Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1223, Bijlage 22/00425 22/01741 22/02805 22/03099 23/02908 23/02909 23/02911

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 22 december 2023

Datum publicatie: 19 januari 2024

ECLI: ECLI:NL:PHR:2023:1223

Zaaknummer: Bijlage 22/00425 22/01741 22/02805 22/03099 23/02908 23/02909 23/02911

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 inzake: 22/00425 ECLI:NL:PHR:2023:1215 , 22/01741 ECLI:NL:PHR:2023:1213 , 22/02805 ECLI:NL:PHR:2023:1216 , 22/03099 ECLI:NL:PHR:2023:1216 , 23/02908 ECLI:NL:PHR:2023:1215 , 23/02909 ECLI:NL:PHR:2023:1215 en 23/02911 ECLI:NL:PHR:2023:1214

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

C.M. Ettema

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 inzake:

Nrs. 22/00425, 22/01741, 22/02805, 22/03099, 23/02908, 23/02909 en 23/02911

Derde Kamer A

1 Inleiding

1.1

Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. In de bijlage behandel ik de vraag of de methode die belanghebbende bepleit voor het vaststellen van de vermindering van de verschuldigde belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voor gebruikte voertuigen in de zin van art. 10(1) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM), die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt, toelaatbaar is.

1.2

In onderdeel 2 schets ik het Nederlandse wettelijke systeem van de heffing van bpm. Daarbij ga ik ook in op de invloed van het EU-recht, in het bijzonder art. 110 VWEU, en de systematiek voor de teruggaaf van bpm in Nederland. In onderdeel 3 beschrijf ik de herleidingsmethode die belanghebbende bepleit. In onderdeel 4 beoordeel ik of de herleidingsmethode aansluit bij de systematiek van de Wet BPM en, zo nee, of het bepaalde in art. 110 VWEU meebrengt dat deze methode moet worden toegepast.

1.3

Ik kom tot de slotsom dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord.

2 Juridisch kader

2.1

In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is in de in geschil zijnde periode (2015-2016) verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.¹ Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM (tekst vanaf 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016) bepalen in dit verband:

“1 Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.

2 De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.”

2.2

Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de (bruto-)bpm die is verschuldigd voor een personenauto bepaald aan de hand van de CO2-uitstoot van de auto.

De invloed van het EU-recht

2.3

Hoewel voor een registratiebelasting als de bpm geen sprake is van harmonisatie binnen de EU, moeten bij de vaststelling van zo’n belasting wél de grenzen in acht worden genomen die het Europese recht geeft. Zo moet deze binnenlandse belasting in overeenstemming zijn met de door het Europese recht gewaarborgde vrijheden en de beginselen die daarvan deel uitmaken.

2.4

In veel procedures is de vraag aan de orde gesteld of de bpm voldoet aan het bepaalde in art. 110 VWEU. Deze bepaling verbiedt de lidstaten een hogere binnenlandse belasting te heffen op uit andere EU-lidstaten afkomstige producten, ten opzichte van soortgelijke binnenlandse producten. Art. 110 VWEU luidt:

“De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

2.5

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.² Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.³ Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.⁴ Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten.⁵

Nieuw of gebruikt?

2.6

Voor de berekening van de ter zake van de registratie van een voertuig verschuldigde bpm moet onderscheid worden gemaakt tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.⁶ Het is daarbij niet doorslaggevend of de personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest.⁷ Is de personenauto niet nieuw, dan moet hij als gebruikt worden aangemerkt.

2.7

Voor gebruikte personenauto’s en andere gebruikte motorvoertuigen biedt art. 10 Wet BPM de mogelijkheid een vermindering van het belastingbedrag toe te passen. Deze vermindering is gelijk aan een afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. Over de afschrijving bepalen art. 10(1) en (2) Wet BPM het volgende:

“1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)”

2.8

Onder catalogusprijs verstaat art. 9(4) Wet BPM de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs, welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In deze prijs is ook de omzetbelasting begrepen. Als uitgangspunt geldt dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto).⁸ De vermindering als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als (procentuele) afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig.⁹

2.9

Sinds de invoering van de Wet BPM in 1993 is art. 10 diverse malen gewijzigd. Voor een uiteenzetting van deze historische ontwikkeling tot het jaar 2013 verwijs ik naar een eerdere conclusie van mijn hand.¹⁰ Tussen 2013 en 2015 is art. 10 Wet BPM tweemaal aangepast. Voor de onderhavige zaken is slechts de tweede wijziging relevant. Met ingang van 1 januari 2015 is lid 6 van art. 10 aangepast en zijn de leden 7 en 8 ingevoegd.¹¹ Deze drie leden luiden per die datum als volgt:

“6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel.

7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.

8. Indien sprake is van:

a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of

b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,

wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”

2.10

De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de waardevermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kan worden vastgesteld voor gebruikte motorvoertuigen: aan de hand van (i) een forfaitaire tabel (lid 6), (ii) een koerslijst (lid 7) of (iii) een taxatierapport (lid 8).¹² Ik merk op dat het vóór invoeging in de wet van de leden 7 en 8 ook al gebruikelijk was voor de berekening van de waardevermindering een koerslijst of een taxatierapport te hanteren, namelijk op grond van art. 8 Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM). De hiervoor genoemde wijziging van de Wet BPM ziet voornamelijk op het beperken van het gebruik van een taxatierapport (lid 8) tot voertuigen met een bepaalde mate van gebruiksschade (sub a) en motorrijtuigen waarvoor geen koerslijst beschikbaar is (sub b).¹³

2.11

Ingevolge lid 9 van art. 10 Wet BPM dient de belastingplichtige opgaaf te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Lid 9 bepaalt:

“9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.”

2.12

Art. 8 Uitv.reg. BPM geeft nadere regels ter uitvoering van art. 10 Wet BPM.¹⁴ Voor zover relevant luidt art. 8 Uitv.reg. BPM als volgt:

“4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:

- dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en

- dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a

5 Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing.

[CE: afschrijvingstabel niet opgenomen in citaat]”

2.13

Het discriminatieverbod van art. 110 VWEU vereist dat de reële waardedaling of de werkelijke waarde van een referentievoertuig zo goed mogelijk wordt benaderd.¹⁵ Voor de berekening van de waardedaling moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden uitgegaan van enerzijds de catalogusprijs inclusief bpm van de referentieauto in nieuwe staat en anderzijds de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde staat als de auto waarvoor de bpm dient te worden vastgesteld.¹⁶ De belastingplichtige die kiest voor een van de drie toegestane methoden (zie 2.10) dient, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat (a) die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.¹⁷

2.14

Voor de belastingplichtige die ervoor kiest de waardedaling te berekenen aan de hand van een door hem gekozen, in de handel algemeen toegepaste koerslijst, brengt dit mee dat hij binnen die koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.¹⁸ Het Hof van Justitie heeft in de zaak X¹⁹uiteengezet hoe dit moet worden beoordeeld:

“23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C101/00, Jurispr. blz. I7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C74/06, Jurispr. blz. I7585, punten 29 en 37).

24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.”

2.15

De keuze van de belastingplichtige voor het gebruik van een bepaalde koerslijst laat onverlet dat de inspecteur mag stellen en zo nodig aannemelijk maken dat in de koerslijst van de belastingplichtige of in een andere koerslijst, een ander motorvoertuig voorkomt waarvan de eigenschappen en de kenmerken dichter aanleunen bij die van het te registreren voertuig. Op basis daarvan kan de inspecteur de vermindering aan bpm aanpassen, zonder dat dit in strijd komt met art. 110 VWEU.²⁰

2.16

Voor het gebruik van een koerslijst op grond van art. 8(4)a Uitv.reg. BPM geldt als voorwaarde dat de in die koerslijst opgegeven richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen. Wanneer de richtprijs is bepaald door middel van een schatting of een theoretische benadering van de werkelijke waarde van een voertuig, is deze ‘koers’ niet bruikbaar om de afschrijving vast te stellen in de zin van art. 10(2) Wet BPM in samenhang met art. 8(4)a Uitv.reg. BPM.²¹

2.17

Voor motorvoertuigen die als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, niet in een relevante koerslijst voorkomen, geldt dat de taxatiemethode op verzoek mag worden gebruikt om de afschrijving te bepalen.²² Aan de hand van die methode wordt de afschrijving gesteld op de catalogusprijs inclusief bpm van het referentievoertuig, verminderd met de getaxeerde waarde van het te registreren voertuig.²³ Zie voor de taxatiemethode uitgebreider de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 2019.²⁴ Ik laat deze methode hier verder rusten.

2.18

Indien een belastingplichtige geen gebruik wenst te maken van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst of de taxatiewaarde, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.²⁵ De afschrijving vindt dan degressief plaats over de periode die is verstreken sinds het tijdstip waarop het motorvoertuig voor het eerst in gebruik is genomen. Zie hiervoor art. 8(5) Uitv.reg. BPM.

Teruggaaf van bpm

2.19

Hiervoor (2.10 e.v.) zijn de drie methoden beschreven die volgens de nationale wet- en regelgeving gelden voor de berekening van de reële waardedaling van een motorvoertuig. Zoals gezegd, bepleit belanghebbende een methode die afwijkt van deze voorgeschreven methoden.

2.20

De door belanghebbende gebruikte methode houdt verband met de wettelijke systematiek voor het berekenen van de teruggaaf van bpm bij de uitvoer van motorvoertuigen. Voor een goed begrip van de door belanghebbende gebruikte methode geef ik hierna eerst een beschrijving van de bpm-teruggaafsystematiek volgens de nationale wet- en regelgeving.

2.21

Art. 14a Wet BPM bevat een regeling voor teruggaaf van een bedrag aan bpm wanneer – kortgezegd – de tenaamstelling van een motorvoertuig in het kentekenregister komt te vervallen in verband met het brengen van het voertuig buiten Nederland, en de registratie van het voertuig in een andere EU-lidstaat. Het vierde lid van art. 14a bepaalt dat de teruggaaf de oorspronkelijk verschuldigde bpm bedraagt, nadat dit bedrag is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen (afschrijvings)tabel.

2.22

Art. 14a Wet BPM is ingevoerd bij het Belastingplan 2007²⁶ en toegelicht bij de (eerste) nota van wijziging²⁷. Over het vierde lid van art. 14a vermeldt deze toelichting het volgende:²⁸

“Het bedrag van de teruggaaf wordt ingevolge het vierde lid van artikel 14a van de Wet BPM berekend aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. In deze tabel zal per leeftijdsklasse een afschrijvingspercentage worden opgenomen. Wanneer bij invoer van een gebruikt voertuig een relatief laag BPM-bedrag is voldaan omdat rekening is gehouden met een relatief sterke afschrijving, wordt, voor de berekening van een eventuele latere teruggaaf, rekening gehouden met dit lagere bedrag.”

2.23

De afschrijvingstabel voor de teruggaaf bij uitvoer is opgenomen in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het uitgangspunt van de regelgever was dat voor de forfaits in heffingssituaties en teruggaafsituaties dezelfde afschrijvingssnelheid wordt gehanteerd.²⁹ De percentages in deze tabel zijn daarom exact gelijk aan de percentages in de afschrijvingstabel bij de registratie van gebruikte motorvoertuigen in art. 8(5) Uitv.reg. BPM.³⁰

2.24

Volgens de Hoge Raad is met de teruggaafregeling niet meer beoogd dan de bpm die geacht wordt nog op een in Nederland geregistreerd motorvoertuig te drukken, terug te geven wanneer dat motorvoertuig wordt uitgevoerd.³¹ Ik citeer:

“3.4 (…) Met de teruggaafregeling van artikel 14a van de Wet is niet meer beoogd dan de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerde personenauto te rusten, terug te geven wanneer die personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. De wijze waarop de hoogte van die teruggaaf wordt berekend, staat los van de regels voor heffing van bpm ter zake van een daarna plaatsvindend, in artikel 1 van de Wet omschreven belastbaar feit. Daardoor kan het gebeuren dat bij een hernieuwde tenaamstelling het te betalen bedrag aan bpm meer bedraagt dan het eerder voor dezelfde personenauto op de voet van artikel 14a van de Wet teruggegeven bedrag aan bpm. Dat is geen reden om ter zake van die hernieuwde tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister minder bpm te heffen dan het bedrag dat volgt uit toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10a van de Wet, en in voorkomend geval ook met artikel 10b van de Wet.”

2.25

Ik merk op dat de teruggaafregeling van bpm niet de vraag oproept of zij strookt met het discriminatieverbod van art. 110 VWEU. Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie is het Nederland toegestaan een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting te onderwerpen, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto, in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Het VWEU noopt niet tot (gedeeltelijke) teruggaaf van deze belasting wanneer de auto na verloop van tijd niet meer bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat.³² De hoogte van het bedrag van de teruggaaf kan dan ook niet worden bestreden met een beroep op art. 110 VWEU.³³

2.26

De toelichting van de regelgever bij de invoering van art. 8d Uitv.reg. BPM bevat – voor zover hier relevant – drie rekenvoorbeelden voor de toepassing van de afschrijvingstabel en de berekening van het teruggaafbedrag bij export.³⁴ De drie voorbeelden maken onderscheid tussen de export van (i) een in Nederland geregistreerde nieuwe auto, (ii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm met gebruikmaking van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM is bepaald en (iii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm aan de hand van een koerslijst of taxatierapport is bepaald. Voor een goed begrip van de teruggaafregeling bij uitvoer bespreek ik deze drie situaties hierna.

2.27

De eerste situatie betreft een nieuw in Nederland geregistreerde auto. Hierover vermeldt de toelichting op art. 8d het volgende:

“De hoofdregel voor de berekening van de teruggaaf bij export wordt gegeven in het eerste lid. De vermindering van het belastingbedrag is de som van de percentages zoals die gelden voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de belasting verschuldigd is geworden. Deze maanden worden gerekend vanaf het moment van verschuldigdheid van de belasting, oftewel vanaf het moment van eerste tenaamstelling van het Nederlandse kentekenbewijs dan wel het moment van aanvang van het weggebruik in Nederland met een buitenlands gekentekende auto. Het betreft dus geen kalendermaanden, maar gebruiksmaanden in Nederland. In de tabel, opgenomen in het eerste lid, is per gebruiksmaand aangegeven welk percentage van toepassing is. Daarbij is bepalend welk percentage bij aanvang van die gebruiksmaand geldt. De vermindering van de belasting wordt berekend door de som van de gevonden percentages te vermenigvuldigen met het volgens de artikelen 9 tot en met 9c van de wet voor die auto geldende belastingbedrag (de volledige BPM voor de auto in ongebruikte staat). Voor een auto die voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen en waarvoor de volledige BPM bij de registratie in het kentekenregister is voldaan, wordt de teruggaaf dus berekend door afschrijving op de volledige BPM, zoals ook vermeld op het kentekenbewijs, met een percentage dat afhankelijk is van de tijdsduur die is verstreken tussen de registratie of de aanvang van het weggebruik in Nederland en de beëindiging van de registratie of het weggebruik in Nederland.”

2.28

De berekening van de teruggaaf is in de eerste situatie relatief eenvoudig, aangezien de teruggaaf rechtstreeks kan worden berekend aan de hand van de leeftijd van de auto (sinds de eerste ingebruikname). Ik illustreer dit aan de hand van een voorbeeld, waarbij ik zo veel mogelijk aansluit bij het gegeven voorbeeld in de toelichting, maar waarbij ik gemakshalve de afschrijvingspercentages die gelden in 2023 gebruik.

Voorbeeld 1

Een personenauto wordt nieuw in Nederland geregistreerd. De bij registratie geheven bpm bedraagt € 8.000. De auto wordt na één jaar, vijf maanden en tien dagen uitgevoerd. De laatste tien dagen worden voor toepassing van de tabel beschouwd als een volledige maand, zodat in totaal 18 maanden zijn verstreken sinds de registratie. Het cumulatieve afschrijvingspercentage uit de tabel bedraagt 42%(A). De afschrijving bedraagt dan € 3.360 (B), zodat de teruggaaf € 4.640(C) bedraagt.

Berekeningen

(A): (1 * 12%) + (2 * 4%) + (2 * 3,5%) + (4 * 1,5%) + (9 * 1%) = 42%. Zie voor de hier genoemde percentages de rechterkolom van de afschrijvingstabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM (versie vanaf 1 juli 2023).

(B): 8.000 * 42% = 3.360

(C): 8.000 – 3.360 = 4.640

2.29

De tweede situatie betreft een gebruikte personenauto die is geïmporteerd. In dit geval wordt het bij invoer verschuldigde bedrag aan bpm verminderd aan de hand van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Voor de berekening van de teruggaaf bij uitvoer wordt per maand echter niet een percentage afgeschreven van het daadwerkelijk belastingbedrag na toepassing van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. In plaats daarvan wordt afgeschreven op het ‘bruto bpm-bedrag’, oftewel het verschuldigde bedrag op basis van art. 9 Wet BPM, zonder toepassing van de afschrijving voor gebruikte motorvoertuigen.³⁵ Ik illustreer dit aan de hand van een tweede voorbeeld dat vergelijkbaar is met het eerste.

Voorbeeld 2

Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt € 8.000. Dit bedrag wordt verminderd overeenkomstig de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. De vermindering bedraagt 28,5%(A), zodat de verschuldigde bpm € 5.720(B) bedraagt.

De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(C). De afschrijving vindt plaats over het bruto bpm-bedrag (€ 8.000), zodat de vermindering van het belastingbedrag € 1.080(D) bedraagt. De vermindering wordt vervolgens toegepast op de verschuldigde bpm (€ 5.720), waardoor de teruggaaf € 4.640(E) bedraagt.

Berekeningen

(A): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5%

(B): 8.000 – (8.000 * 28,5%) = 5.720

(C): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5%

(D): 8.000 * 13,5% = 1.080

(E): 5.720 – 1.080 = 4.640

2.30

Ik merk op dat het uiteindelijke bedrag van de teruggaaf, en dus de bpm die nog geacht wordt op de auto’s te drukken, in beide voorbeelden hetzelfde is. Dit houdt verband met het feit dat de afschrijvingstabel voor teruggaaf (art. 8d(1) Uitv.reg. BPM) cijfermatig identiek is aan de afschrijvingstabel voor de registratie van gebruikte motorvoertuigen (art. 8(5) Uitv.reg. BPM). Het maakt voor de berekening van de teruggaaf dus geen verschil of het uitgevoerde voertuig aanvankelijk als een nieuw of gebruikt voertuig in Nederland was geregistreerd, mits de verschuldigde bpm ter zake van het gebruikte voertuig is berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.

2.31

Dan, tot slot, de derde situatie van een gebruikt motorvoertuig dat in Nederland wordt geregistreerd en vervolgens na enige tijd weer wordt uitgevoerd. In tegenstelling tot de situatie in het tweede voorbeeld wordt de vermindering van het verschuldigde bpm-bedrag bij registratie in Nederland nu bepaald aan de hand van een koerslijst of taxatierapport, overeenkomstig art. 8(4) Uitv.reg. BPM. Zoals eerder al bleek uit de toelichting bij art. 14a Wet BPM (2.22), is het de bedoeling van de wetgever geweest om, in het geval van voldoening van een relatief laag bpm-bedrag bij de registratie van een gebruikt voertuig in verband met een relatief sterke afschrijving, bij de teruggaaf bij uitvoer eveneens rekening te houden met een lager bedrag.³⁶ Dit wordt bereikt door het afschrijvingspercentage bij teruggaaf overeenkomstig de tabel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM, niet af te zetten tegen de ‘bruto bpm’, maar tegen een ‘herrekende bruto bpm’. In deze herrekende bruto bpm is de hogere afschrijving op het moment van registratie als het ware verdisconteerd. Deze herrekende bruto bpm wordt met behulp van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM bepaald door de daadwerkelijk verschuldigde bpm ‘terug te rekenen’. De formule luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting betreft de verschuldigde en voldane bpm na toepassing van de vermindering aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport. Het tabelpercentage betreft het percentage van de afschrijving, indien in de bpm-aangifte zou zijn gekozen voor toepassing van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Ik illustreer dit aan de hand van een derde voorbeeld.

Voorbeeld 3

Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt (in beginsel) € 8.000. Met gebruikmaking van een taxatierapport is rekening gehouden met een hogere waardedaling dan uit de tabel volgt, waardoor de verschuldigde bpm op € 4.900 is bepaald.

De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(A). Ingevolge art. 8d(4) vindt de afschrijving plaats over het herrekende bruto bpm-bedrag. De formule voor de berekening van de herrekenende bruto bpm luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting bedraagt € 4.900. In dit voorbeeld bedraagt het tabelpercentage 28,5%(B). De herrekende bruto bpm bedraagt dan € 6.853(C).

De afschrijving van 13,5% vindt plaats over het herrekende bruto bpm bedrag van € 6.853. Dit leidt tot een vermindering van € 925. Het bedrag van de teruggaaf bedraagt dan € 3.975(D).

Berekeningen

(A): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5%

(B): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5%

(C): (4.900 * 100) / (100 – 28,5) = 490.000 / 71,5 = 6.853

(D): 4.900 – 925 = 3.975

2.32

Schematisch werken de drie hiervoor genoemde voorbeelden als volgt uit:

	Voorwerp	Bruto bpm	Verschuldigde bpm	Teruggaaf
Voorbeeld 1	Nieuwe auto	€ 8.000	€ 8.000	€ 4.640
Voorbeeld 2	Gebruikte auto (afschrijvingstabel)	€ 8.000	€ 5.720	€ 4.640
Voorbeeld 3	Gebruikte auto (koerslijst/taxatie)	€ 6.853 (herrekend)	€ 4.900	€ 3.975

2.33

In het derde voorbeeld bedraagt de teruggaaf, en dus ook de bpm die nog wordt geacht op de personenauto te rusten op het moment van uitvoer, € 3.975. Dit is minder dan de bpm die in voorbeeld 2 nog geacht wordt te rusten op de auto op het moment van uitvoer (€ 4.640). De bpm-afschrijving uit beide voorbeelden blijft desondanks verhoudingsgewijs hetzelfde. Wanneer de verschuldigde bpm bij registratie bijvoorbeeld met 14,3%(A) daalt, daalt het teruggaafbedrag op het moment van uitvoer ook met 14,3%(B). Het verschil tussen de bruto bpm (voorbeeld 2) en de herrekende bruto bpm (voorbeeld 3) volgt tot slot dezelfde verhouding(C)

Berekeningen

(A): In voorbeeld 2 was dit € 5.720 en in voorbeeld 3 € 4.900. Dit is een verschil van: (4.900 – 5.720) / 5.720 * 100% = -14,3%

(B): In voorbeeld 2 was dit € 4.640 en in voorbeeld 3 € 3.975. Dit is een verschil van: (3.975 – 4.640) / 4.640 * 100% = -14,3%

(C): (6.853 – 8.000) / 8.000 * 100% = -14,3%

3 De herleidingsmethode

3.1

De methode die belanghebbende bepleit, de herleidingsmethode of de kentekenregistermethode, sluit voor de berekening van de vermindering aan bij de hiervoor beschreven teruggaafsystematiek bij uitvoer. Zoals deze benamingen doen vermoeden, herleidt deze methode het verschuldigde bpm-bedrag aan de hand van gegevens uit het kentekenregister.

3.2

Het kentekenregister is een basisregistratie voor gegevens omtrent onder meer motorrijtuigen waarvoor een kenteken is opgegeven en de tenaamstelling van die motorrijtuigen. De goede uitvoering van de Wet BPM is een van de doeleinden waarvoor de gegevens in het kentekenregister worden verzameld.³⁷ Om die reden bevat het register gegevens ten behoeve van de heffing van bpm.³⁸ Bij raadpleging van voertuiggegevens toont het kentekenregister onder het kopje ‘Fiscaal’ de post ‘Bruto BPM’, waarachter een geldbedrag is vermeld. De toelichting bij deze post vermeldt:³⁹

“De belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) moet u betalen bij de eerste registratie van een personenauto, bestelauto of motorrijwiel in het kentekenregister. Wat u hier ziet is de bruto BPM voor een ongebruikt motorrijtuig. Gaat het om een geïmporteerd en gebruikt motorrijtuig en is de afschrijving op de BPM gebaseerd op de werkelijke waarde? Dan is de bruto BPM herrekend. Vaak is dat een lagere waarde dan de oorspronkelijke bruto BPM.”

3.3

De methode van belanghebbende werkt als volgt uit. Op basis van een historische koerslijst van een referentieauto bepaalt belanghebbende de bpm-vermindering die zou hebben gegolden wanneer deze auto op een bepaald moment (in het verleden) zou zijn geregistreerd in Nederland. Deze vermindering wordt toegepast op het bruto bpm-bedrag van de referentieauto, om te komen tot het bedrag aan bpm dat in deze hypothetische situatie (in het verleden) verschuldigd zou zijn geweest. Op basis van de bij teruggaaf gebruikelijke systematiek (art. 8d(4) Uitv.reg. BPM) herleidt belanghebbende uit het hypothetisch verschuldigde bpm-bedrag de herrekende bruto bpm voor de referentieauto. Tot slot past belanghebbende de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de hypothetische herrekende bruto bpm van de referentieauto, waarbij wordt afgeschreven over de periode tussen het tijdstip van eerste ingebruikname van de referentieauto en het tijdstip van registratie van de auto waarvoor de bpm is verschuldigd. De uitkomst van deze rekensom is het bpm-bedrag dat nog rust op de referentieauto, aldus belanghebbende. Dit bedrag is even groot als de teruggaaf van bpm in de hypothetische situatie dat de referentieauto zou worden uitgevoerd, op het moment van registratie van de auto waarvoor bpm verschuldigd is.

3.4

Het voorgaande maak ik inzichtelijk aan de hand van een rekenvoorbeeld.

Voorbeeld 4

Op 26 januari 2023 registreert een belastingplichtige auto A. Deze auto is soortgelijk aan auto B in de zin van art. 110 VWEU. Auto B is voor het eerst in gebruik genomen op 15 december 2018. Op basis van de CO2-uitstoot van auto B zou bij registratie in Nederland een bedrag aan bruto bpm verschuldigd zijn van € 8.000. Uit een historische koerslijst van auto B van januari 2020 volgt een afschrijving van 40%. Zou auto B dus op 10 januari 2020 zijn geregistreerd in Nederland, dan zou de verschuldigde bpm € 4.800 bedragen.

Aan de hand van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM kan het verschuldigde bpm-bedrag worden herrekend naar de herrekende bruto bpm. De herrekende bruto bpm bedraagt € 7.409(A). Vervolgens wordt de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM toegepast op de herrekende bruto bpm, over de periode tussen het moment van eerste ingebruikname van auto B en de registratie van auto A (4 jaar en 2 maanden). Het afschrijvingspercentage bedraagt 65,328%. De resterende bpm bedraagt € 2.568. Dit is dan de bpm die geacht wordt te rusten op auto B, zodat de verschuldigde bpm over auto A maximaal dit bedrag mag zijn op grond van art. 110 VWEU, aldus belanghebbende.

Berekening

(A): Tussen het moment van eerste ingebruikname en het tijdstip van de hypothetische registratie zijn 14 maanden verstreken. Dit leidt tot een afschrijvingspercentage van 35,22%. De formule luidt dan (4.800 * 100) / (100 - 35,22) = 480.000 / 64,78 = 7.409.

3.5

Het voorgaande is nog volstrekt hypothetisch. Belanghebbende concretiseert de methode vervolgens door te verwijzen naar de herrekende bruto bpm in het kentekenregister. Op die manier wordt niet de herrekende bruto bpm gebruikt van hypothetisch ingevoerde auto’s, maar bestaat ook de mogelijkheid om de herrekende bruto bpm te hanteren van gebruikte auto’s die daadwerkelijk in Nederland zijn geregistreerd op het moment van registratie van het voertuig waarvoor de bpm dient te worden bepaald.