Parket bij de Hoge Raad, 25-01-2013, BX7917, 11/05073

Nr. Hoge Raad 11/05073

Nr. Rechtbank: 09/3088

Nr. Gerechtshof: 10/00776

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2004

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 9 augustus 2012 inzake:

X N.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

3.1 Zowel voor de Rechtbank als voor het Hof was in geschil of:

- art. 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) verhindert dat de stallingswinst 2003 bij de vaststelling van het verlies ex art. 35 Bvdb in mindering komt op het buitenlandse verlies 2004, en zo ja;

- of art. 46 Bvdb 2001 dan buiten toepassing blijft wegens (i) strijd met de goede verdragstrouw die Nederland jegens het Verenigd Koninkrijk in acht moet nemen, gelet op het tussen hen gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting(3) (het Verdrag) of (ii) strijd met de vrijheid van vestiging ex art. 43 EG-verdrag (thans art. 49 VwEU).

3.4 De Rechtbank oordeelde als volgt:

"4.5.1.(...) Artikel 46 van het Bvdb is ingevoerd bij het Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642. Dit artikel bevat een anti-misbruikbepaling die zich onder meer richt tegen de handel in lichamen die beschikken over ingevolge artikel 34 van het Bvdb door te schuiven bedragen. De bepaling heeft artikel 10, tweede lid (met ingang van 1997: achtste lid) van het Bvdb 1989 als voorloper. Dit artikellid is ingevoerd bij Besluit van 23 december 1994 (Stb. 964) (...) en was gebaseerd op artikel 20, vijfde lid (oud) van de Wet [Vpb. 1969; PJW], dat van toepassing was op boekjaren vanaf 1970. In de nota van toelichting is over artikel 10, tweede lid, van het Bvdb 1989 het volgende vermeld:

"7. Anti-misbruikregeling bij de regeling van artikel 3, derde lid en de regeling van artikel 4 juncto artikel 5

Nu met ingang van 1 januari 1995 de termijn van de stallingsregeling niet meer in de tijd is beperkt, is voor de vennootschapsbelasting het volgende aspect nog van belang. Lichamen waarvan jaren achtereen het bedrag van de buitenlandse winst groter is dan het bedrag van de wereldwinst, bouwen in deze jaren gestalde buitenlandse winst op. Het is in de praktijk gesignaleerd dat een lichaam met een aanzienlijk bedrag aan gestalde buitenlandse winst, de onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, waarna de aandelen van dat lichaam door de aandeelhouders worden vervreemd aan derden. Een dergelijk lichaam heeft een zekere waarde voor die derden omdat zij bij het opstarten of onderbrengen van activiteiten in dat lichaam, de doorgeschoven buitenlandse winsten kunnen benutten. Met het vervallen van de acht-jaarstermijn nemen de mogelijkheden voor de handel in zogenoemde doorgeschoven-winst-lichamen in beginsel toe. (...) Daarom is in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 een met artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vergelijkbare bepaling opgenomen.

(...)"

3.5 Het Hof was het met de Rechtbank eens dat de Inspecteur naar - intern recht beoordeeld - art. 46 Bvdb correct heeft toegepast, maar achtte die toepassing niet onverenigbaar met het belastingverdrag met het VK. Hij heeft daarom het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:

"7.6. Bij een belastingverdrag is sprake van strijd met de verdragstrouw indien na de totstandkoming van het verdrag een van de verdragsluitende partijen door wet- of regelgeving zich een heffingsrecht toe-eigent dat volgens het verdrag aan een andere verdragsluitende partij is toegewezen en waarbij deze laatstbedoelde partij wordt beperkt in haar heffingsbevoegdheid.

7.7. De bepalingen van het Verdrag staan niet in de weg aan het wijzigen van de regels volgens welke Nederland de belastingvermindering ingevolge artikel 22, tweede lid, onderdelen a en b, van het Verdrag, verleent. Evenmin is de heffingsbevoegdheid, zoals die in het Verdrag is verdeeld tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk, gewijzigd of gefrustreerd. Onjuist is de opvatting dat de wijze waarop de belastingvermindering wordt berekend niet eenzijdig door Nederland mag worden gewijzigd dan wel in een geval als het onderhavige disproportioneel is. Voor zodanige opvatting bieden de bepalingen van het Verdrag noch de van Nederland te verlangen goede trouw jegens het Verenigd Koninkrijk aanknopingspunten.

7.8. Mitsdien staan het Verdrag en de dienaangaande door Nederland te betrachten goede trouw niet in de weg aan het vaststellen van de onderwerpelijke beschikking volgens de regels van artikel 46 van het Bvdb.

7.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de onderwerpelijke beschikking, althans de regeling waarop zij is gebaseerd, een bij artikel 43 van het EG-Verdrag verboden beperking van de vrijheid van vestiging behelst.

7.10. Met die opvatting miskent belanghebbende dat te dezen artikel 46 van het Bvdb bewerkstelligt dat verrekening van het in Nederland geleden verlies van 2003 met de in Nederland behaalde winst van een later jaar (2004, waarin een wisseling van aandeelhouders heeft plaatsgevonden) wordt verhinderd. De regeling van artikel 46 van het Bvdb, noch de onderwerpelijke beschikking die mede daarop is gebaseerd, is in strijd met de vrijheid van vestiging van artikel 43 van het EG-Verdrag (thans: artikel 49 VwEU).

7.11. (...) De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd."

4.2 De belanghebbende stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) onjuist is 's Hofs rechtsopvatting dat het op de voet van art. 35 Bvdb over te brengen verlies 2004 ex art. 46 Bvdb in casu bepaald zou worden zonder toepassing van art. 34 Bvdb. Art. 46 Bvdb negeert stallingwinst alleen bij toepassing van art. 33 Bvdb. Voor 's Hofs van de wettekst afwijkende interpretatie bestaat geen aanknopingspunt;

(ii) het Hof heeft de artt. 6(1), en/of 7(1), juncto 22(2) van het Verdrag met het VK geschonden, in verbinding met art. 26 van het Weense verdragenverdrag, door te oordelen dat het Verdrag en de bij diens toepassing te betrachten goede trouw niet in de weg staan aan veronachtzaming van de stallingswinst 2003;

(iii) Het Hof heeft art. 43 EG-Verdrag (thans art. 49 VwEU) geschonden door te oordelen dat art. 46 Bvdb en de bestreden inhaalverliesbeschikking de Unierechtelijke vrijheid van vestiging niet belemmeren.

5.1 Art. 33 van het Bvdb 2001 luidde in het litigieuze jaar 2004:(4)

"1. De in artikel 31 bedoelde vrijstelling voor buitenlandse winst wordt voor elke Mogendheid waarin de belastingplichtige zodanige winst behaalt afzonderlijk toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde vennootschapsbelasting.

2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als de buitenlandse winst uit een Mogendheid staat tot noemerwinst.

3. De vermindering dan wel, ingeval de belastingplichtige uit meer dan een Mogendheid buitenlandse winst geniet, het gezamenlijke bedrag van de verminderingen kan, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting, niet meer bedragen dan het bedrag van de belasting dat zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn.

4. Onder noemerwinst wordt verstaan: de winst verminderd met de - met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk IV van die wet - te verrekenen negatieve winst uit andere jaren."

5.2 Art. 34 Bvdb 2001 schoof buitenlandse winst waarvoor bij gebrek aan Nederlandse belastingblootstelling (negatief totaalinkomen) nog geen voorkoming van dubbele belasting kon worden gegeven, door naar volgende jaren om aldaar alsnog vrijgesteld te worden zodra daarvoor voldoende Nederlandse belastingblootstelling bestaat (positief totaalinkomen):

"1. Voorzover het gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlandse winst - per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 35 - groter is dan de noemerwinst, wordt het overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. In het jaar waarnaar de overbrenging plaatsvindt, wordt voor de berekening van de vermindering van artikel 33 de buitenlandse winst verhoogd met het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst. De noemerwinst wordt niet verhoogd.

3. Mij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van de vrij te stellen buitenlandse winst per Mogendheid aan de te verlenen vermindering volgens artikel 33 en de overbrenging van buitenlandse winst naar een volgend jaar van het eerste lid."

5.3 Art. 35(1) van het Bvdb 2001 bevatte de inhaalregeling voor buitenlandse verliezen die ten laste van Nederlandse heffingsgrondslag waren gekomen:

"Indien de buitenlandse winst uit een Mogendheid - berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid volgens artikel 34 - negatief is, wordt deze voor de toepassing van de vermindering van artikel 33 aangemerkt als negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgend jaar uit die Mogendheid. De inspecteur stelt de naar het volgend jaar over te brengen negatieve buitenlandse winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking."

5.4 Het litigieuze art. 46 Bvdb 2001 luidde in 2004:

"1. Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een naar het volgend jaar over te brengen bedrag aan buitenlandse winst als bedoeld in artikel 34 in een later jaar nog niet volledig tot een vermindering heeft geleid, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, wordt met ingang van het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst van het daaraan voorafgaande jaar niet meer bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 33 in aanmerking genomen.

2. Het eerste lid vindt overeenkomstige toepassing met betrekking tot naar een volgend jaar over te brengen bedragen aan vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in artikel 37 en over te brengen bedragen aan belasting als bedoeld in artikel 40.

3. Artikel 20a, tweede, derde, vierde, vijfde, zesde, achtste, negende en tiende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is van overeenkomstige toepassing."

5.6 De nota van toelichting bij het Bvdb 2001 licht art. 46 als volgt toe:(6)

"De in artikel 10, achtste lid, van het Besluit 1989 opgenomen bepaling tegen de handel in vennootschappen met nog gestalde buitenlandse winst of nog te verrekenen (bron)belasting was gebaseerd op artikel 20, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals dit luidde in 2000. Bij de Wet ondernemerspakket 2001 is de in genoemd artikel 20, vijfde lid, neergelegde regeling gewijzigd om tegemoet te komen aan in de praktijk gebleken knelpunten. Tevens is de regeling verplaatst naar artikel 20a. In het onderhavige artikel 46 is de bepaling van artikel 10, achtste lid, van het Besluit 1989 op overeenkomstige wijze aangepast.

Volgens het eerste en tweede lid wordt de in het eerste lid neergelegde toets per soort over te brengen bedragen (buitenlandse winst in de zin van artikel 34, vanwege andere Mogendheden geheven belasting in de zin van artikel 37 en (buitenlandse) belasting in de zin van artikel 40) afzonderlijk toegepast. In het derde lid is een groot aantal leden van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van overeenkomstige toepassing verklaard. In de eerste plaats bevatten deze leden enige uitzonderingen voor bonafide gevallen op de hoofdregel dat bij een belangrijke aandeelhouderswisseling geen doorschuif meer mogelijk is.

Voor de achtergrond en betekenis van deze bepalingen zij verwezen naar de toelichting op artikel 20a in genoemde Wet ondernemerspakket 2001. Door het van overeenkomstige toepassing verklaren van genoemd artikel 20a, achtste lid, wordt verder bereikt dat ook voor de toepassing van het Besluit door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur zekerheid kan worden verkregen over - enige aspecten die spelen bij - de toepassing van de regeling."

5.7 Art. 46 Bvdb 2001 is de internationale pendant van de thans in art. 20a Wet Vpb opgenomen regeling die handel in verliesvennootschappen tegen gaat. De leden 2 t/m 6 en 8 t/m 10 van art. 20a Wet Vpb worden in art. 46 Bvdb 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. Die leden luiden als volgt:

"2. Voor de toepassing van het eerste lid blijft buiten aanmerking een wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige voorzover:

a. de wijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, of

b. de wijziging betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een natuurlijke persoon of rechtspersoon die bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid, reeds ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had.

3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het de belastingplichtige niet bekend is of bekend had kunnen zijn dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, mits de wijziging niet uitgaat boven hetgeen als gebruikelijk kan worden aangemerkt.

4. Het eerste lid is voorts niet van toepassing op een verlies dat is geleden in een jaar waarin de bezittingen van de belastingplichtige gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels uit beleggingen bestonden, mits:

a. direct voorafgaande aan de wijziging, bedoeld in het eerste lid, de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden van de belastingplichtige niet is afgenomen tot minder dan 30 percent van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid, en

b. ten tijde van de wijziging niet het voornemen bestaat de gezamenlijke omvang van de op dat tijdstip aanwezige werkzaamheden binnen een periode van drie jaar alsnog te laten afnemen tot minder dan 30 percent van de gezamenlijke omvang van de werkzaamheden bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid.

5. Voor de toepassing van het vierde lid, onderdelen a en b, blijven werkzaamheden die in samenhang met de in het eerste lid bedoelde wijziging zijn aangevangen, buiten beschouwing.

6. Een verlies waarop het vierde lid van toepassing is, is slechts verrekenbaar met de belastbare winst onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen van een jaar waarin de bezittingen van de belastingplichtige gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels bestaan uit beleggingen.

(...)

8. Voor de toepassing van dit artikel:

a. worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid;

b. worden, bij een belastingplichtige die een onderneming drijft waarvan de werkzaamheden noodzakelijkerwijs meebrengen dat gelden worden belegd die aan hem, anders dan als eigen vermogen, zijn toevertrouwd door lichamen of natuurlijke personen die niet met hem zijn verbonden als bedoeld in artikel 10a, vierde onderscheidenlijk vijfde lid, de beleggingen die rechtstreeks samenhangen met die gelden niet als belegging aangemerkt.

9. Met betrekking tot de verrekening van een verlies met de belastbare winsten, onderscheidenlijk binnenlandse inkomens uit voorafgaande jaren vinden het eerste, tweede en derde lid overeenkomstige toepassing, tenzij:

a. in de tussenliggende periode de werkzaamheden van de belastingplichtige niet zijn gestaakt, noch nagenoeg geheel zijn gestaakt, en

b. gedurende ten minste negen maanden in het jaar waarin het verlies is geleden en in het jaar waarin de belastbare winst onderscheidenlijk het binnenlandse inkomen is behaald waarmee het verlies achterwaarts zou worden verrekend, de bezittingen van de belastingplichtige niet grotendeels bestaan uit beleggingen. Daarbij wordt voor het in het eerste lid bedoelde oudste jaar, gelezen het derde jaar voorafgaande aan het jaar waarin die wijziging heeft plaatsgevonden.

10. De belastingplichtige die zekerheid wenst over het antwoord op de volgende vragen, kan een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. De vragen betreffen:

a. is sprake van een situatie waarin het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate wijzigt of is gewijzigd;

b. bestonden de bezittingen gedurende ten minste negen maanden in het jaar waarin het verlies is geleden niet grotendeels uit beleggingen;

c. is voldaan aan de voorwaarden, bedoeld in het vierde lid, onderdelen a of b;

d. zijn de werkzaamheden van het lichaam gestaakt of nagenoeg geheel gestaakt als bedoeld in het zevende lid, of

e. bestonden de bezittingen gedurende ten minste negen maanden in het jaar waarin de belastbare winst onderscheidenlijk het binnenlandse inkomen is behaald waarmee een verlies achterwaarts zou worden verrekend, niet grotendeels uit beleggingen."

6.1 Dan komen wij toe aan de vraag of het aldus geïnterpreteerde interne recht ingevolge art. 93 en 94 Grondwet buiten toepassing moet blijven wegens onverenigbaarheid met rechtstreeks werkend volkenrecht. Voor het antwoord op die vraag zijn relevant de volgende bepalingen van het belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980:

- Art. 7 (Winst uit onderneming):

"De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend."

- Artikel 22(2) (Vermijding van dubbele belasting):

"a. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast.

b. indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens de artikelen 6, 7, 10, vijfde lid, 11, derde lid, 12, derde lid, 13, eerste en tweede lid, 14, 15, eerste lid, 17 en 19 van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast en die in de in letter a van dit lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld;"

6.2 De laatst geciteerde bepaling is gebaseerd op Art. 23A (Exemption method) van het OESO Model-belastingverdrag 1977, dat als volgt luidde:

"1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.

(...)

3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital."

6.3 Volgens het OESO-commentaar 1977 bij art. 23A en B van het Model 1977 mochten de verdragsluiters zelf bepalen hoe de woonstaat verliezen uit onroerende zaken of uit een vaste inrichting in de andere staat behandelt (dit onderdeel van het Commentaar is sindsdien overigens niet gewijzigd):

"44. Several States in applying Article 23A treat losses incurred in the other State in the same manner as they treat income arising in that State: as State of residence (State R), they do not allow deduction of a loss incurred from immovable property or a permanent establishment situated in the other State (E or S). Provided that this other State allows carry over of such loss, the taxpayer will not be at any disadvantage as he is merely prevented from claiming a double deduction of the same loss namely in State E (or S) and in State R. Other States may, as State of residence R, allow a loss incurred in State E (or S) as a deduction from the income they assess. In such a case State R should be free to restrict the exemption under paragraph 1 of Article 23A for profits or income which are made subsequently in the other State E (or S) by deducting from such subsequent profits or income the amount of earlier losses which the taxpayer can carry over in State E (or S). As the solution depends primarily on the domestic laws of the Contracting States and as the laws of the OECD Member countries differ from each other substantially, no solution can be proposed in the Article itself, it being left to the Contracting States, if they find it necessary, to clarify the above-mentioned question and other problems connected with losses (cf. paragraph 62 below for the credit method) bilaterally, either in the Article itself or by way of a mutual agreement procedure (paragraph 3 of Article 25)."

6.4 Sinds 2005 behandelt het OESO-commentaar bij art. 23A en B mismatches bij de voorkoming van dubbele belasting als gevolg van verschil in belastingjaar waarin de verdragsluiters een inkomens- of vermogensbestanddeel in de heffing betrekken. Het (verdragsposterieure) commentaar zegt daarover thans:

"32.8 The provisions of the Convention that allow the State of source to tax particular items of income or capital do not provide any restriction as to when such tax is to be levied (see, for instance, paragraph 2.2 of the Commentary on Article 15). Since both Articles 23 A and 23 B require that relief be granted where an item of income or capital may be taxed by the State of source in accordance with the provisions of the Convention, it follows that such relief must be provided regardless of when the tax is levied by the State of source. The State of residence must therefore provide relief of double taxation through the credit or exemption method with respect to such item of income or capital even though the State of source taxes it in an earlier or later year. Some States, however, do not follow the wording of Article 23 A or 23 B in their bilateral conventions and link the relief of double taxation that they give under tax conventions to what is provided under their domestic laws. These countries, however, would be expected to seek other ways (the mutual agreement procedure, for example) to relieve the double taxation which might otherwise arise in cases where the State of source levies tax in a different taxation year."

6.5 Ingevolge de artt. 7 en 22(2) van het Verdrag is het VK exclusief bevoegd tot heffing over het aan de Britse vaste inrichting van de belanghebbende toe te rekenen gedeelte van haar winst. Nederland mag weliswaar de Britse v.i.-winst in zijn heffingsgrondslag betrekken, maar moet dubbele belasting van die winst voorkomen door vrijstelling. De 'Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting', waarnaar art. 22(2) van het Verdrag te dien einde verwijst, is het Bvdb 2001. De toelichting bij het Bvdb 2001 zegt het volgende over de verhouding tussen belastingverdragen en het Bvdb 2001:(7)

"Het Besluit voorkoming dubbele belasting is een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor situaties waarin niet op andere wijze, bijvoorbeeld door middel van belastingverdragen, in voorkoming is voorzien. Door de beperking tot niet-verdragssituaties is de reikwijdte ervan in zoverre beperkt. Anderzijds wordt echter in verreweg de meeste verdragen voor wat betreft de vrijstellingsmethode naar het Besluit verwezen voor de wijze waarop de voorkoming wordt verleend. (...)"

6.6 Een - verdragsposterieur - beleidsbesluit van 18 juli 2008(8) van de Staatssecretaris gaat in op de verwijzing in belastingverdragen naar de nationale vrijstellingsmethode:

"De aansluiting bij het BVDB 2001 ziet op de wijze van berekening van - de omvang van - de voorkoming, zoals de toepassing van de voorkomingsbreuk en de doorschuif- en inhaalregeling. De verdeling van de heffingsrechten tussen landen, dat wil zeggen de vraag voor welke inkomsten voorkoming wordt verleend, en de vraag of de vermindering wordt verleend volgens de vrijstellings- of verrekeningsmethode wordt beheerst door het verdrag."

6.7 De belanghebbende acht toepassing van het verdragsposterieure art. 46 Bvdb 2001 in strijd met het Verdrag, althans met de door Nederland te betrachten goede trouw jegens zijn verdragspartner. U heeft u reeds uitgelaten over de verdragsrechtelijke houdbaarheid van verdragsposterieure wetswijzigingen, met name over wetswijzigingen die verdragsposterieur fictieve inkomsten en conserverende aanslagen in het nationale recht introduceerden.(9) Het Singapore-pensioenafkooparrest HR BNB 2003/380(10) bijvoorbeeld betrof de vraag of de pensioenafkoopfictie ex art. 11c (oud) Wet LB 1964 art. 18 van het belastingverdrag met Singapore schond. U overwoog daaromtrent:

"3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."

6.8 In de conclusie voor uw a.b.-emigratiearrest HR BNB 2009/260(11) leidde ik uit uw fictief-loonarresten(12) het volgende af:

"4.34. Uit deze arresten volgt dat u voor wat betreft de toewijzingsregels van een belastingverdrag een tamelijk statische interpretatie voorstaat: uitgangspunt is de materiële toewijzingsbedoeling van de Staten ten tijde van de sluiting van het belastingverdrag. Weliswaar moet afhankelijkheid van achterhaalde nationaalrechtelijke begrippen vermeden worden en is in zoverre een dynamische interpretatie geboden om tot zinvolle resultaten te komen, maar steeds moet daarbij - bij ontbreken van posterieure aanwijzingen van andere bedoelingen van de partijen - de oorspronkelijke verdeling(sbedoeling) van de partijen richtlijn zijn, zodat onaanvaardbaar is een 'eenzijdige wijziging van de werking van het verdrag' door verdragsposterieure introductie van genietingsficties die aan de andere Staat toegewezen inkomsten - al dan niet bij voorbaat - de eigen jurisdictie in trekken. (Nog) niet-genoten inkomsten mogen op zichzelf wel bij eenzijdige wetsfictie geacht worden genoten te zijn, óók voor de toepassing van het Verdrag, mits ook de (latere) werkelijke genieting van de desbetreffende (soort) inkomsten is toegewezen aan de fingerende Staat die de heffing aldus bij voorbaat naar zich toe trekt.

4.35. Uit de (...) fictief-loonarresten blijkt dat, ook indien (nog) niet duidelijk is welke (verdrags)kwalificatie aan de nog toekomstige werkelijke inkomsten zal toekomen, maar wél duidelijk is dat die kwalificatie toewijzing aan de andere Staat kan inhouden, de goede verdragstrouw en de strekking van art. 3, lid 2, van een OESO-gemodelleerd Verdrag Nederland verhinderen het heffingsrecht eenzijdig bij voorbaat naar zich toe te trekken met voorbijgaan aan die wellicht tot andere toewijzing leidende kwalificatie."

6.15 De Staatssecretaris betoogt dat het Verdrag Nederland niet verplicht tot een stallingsregeling, dus Nederland niet verplicht om belastingvrijstelling ter zake van Britse v.i.-winst te geven in enig ander jaar dan het jaar waarin die v.i.-winst tot belanghebbendes belastbare winst behoort. Of een verdragstaat voor zijn inwoners al dan niet voorziet in een grondslagdoorschuiving naar andere jaren zoals art. 34 Bvdb 2001 doet, is zijn inziens een vrije keuze van die verdragstaat. De Staatssecretaris wijst op uw arrest HR BNB 2009/310,(15) betreffende verrekening in 2001 van in 1997 fictief geheven Braziliaanse bronbelasting op rente. De vraag was of art. 23 van het belastingverdrag met Brazilië juncto het Bvdb verrekening van de Braziliaanse bronheffing uitsloot omdat in het beoogde verrekeningsjaar 2001 géén Braziliaanse rente (of soortgelijk buitenlands inkomen) in de heffingsgrondslag was begrepen. U overwoog over die vraag als volgt:

"3.4.1. Artikel 23, lid 3, van het Verdrag bevat voor Nederland als woonstaat de verplichting dubbele belasting te vermijden door middel van verrekening van (in het onderhavige geval een fictieve) Braziliaanse bronbelasting op interest met de belasting die Nederland als woonstaat heft over het inkomen waarin de desbetreffende interest is begrepen. De interest was begrepen in het inkomen in 1997. Het Verdrag bevat niet de verplichting voor Nederland om in een ander jaar verrekening met belasting van dat jaar te verlenen.

Het OESO-Commentaar biedt, in tegenstelling tot hetgeen in de toelichting op het middel wordt betoogd, geen steun voor de opvatting van belanghebbende dat bronbelasting die in een jaar als gevolg van het feit dat de belastingplichtige in een verliespositie verkeert niet kan worden verrekend, voor verrekening in aanmerking komt in het eerstvolgende jaar waarin wel belasting is verschuldigd. Uit de paragrafen 60 e.v. van het OESO-Commentaar op artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, die sinds de eerste versie van dat modelverdrag niet zijn gewijzigd, volgt dat de problemen met onverrekenbare bronbelasting als gevolg van de tweede limiet in een bepaald jaar zijn onderkend. De oplossing voor die problemen is echter bewust niet neergelegd in artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, maar wordt overgelaten aan (de nationale wetgeving van) de Verdragssluitende Staten. Dat Brazilië een uitleg van het Verdrag zou voorstaan die tot de door belanghebbende bepleite verrekening zou leiden, blijkt niet uit de bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag onder 'Position of non-member countries' opgenomen standpunten van Brazilië over artikel 23B van dat verdrag.

-3.4.2. In artikel 23, lid 2, van het Verdrag zijn wat betreft de toepassing van de door Nederland te verlenen vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting de bepalingen in de Nederlandse eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, waaronder de zogenoemde stallingsregeling, van toepassing verklaard. De verwijzing in artikel 23, lid 3, van het Verdrag naar het tweede lid van die bepaling ('de aldus berekende Nederlandse belasting') biedt echter geen steun voor de opvatting dat de Verdragssluitende Staten de bepalingen in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting die betrekking hebben op vrijstelling van belasting, van overeenkomstige toepassing hebben willen verklaren op situaties waarin in het Verdrag voorkoming van dubbele belasting via de verrekeningsmethode is voorgeschreven, te meer niet nu in de Nederlandse eenzijdige voorschriften specifieke bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot de verrekening van belasting, waarin een met de stallingsregeling vergelijkbare regeling ontbreekt.

-3.4.3. Van een voor de hand liggende uitlegging van het Verdrag is evenmin sprake waar in het middel wordt gesteld dat voor de toepassing van het Verdrag de noemer van de zogenoemde in de tweede limiet neergelegde evenredigheidsbreuk moet worden gesteld op de buitenlandse bestanddelen van het inkomen waarvoor verrekening moet worden verleend. Een dergelijke lezing van de tweede volzin van artikel 23, lid 3, van het Verdrag, waarin de noemer en de teller van de evenredigheidsbreuk immer gelijk zouden zijn, zou het gebruik van een breuk overbodig maken en kan derhalve niet als juist worden aanvaard."

6.18 Bender constateerde dat de voorganger van art. 46 Bvdb 2001 (art. 10(8) Bvdb 1989) noch vanuit het subject (de onderneming) bezien, noch vanuit het object (de buitenlandse winst) bezien, strookt met evenwichtige vrijstelling:(17)

"Vanuit het subject bezien wordt zo te veel belasting geheven (in het verleden is te weinig vrijstelling verleend, en voor de toekomst gaat de vrijstelling als gevolg van art. 10, achtste lid, verloren). Ook vanuit het object bezien loopt het fout. Gaat het om liquidatie van de onderneming, dan is de te veel geheven belasting vanuit het object (de onderneming) bezien per definitie niet meer te corrigeren door vrijstelling in een later jaar. Gaat het om overdracht van de onderneming aan een derde, dan zou vanuit het object bezien slechts een evenwichtige vrijstelling worden bereikt wanneer de koper van de onderneming het doorschuifrecht krijgt. Dat gebeurt echter niet in het vrijstellingssysteem.

Een andere onevenwichtigheid is hierin gelegen dat slechts de doorschuifregeling aan deze beperking is gebonden. Bedragen die in de inhaalregeling verkeren kunnen ook na wisseling van de aandeelhouder en staking van de onderneming vrijstelling over latere buitenlandse winst uit het zelfde jaar nog verhinderen. Deze onevenwichtigheid hangt echter samen met het anti-misbruikkarakter van art. 10, achtste lid Bvdb."

6.19 HR BNB 1986/100 (Bagger)(18) betrof een verdragsposterieure wijziging van de interne regels ter voorkoming van dubbele belasting: Nederland had de bij de totstandkoming van het belastingverdrag met Finland in het Bvdb vervatte per country methode later vervangen door de voor de belanghebbende in die zaak nadeliger overall methode. In het litigieuze belastingjaar verwees het desbetreffende belastingverdrag aldus als gevolg van eenzijdige wetswijziging naar een andere voorkomingsmethode dan ten tijde van de verdragsluiting. U zag geen bezwaar tegen een dergelijke dynamisch begrip van de verwijzing naar nationaal recht in het voorkomingsartikel van het verdrag:

"dat bij de bestreden uitspraak is beslist, dat ingevolge artikel 2 van het (...) Koninklijk Besluit, in verband met artikel 20, paragraaf 1, van het Verdrag (...) (met Finland; PJW), gesloten te Helsinki op 29 maart 1954, zoals dat voor het jaar 1964 luidde, de negatieve opbrengst van het in Finland uitgevoerde werk gerekend moet worden, als negatief element, tot het in genoemd artikel 2 bedoelde buitenlands belastbaar inkomen;

dat het Hof daarmede niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch - anders dan het middel veronderstelt - geen reden bestaat om aan te nemen, dat Nederland, als verdragsluitende partij zich bij artikel 20, paragraaf 1, van het Verdrag verplichtende tot het verlenen van de aldaar bedoelde vermindering van belasting, voor zover zulks in overeenstemming is met de bepalingen van de Nederlandse wet, met ,,wet'' iets anders heeft bedoeld dan het geheel van de wettelijke regelingen geldende voor het jaar waarvoor de vermindering wordt verleend;

dat het tegendeel niet volgt uit de omstandigheid dat in de nieuwe redactie, welk artikel 20 bij de in het middel bedoelde Aanvullende Overeenkomst van 16 december 1966 heeft gekregen, de zinsnede ,,voor zover zulks in overeenstemming is met de bepalingen van de Nederlandse wet'' niet meer is opgenomen maar in de plaats daarvan is gekomen het voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting;"

6.20 Mede op grond van het geciteerde Bagger-arrest was de redactie van V-N sceptisch over het oordeel van de Rechtbank dat art. 46 Bvdb 2001 in belanghebbendes geval de goede verdragstrouw zou schenden. Zij kwam tot dezelfde conclusie als hierboven (6.16) geformuleerd. Zij wees echter ook op de verschillen tussen de Bagger-zaak en belanghebbendes zaak en op het verschil tussen niets regelen en iets eenzijdig regelen; zij meende dat de belanghebbende daarom toch wel een zaak had:

"(...) kan een belangrijke aanwijzing dat het Bvdb waarnaar in de voorkomingsbepalingen in het verdrag wordt verwezen, mag worden gewijzigd ten nadele van de belastingplichtige, worden gelezen in het zogenoemde Baggerarrest HR 23 januari 1974, nr. 17237, BNB 1986/100, waarin het ging over de vraag of de voorkoming van dubbele belasting volgens de 'per country'-methode dan wel de 'overall-methode moest worden toegepast. In het jaar van geschil gold op grond van de nationale voorkomingsregels de 'overall'-methode, terwijl in het jaar van sluiten van het belastingverdrag nog de voor belanghebbende voordeliger 'per country'-methode gold. Uit dit arrest blijkt dat de verwijzing naar de nationale regels dynamisch mag worden geïnterpreteerd. De verwijzing in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk ziet volgens dit arrest dus op het Bvdb zoals dat geldt op het tijdstip van toepassing van het verdrag en niet op de regels zoals die golden ten tijde van het sluiten van het verdrag. Daaruit zou men kunnen afleiden dat Nederland, indien zo expliciet wordt verwezen naar de nationale wet, de vrijheid heeft om haar regels te wijzigen en deze derhalve strenger mag maken. Anders zou de overweging van de Hoge Raad in het Baggerarrest een zinledige zijn (behoudens voor gevallen dat de voorkomingsmethodiek soepeler is geworden). En, zo kan worden betoogd, het Verenigd Koninkrijk heeft dit risico van posterieure aanpassing van de nationale voorkomingsregels na het sluiten van het belastingverdrag ook uitdrukkelijk geaccepteerd door met een dergelijke verdragstekst akkoord te gaan. Toch heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende op strijd met de goede verdragstrouw gehonoreerd, daarmee aangevend dat volgens de rechtbank met deze posterieure wijziging van de nationale voorkomingsregels kennelijk de goede verdragstrouw die verdragspartners jegens elkaar in acht moeten nemen, werd overschreden. Verschil met het Baggerarrest is ook dat in casu een zuivere antimisbruikregeling in geschil is, terwijl het in het Baggerarrest BNB 1986/100 ging om een wijze van voorkoming ('per country' versus 'overall'). Verschil is ook dat in casu dubbele belastingheffing resulteert, terwijl dat in het Baggerarrest BNB 1986/100 niet het geval was. In het Baggerarrest BNB 1986/100 werd belanghebbende 'slechts' een voor hem meer profijtelijke wijze van berekening van de voorkoming van dubbele belasting onthouden.

Een argument dat toch in het voordeel van belanghebbende in dit kader pleit, is dat zou kunnen worden gesteld dat de doorschuifregeling en inhaalregeling door het bepaalde in art. 46 Bvdb 2001 asymmetrisch zijn geworden. In BNB 2009/310 is weliswaar geoordeeld dat Nederland niet tot het voortwentelen en doorschuiven van respectievelijk buitenlandse belasting en buitenlandse winst is verplicht, maar de vraag is of de Hoge Raad hier anders tegenaan kijkt, indien de regeling tot op zekere hoogte eenzijdig (lees: in het nadeel van belastingplichtige) wordt toegepast. In situaties als de onderhavige heeft de belastingplichtige niet het voordeel van het in aanmerking nemen van een stallingswinst, maar wel het nadeel van het in aanmerking moeten nemen van de inhaalverliezen. Dat leidt - zoals in de onderhavige casus - tot een nadeliger resultaat dan wanneer er helemaal geen rekening zou worden gehouden met 'timing-mismatches'."

6.21 Post becommentarieerde 's Hofs uitspraak in belanghebbendes zaak als volgt in NTFR 2012/24:

" (...)

Het gerechtshof veegt de argumentatie van de rechtbank opzij met het argument, dat bij een belastingverdrag sprake is van strijd met de verdragstrouw, indien na de totstandkoming van het verdrag een van de verdragsluitende partijen door wet- en regelgeving zich een heffingsrecht toe-eigent, dat volgens het verdrag aan een andere verdragsluitende partij is toegewezen en waarbij deze laatstbedoelde partij wordt beperkt in haar heffingsbevoegdheid. Hier is volgens het gerechtshof niet aan voldaan, zodat het beroep van de inspecteur slaagt. In mijn optiek is dit een wel heel beperkte uitleg van de goede verdragstrouw. Ik leid dit bijvoorbeeld ook af uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004 (nr. DGB2004/1337M, NTFR 2004/1246), waarin is vermeld dat geen zekerheid vooraf wordt verstrekt, indien dit in strijd komt met de goede trouw die jegens verdragspartners en/of in international verband verschuldigd is. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om situaties waarbij er reële aanwezigheid dient te zijn in Nederland. Het lijkt er naar mijn mening dan ook op dat goede trouw jegens verdragspartners toch iets verder gaat dan alleen het zich na het sluiten van een belastingverdrag toe-eigenen van een heffingsrecht.

Nu mag de Hoge Raad zich dus gaan buigen over de vraag binnen welke grenzen de Nederlandse besluitgever het BvdB 2001 ten nadele van de belastingplichtige mag wijzigen, zonder hierbij telkenmale de diverse verdragspartners te informeren. Met andere woorden: geldt ten aanzien van de interpretatie van belastingverdragen een statische of dynamische methode? Uit het recente besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375 blijkt dat de staatssecretaris van Financiën de dynamische methode voor staat. Dit lijkt ook te volgen uit HR 23 januari 1974, nr. 17.237, BNB 1986/100. Het gaat in ieder geval wel ver, indien Nederland de verdragspartners op de hoogte zou moeten stellen van elke wijziging van het BvdB 2001 ten nadele van een belastingplichtige. Met de verwijzing in het desbetreffende verdrag naar het BvdB 2001 kan immers ook gesteld worden, dat wijzigingen in het BvdB 2001 door de verdragspartner impliciet zijn geaccepteerd. In beide uitkomsten schuilt in mijn optiek een onbevredigend aspect.

(...)"

7.7 De zaak Columbus Container Services betrof een Belgische commanditaire vennootschap die op grond van het Duitse recht werd aangemerkt als inwoner van Duitsland en aldaar voor haar wereldwinst in de Duitse heffing werd betrokken. Naar Belgisch recht werd zij aangemerkt als coördinatiecentrum, waardoor haar Belgische belastinggrondslag forfaitair werd bepaald op basis van cost plus. Op grond van het Duits-Belgische belastingverdrag zou Duitsland de Belgische winst hebben moeten vrijstellen, maar omdat in België minder dan 30 % belasting werd betaald, paste Duitsland een eenzijdige switch over toe, leidende tot voorkoming van dubbele belasting door middel van verrekening in plaats van vrijstelling. Het HvJ EU overwoog:

"43 In omstandigheden als die in het hoofdgeding zijn de nadelige gevolgen die de toepassing van een regeling voor winstbelasting zoals die van het AStG [Aussensteuergesetz; PJW] kan meebrengen, het gevolg van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten (zie arrest Kerckhaert en Morres, reeds aangehaald, punt 20).

44 In dit verband zij eraan herinnerd dat verdragen ter voorkoming van dubbele belasting zoals bedoeld in artikel 293 EG, ertoe strekken de negatieve effecten die voor de werking van de interne markt voortvloeien uit het in het vorige punt genoemde naast elkaar bestaan van nationale belastingstelsels, weg te werken of te verminderen (arrest Kerckhaert en Morres, reeds aangehaald, punt 21).

45 Het gemeenschapsrecht voorziet bij de huidige stand ervan en voor een situatie als in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap. Afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB L 225, blz. 10), en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht immers geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld (zie arrest Kerckhaert en Morres, reeds aangehaald, punt 22).

46 Hoewel de lidstaten (...) talrijke bilaterale verdragen hebben gesloten om bedoelde negatieve gevolgen weg te werken of te verminderen, neemt dit niet weg dat het Hof in het kader van artikel 234 EG niet bevoegd is om uitspraak te doen over de kwestie of een verdragsluitende lidstaat de bepalingen van een dergelijk verdrag heeft geschonden.

Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan het Hof immers niet onderzoeken hoe een nationale maatregel als die aan de orde in het hoofdgeding zich verhoudt tot de bepalingen van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting als het bilateraal belastingverdrag, daar deze kwestie niet de uitlegging van het gemeenschapsrecht betreft (zie in die zin arrest van 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. blz. I-11619, punt 18)."

Uit de genoemde zaak Block, betreffende internationale dubbele heffing van successierechten, blijkt voorts dat het EU-recht op zichzelf geen bescherming biedt tegen internationale juridische dubbele belasting:

"30 Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van zijn ontwikkeling en voor een situatie als die in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap. Afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB L 225, blz. 10), en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld (zie voormelde arresten Kerckhaert en Morres, punt 22, en Columbus Container Services, punt 45).

31 Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen en dus in een zaak als die in het hoofdgeding de aftrek mogelijk te maken van successierechten, betaald in een andere lidstaat dan die waar de erfgenaam woont (zie in die zin voormeld arrest Columbus Container Services, punt 51)."

7.8 De door het HvJ EU in Columbus Container genoemde zaak Amid(24) is een oudere zaak, waarvan het de vraag is of hij - na de in 7.6 genoemde zaken - nog geldend recht is. De zaak betrof een Belgische vennootschap met vaste inrichting in Luxemburg. In 1981 werd in België verlies gemaakt en in Luxemburg winst. Verrekening van een Belgisch hoofdhuisverlies met Luxemburgse v.i.-winst was naar Luxemburgs recht niet mogelijk. In 1982 werd in België winst gemaakt en wenste AMID het Belgische verlies 1981 te verrekenen met die Belgische winst 1982. De Belgische wetgeving verplichtte echter eerst tot verrekening van het Belgische verlies 1981 met de in hetzelfde jaar in Luxemburg gemaakte winst, waardoor België in wezen voorkoming van dubbele belasting ter zake van de Luxemburgse v.i.-winst 1981 blokkeerde. AMID meende dat de Belgische wetgeving aldus vennootschappen met filialen in andere lidstaten benadeelde ten opzichte van vennootschappen met uitsluitend filialen in België. Het HvJ EU was dat met AMID eens:

"33. (...) artikel 52 van het Verdrag [de vestigingsvrijheid; thans art. 49; PJW] (staat) in de weg aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke een vennootschap die is opgericht naar het recht van een lidstaat en in die lidstaat is gevestigd, voor de vennootschapsbelasting van de belastbare winst van een bepaald jaar het tijdens het voorgaande jaar geleden verlies slechts kan aftrekken wanneer dat verlies niet kon worden aangerekend op de winst die tijdens hetzelfde voorgaande jaar door een van haar vaste inrichtingen in een andere lidstaat is gemaakt, voor zover een aldus aangerekend verlies in geen enkele van de betrokken lidstaten van het belastbare inkomen kon worden afgetrokken, terwijl het wel aftrekbaar zou zijn geweest, indien de vaste inrichtingen van die vennootschap uitsluitend waren gevestigd in de lidstaat waar zij haar zetel heeft."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank 's-Gravenhage 13 oktober 2010, nr. AWB 09/3088 VPB, LJN BO4606, V-N 2010/64.12, NTFR 2011/408 met commentaar Post.

2 Gerechtshof 's-Gravenhage 11 oktober 2011, nr. 10/00776, LJN BU6616, V-N 2012/6.2.1, NTFR 2012/24 met commentaar Post.

3 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, gesloten op 7 november 1980, zoals laatstelijk gewijzigd bij Protocol van 24 augustus 1989, Trb. 1989, 128.

4 Art. 33, 34 en 35 Bvdb 2001 zijn in verband met de introductie van een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst per 1 januari 2012 komen te vervallen. Art. 46 Bvdb 2001 geldt thans nog wel voor doorgeschoven buitenlandse bronbelastingen.

5 Stb. 1994, 964.

6 Stb. 2000, 642, blz. 52.

7 Stb. 2000, 642, blz. 22.

8 Besluit Staatssecretaris van Financiën 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M., Stcrt. 2008, 151, BNB 2008/261, V-N 2008/39.7, NTFR 2008/1600 met noot Redactie.

9 U zie onder meer:

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, na conclusie Wattel, LJN AE8398, BNB 2003/379 met noot Kavelaars (fictief loon onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970).

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, na conclusie Wattel, LJN AE8403, BNB 2003/380 met noot Kavelaars (pensioenafkoop onder het belastingverdrag Nederland-Singapore).

Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 610, na conclusie Wattel, LJN AR1683, BNB 2005/233 met noot Kavelaars ( emigratieheffing pensioen onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970.

Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 42 701, na conclusie Wattel, LJN AZ2232, BNB 2009/260 met noot Burgers (conserverende aanslag in verband met emigratie van aanmerkelijkbelanghouder onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970.

Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 07/43 978, na conclusie Wattel, LJN BC5201, BNB 2009/263 met noot Burgers (conserverende aanslag ter zake van pensioenaanspraken bij emigratie onder het verdrag Nederland-Frankrijk).

Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00990, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BN8728, BNB 2011/160 met noot Kavelaars (conserverende aanslag ter zake van pensioenaanspraken bij emigratie onder het verdrag Nederland-België 2001).

10 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, na conclusie Wattel, LJN AE8403, BNB 2003/380 met noot Kavelaars.

11 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 42 701, na conclusie Wattel, LJN AZ2232, BNB 2009/260 met noot Burgers.

12 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, na conclusie Wattel, LJN AE8398, BNB 2003/379 met noot Kavelaars.

13 Zie Peter J. Wattel and Otto Marres: The legal status of the OECD Commentary and the question of Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties; 43 European Taxation 7/8 (July/August 2003), p. 222-235.

14 Idem.

15 HR 9 oktober 2009, nr. 08/00315, na conclusie Wattel, LJN BH9191, BNB 2009/310 met noot Van Weeghel, V-N 2009/49.14, NTFR 2009/2222 met commentaar Kroon.

16 Weliswaar is het OESO-Commentaar in casu op dit punt niet 'van groot belang' (zie HR HR BNB 2009/310: het (verdragsanterieure) OESO-Commentaar is van groot belang bij de interpretatie van een belastingverdrag als het letterlijk het Model volgt en niet blijkt van enige afwijkende bedoeling van de verdragsluiters), nu de voorkomingsbepaling in het verdrag met het VK afwijkt van het nogal algemene 23A OESO, maar de strekking van dat Commentaar is nu juist dat het op dit punt van stalling en inhaal eigenlijk geen commentaar heeft.

17 T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, Kluwer: Deventer 2000, blz. 334.

18 Hoge Raad 23 januari 1974, nr. 17 237, LJN AW9224, BNB 1986/100 met noot Nooteboom.

19 Zie onderdeel 3 van het verweerschrift van de belanghebbende in hoger beroep d.d. 21 februari 2011, referentie 8757606.

20 HvJ EG 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Jur. EG 2006, p. I-10967, na conclusie Geelhoed, LJN AZ3497, BNB 2007/73 met noot Marres, V-N 2006/59.13, NTFR 2006/1685 met noot Wolvers.

21 HvJ EG 16 juli 2009, zaak C-128/08 (Damseaux), Jur. EG 2009, p. I-6823, LJN BJ3754, V-N 2009/39.7, NTFR 2009/1743 met noot Nijkeuter, NJ 2009/536 met noot Mok.

22 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-67/08 (Block), Jur. EG 2009, p. I-883, LJN BH3640, V-N 2009/21.22, NTFR 2009/727 met noot Douma, NJ 2009/298 met noot Mok.

23 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), Jur. EG 2007, p. I-10451, conclusie Mengozzi, LJN BC0791, V-N 2007/59.8, NTFR 2007/2295 met noot Egelie, FED 2008/35 met noot Smit.

24 HvJ EG 14 december 2000, zaak C-141/99 (AMID), Jur. EG 2000. p. I-11619, na conclusie Alber; LJN AV6655, V-N 2001/7.38, NTFR 2001/57 met noot Lucas Luyckx, ONDR 2001/34 met noot Mok.

25 Zie Terra/Wattel: European Tax Law, 6th edition, Wolters Kluwer 2012, p. 979-994 en 101-105.