusief omzetbelasting), moet worden vastgesteld dat de grens van € 227 ruimschoots wordt overschreden, zodat de aftrek van voorbelasting in casu is uitgesloten.

8.20. Terecht is derhalve belanghebbende geen aftrek toegestaan van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting.

8.21. In dit verband merk ik nog op dat mijns inziens niet wordt toegekomen aan aftrek van voorbelasting omdat het gebruik van de woning door de dga onder het bereik van het (destijds nog niet in Nederland geïmplementeerde) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn valt. In casu wordt immers een (min of meer) richtlijnconform resultaat bereikt door de toepassing van het BUA. Anders dan in de zaak Charles en Charles-Tijmens(28) (in welke zaak het BUA niet toepasbaar was omdat de echtelieden geen personeel waren, noch sprake was van een relatiegeschenk, zodat 'belasting' van privégebruik op grond van de Nederlandse wettelijke regeling uitsluitend kon worden bereikt door de omzetbelasting op de vakantiewoning gedeeltelijk als privé van aftrek uit te sluiten), heeft belanghebbende immers de verbouwingskosten geheel als ondernemingsvermogen geëtiketteerd en kunnen etiketteren, maar kan de correctie voor het privégebruik in casu worden bereikt door het uitsluiten van die aftrek. Een correctie aan de aftrekzijde is weliswaar niet de oplossing waarvoor de richtlijngever heeft gekozen, maar gezien de vaste rechtspraak van het HvJ op grond waarvan de nationale rechter de nationale regelgeving zoveel mogelijk in de zin van de richtlijn moet uitleggen teneinde een richtlijnconform resultaat te bereiken,(29) acht ik uitsluiting van de aftrek in casu gerechtvaardigd. Zou immers aftrek worden toegestaan zonder aan heffing ter zake van privégebruik te kunnen toekomen (omdat een bepaling daartoe niet in de Wet was opgenomen), dan zou het privégebruik van de verbouwingskosten belastingschoon blijven, hetgeen zeker niet conform doel en strekking van de Zesde richtlijn is.

8.22. Ook het tweede cassatiemiddel treft derhalve geen doel. Het middel slaagt weliswaar, maar leidt niet tot cassatie.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal