Rechtbank Arnhem, 16-11-2010, ECLI:NL:RBARN:2010:2226 BO4176, AWB 08/5825

registratienummer: AWB 08/5825, 08/5826 en 08/5827

inzake

[X], wonende te [Z], eiser,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Winterswijk, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1999

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een aanslag (aanslagnummer [000].H.96) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.629.665, alsmede bij beschikking een verzuimboete van f 250. Hierbij is tevens een bedrag van f 78.271 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2008 het belastbaar inkomen verminderd tot f 1.395.665, de verzuimboete gehandhaafd en de heffingsrente verminderd met f 12.828.

2001

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer [000].H.16) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.000. Hierbij is bij beschikking een verzuimboete van € 113 opgelegd. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 10.995 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2008 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 9.874, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 12.589, de verzuimboete gehandhaafd en heffingsrente vergoed tot een bedrag van € 396.

2002

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag, de verzuimboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1999, 2001 en 2002

Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 17 december 2008, ontvangen door de rechtbank op 18 december 2008, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2010 te Arnhem. Namens eiser is verschenen mr. [gemachtigde] FB, gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A]. Ter zitting zijn gelijktijdig de beroepsprocedures behandeld van [Y] (registratienummers AWB 08/5828, 08/5829 en 08/5830) en [B] BV (registratienummers AWB 08/5825, 08/5875, 08/5876, 08/5877 en 08/5878). Partijen stemmen er mee in dat de in de verschillende zaken ingebrachte gedingstukken in alle zaken worden gebruikt.

De gemachtigde van eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Deze pleitnota en de door de gemachtigde van eiser ter zitting overgelegde afschriften van de grootboekkaarten over 1999 ten name van ‘[C]/BV’, worden tot de gedingstukken gerekend.

De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te beproeven. Nadat eiser de rechtbank heeft bericht dat er geen compromis tot stand is gekomen en partijen toestemming hebben gegeven uitspraak te doen zonder nadere zitting, heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Eiser, geboren in 1946, en zijn echtgenote, geboren in 1947 (hierna ook wel als de man, de vrouw of het echtpaar aangeduid), exploiteerden vanaf het jaar 1991 voor gezamenlijke rekening in maatschapsverband een melkvee-, varkens- en kippenbedrijf aan de [A-straat] te [Q]. Het bedrijf bestond op 1 januari 1999 uit bedrijfsgebouwen, 23.49.80 ha grond, veestapel, 302.285 kg melkquotum, varkensrechten, mestproductierechten, ammoniakrechten, inventaris en machines.

2.2. In maart 1998 hebben de man en de vrouw een milieuvergunning aangevraagd bij de Gemeente Lochem om het bedrijf uit te mogen breiden. In afwachting van de vergunning hebben zij hun adviseur in november 1998 medegedeeld dat zij overwegen het landbouwbedrijf geheel of gedeeltelijk naar elders te verplaatsen omdat zij verwachten geen uitbreidingsvergunning te zullen verkrijgen. Op 17 november 1998 hebben zij van de gemeente een voorlopige afwijzing ontvangen, op 14 januari 1999 gevolgd door een definitieve afwijzing.

2.3. Op 8 december 1998 heeft Accountantskantoor [D] een schriftelijk advies uitgebracht over de fiscale aspecten van de overdracht van de onderneming in samenhang met een eventuele emigratie naar Duitsland. Uitgegaan wordt van een voorgenomen verkoop op korte termijn van de bestaande onderneming. In dat verband worden de fiscale aspecten van verkoop van de onderneming rechtstreeks aan een derde en verkoop van de onderneming aan een eigen BV, gevolgd door verkoop van de onderneming, met elkaar vergeleken. Geadviseerd wordt de onderneming geruisloos in te brengen in een op te richten BV, deze BV de onderneming te laten verkopen, de te behalen winst in een vervangingsreserve onder te brengen en deze reserve af te boeken op vervangende investeringen in een aan te kopen onderneming in Duitsland.

2.5. Op 3 februari 1999 hebben de man en de vrouw overleg gepleegd met hun adviseur [D] over de oprichting van een besloten vennootschap en de aankoop van een bedrijf in Duitsland. Op de van dit overleg gemaakte kladnotitie is vastgelegd dat het bestaande bedrijf ten tijde van het overleg al in verkoop is genomen, maar dat in Duitsland nog geen vervangend bedrijf op het oog is.

2.6. Tussen 25 mei 1999 en 1 juli 1999 is het gehele melkquotum vervreemd.

2.7. Op 16 juni 1999 hebben de man en de vrouw een koopovereenkomst gesloten met de heer en mevrouw [E], beiden handelend namens maatschap [F]. Voor f 1.700.000 zijn de woning, bedrijfsgebouwen, 6 ha. grond en ammoniak- en mestproductierechten verkocht. De levering heeft, na een aanpassing van de overeenkomst in september 1999, plaatsgevonden op 6 november 1999.

2.8. Teneinde te voorkomen dat de aan het varkensbedrijf verbonden productierechten verloren gaan, zijn de man en de vrouw op 6 juli 1999 met een derde een overeenkomst van pacht van varkensstallen aangegaan, waarin zij voor zes jaren varkensstallen te [R] pachten. De pachtsom bedraagt f 6.000 per jaar.

2.9. In juli 1999 is ruim 15 ha. cultuurgrond verkocht voor een prijs van afgerond f 1.300.000. De eigendomsoverdracht heeft bij akte van ruilverkaveling van 7 december 2000 plaatsgevonden.

2.10. Op 30 juli 1999 hebben de man en de vrouw een melkveebedrijf te [S] in Duitsland gekocht. Het bedrijf bestond op dat moment uit een woonhuis, bedrijfsgebouwen met inrichting, 37 ha. grond en 535.604 kg melkquotum. De koopsom bedroeg DM 2.300.000.

2.11. Een deel van het melkvee, het jongvee en de landbouwmachines is overgebracht van het bedrijf in [Q] naar het in Duitsland gekochte bedrijf. Met een aantal bedrijven uit Nederland zijn de zakelijke contacten voortgezet.

2.12. Het bedrijf in Duitsland wordt vanaf 1 september 1999 feitelijk geëxploiteerd. De bedrijfsuitoefening komt voor rekening en risico van een naar Duits recht opgericht samenwerkingsverband (Gesellschaft bürgerlichen rechts (hierna: GBR)) met als vennoten de man, de vrouw, hun zoon [G] en de BV. De voorwaarden waaronder dit samenwerkingsverband is aangegaan zijn op 29 februari 2000 vastgelegd in een “Gesellschafsvertrag” (hierna: de GBR-akte). In de GBR-akte is vastgelegd dat de samenwerking op 1 september 1999 is aangegaan. In de jaarrekening over het eerste boekjaar van de GBR is vermeld dat het echtpaar bij aanvang van het samenwerkingsverband op 1 september 1999 DM 529.104 als eigen vermogen heeft ingebracht, dat de BV DM 2.760.708 (nadien nog verhoogd met DM 25.000) heeft ingebracht en dat door de zoon DM 30.000 is ingebracht.

2.13. Op 17 september 1999 hebben de man en de vrouw weer overleg gepleegd met hun adviseur (Accountantskantoor [D]) over de oprichting van een BV en de aankoop van een bedrijf in Duitsland. Op de van dit overleg gemaakte kladnotitie is vastgelegd dat wordt gekozen voor een ruisende inbreng van de onderneming in de op te richten BV, gecombineerd met het bedingen van een lijfrente en een winstrecht. Tevens is vastgelegd dat de de man en de vrouw gewezen zijn op de risico’s dat de gekozen constructie fiscaal niet wordt geaccepteerd en dat de man en de vrouw tevreden zijn als de te betalen belasting beneden f 700.000 blijft.

2.14. Op 29 september 1999 hebben de man, de vrouw en de op dat moment nog op te richten vennootschap [B] BV (hierna: de BV) een overeenkomst van maatschap gesloten, waarin is vastgelegd dat de voorheen door de man en de vrouw gedreven onderneming met ingang van 1 januari 1999 mede voor rekening van de BV wordt gedreven. De man en de vrouw brengen in de eigendom, de economische eigendom of het gebruik en genot van een deel van hun bedrijfsmiddelen en hun arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties. De inbreng geschiedt tegen boekwaarde. De BV brengt f 40.000 in contanten in. In artikel 10 van de maatschapsovereenkomst is aangaande de winstverdeling opgenomen dat de man en de vrouw jaarlijks een vergoeding ontvangen voor de inbreng van het gebruik en genot in de maatschap van bedrijfsmiddelen. Tevens ontvangen zij een in onderling overleg vast te stellen vergoeding voor de door hen verrichte arbeid. De resterende jaarwinst komt voor 25% toe aan de man, voor 25% aan de vrouw en voor 50% aan de BV. Met betrekking tot de buitengewone baten en lasten (waaronder overdrachts- of stakingswinst) is opgenomen dat deze voor 2,5% toekomen aan de man, voor 2,5% toekomen aan de vrouw en voor 95% toekomen aan de BV. Tengevolge van de in dit artikel opgenomen winstverdeling is 95% van het belang bij de stille reserves (zijnde het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde in de boeken van de maatschap) in het melkquotum, het mestquotum en de onroerende zaken van de man en de vrouw overgegaan naar de BV. In artikel 4 is opgenomen dat de BV de hiervoor verschuldigde – en buiten de boeken van de maatschap om te betalen – vergoeding zal voldoen in de vorm van een lijfrente en/of winstrecht of door verrekening in rekening- courant.

2.15. Op 29 december 1999 is de BV door de man en de vrouw opgericht. Tot bestuurder is de heer [H] (de in Nederland woonachtige zoon van de man en de vrouw) benoemd. De man en de vrouw hebben ieder 50% van de geplaatste aandelen in de BV genomen. Het geplaatste kapitaal bedraagt f 40.000 en is door de oprichters in contanten volgestort.

2.16. Aan het einde van het jaar 1999 zijn alle melkvee-, pluimvee- en varkensactiviteiten in Nederland gestaakt. De in [R] gepachte stallen zijn niet feitelijk door de maatschap gebruikt voor het mesten van varkens. De bezittingen van de maatschap tussen de man, de vrouw en de BV bestonden op 31 december 1999 volgens de balans nog slechts uit overgebleven machines en inventaris (f 63.660), ledenkapitaal coöperatie (f 74.725) en vorderingen (f 849.371).

2.17. Op 30 juni 2000 heeft de BV zowel met de man als met de vrouw een overeenkomst van lijfrente gesloten ter uitvoering van de financiering van de overdracht op 1 januari 1999 van een gedeelte van het belang bij de bedrijfsmiddelen. Voor de aan de man toegekende lijfrente is deze een premie van f 464.343 verschuldigd. Voor de aan de vrouw toegekende lijfrente is deze eveneens een premie van f 464.343 verschuldigd.

2.19. Verweerder heeft aan eiser over de in geding zijnde jaren aanslagen opgelegd, waarbij hij is afgeweken van de ingediende aangiften. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslagen op basis van de volgende gegevens berekend:

3. Geschil

3.2. Met betrekking tot de jaren 2001 en 2002 zijn de belastbaarheid en de kwalificatie van de ontvangen winstrechtuitkeringen in geschil.

3.3. Partijen hebben ter zitting verklaard dat de woonplaats van eiser en de vestigingsplaats van de BV niet in geschil zijn. Zij gaan er – ondanks een andersluidende opmerking daarover in het verweerschrift – van uit dat eiser woonachtig is gebleven in Nederland en dat de BV ook in Nederland is gevestigd. Ter zitting heeft eiser aangegeven dat de bij enkele aanslagen opgelegde verzuimboetes door hem niet worden bestreden.

4. Beoordeling van het geschil

1999

Uitstel van winstneming over winstrecht, juridisch kader

4.1. In zijn arrest van 10 april 1957 (nr. 13 104, LJN AY1651, BNB 1957/266) overwoog de Hoge Raad dat, in geval van overdracht van een (deel van een) onderneming tegen een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen en dat die winst in aanmerking wordt genomen, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 18 juli 2007 (nr. 05/00073, LJN BB7896, V-N 2008/11.1.3) geoordeeld, dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is, dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan. Het hiertegen ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad in zijn arrest van 27 februari 2009 (nr. 07/11236, LJN BH4090, V-N 2009/20.17) onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie verworpen. In zijn arrest van 15 oktober 2010, nr. 09/00435, LJN BM8075, overwoog de Hoge Raad dat geen uitstel van winstneming is toegestaan indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht.

Aftrek lijfrentepremie, juridisch kader

Beoordeling aftrek lijfrentepremie en uitstel van heffing over waarde van het winstrecht

4.3. Verweerder heeft de aftrek van de lijfrentepremie en uitstel van heffing over het winstrecht geweigerd. Hij heeft er op gewezen dat het in de maatschap tussen eiser, zijn echtgenote en de BV ingebrachte bedrijf al voor de oprichting van de BV was verkocht. Hierdoor vormt de lijfrente volgens verweerder geen tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Uitstel van winstneming terzake van het winstrecht is volgens verweerder niet mogelijk omdat eiser voor de afsluiting van het winstrechtcontract zijn onderneming al aan een derde had overgedragen. Het winstrecht staat daarom niet in rechtstreeks verband met de oorspronkelijke onderneming. Verweerder verwijst voor zijn standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003, nr. 37596, en naar de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 juli 2007, nr. 05/00073.

4.4. De beoordeling of ten tijde van het bedingen van het winstrecht de band tussen dat recht en de overgedragen onderneming al was verbroken en de beoordeling of ten tijde van het bedingen van het recht op een lijfrente in wezen al vaststond dat de onderneming zou worden beëindigd door verkoop aan een derde, dient naar het oordeel van de rechtbank te geschieden naar de situatie per 29 december 1999, het moment waarop de BV tot stand is gekomen. Ingevolge artikel 2:203 van het Burgerlijk Wetboek is een vennootschap slechts aan voor haar oprichting en in haar naam verrichte rechtshandelingen gebonden, indien zij deze rechtshandelingen uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigt. Nu niets anders is gesteld of gebleken, gaat de rechtbank ervan uit dat de BV op het moment van haar oprichting de in de voorovereenkomst opgenomen afspraken stilzwijgend heeft bekrachtigd. De omstandigheid dat verweerder de terugwerkende kracht van de overeenkomsten naar 1 januari 1999 voor de belastingheffing heeft geaccepteerd doet hier niet aan af.

4.5. Met het aangaan van de maatschapsovereenkomst met de BV hebben eiser en zijn echtgenote met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 een evenredig gedeelte van de door hen gedreven onderneming aan de BV overgedragen. Door inbreng van dit bedrijf en overgang van 95% van het belang bij de ingebrachte bedrijfsmiddelen hebben zij samen tot de waarde daarvan de stille reserves in die bedrijfsmiddelen als stakingswinst gerealiseerd. Als tegenprestatie hebben zij van de BV een lijfrenterecht en een winstrecht ontvangen.

4.6. Uit het door [D] in december 1998 uitgebrachte advies blijkt dat eiser reeds in dat jaar het voornemen had de bedrijfsvoering in Nederland te staken en in Duitsland een nieuw bedrijf te starten. Aan dat voornemen heeft eiser in 1999 uitvoering gegeven. Uit de feiten kan naar het oordeel van de rechtbank slechts worden afgeleid dat ten tijde van het overdrachtsmoment (oprichting BV op 29 december 1999) het in Nederland uitgeoefende bedrijf volledig was gestaakt door overdracht aan derden. In Nederland werden geen koeien, kippen of varkens meer gehouden en de bedrijfsmiddelen waren nagenoeg volledig verkocht. Dat betekent naar het oordeel van de rechtbank dat de lijfrente niet is bedongen als tegenprestatie voor overdracht van het belang in het in Nederland uitgeoefende bedrijf en dat het winstrecht niet het voortgezette belang bij de resultaten van dat bedrijf representeert. Gelet op de in de onderdelen 4.1 en 4.2 van deze uitspraak genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad heeft eiser daarom in beginsel geen recht op lijfrentepremieaftrek en geen recht op uitstel van winstneming met betrekking tot het winstrecht.

4.8. De genoemde arresten zien op de vorming van een herinvesteringsreserve, respectievelijk op de geruisloze inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap, beide in combinatie met een voorgenomen verplaatsing van de bedrijfsactiviteiten. Naar het oordeel van de Hoge Raad kunnen de genoemde fiscale faciliteiten ook toepassing vinden als de bedrijfsactiviteiten weliswaar worden verplaatst, maar de identiteit van de onderneming dezelfde is gebleven, zodat van staking van die onderneming geen sprake is. De rechtbank acht die benadering ook toepasbaar op het onderhavige geschil over de fiscale behandeling van een bij overdracht van een gedeelte van een onderneming bedongen lijfrente en winstrecht. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat eiser aannemelijk dient te maken dat de identiteit van eisers onderneming (in casu het in [Q] uitgeoefende bedrijf) niettegenstaande de verplaatsing van de bedrijfsuitoefening naar Duitsland wezenlijk dezelfde is gebleven. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het in Duitsland gevestigde bedrijf aanzienlijk verschilt van en daarom niet wezenlijk dezelfde identiteit heeft als het voorheen in [Q] uitgeoefende bedrijf.

4.10. De verschillen tussen het bedrijf in Nederland en het bedrijf in Duitsland zijn naar het oordeel van de rechtbank op de meest wezenlijke onderdelen dusdanig groot dat niet van dezelfde identiteit van de onderneming kan worden gesproken. Hieraan doet niet af dat eiser heeft aangevoerd dat hij zijn veevoer nog bij dezelfde Nederlandse leverancier inkoopt en geregeld gebruik maakt van de diensten van zakelijke relaties van het voormalige Nederlandse bedrijf. Evenmin doet daar aan af dat door eiser in algemene zin is aangevoerd dat het opleidingsniveau van de in de bedrijven werkzame personen vergelijkbaar is, dat beide bedrijven zowel met vreemd als met eigen vermogen zijn gefinancierd, dat de administratie van beide bedrijven met behulp van een computer wordt gevoerd, dat in beide bedrijven een melkinstallatie aanwezig is en dat de wijze waarop veevoer en andere benodigdheden worden ingekocht en de wijze waarop de melk wordt verkocht in beide bedrijven vergelijkbaar is. De conclusie luidt daarom dat verweerder terecht de lijfrentepremie niet in aftrek heeft toegelaten en terecht de waarde van het winstrecht tot het inkomen van eiser heeft gerekend.

Behandeling winstrechtuitkeringen

4.11. Ten aanzien van de in 1999 genoten winstrechtuitkering merkt de rechtbank nog het volgende op. Eiser heeft in het door hem aangegeven inkomen een in het jaar 1999 genoten winstrechtuitkering ad f 33.220 opgenomen. Met betrekking tot deze uitkering moet worden beslist onder welke bron van inkomen deze moet worden gerangschikt. Verweerder heeft aangevoerd dat deze uitkeringen belast moeten worden als winst uit aanmerkelijk belang of als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiser heeft aangevoerd dat, indien de rechtbank uitstel van winstneming niet zou honoreren, de winstuitkeringen onbelast zijn.

4.12. De rechtbank vat het standpunt van eiser, dat de te ontvangen winstuitkeringen onbelast zijn, op in die zin dat hij bepleit dat het winstrecht tot zijn ondernemingsvermogen in de Nederlandse maatschap en de Duitse GBR mag worden gerekend. Een kwalificatie van de uitkeringen als winst uit aanmerkelijk belang of inkomsten uit vermogen, zou immers direct tot heffing leiden. De uit dat winstrecht voortvloeiende baten behoren bij honorering van die keuze tot de winst uit onderneming. Voor die etikettering als ondernemingsvermogen acht de rechtbank het volgende van belang. Eiser was in 1999 als lid van de maatschap rechtstreeks gerechtigd tot de winst uit de in Nederland uitgeoefende onderneming. Hij genoot winst uit onderneming als bedoeld in artikel 6 van de wet IB 1964. Zijn aandeel in de winst bestond uit een kapitaal- en arbeidsbeloning en een aandeel in overwinst. Daarnaast genoot hij op grond van het winstrecht tot de BV op indirecte wijze een aandeel in de resultaten van die onderneming. Vanaf 1 september 1999 was eiser als lid van het Duitse samenwerkingsverband GBR rechtstreeks gerechtigd tot de winst uit de in Duitsland uitgeoefende (nieuwe) onderneming. Ook ten aanzien van deze onderneming genoot eiser in 1999 winst uit onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet IB 1964 en genoot hij een winstaandeel. Door de voorwaarden van de met de BV gesloten winstrechtovereenkomst, is eisers recht op een aandeel in de winst van de in Nederland uitgeoefende onderneming in de loop van het jaar 1999 deels overgegaan op een recht op een aandeel in de winst van de in Duitsland door middel van de GBR uitgeoefende onderneming. Op deze wijze genoot eiser naast zijn directe aandeel ook op indirecte wijze een aandeel in de winst van de in Duitsland gedreven onderneming. Het aandeel in de winst van de Nederlandse maatschap en van de Duitse GBR dat eiser op grond van de winstrechtoverenkomst geniet, is zeer nauw verweven met de resultaten die eiser als ondernemer rechtstreeks als lid van die maatschap of van die GBR realiseert. De hoogte van de van de BV te ontvangen winstrechtuitkeringen is immers rechtstreeks afhankelijk van de resultaten van beide ondernemingen. Deze resultaten worden op hun beurt in zeer aanzienlijke mate beïnvloed door de inbreng van eiser als ondernemer in de vorm van arbeid, kennis en vermogen. Op grond van die nauwe samenhang is de rechtbank van oordeel dat het winstrecht tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend (vergelijk Hoge Raad 28 oktober 2005, nr. 41369, LJN AU0908, BNB 2006/34).

4.13. Omdat verweerder – voor wat betreft de toerekening van winsten en verliezen uit de beide ondernemingen - de terugwerkende kracht van de overeenkomst van maatschap en van de winstrechtovereenkomst naar 1 januari 1999 heeft geaccepteerd, diende eiser het voor verkrijging van het winstrecht opgeofferde bedrag van f 809.132 op zijn balans per die datum te activeren. Eiser heeft aangevoerd dat, indien de rechtbank uitstel van winstneming niet zou honoreren, de winstuitkeringen afgeboekt moeten worden en daarom onbelast zijn. De rechtbank vat dit standpunt op als een keuze voor een systeem van waardering waarbij de ontvangen winstrechtuitkeringen worden afgeboekt op de boekwaarde van het winstrecht en winstneming pas plaatsvindt indien de uitkeringen het opgeofferde bedrag overtreffen. Gelet op de onzekerheid verbonden aan de in de toekomst te ontvangen uitkeringen, acht de rechtbank dit systeem in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Dat betekent dat de in het jaar 1999 ontvangen uitkering van f 33.220 kan worden afgeboekt van de boekwaarde van het winstrecht en daarom niet tot de winst kan worden gerekend.

2001

4.15. Verweerder heeft het door eiser aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met een veronderstelde winstuitkering van € 25.000. Uit de stukken blijkt dat eiser in het jaar 2001 van de BV een winstrechtuitkering van € 22.836 heeft ontvangen en deze uitkering als winst uit onderneming in zijn aangifte heeft opgenomen. De correctie van € 25.000 dient daarom te vervallen.

4.16. Voor het geval dat de correctie van € 25.000 komt te vervallen, heeft verweerder zich beroepen op interne compensatie. Naar zijn mening is het verlies uit de maatschap in Duitsland over het boekjaar 2001/2002 ten onrechte in het kalenderjaar 2001 in aftrek gebracht. Uit de stukken blijkt dat dit verlies van € 3.987 zowel in de aangifte over het jaar 2001 als in de aangifte over het jaar 2002 is verwerkt. Nu eiser tegen dit standpunt geen verweer heeft gevoerd, volgt de rechtbank het standpunt van verweerder.

4.17. Met betrekking tot het winstrecht heeft de rechtbank beslist dat de waarde daarvan als winst uit onderneming tot eisers inkomen van het jaar 1999 moet worden gerekend en dat het winstrecht vervolgens in dat jaar tot het ondernemingsvermogen van eiser mag worden gerekend. Voor dat geval heeft eiser primair het standpunt ingenomen dat de in het jaar 2001 genoten winstuitkering ad € 22.836 niet tot diens belastbaar inkomen kan worden gerekend, omdat heffing al in het jaar 1999 heeft plaatsgevonden. Verweerder neemt – uitgaande van heffing over de waarde van het winstrecht in het jaar 1999 – primair het standpunt in dat de in het jaar 2001 genoten uitkering moet worden aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang. Hij voert hiertoe aan dat eiser de waarde van het winstrecht als winst uit onderneming heeft genoten en vervolgens als informeel kapitaal in de BV heeft ingebracht. Subsidiair neemt hij het standpunt in dat de winstuitkering belast moet worden als resultaat uit overige werkzaamheden.

4.18. Naar het oordeel van de rechtbank mag het winstrecht ook vanaf 1 januari 2001 aangemerkt worden als ondernemingsvermogen. Het andersluidende standpunt van verweerder wordt verworpen. De resultaten uit de onderneming in Duitsland die eiser direct (op grond van het GBR-verdrag) toekomen, zijn door verweerder als winst uit onderneming aangemerkt. De rechtbank ziet in de gedingstukken ook geen aanleiding te veronderstellen dat eiser niet aan de vanaf 1 januari 2001 voor kwalificatie als winst uit onderneming geldende eisen heeft voldaan. Onder verwijzing naar hetgeen in onderdeel 4.12. van deze uitspraak is overwogen, mag het winstrecht daarom ook vanaf 1 januari 2001 worden gerekend tot het ondernemingsvermogen van eiser. Dat betekent dat ook de in het jaar 2001 ontvangen winstuitkering kan worden afgeboekt van de boekwaarde van het winstrecht en daarom niet tot de winst wordt gerekend.

4.19. Het vorenstaande betekent dat voor het jaar 2001 geen winstrechtuitkering in aanmerking hoeft te worden genomen. Het inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001 moet daarom worden vastgesteld op € -2.240 (winst maatschap Nederland) – € 22.247 (winst maatschap Duitsland 1999/2000) - € 8.229 (winst maatschap Duitsland 2000/2001) - € 6.084 (zelfstandigenaftrek) + € 7.185 (overige inkomsten) = € -31.615 (verlies). Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld op € 12.589 (inkomen volgens aangifte) - € 2.360 (persoonsgebonden aftrek) = € 10.229.

2002

4.21. Bij de berekening van de verschuldigde belasting moet rekening worden gehouden met een vermindering ter voorkoming van dubbele belastingheffing over de winst uit de in Duitsland gedreven onderneming. Overeenkomstig het standpunt van eiser en verweerder moet hierbij uit worden gegaan van een vrij te stellen winst van € 202.312.

Beschikkingen heffingsrente

4.22. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De heffingsrente moet daarom worden verminderd naar mate de betreffende aanslagen worden verminderd.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.449 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 voor het aantal samenhangende zaken). Vanwege de samenhang met de zaken van de echtgenote van eiser kent de rechtbank hiervan de helft, ofwel € 724,50 toe aan eiser.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 16 november 2010

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.