Parket bij de Hoge Raad, 01-09-2023, ECLI:NL:PHR:2023:655, 23/00653, 23/00654
Parket bij de Hoge Raad, 01-09-2023, ECLI:NL:PHR:2023:655, 23/00653, 23/00654
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 1 september 2023
- Datum publicatie
- 18 september 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:655
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:705
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:771
- Zaaknummer
- 23/00653
Inhoudsindicatie
Besluit en Wet Rechtsherstel box 3: bieden die het volgens het Kerstarrest HR BNB 2022/27 vereiste rechtsherstel? Geldt voor een aandeel in een VvE-reserve het wettelijke rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%)? Statistische en systemische beschouwingen
Feiten en geschil: de belanghebbenden zijn echtgenoten. Zij wonen in een appartement (eigen woning) en hebben daarnaast box 3-vermogen bestaande uit (i) banktegoeden, (ii) vorderingen, (iii) een tweede woning die incidenteel verhuurd wordt en (iv) twee verhuurde appartementen. Zij zijn medegerechtigd tot de reserves van de drie verenigingen van eigenaren. Hun aandelen daarin bedragen in totaal € 10.807. Conform het Besluit rechtsherstel box 3 heeft de Inspecteur een jaarrendement ad 5,38% op hun ‘overige bezittingen’ berekend, inclusief die aandelen in de VvE-reserves. In geschil is alleen nog of het Besluit rechtsherstel box 3 en (met terugwerkende kracht) de Wet rechtsherstel box 3 ter zake van de aandelen genoegzaam rechtsherstel inhouden zoals bedoeld in het Kerstarrest HR BNB 2022/27, met name of op die aandelen het rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%) moet worden toegepast.
Het Hof Arnhem-Leeuwarden meent dat, gelet op het Kerstarrest, het werkelijke op de VvE-reserves behaalde rendement en het feit dat art. 5:126(3) BW VvE’s verplicht hun reserves aan te houden op een afzonderlijke bank- of spaarrekening in de zin van art. 1:1 WFT, bij het bieden van rechtsherstel voor de aandelen in de VvE-reserves uitgegaan moet worden van het banktegoedenrendement van 0,12%.
De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat Het Hof ten onrechte is afgeweken van het Besluit rechtsherstel box 3 en de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij het bieden van het in het Kerstarrest bedoelde rechtsherstel en hij heeft er binnen die vrijheid voor gekozen om de overige bezittingen niet uit te splitsen in verschillende vermogenstitels met elk een eigen rendement. Het is onverenigbaar met de tekst en de bedoeling van de Herstelwet dat bij een rendement lager dan de wettelijke 5,38% op een overige bezitting dat wettelijke percentage te negeren en te vervangen door een lager percentage. Beslissend is of de Herstelwet naar redelijkheid zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijk rechtsherstel biedt. Op die basis doorstaat zij volgens de Staatssecretaris de proportionaliteitstoets ex art. 14 EVRM (discriminatieverbod) juncto art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht), nu een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Het Hof heeft ook miskend dat een VvE-reserve-aandeel een vermogensrecht is dat niet gelijkgesteld kan worden met een banktegoed en dat art. 5:126(3) BW een VvE niet dwingt tot aanhouding van een bankrekening, nu de eigenaren de VvE ook een bankgarantie kunnen geven of kunnen toe zeggen geld te storten als dat nodig is.
A-G Wattel meent dat het grondrechtelijk onoverkomelijke bezwaar tegen box 3 2017 - risicomijders en onfortuinlijken betalen structureel (veel) te veel belasting en fortuinlijke risiconemers structureel (veel) te weinig – mogelijk is weggenomen ter zake van banktegoeden, maar niet ter zake van alle overige bezittingen; eerder integendeel: de feitelijke heterogeniteit van individuele vermogensrendementen in de voorbije jaren 2017-2022 wordt niet anders door achteraf een ander gemiddelde te berekenen of door banktegoeden en schulden alsnog af te zonderen en een lager gemiddelde te geven dan overige bezittingen. De afzondering achteraf van banktegoeden neemt wellicht de EVRM-rechtenschending bij spaarders weg, maar neemt ook het spreidingsdempende effect van spaarrente in het totale spaar- en beleggingsresultaat weg. De heterogeniteit van individuele resultaten op ‘overige bezittingen’ (waar banktegoeden uit zijn verwijderd) is daardoor denkelijk groter dan de heterogeniteit van individuele rendementen op volle vermogens (inclusief spaargeld). De afzondering van spaarrente (geringe spreiding rond het gemiddelde) impliceert dat bij de ‘overige bezittingen’ de spreiding rond het gemiddelde beleggingsresultaat groter is dan de spreiding rond het gemiddelde rendement op het hele vermogen (inclusief spreidingsdempend spaargeld) was. De realistischer belasting van spaarrendement heeft de willekeur bij de onveranderde gemiddeldeheffing over beleggingsresultaat dus denkelijk juist vergroot.
Belastingheffing naar een macro berekend gemiddeld rendement leidt bovendien altijd – per definitie van ‘gemiddelde’ - tot discriminerende en privilegiërende heffing, tenzij de standaarddeviatie verwaarloosbaar zou zijn, quod non. Integendeel: de heterogeniteit van individuele beleggingsresultaten is óók binnen verschillende categorieën vermogenstitels zeer groot. De Herstelwet schendt het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht daardoor volgens de A-G minstens evenzeer en even systemisch als de oude box 3 2017. De A-G meent dat de Hoge Raad voor statistibete politici duidelijk moet uitspreken dat - hoe een inkomstenbelasting naar een gemiddeld beleggingsresultaat ook wordt gepresenteerd, op basis van welke cijfers uit welk verleden dan ook – zo’n heffing nooit, onder geen enkele omstandigheid, als voldoende benadering van het feitelijke individuele beleggingsrendement kan worden aanvaard. Een gemiddeldebelasting is grondrechtelijk een onbegaanbare weg. Zij is nooit verenigbaar met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht, óók niet als de enorme standaarddeviatie verkleind zou kunnen worden door afzonderlijke gemiddelden per vermogenstitel te berekenen of door geen langjarig gemiddelde, maar jaargemiddelde te gebruiken. Ook dan over- of onderbelast een gemiddeldebelasting nog steeds systemisch alle outlyers.
A-G Wattel concludeert dat de Herstelwet systemisch rechtsherstel onthoudt aan ondergemiddeld fortuinlijke beleggers en nog steeds fortuinlijke beleggers privilegieert. De Herstelwet doet zijns inziens niet meer dan twee voor rechtsherstel irrelevante ficties met elkaar vergelijken. Rechtsherstel moet bestaan uit daadwerkelijke benadering van het werkelijke individuele nettorendement. Een tegenbewijsregeling lijkt dan onontkoombaar, zoals ook al wordt geïllustreerd door de feitenrechtspraak.
Het concrete geschil is door de partijen en het Hof minder systemisch bepaald. De partijen zijn het eens dat voor alle bezittingen behalve de aandelen in de VvE-reserves voldoende rechtsherstel is geboden. Het geschil gaat alleen nog over de kwalificatievraag of die aandelen ‘banktegoeden’ of ‘overige bezittingen’ zijn. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk dat de wetgever aandelen in VvE-reserves (tot 2023) als ‘overige bezittingen’ ziet. Het Hof heeft de kwalificatievraag daarom volgens de A-G onjuist beantwoord en is er kennelijk bovendien vanuit gegaan dat de kwalificatie ‘overige bezitting’ de grondrechten van de belanghebbenden schendt. Dat is volgens de A-G niet het geval. Grondrechtelijk is alleen van belang of de Herstelwet de belanghebbenden in strijd met het EVRM discriminatoir en/of confiscatoir belast. Het belastingverschil tussen de twee kwalificaties (€ 170) lijkt de A-G op het totale nettovermogen van de belanghebbenden ad € 1.328.507 en hun totale nettorendement geen grondrechtelijke kwestie. Het Hof had het verschil tussen het wettelijke en het werkelijke nettorendement op het totale vermogen moeten vaststellen. De wetgever wil immers ook onder de Herstelwet – zelfs beter - het werkelijke nettorendement van de belastingplichtige op diens vermogen benaderen. Verliezen en winsten en hoge en lage rendementen op alle vermogensbestanddelen moeten dus gesaldeerd worden. Een schending van EVRM-rechten kan volgens de A-G pas aangenomen worden als het feitelijke nettorendement significant lager is dan het wettelijke op het gehele vermogen. Het zou de feitenrechtspraak zeer helpen als de Hoge Raad die significantie kwantificeert, dus aangeeft in hoeverre zijn term ‘op rechtsherstel gerichte compensatie’ in het Kerstarrest een marge toelaat tussen heffing op basis van het werkelijke nettorendement en heffing op basis van het wettelijke rendement.
De zaken moeten daarom volgens de A-G terug naar de feitenrechter om het feitelijke nettorendement op het totale vermogen te bepalen. Als het verschil met het wettelijke rendement binnen de te formuleren tolerantiemarge blijft, moet het verwijzingshof de hogere beroepen afwijzen, hoezeer het feitelijke nettorendement op enig specifiek vermogensbestanddeel mogelijk ook lager is dan het wettelijke rendement op dat specifieke bestanddeel. Als dat verschil buiten die tolerantiemarge valt, moet het verwijzingshof de box 3 grondslag verlagen naar het werkelijke rendement.
Conclusie: cassatieberoepen gegrond; verwijzen voor feitelijk onderzoek.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 23/00653 en 23/00654
Datum 1 september 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2018
Nrs. Gerechtshof 20/01121 en 20/01122
Nrs. Rechtbank 20/2486 en 20/2502
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaken van
Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X1]
en tegen
[X2]
1. Overzicht
1.1 De belanghebbenden zijn echtgenoten. De Staatssecretaris heeft in beide nagenoeg identieke zaken cassatieberoepen ingesteld, die ik gezamenlijk behandel.
1.2 De belanghebbenden wonen in een appartement te [Z], dat daarmee een eigen woning is als bedoeld in art. 3.111(1) Wet op de inkomstenbelasting (Wet IB) 2001.
1.3 Hun box 3-vermogen bestond op 1 januari 2018 uit (i) spaar- en banktegoeden, (ii) vorderingen, (iii) een tweede woning die incidenteel verhuurd wordt, (iv) twee verhuurde appartementen en (v) aandelen in de reserves van drie verenigingen van eigenaren (VvE).
1.4 Als appartementsgerechtigden zijn de belanghebbenden medegerechtigd tot de reserves van de desbetreffende VvE’s. Hun aandelen in die reserves bedroegen in totaal € 10.807. Bij vermindering van de aanslagen inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2018 is de Inspecteur overeenkomstig het Besluit rechtsherstel box 3 uitgegaan van een jaarrendement ad 5,38% op ‘overige bezittingen’ (alles wat geen banktegoed is), inclusief die aandelen in die VvE-reserves.
1.5 Ter zake van alle vermogensbestanddelen behalve de aandelen in VvE-reserves is niet meer in geschil dat toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3 en (met terugwerkende kracht) de Wet rechtsherstel box 3 genoegzaam rechtsherstel inhoudt zoals bedoeld in uw Kerstarrest HR BNB 2022/27 voor de aanvankelijk – met name op de spaartegoeden - te hoge box 3 heffing in 2018. In geschil is alleen nog of op de aandelen in de VvE-reserves voor 2018 het rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%) moet worden toegepast.
1.6 Gelet op het werkelijke rendement op de VvE-reserves en op het feit dat art. 5:126(3) BW VvE’s verplicht reserves aan te houden op een afzonderlijke bank- of spaarrekening in de zin van art. 1:1 Wet op het financieel toezicht (WFT), heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep geoordeeld dat bij het bieden van rechtsherstel aan de belanghebbenden voor hun aandelen in de VvE-reserves uitgegaan moet worden van het rendement van 0,12%.
1.7 De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel met één middel: het Hof is volgens hem ten onrechte afgeweken van het Besluit rechtsherstel box 3 en de Wet rechtsherstel box 3 door het spaarrendement ad 0,12% in plaats van het overige-bezittingenrendement ad 5,38% toe te passen. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij het bieden van het in het Kerstarrest bedoelde rechtsherstel en hij heeft er binnen die vrijheid voor gekozen om de overige bezittingen niet uit te splitsen in specifieke vermogenstitels met elk een eigen rendement. De Staatssecretaris acht het onverenigbaar met de tekst en de bedoeling van de Herstelwet dat bij een rendement lager dan de wettelijke 5,38% op een overige bezitting dat wettelijke percentage ter zijde wordt gesteld en wordt vervangen door een lager percentage. Het Hof had als criterium moeten aanleggen of de Herstelwet naar redelijkheid zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijk rechtsherstel biedt. Op die basis doorstaat de herstelregeling volgens hem de proportionaliteitstoets die voortvloeit uit art. 14 EVRM (discriminatieverbod) juncto art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht), nu zijns inziens een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing, mede gezien die ruime beoordelingsvrijheid.
1.8 Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris ook dat een VvE-reserve-aandeel een afzonderlijk vermogensrecht is en niet gelijkgesteld kan worden met een banktegoed en dat art. 5:126(3) BW niet dwingt tot aanhouding van een VvE-reserve op een bankrekening, nu de appartementsgerechtigden de VvE ook een bankgarantie kunnen geven of toe kunnen zeggen om geld te storten wanneer dat nodig is.
1.9 De belanghebbenden kunnen de cassatieberoepen niet goed plaatsen omdat de Voorjaarsnota 2023 van de regering inhoudt dat VvE-reserves bij ‘banktegoeden’ worden ingedeeld. Over een bankgarantie of toezegging in plaats van een VvE-reserve merken zij op dat de VvE in die gevallen geen reserve en dus ook geen bankrekening heeft. De middelen blijven dan bij de eigenaren, die, als zij die op een bankrekening aanhouden, slechts naar 0,12% rendement belast worden. Dat verschil is – zo begrijp ik het betoog – discriminatoir. De wetgever heeft volgens de belanghebbenden ten onrechte niet onderscheiden tussen verschillende soorten ‘overige bezittingen’, c.q. heeft zich ten onrechte niet gebaseerd op de werkelijke samenstelling van het vermogen, waardoor de discussie weer oplaait die afgesloten had moeten zijn met het Kerstarrest. Indeling van VvE-reserve-aandelen bij hoogrenderende overige bezittingen hoewel de wet voorschrijft dat een VvE-reserve op een bankrekening moet staan, schendt hun verdragsrechten, zo menen zij.
Algemeen – biedt de Wet Rechtsherstel box 3 rechtsherstel aan degenen die het behoeven?
1.10 De zaken stellen de vraag aan de orde of het Besluit en de materieel gelijkluidende terugwerkende Wet rechtsherstel Box 3 de in het Kerstarrest HR BNB 2022/27 geconstateerde schending van art. 14 EVRM (discriminatieverbod) juncto art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) wegnemen of laten voortduren. Het grondrechtelijk onoverkomelijke bezwaar tegen box 3 2017 was de willekeurige overbelasting van risicomijders en onfortuinlijken veroorzaakt door de onaanvaardbaar grote spreiding van individuele nettovermogensrendementen rond het onweerlegbaar voorgeschreven gemiddelde dat elke vermogensbezitter geacht werd te genieten ongeacht diens feitelijke vermogenssamenstelling en diens feitelijke rendement of verlies. Risicomijders en onfortuinlijken betaalden daardoor structureel (veel) te veel belasting en fortuinlijke risiconemers structureel (veel) te weinig. Het discriminatieverbod wordt immers geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, aldus het EHRM.
1.11 Het Kerstarrest constateerde dat box 3 er toe strekt om belasting te heffen over het door individuele belastingplichtigen genoten inkomen uit sparen en beleggen, conform de algemene strekking van de Wet IB 2001 om belasting te heffen naar de aan daadwerkelijk genoten inkomen ontleende draagkracht. Dan moeten buiten de heffing blijven voordelen die niet zijn genoten, maar genoten hadden kunnen worden als de belastingplichtige anders had belegd of meer geluk had gehad. Het eigendomsgrondrecht brengt verder mee dat de Staat zich niet ongelimiteerd mag mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen. U oordeelde op die basis dat ook met inachtneming van een wide margin of appreciation het sinds 2017 geldende box 3-stelsel de EVRM-proportionaliteits-toets niet kan doorstaan bij gebrek aan een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever wil dienen en de fiscale discriminatie die zijn stelsel veroorzaakt. Uitvoerbaarheidswensen en budgettaire overwegingen kunnen niet het aanzienlijke fiscale onderscheid rechtvaardigen tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen en die ook fiscaal bevoorrecht worden, en degenen aan wie dat fortuin voorbij gaat en die een zware belastingschuld krijgen toebedeeld.
1.12 Het Kerstarrest zegt niet dat als het feitelijke vermogensrendement lager is dan het wettelijke, de heffing steeds gebaseerd moet worden op dat feitelijke rendement, maar wel dat de heffingsgrondslag de werkelijke vermogensinkomsten van de belastingplichtige moet benaderen en geen willekeur mag inhouden: de wetgever mag risicomijders en onfortuinlijken niet laten opdraaien voor een fiscaal privilege voor fortuinlijke risiconemers.
1.13 Belastingheffing naar een macro berekend gemiddeld rendement leidt echter altijd – per definitie van ‘gemiddelde’ - tot discriminerende en privilegiërende belastingheffing, tenzij de standaarddeviatie (de spreiding rond het gemiddelde) verwaarloosbaar zou zijn, quod non. Integendeel: de heterogeniteit van individuele beleggingsresultaten is juist zeer groot, óók binnen verschillende categorieën vermogenstitels. Zoals uit de conclusie voor HR BNB 2021/1491 al genoegzaam volgde, staat met empirische onderzoek uit 2019 vast dat over een lange periode bezien het gemiddeld behaalde reële rendement op privévermogen circa 3,8% beloopt en dat de standaarddeviatie circa 8,6% beloopt. De spreiding rond dat gemiddelde is dus enorm en het belasten van alle privévermogensbezitters alsof zij dat gemiddelde rendement zouden hebben genoten is systemische willekeur. Een over een lange periode uit het verleden berekend gemiddeld rendement zegt bovendien niet noodzakelijkerwijs veel over het gemiddelde vermogensrendement in een specifiek jaar. Het zegt hoe dan ook niets over het feitelijke vermogensrendement of -verlies van enige individuele belastingplichtige in welk jaar dan ook.
1.14 De literatuur meent dan ook vrij unisono dat tegen de Herstelwet/het Herstelbesluit dezelfde bezwaren bestaan als tegen de oude box 3 2017 die hebben geleid tot het Kerstarrest. Ook de feitenrechters komen in groten getale tot die slotsom: als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het feitelijke (directe; gerealiseerde) vermogensrendement (significant) lager is dan het (Herstel)wettelijke gemiddelde rendement, bieden zij verdergaand rechtsherstel door aan te sluiten bij dat feitelijke rendement.
1.15 De feitelijke heterogeniteit van individuele vermogensrendementen in voorbije jaren (2017-2022) wordt uiteraard niet meer anders door achteraf een ander gemiddelde te berekenen of door banktegoeden en schulden alsnog af te zonderen en elk een ander – lager - gemiddelde te geven dan overige bezittingen. Welke herrekening de executieve of de wetgever achteraf ook bedenkt, de feitelijke heterogeniteit blijft dezelfde, dus ook het feitelijke gemiddelde rendement en de feitelijke standaarddeviatie. De retrospectieve afzondering van banktegoeden heeft wel tot gevolg dat het spreidingsdempende effect van spaarrente op de heterogeniteit van de resultaten op ‘overige bezittingen’ wordt weggenomen. De heterogeniteit van resultaten op ‘overige bezittingen’ (exclusief banktegoeden) is daardoor groter dan de heterogeniteit van resultaten op volledige vermogens (inclusief spaargeld). De afzondering van spaarrente (geringe spreiding rond het gemiddelde) impliceert dat bij de ‘overige bezittingen’ de spreiding rond het gemiddelde beleggingsresultaat juist groter is dan de spreiding rond het gemiddelde op gehele vermogen (inclusief spreidingsdempend spaargeld) was. De realistischer Herstelwettelijke belasting van spaarrendement heeft dus denkelijk de willekeur bij de onveranderde gemiddeldeheffing over resultaten op overig vermogen juist vergroot.
1.16 Daarmee lijkt mij - behalve ter zake van banktegoeden - de conclusie onontkoombaar dat de Herstelwet het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht minstens evenzeer en even systemisch schendt als de oude box 3 2017. Weliswaar worden (uitsluitend) feitelijke rendementen op banktegoeden alsnog belast naar een mogelijk aanvaardbaar gemiddelde (de driemaandsdepositorente), maar de wetgever heeft de resulterende budgettaire derving zoveel mogelijk ongedifferentieerd afgewenteld op alle bezitters van alle andere vermogens-titels door (i) bij grotere vermogens niet meer een hoger gemiddeld rendement te veronderstellen, maar alle beleggers klein en groot over één kam te scheren, (ii) niet meer van nettovermogen uit te gaan, maar negatieve en positieve vermogensbestanddelen volledig te desalderen en het negatieve rendement op negatief vermogen (schulden) op een aanzienlijk lager gemiddelde te stellen (in 2018: 3,2%; inmiddels, 2023: 2,26%) dan het door hem voorgeschreven gemiddelde rendement op overige bezittingen (in 2018: 5,38%; inmiddels, 2023: 6,17%) en (iii) op alle overige bezittingen, ongeacht vermogens-samenstelling en -omvang en ongeacht werkelijk beleggingsresultaat, een nog hoger rendement voor te schrijven, nl. dat ex de gehandhaafde rendementsklasse II van het onrechtmatig verklaarde systeem 2017. Box-3-belastingplichtigen met schulden of andere bezittingen dan banktegoeden worden dan nog steeds willekeurig(er) over- of onderbelast.
1.17 Een macro berekend gemiddeld rendement is géén forfait, maar een gemiddelde. Het is dus géén benadering van individueel rendement. Het is slechts een gemiddelde. Of het ook iets benadert, is volstrekt afhankelijk van de standaarddeviatie, die bij beleggingsresultaten dus veel te groot is om een gemiddelde als ‘forfait’ te kunnen presenteren. Een beleggingsresultaatheffing naar een gemiddelde is een volledige ontkenning van zowel het enige relevante criterium voor een inkomstenbelasting naar draagkracht (de beleggingsresultaten van de individuele belastingplichtige in het specifieke jaar waarover wordt geheven) als van de discriminatie- en privilegeverboden. Voor statistibete politici ware daarom rechtskundig héél duidelijk te maken dat - hoe een inkomstenbelasting naar een gemiddeld beleggingsresultaat ook wordt gepresenteerd, op basis van welke al dan niet geshopte cijfers uit welk verleden dan ook - zij nooit, onder geen enkele omstandigheid, als benadering van feitelijke individuele beleggingsresultaten kan worden aanvaard. Een gemiddeldebelasting is grondrechtelijk een onbegaanbare weg wegens systemische onverenigbaarheid met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht, óók als de enorme standaarddeviatie verkleind zou kunnen worden door afzonderlijke gemiddelden per vermogenstitel te berekenen of door het jaargemiddelde te gebruiken in plaats van langjarige gemiddelden uit het verleden. Ook dan over- of onderbelast een gemiddeldebelasting nog steeds systemisch alle outlyers. Ook binnen de verschillende soorten beleggingen is de heterogeniteit van individuele rendementen immers veel te groot én de spreiding is bovendien intergenerationeel. Daar komt nog bij dat het (beleggings)vermogen van een belastingplichtige op 1 januari niets te maken hoeft te hebben met diens gemiddelde (beleggings)vermogen gedurende het gehele belastingjaar.
1.18 De conclusie is dat de Herstelwet geen rechtsherstel kan bieden aan ondergemiddeld fortuinlijke beleggers en nog steeds systemisch fortuinlijke beleggers privilegieert. De Herstelwet doet niet meer dan twee voor rechtsherstel irrelevante ficties met elkaar vergelijken: het Herstelwettelijke fictieve beleggingsrendement en het fictieve beleggings-rendement van het oude box 3 stelsel 2017. Rechtsherstel moet bestaan uit daadwerkelijke benadering van het werkelijke individuele nettorendement. Een tegenbewijsregeling is dan onontkoombaar. In feite vigeert die ook: de feitenrechters zien zich bij gebrek aan rechtsherstel door de wetgever genoodzaakt rechtsherstel te bieden door toelating van tegenbewijs van de werkelijkheid voor de nog openstaande belastingjaren vanaf 2017.
Concreet: de zaken van de belanghebbenden
1.19 De twee zaken gaan niet rechtstreeks over het bovenstaande. De partijen zijn het eens dat de toepassing van het Herstelbesluit c.q. de terugwerkende Herstelwet op alle bezittingen behalve de aandelen in VvE-reserves voldoende rechtsherstel biedt. Het geschil betreft dan alleen nog een kwalificatievraag, nl. of die aandelen ‘banktegoeden’ of ‘overige bezittingen’ zijn. Uit de parlementaire geschiedenis van de Herstelwet volgt dat de wetgever aandelen in VvE-reserves tot 2023 indeelt bij ‘overige bezittingen’. Het Hof heeft de kwalificatievraag dus mijns inziens onjuist beantwoord. Hij is er daarbij kennelijk bovendien vanuit gegaan dat indeling bij overige bezittingen de grondrechten van de belanghebbenden schendt.
1.20 De kwalificatie en het resulterende percentage lijken mij echter niet de grondrechtelijke kwestie waar het om gaat. De is mijns inziens of de Herstelwet de belanghebbenden in strijd met het EVRM discriminatoir of confiscatoir belast. Het belastingverschil tussen de twee kwalificaties is 30% van € 568 = € 170. Het totale nettovermogen van de belanghebbenden beloopt € 1.328.507, waarvan aandelen in VvE-reserves € 10.807 (0,8%). Van een belastingverschil ad € 170 tussen heffing over werkelijk en wettelijk rendement kan mijns inziens in casu moeilijk gezegd worden dat het fundamentele rechten schendt. Het verschil tussen het wettelijke en het werkelijke rendement is door het Hof niet vastgesteld. Mijns inziens had het Hof moeten onderzoeken of de Herstelwettelijke box 3-heffing het werkelijke nettovermogensrendement van de belanghebbenden dicht genoeg nadert. De wetgever wil immers ook met de Herstelwet – naar eigen zeggen zelfs beter - het werkelijke nettorendement van de belastingplichtige op diens gehele vermogen benaderen. Verliezen en winsten en hoge en lage rendementen op specifieke vermogensbestanddelen moeten dan gesaldeerd worden. Het is niet de bedoeling dat per vermogenstitel bezien wordt of het wettelijke rendement gehaald wordt. Het Hof had mijns inziens daarom het feitelijke nettorendement op het totale vermogen moeten vergelijken met het wettelijke rendement. Een schending van EVRM-rechten kan pas aangenomen worden als dat feitelijke nettorendement significant lager is dan het wettelijke. Het zou de feitenrechtspraak zeer helpen als u die significantie kwantificeert, dus aangeeft in hoeverre uw term ‘op rechtsherstel gerichte compensatie’ in het Kerstarrest een marge toelaat tussen heffing op basis van het werkelijke nettorendement en heffing op basis van het wettelijke rendement.
1.21 De zaken moeten daarom mijns inziens terug naar de feitenrechter om het feitelijke nettorendement op het totale vermogen te bepalen. Als het verschil met het wettelijke rendement binnen uw te formuleren tolerantiemarge blijft, moet het verwijzingshof de hogere beroepen van de belanghebbenden afwijzen, hoezeer het feitelijke nettorendement op enig specifiek vermogensbestanddeel mogelijk ook lager is dan wettelijke rendement op dat specifieke bestanddeel. Als dat verschil buiten die tolerantiemarge valt, moet het verwijzingshof de box 3 grondslag verlagen naar het werkelijke rendement.
1.22 Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de Staatssecretaris al dan niet van ambtswege gegrond te verklaren en de zaken te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbenden zijn echtgenoten. Zij hebben vier kinderen. Zij wonen samen aan de [a-straat 1] te [Z], welk adres daarmee een eigen woning is als bedoeld in art. 3.111(1) Wet IB 2001, die daarom niet in box 3 van de inkomstenbelasting valt.
Tot box 3, i.e. tot hun rendementsgrondslag in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001 behoorden in 2018 wel twee appartementen aan de [a-straat 2] en de [b-straat 1] te [Z] en een onroerende zaak aan [c-straat 1] te [Q]. Het appartement aan de [a-straat 2] hebben zij in 2009 tezamen met drie van hun kinderen gekocht. De belanghebbenden zijn voor 90% gerechtigd. In 2018 werd dat appartement verhuurd aan een derde en een van die drie kinderen op basis van twee separate huurovereenkomsten. Het appartement aan de [b-straat] werd in 2018 verhuurd aan een van de kinderen op basis van een huurovereenkomst. De onroerende zaak te [Q] is een tweede woning die incidenteel wordt verhuurd aan derden.
Tot de rendementsgrondslag van de belanghebbenden behoorden in 2018 daarnaast banktegoeden ad € 645.092, een vordering ad € 34.701 en aandelen in de VvE-reserves ter zake van hun eigen woning en van de twee verhuurde appartementen. Hun aandelen in die VvE-reserves bedroegen in totaal € 10.807.
De Inspecteur heeft de belanghebbenden aanvankelijk voor 2018 aanslagen naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ad € 26.895 per persoon. De box 3 heffing (tarief 2018: 5,38%) zou daardoor € 8.068 per persoon bedragen. Overeenkomstig het Besluit rechtsherstel box 32 heeft de Inspecteur de aanslagen herzien. Het herrekende totale rendement op alle vermogenscategorieën bedroeg € 38.494 voor beide belanghebbenden tezamen. Daarbij zijn de VvE-reserves overeenkomstig dat Besluit beschouwd als ‘overige bezittingen’ in de zin van art. 5.2 Wet IB 2001/art. 3 Herstelwet en heeft de Inspecteur het rendement erop bepaald op 5,38% (€ 581).
In cassatie is alleen nog in geschil of het juiste rendement op de VvE-reserves is berekend, met name of het in het Herstelbesluit genoemde rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%) moet worden toegepast op die reserves.
De Rechtbank Gelderland 3
Ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank op 12 november 2020 was het Kerstarrest HR BNB 2022/274 (zie 5.1 hieronder) in de massaal-bezwaarprocedure tegen de box 3-heffing vanaf 2017 nog niet gewezen. Omdat aldus de vraag naar de systemische (on)verenigbaarheid van box 3 met het discriminatieverbod (art. 14 EVRM) en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM) nog aanhangig was, heeft de Rechtbank zich beperkt tot de vraag of op de belanghebbenden een individuele en buitensporige last werd gelegd door de box 3-heffing te hunnen laste. De Rechtbank meende van niet, gelet op hun totale vermogen en liquiditeitspositie.
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5
Het Hof heeft op 10 januari 2023 uitspraak gedaan. Hij kon daardoor wél rekening houden met het Kerstarrest HR BNB 2022/27. Gelet op dat arrest, op het werkelijke rendement op de VvE-reserve en op art. 5:126(3) BW, dat een VvE in beginsel verplicht om haar reserve aan te houden op een bankrekening, achtte het Hof het door het Herstelbesluit geboden rechtsherstel onvoldoende en heeft hij het belastbare rendement op de VvE-reserves bepaald op 0,12%:
“4.8 Met betrekking tot het in aanmerking te nemen rendement bij het verlenen van rechtsherstel bepleit belanghebbende enkel nog dat het forfaitair rendement van 5,38% hoger is dan het werkelijk behaalde rendement en dat in zoverre onvoldoende rechtsherstel wordt geboden. Volgens belanghebbende hebben banksaldi van verenigingen van eigenaren eenzelfde rendement als spaargeld van particulieren, zodat ter zake van het aandeel in de Vve-reserves eveneens een forfaitair rendement van 0,12% in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het rechtsherstel. Het in aanmerking genomen forfaitair rendement ter zake van de overige vermogensbestanddelen (5,38%) is tussen partijen niet in geschil.
In het licht van belanghebbendes door de Inspecteur onvoldoende weersproken stelling dat het werkelijk rendement op het aandeel in de Vve-reserves lager is, is het Hof voor dit geval van oordeel dat onvoldoende rechtsherstel wordt geboden indien wordt uitgegaan van een forfaitair rendement op het aandeel in de Vve-reserves van 5,38%. Het Hof wijst in dit kader mede op het bepaalde in artikel 5:126, lid 3 van het Burgerlijk Wetboek, waaruit volgt dat bijdragen aan dergelijke Vve-reserves behoudens uitzonderingen, op een afzonderlijke betaalrekening of spaarrekening als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht moeten worden gedeponeerd. Aldus zal in het onderhavige geval voor de berekening van het rechtsherstel worden uitgegaan van een forfaitair rendement van 0,12% ter zake van belanghebbendes aandeel in de Vve-reserves.”
Het Hof heeft de box-3 heffing daarom herberekend op basis van 0,12% rendement op de VvE-aandelen.
Alink heeft de Hofuitspraak als volgt geannoteerd in NTFR 2023/185:
“Belanghebbende en de inspecteur zijn gedurende het hoger beroep overeengekomen dat de bestreden aanslag dient te worden verminderd in overeenstemming met genoemd besluit [rechtsherstel box 3; PJW].
(…).
Gelet (…) op het feit dat de Hoge Raad in het Kerst-arrest nadrukkelijk heeft bepaald dat compensatie moet worden geboden op basis van het werkelijke rendement dat door de belastingplichtige is behaald, ligt het voor de hand dat het hof ook bij voldoende verweer het standpunt van belanghebbende zou hebben gevolgd. Een aanwijzing daarvoor kan worden gevonden in de uitspraak van Hof Den Bosch d.d. 02 november 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3806. Uiteraard ligt het dan wel op de weg van belastingplichtige om aannemelijk te maken dat het werkelijke rendement lager is dan het op basis van het Besluit rechtsherstel box 3 in aanmerking te nemen rendement. Het besluit rechtsherstel box 3 geldt voor de jaren 2017 tot en met 2022. Eenzelfde regeling is voor de jaren 2023 en volgende opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. De genoemde uitspraken zijn daardoor ook voor die jaren van belang. De staatssecretaris is overigens in cassatie gegaan tegen de uitspraak van Hof Den Bosch. (…).”
De redactie van FutD 2023-0216 annoteerde:
“Iedere Vereniging van Eigenaars (VVE) is wettelijk verplicht voor een appartementsgebouw een reservefonds aan te houden. Op grond van artikel 5:126, lid 3, BW moeten de bijdragen worden gedeponeerd op een afzonderlijke betaal- of spaarrekening ten name van de VVE. Jaarlijks moet een minimumbedrag gespaard worden voor groot onderhoud. De stortingen in het reservefonds moeten gebaseerd zijn op een meerjarenonderhoudsplan. Is zo'n plan er niet dan geldt 0,5% van de herbouwwaarde. Elke appartementseigenaar die bijdraagt aan het reservefonds, is gerechtigd tot zijn aandeel in het reservefonds.
(…).
Het Hof is het met de VVE-gerechtigden eens dat een VVE-reserve niet moet wordt aangemerkt als een overige bezitting, omdat een VVE op grond van artikel 5.126, lid 3, BW verplicht is om de bijdragen op een afzonderlijke betaal- of spaarrekening te zetten. Anders dan in de situatie van een niet-appartementseigenaar die reserveringen voor (groot) onderhoud op een aparte bankrekening stort, valt zijn tegoed op die rekening wél onder de banktegoeden in box 3, en daarmee automatisch onder het lagere rendement. Wij zijn het volledig eens met de uitspraak van het Hof. De Belastingdienst kan de borst natmaken en een volgende stroom aan bezwaren tegen box 3 tegemoet zien.”
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en reglementair beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbenden hebben zich schriftelijk verweerd.
De identieke cassatieberoepen bevatten één middel dat betoogt dat het Hof ten onrechte is afgeweken van het Besluit rechtsherstel box 3 (het Besluit) en de daarna terugwerkend naar 2017 in werking getreden Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet) door op de aandelen in de VvE-reserves het wettelijke rendement voor banktegoeden (0,12%) toe te passen en niet het wettelijke rendement voor overige bezittingen (5,38%). De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij het bieden van het in het Kerstarrest HR BNB 2022/27 bedoelde rechtsherstel en hij heeft er na voor gekozen om de categorie ‘overige bezittingen’ niet uit te splitsen in verschillende vermogensbestanddelen met elk een eigen wettelijk rendement. De Herstelwet biedt geen mogelijkheid om, als het werkelijke rendement op een bezitting lager is dan het wettelijke rendement, bij de berekening van het box 3-inkomen uit te gaan van een andere vermogenscategorie met een lager wettelijk rendement De wetgever heeft voor de drie vermogenscategorieën aparte rendementspercentages vastgesteld, waarbij hij is uitgegaan van een breed rendementsbegrip dat zowel direct rendement zoals rente en dividend omvat als gerealiseerde en ongerealiseerde waardemutaties. Met de tekst en de bedoeling van de Herstelwet in onverenigbaar om bij een werkelijk rendement op een overige bezitting lager dan de wettelijke 5,38% dit wettelijke percentage ter zijde te stellen en te vervangen door een lager percentage. Het Hof had slechts moeten onderzoeken of met de Herstelwet “in zijn algemeenheid naar redelijkheid op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijk manier rechtsherstel wordt geboden.” Op basis van dat criterium doorstaat die wet volgens de Staatssecretaris de proportionaliteitstoets van het EHRM. Gegeven de genoemde ruime beoordelingsvrijheid, bestaat volgens hem een redelijke verhouding tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing, mede gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, op de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven, waaronder de beperkte uitvoeringscapaciteit bij de Belastingdienst, en op het feit dat wordt gewerkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van werkelijk rendement. De door de wetgever gemaakte afwegingen moeten zijns inziens worden gerespecteerd, tenzij zij evident van elke redelijke grond zouden zijn ontbloot. Dat is volgens de Staatssecretaris niet het geval. Het Hof gaat er zijns inziens “aan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten.”
Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris verder miskend dat art. 5:126(3) BW niet noopt tot het aanhouden van een reserve op een bankrekening, omdat het ook mogelijk is om de VvE een garantstelling te geven of een toezegging om geld te storten wanneer dat nodig is. Van de hoofdregel van storting op een VvE-bankrekening kan dus worden afgeweken, zodat aandelen in VvE-reserves alleen daarom al niet kunnen worden vereenzelvigd met banktegoeden. Het lidmaatschap van een VvE is volgens HR HR BNB 2010/3326 dan ook een vermogensrecht – gerechtigdheid in het reservefonds van de VvE – dat als een aparte bezitting in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de box 3 grondslag.
De belanghebbenden merken bij verweer op dat zij de cassatieberoepen van de Staatssecretaris niet goed kunnen plaatsen omdat zijn Ministerie in de Voorjaarsnota 2023 voorstelt om VvE-reserves in de categorie banktegoeden te plaatsen. Over de suggestie van een bankgarantie of toezegging in plaats van een VvE-reserve merken zij op dat in die gevallen de VvE geen banktegoed heeft, zodat – aldus begrijp ik het betoog – die gevallen niet vergelijkbaar zijn met het hunne, omdat in die gevallen het geld bij de appartementsgerechtigde blijft totdat de garantie of toezegging wordt ingeroepen. De wetgever heeft volgens de belanghebbenden ten onrechte verzuimd om onderscheid te maken tussen verschillende ‘overige bezittingen’, c.q. heeft zich ten onrechte niet gebaseerd op de werkelijke samenstelling van het vermogen, waardoor – voor VvE-reserves – opnieuw de discussie ontstaat die afgesloten had moeten zijn met het Kerstarrest. De indeling van VvE-aandelen bij onhaalbaar hoog renderende overige bezittingen hoewel de wettelijk verplichte bijdragen aan VvE-reserves op een separate bankrekening moeten worden aangehouden om verbetering en verduurzaming van de appartementen te stimuleren, schendt volgens de belanghebbenden structureel verdragsrechtelijke (eigendoms)rechten omdat die onjuiste indeling onontkoombaar tot structureel verlies op VvE-reserves leidt.
4 De wet en het besluit
Het door u in het Kerstarrest (5.1 hieronder) met het discriminatieverbod en het eigendoms-recht onverenigbaar verklaarde art. 5.2 Wet IB 2001 (oud) bepaalde in het geschiljaar 2018:
“Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 0,36% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,38% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.
|
Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan |
maar niet meer dan |
wordt toegerekend aan rendementsklasse I |
en wordt toegerekend aan rendementsklasse II |
|
€ 0 |
€ 70.800 |
67% |
33% |
|
€ 70.800 |
€ 978.000 |
21% |
79% |
|
€ 978.000 |
– |
0% |
100% |
Deze bepaling is per 1 januari 2023 voor de toekomst (vanaf die datum) gewijzigd door de Wet Overbruggingsregeling Box 3,7 zulks naar aanleiding van het genoemde Kerstarrest. Artikel 5.2 Wet IB 2001 bepaalt sinds 1 januari 2023, voor zover hier van belang:
“1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op het product van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, en de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.
2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement gedeeld door de rendementsgrondslag. Het rendement is de som van 0,01% van de waarde van de banktegoeden op de peildatum en 6,17% van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met 2,46% van de waarde van de schulden op de peildatum. Indien het ingevolge de tweede zin berekende rendement negatief is, wordt het rendement op nihil gesteld.
3. Voor de toepassing van het tweede lid wordt onder banktegoeden verstaan:
a. deposito’s als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht en daarmee naar aard en strekking overeenkomende buitenlandse deposito’s;
b. een recht van vruchtgebruik dat rust op een banktegoed als bedoeld in onderdeel a; en
c. contant geld.”
Artikel 5.3(2) Wet IB 2001 somt de bezittingen op die meetellen voor het voordeel uit sparen en beleggen:
‘’2 Bezittingen zijn:
a. onroerende zaken;
b. rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;
c. roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;
d. rechten op roerende zaken;
e. rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld en
f. overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer.
(…)’’
Ten tijde van de Hofuitspraak gold nog niet het met de Overbruggingswet Box 3 gewijzigde, in 4.2 hierboven geciteerde art. 5.2 Wet IB 2001, maar de in 4.1 geciteerde oude bepaling juncto het in 6.1-6.4 hierna te bespreken Besluit Rechtsherstel box 3, dat op 1 januari 2023 met terugwerkende kracht voor de jaren 2017 t/m 2022 is gecodificeerd met de Wet Rechtsherstel box 3.8 Art. 3 van die Herstelwet bepaalt (conform het stappenplan in onderdeel 3.1 van het Herstelbesluit) met terugwerkende kracht voor de jaren 2017-2022:
‘’1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
|
I |
II |
III |
|
|
2017 |
0,25% |
5,39% |
3,43% |
|
2018 |
0,12% |
5,38% |
3,20% |
|
2019 |
0,08% |
5,59% |
3,00% |
|
2020 |
0,04% |
5,28% |
2,74% |
|
2021 |
0,01% |
5,69% |
2,46% |
|
2022 |
0,00% |
5,53% |
2,28% |
(…)’’
Art. 5:126 BW bepaalt, voor zover in cassatie van belang:
“1 De vereniging van eigenaars voert het beheer over de gemeenschap, met uitzondering van de gedeelten die bestemd zijn als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. De vereniging houdt een reservefonds in stand ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten.
2 De jaarlijkse reservering ten behoeve van het reservefonds, bedoeld in het vorige lid, bedraagt ten aanzien van een voor bewoning bestemd gebouw, met inbegrip van een gebouw dat gedeeltelijk voor bewoning is bestemd:
a. ten minste het bedrag dat is vastgesteld door de vergadering van eigenaars ter uitvoering van een door de vergadering van eigenaars vastgesteld onderhoudsplan van ten hoogste vijf jaren oud ten aanzien van de gedeelten die niet bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, dat betrekking heeft op een periode van ten minste tien jaar en waarin de benodigde onderhouds- en herstelwerkzaamheden alsmede de geplande vernieuwingen zijn opgenomen daaronder mede begrepen een berekening van de aan die werkzaamheden en vernieuwingen verbonden kosten en een gelijkmatige toerekening van die kosten aan de onderscheiden jaren; of
b. ten minste 0,5% procent van de herbouwwaarde van het gebouw.
3. In een reservefonds ten aanzien van een gebouw als bedoeld in het vorige lid, aanhef, worden de bijdragen gedeponeerd op een afzonderlijke betaalrekening of spaarrekening als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht, ten name van de vereniging van eigenaars. Van de vorige volzin kan slechts worden afgeweken bij reglement, bij besluit van de vergadering van eigenaars, genomen met een meerderheid van ten minste vier vijfde van het aantal stemmen dat aan de appartementseigenaars toekomt, of door middel van het ten behoeve van de bijdragen verstrekken van een bankgarantie ten name van de vereniging van eigenaars.
(…).”
5. Het Kerstarrest HR BNB 2022/279
In het Kerstarrest oordeelde u dat de vanaf 2017 vigerende box 3 heffing systemisch onverenigbaar is met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht (art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM):
“3.1 (…). Teruggebracht tot zijn essentie stelt het middel aan de orde de vraag of het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (… het forfaitaire stelsel) zich verdraagt met het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Voorts stelt het middel aan de orde of, bij een ontkennende beantwoording van de eerste vraag, de belastingrechter rechtsherstel kan en moet bieden.
Bij de beantwoording van die eerste vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren10. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.11
Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
In dit verband mag niet uit het oog worden verloren dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Degenen die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden ook fiscaal gunstig behandeld ten opzichte van degenen die in dat opzicht slechter presteren. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Het gaat immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving.12
In zijn arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, heeft de Hoge Raad in een zaak over het tot 2017 aan de heffing in box 3 ten grondslag liggende forfaitaire stelsel geoordeeld dat de wetgever bij de vaststelling van het rendementspercentage terecht aansluiting heeft gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.
De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen.
Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.
Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen.13 Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht.14 Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.15
Ten aanzien van de exploitatie van vermogen geldt bovendien dat het recht op ongestoord genot van eigendom, verankerd in artikel 1 EP, meebrengt dat de Staat zich niet ongelimiteerd mag mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen.
Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald.16 Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Vanwege het belang van uitvoerbaarheid heeft de wetgever vastgehouden aan een stelsel waarbij voor de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen is uitgegaan van de fictie dat belastingplichtigen hun vermogen aanhouden in de vorm van spaartegoeden of beleggingen en van een forfaitaire vaststelling van het rendement van die tegoeden en beleggingen. De realiteit heeft de wetgever willen bevorderen door te voorzien in periodieke herijking van de in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 genoemde rendementspercentages17. Voorts is uit budgettaire overwegingen verlaten het uitgangspunt dat het forfait aanknoopt bij het zonder veel risico haalbare rendement.18
Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor het aanzienlijke verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen, en die ook fiscaal een bevoorrechte behandeling ten deel valt, en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. Hieraan doet niet af dat het forfaitaire rendement in de beide rendementsklassen periodiek kan worden herzien.
Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.
In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.19
Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.
Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen,20 maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.21
De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. In deze zaak heeft de Rechtbank, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk in 2017 en 2018 uit de tot hun rendementsgrondslag behorende bezittingen een rendement hebben behaald van respectievelijk € 6.612 en € 3.528. De Hoge Raad ziet daarin aanleiding belanghebbende voor de hiervoor genoemde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het zojuist genoemde werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. (…).”
Ik leid hieruit af dat de onaanvaardbare onevenredigheid in twee punten zat: (i) belastingplichtigen die risicomijdend moesten of wilden beleggen, werden daarvoor zonder enige rechtvaardiging fiscaal zwaar gestraft; en (ii) onfortuinlijke ondergemiddelde beleggers werden (ver) overbelast om een fiscaal privilege voor fortuinlijke bovengemiddelden te financieren.
Het Kerstarrest impliceert dat vanaf 2017 het discriminatieverbod en het eigendomsrecht worden geschonden als een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat betekenend hoger is dan het feitelijk door hem behaalde rendement, omdat het box 3 systeem 2017 systemisch discriminatoir de eigendomsrechten schendt van de ondergemiddelden onder gelijktijdige privilegiëring van de bovengemiddelden. U maakte in het Kerstarrest geen onderscheid (meer22) tussen risicomijdend beleggen (aanspraak op teruggaaf van de inleg) en riskant beleggen (geen dergelijke aanspraak).
Het Kerstarrest heeft tot veel commentaar geleid, dat ik niet allemaal zal bespreken. Wel inventariseer ik de vragen die het arrest volgens die annotaties oproept.
De redactie van V-N 2022/2.3 vraagt zich af hoe het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement bepaald moet worden:
“(…) de belangrijkste vraag die onzes inziens nu moet worden beantwoord, is hoe de belastingheffing op basis van het werkelijke rendement moet worden bepaald. Moet of mag dit op basis van het gerealiseerde inkomen (vermogenswinst) of op basis van het aangegroeide inkomen (vermogensaanwas)? Beide stelsels zijn immers een belastingheffing naar het werkelijke rendement maar het zal duidelijk zijn dat beide stelsels in voorkomende gevallen, vooral in niet-spaarsituaties, een geheel andere uitkomst zullen laten zien. Een andere vraag is of en zo ja, hoe met kosten rekening moet of mag worden gehouden. Mogen die worden afgetrokken om het werkelijke rendement te bepalen? En zo ja, welke kosten tellen dan mee? Ook rentekosten op schulden, waarmee de box 3-beleggingen zijn gefinancierd? En in geval van vastgoedbeleggingen bijvoorbeeld ook onderhoudskosten? Als hierover niet snel duidelijkheid komt, sluiten wij nieuwe procedurestromen niet uit.”
Ook Gerverdinck (noot in FED 2022/9) voorziet veel discussie bij de bepaling van het werkelijke individuele rendement:
“Op zichzelf ligt het voor de hand dat wordt teruggevallen op heffing naar werkelijk rendement. Daarmee wordt de schending van artikel 1 Protocol 1 EVRM en artikel 14 EVRM weggenomen en het is ook de regeling die de wetgever zelf in de toekomst wil introduceren. In het berechte geval bestaat geen geschil over de omvang van het rendement, zodat de Hoge Raad de zaak eenvoudig kan afdoen. Er zullen in de praktijk echter ongetwijfeld veel geschillen ontstaan tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst over de omvang van het werkelijk rendement. Er ontbreekt op dit moment namelijk een definitie van het begrip ‘rendement’. De wetsgeschiedenis van box 3 bevat hierover ook onvoldoende aanknopingspunten (behalve dat ook vermogenswinsten onder het rendementsbegrip vallen), hetgeen verklaarbaar is want het werkelijk rendement was niet van belang. Het zou daarom praktisch zijn geweest als de Hoge Raad enige handreikingen zou hebben geboden over de inhoud van het begrip rendement. Daarmee had voorkomen kunnen worden dat discussies gevoerd moeten worden over vragen als:
- Moet alleen gekeken worden naar gerealiseerde vermogenswinsten of tellen ongerealiseerde waardemutaties ook mee?
- Wat als het vermogen per saldo een negatief rendement (verlies) oplevert?
- Is rendement een bruto begrip of wordt ook gekeken naar kosten en, zo ja, welke kosten mogen dan in aanmerking genomen worden?
Deze vragen zullen ongetwijfeld aan de Hoge Raad voorgelegd gaan worden.”
Ook Heithuis (noot in BNB 2022/27) stelt deze vragen, naast de vraag of het onderrendement per vermogensonderdeel of over het gehele vermogen moet worden getoetst:
‘’Heffing naar werkelijk rendement
5. (…).
6. (…) blijft (…) onderbelicht dat het vermogen van de beide echtgenoten voor 83% (2017) respectievelijk 92% (2018) bestond uit bank- en spaartegoeden. Met name in (…) 2017 belegden de echtgenoten dus voor bijna 20% in effecten, overige vorderingen en onroerende zaken. Ik neem aan dat in het werkelijke rendement over het box 3-vermogen, waarover partijen het dus eens waren, ook de opbrengsten uit de effecten, overige vorderingen en onroerende zaken zijn meegenomen en niet enkel de opbrengsten van de bank- en spaartegoeden, maar dit wordt helaas nergens in de procedure expliciet duidelijk gemaakt.
7. Heffen naar het werkelijke rendement kan immers op verschillende manieren geschieden, bijvoorbeeld door uit te gaan van gerealiseerde vermogenswinst of van vermogensaanwas. Beide systemen zullen in voorkomende gevallen uiteraard andere uitkomsten laten zien, zodat de vraag rijst welk systeem in casu is en moet worden toegepast. Voorts kan men de vraag stellen of bij de heffing naar het werkelijke rendement ook de renten op schulden waarmee het desbetreffende vermogensbestanddeel (historisch-causaal) is gefinancierd, moeten worden meegenomen. En bij vastgoedbeleggingen kan men zich afvragen of ook onderhoudskosten hierbij horen en, zo ja, wat dan precies kwalificeert als onderhoudskosten. Er moeten derhalve nog heel veel en moeilijke vragen worden beantwoord, alvorens het werkelijke rendement kan worden vastgesteld, vooral met betrekking tot de andere box 3-vermogensbestanddelen dan bank- en spaartegoeden. Daarom is het ook zo jammer dat deze procedure niet meer inzicht biedt in hoe het werkelijke rendement is berekend en welke posten hierbij wel of juist niet zijn meegenomen.
8. Dit is wat mij betreft ook gelijk de makke van dit arrest. Nergens in dit arrest formuleert de Hoge Raad namelijk een referentiekader hoe een heffing naar het werkelijke rendement moet geschieden. (…).
9. (…).
10. Wat ik wel aanneem, is dat voor het werkelijk behaalde rendement over het box 3-vermogen naar het totaal van de met de box 3-vermogensbestanddelen behaalde rendementen moet worden gekeken en dat er niet kan worden ‘geshopt’ tussen hoog- en laagrenderende bezittingen in die zin dat voor de hoogrenderende bezittingen het forfaitaire rendement van box 3 wordt toegepast en voor de laagrenderende bezittingen het werkelijke rendement. Naar mijn mening is het alles of niks. Belastingplichtigen moeten de keuze maken tussen óf een heffing volgens het wettelijke forfaitaire stelsel óf een heffing volgens het werkelijke rendement, maar wel over alle vermogensbestanddelen in box 3. En dus niet voor een deel van die vermogensbestanddelen het forfaitaire rendement en voor het andere deel het werkelijke rendement. Ook het arrest biedt nergens een aanknopingspunt voor deze naar specifieke vermogensbestanddelen geïndividualiseerde benadering.”