Rechtbank Gelderland, 31-10-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:5631, AWB - 16 _ 3268 en 16_3269

1. Eiser is advocaat en vanaf 1990 ondernemer. Hij handelt onder de naam “ [C] ”. De onderneming van eiser wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak. Er zijn geen werknemers in dienst. Het saldo van de in de onderneming aanwezige liquide middelen, die door eiser worden aangehouden op een vrij opneembare internetspaarrekening, is als volgt weer te geven:

2. Op 22 september 2014 heeft eiser aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2013. Hierin heeft hij een bedrag van € 5.887 toegevoegd aan de fiscale oudedagsreserve (FOR). Volgens de winstbijlage bij de aangifte is de stand van de FOR per eind 2013 € 160.784 op een totaal ondernemingsvermogen van € 390.448. De aangifte vermeldt geen andere fiscale reserves.

3. Op 11 februari 2015 zijn (primitieve) aanslagen IB/PVV en ZVW opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.

4. Bij brief van 25 juni 2015 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd. In het rapport van dit boekenonderzoek van 7 oktober 2015 wordt geconcludeerd dat de door eiser aangehouden liquide middelen duurzaam overtollig zijn voor zover zij het bedrag van € 50.000 overschrijden. In het rapport staat onder meer het volgende:

5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Bij uitspraken op bezwaar is de correctie ter zake van de FOR beperkt tot € 5.887, zijnde de toevoeging voor het jaar 2013. De stand van de FOR per eind 2013 is volgens de uitspraak op bezwaar € 154.897, gelijk aan de stand aan het begin van dat jaar. Verweerder blijft bij zijn standpunt dat sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen. Een bedrag van € 50.000 wordt voldoende geacht om aan de lopende balans- en vaste kostenverplichtingen te voldoen. Het restant (€ 338.988) wordt per 31 december 2013 aangemerkt als blijvend overtollig. Cijfermatig is een en ander als volgt weer te geven (bedragen in €):

6. Op vragen van eiser heeft de deken van de Orde van Advocaten Midden-Nederland in een e-mail van 2 november 2016 het volgende geantwoord:

7. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd. Meer bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

-

heeft verweerder bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te weten het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel;

-

is ter zake van de navorderingsaanslagen sprake van een nieuw feit;

-

zijn de in de onderneming aanwezige liquide middelen duurzaam overtollig, voor zover zij het bedrag van € 50.000 te boven gaan;

-

handelt verweerder in strijd met het recht op ongestoord eigendom als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP) en/of het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM.

8. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek dat bij eiser heeft plaatsgevonden. Tijdens dit boekenonderzoek hebben verweerder en eiser over en weer gecorrespondeerd over hetgeen thans inhoudelijk in geschil is. Vervolgens heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Vooropgesteld dat een onzorgvuldige vaststelling van de navorderingsaanslagen niet kan leiden tot vernietiging van die aanslagen omdat eventuele onzorgvuldigheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld (vergelijk Hoge Raad 28 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5146), is de rechtbank van oordeel dat verweerder, gelet op het verloop van het boekenonderzoek en de inhoudelijke discussie die met eiser heeft plaatsgevonden, voldoende zorgvuldig heeft gehandeld bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen. Onder voormelde omstandigheden is het motiveringsbeginsel evenmin geschonden. Het was eiser voldoende duidelijk waarop de navorderingsaanslagen berusten, gezien ook het inhoudelijke bezwaarschrift dat hierop is gevolgd.

9. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

10. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vergelijk Hoge Raad 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

11. Naar het oordeel van de rechtbank behoefde verweerder bij het opleggen van de primitieve aanslagen - na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte - in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in de aangifte opgenomen posten, in het bijzonder de omvang van de post liquide middelen, de hoogte van het ondernemingsvermogen en de toevoeging aan de FOR. Voor de grote omvang van de post liquide middelen op de fiscale balans (€ 388.988 op een balanstotaal van € 403.228) bestond een niet onwaarschijnlijke verklaring, namelijk dat deze werd aangehouden met het oog op (toekomstige) uitgaven van de door eiser gedreven onderneming zoals investeringen in huisvesting en dergelijke, en daarmee nog een functie had in de onderneming. Daarvan uitgaande bestond evenmin reden om te twijfelen over de hoogte van het aangegeven ondernemingsvermogen en de toevoeging aan de FOR, die daar weer mede van afhankelijk is.

12. De omvang en het verloop van de post liquide middelen in de aangiften IB/PVV voor eerdere jaren, in het bijzonder de substantiële toename van deze post in het jaar 2009, maakt dit niet anders. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat ieder jaar op zichzelf staat en opnieuw moet worden beoordeeld of en, zo ja, in hoeverre de aangehouden liquide middelen dienstbaar zijn aan de onderneming. Dit hangt af van concrete feiten en omstandigheden die zich voordoen in het belastingjaar waarvoor aangifte wordt gedaan. Dat de post liquide middelen over een reeks van jaren een grote omvang kent, vormt daarom niet een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs moet worden betwijfeld of de liquide middelen (nog) een functie hebben in de onderneming of dat zij als duurzaam overtollig hebben te gelden. Daarbij komt dat verweerder voor elk van die jaren uit mocht gaan van de juistheid van de daarin opgenomen post liquide middelen, zoals hiervoor is overwogen.

13. De enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd, is voorts onvoldoende voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat de aangifte ook in het onderhavige jaar op dit punt zou worden gevolgd. Bijkomende omstandigheden die zouden kunnen leiden tot een andere conclusie zijn gesteld noch gebleken (zie Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179).

14. Pas tijdens het boekenonderzoek, dat is aangekondigd en aangevangen nadat de primitieve aanslagen waren opgelegd, is volgens verweerder aan het licht gekomen dat het eiser ontbreekt aan concrete plannen voor de besteding van de liquide middelen voor ondernemingsdoeleinden, zoals: expansie, investeringen en/of overnames van andere bedrijven, hetgeen (uiteindelijk) aanleiding heeft gegeven voor de correctie van de toevoeging aan de FOR bij de onderhavige navorderingsaanslagen. Daarmee beschikt verweerder over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat, is geen sprake.

15. Op grond van artikel 3.67 van de Wet IB 2001 (tekst 2013) kan de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij de aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, nog niet heeft bereikt, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst over dat jaar toevoegen aan de FOR.

16. In artikel 3.68, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de toevoeging aan de FOR over een kalenderjaar 12% bedraagt van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een onderneming geniet, maar niet meer dan € 9.542. Deze toevoeging wordt verminderd met de ten laste van die winst gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van pensioenregelingen. De toevoeging bedraagt ingevolge het tweede lid van dat artikel ten hoogste het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de FOR bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat.

17. Onder ondernemingsvermogen wordt verstaan - voor zover hier van belang - de boekwaarde van het vermogen van de onderneming verminderd met het bedrag van de reserves bedoeld in artikel 3.53, met uitzondering van de FOR (artikel 3.71 van de Wet IB 2001).

18. Eiser heeft in zijn aangifte voor het jaar 2013 overeenkomstig het bepaalde in artikel 3.68, eerste lid, van de Wet IB 2001 een bedrag van € 5.887 toegevoegd aan de FOR. Deze toevoeging wordt volgens de gegevens die eiser heeft vermeld in zijn aangifte niet begrensd door het tweede lid van dat artikel. Het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar 2013 (€ 390.448) gaat de stand van de FOR bij het begin van het jaar 2013 (€ 154.897) ruimschoots te boven. Daarvan uitgaande zou het geclaimde bedrag van € 5.887 mogen worden toegevoegd aan de FOR.

19. Verweerder betoogt echter dat het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar 2013 met € 338.988 moet worden verminderd, omdat de post liquide middelen aan de actiefzijde van de balans moet worden aangemerkt als duurzaam overtollig voor zover zij het bedrag van € 50.000 overstijgt. In dat geval staat artikel 3.68, tweede lid, van de Wet IB 2001 aan een toevoeging aan de FOR in de weg.

20. Vooropgesteld moet worden dat het een belastingplichtige vrijstaat liquide middelen al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen (keuzevermogen), mits hij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot zijn ondernemingsvermogen liquide middelen rekent die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen (Hoge Raad 8 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8284). Liquide middelen die geen enkele functie vervullen in de onderneming behoren aldus tot het verplichte privévermogen van de belastingplichtige (box 3). In het licht hiervan kan niet als juist worden aanvaard het standpunt van eiser dat liquide middelen die zijn opgekomen binnen de ondernemingssfeer, in ieder geval behoren tot het (verplichte) ondernemingsvermogen tot het moment waarop zij worden aangewend en dat pas daarna sprake is van keuzevermogen.

21. Zolang de belastingplichtige de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt, is hij - gelet op het voorgaande - in het algemeen vrij om niet alleen de liquide middelen die dienen ter financiering van lopende bedrijfsuitgaven en te verwachten investeringen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, maar ook de liquide middelen die dienen ter dekking van risico’s, tot opbouw en instandhouding van reserves dan wel – meer algemeen – tot versteviging van de onderneming. De aard en omvang van de onderneming dient hierbij in acht te worden genomen.

22. Op verweerder rust de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen als hiervoor bedoeld. Hierin is hij ten dele geslaagd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

23. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de liquide middelen slechts tot eisers ondernemingsvermogen behoren voor zover zij nodig zijn om het saldo van de schulden en vorderingen te kunnen voldoen en lopende vaste kosten te betalen, eventueel aan te vullen met reserveringen voor concrete (her)investeringsvoornemens. Uit de balans van de onderneming per 31 december 2013 volgt volgens verweerder dat de (kortlopende) schulden ongeveer € 13.000 en de (kortlopende) vorderingen ongeveer € 11.500 bedragen. Uit de winst- en verliesrekening over het jaar 2013 volgt dat de overige bedrijfskosten (buiten het werk derden) ongeveer € 57.500 bedragen. Op grond hiervan acht verweerder het redelijk een bedrag van € 50.000 aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Het meerdere wordt door verweerder als duurzaam overtollig aangemerkt.

24. Aldus heeft verweerder de redelijkheid van de post liquide middelen bepaald aan de hand van de liquide middelen die nodig zijn ter financiering van lopende bedrijfsuitgaven en te verwachten investeringen. Met het aanhouden van liquide middelen die dienen ter dekking van risico’s, tot opbouw en instandhouding van reserves dan wel – meer algemeen – tot versteviging van de onderneming, heeft verweerder echter geen rekening gehouden.

25. Hiervoor bestond naar het oordeel van de rechtbank wel aanleiding gezien de e-mail van de deken van de Orde van Advocaten Midden-Nederland van 2 november 2016. Daarin geeft deze te kennen dat het beperken van de liquide middelen tot een bedrag van € 50.000 op grond van de hem ter beschikking staande gegevens weliswaar niet leidt tot financiële moeilijkheden voor de onderneming van eiser, maar dat in de huidige tijden een voldoende financiële armslag geen overbodige luxe is voor kantoren, als dat van eiser, die afhankelijk zijn van het stelsel van gefinancierde rechtshulp. In het geval van eiser zijn er volgens de deken nog andere factoren die een voorzichtige houding richting de toekomst rechtvaardigen. In het bijzonder wordt genoemd de gezondheidssituatie van eiser en ontwikkeling van de opbouw van het kantoor. Het door verweerder op € 50.000 gemaximeerde bedrag acht de deken in dat kader veel te laag.

26. Gelet hierop en op de aard en omvang van de onderneming van eiser, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat een bedrag van € 50.000 aan liquide middelen in redelijkheid volstaat en dat het meerdere geen functie meer heeft in de onderneming en om die reden volledig moet worden aangemerkt als duurzaam overtollig. De rechtbank acht het aannemelijk dat de risico’s die specifiek eiser betreffen en de versteviging van diens onderneming in financieel onzekere tijden, in dit geval het aanhouden van een hoger bedrag aan liquide middelen rechtvaardigen.

27. Anderzijds acht de rechtbank de post liquide middelen van € 388.988 te hoog in relatie tot de aard en omvang van eisers onderneming. Daarbij is mede van belang dat zijn investeringsvoornemens, zoals die in de huisvesting van het kantoor, te weinig concreet zijn geworden. Daarbij komt dat de liquide middelen door eiser kennelijk ook worden aangehouden ter dekking van de FOR. De FOR dient echter het privébelang van de ondernemer. De enkel ter dekking daarvan aangehouden liquide middelen hebben om die reden geen functie meer in de onderneming. Eiser kan daarom niet worden gevolgd in zijn standpunt dat de grenzen van de redelijkheid niet zijn overschreden door de liquide middelen in het geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

28. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het tot het ondernemingsvermogen te rekenen deel van de liquide middelen in goede justitie vaststellen op € 175.000 per 31 december 2013, waardoor het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar per saldo uitkomt op € 189.240. Het ondernemingsvermogen gaat daarmee de stand van de FOR bij het begin van het jaar 2013 (€ 154.897) zover te boven dat het door eiser geclaimde bedrag van € 5.887 aan de FOR kan worden toegevoegd.

29. Eiser kan niet worden gevolgd in zijn standpunt dat het eigendomsrecht van de onderneming wordt geschonden door (een deel van) de liquide middelen niet langer tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Op grond van artikel 1 EP heeft iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Eiser ziet eraan voorbij dat zijn onderneming geen rechtspersoonlijkheid heeft. De onderneming kan zich dus niet zelfstandig op een schending van het eigendomsrecht beroepen. De onderneming wordt gedreven door eiser als natuurlijk persoon. Diens eigendomsrechten worden niet geschonden door (een deel van) de liquide middelen te heretiketteren van ondernemingsvermogen tot (verplicht) privévermogen. Eiser behoudt immers het genot van zijn eigendom. De heretikettering blijft in het onderhavige geval ook zonder (fiscale) gevolgen voor de opbouw van de FOR.

30. Ook het beroep van eiser op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 EVRM, slaagt niet. De vergelijking met de onderneming die door een directeur-grootaandeelhouder in de vorm van een besloten vennootschap wordt gedreven, gaat niet op. Anders dan de onderneming die in de vorm van een eenmanszaak wordt gedreven, beschikt een besloten vennootschap over rechtspersoonlijkheid. Op grond van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een besloten vennootschap geacht haar onderneming met haar gehele vermogen te drijven, waardoor zich geen vermogensetiketteringskwesties kunnen voordoen. De onderneming die door een ondernemer in de vorm van een eenmanszaak wordt gedreven verschilt daarmee in relevante opzichten van de onderneming die door een directeur-grootaandeelhouder binnen het verband van een besloten vennootschap wordt gedreven. Het zijn geen gelijke gevallen (vergelijk Hoge Raad 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9678).

31. Gelet hierop kan eiser aan genoemde verdragsbepalingen geen argumenten ontlenen die leiden tot een andere uitkomst.

32. Slotsom van al het voorgaande is dat het beroep gegrond moet worden verklaard. De uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd. De navorderingsaanslagen blijven slechts in stand voor zover daarin een niet bestreden correctie inzake autokosten ten bedrage van € 2.802 is begrepen. De navorderingsaanslag IB/PVV moet als volgt worden verminderd (bedragen in €):

33. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen.

34. Eiser heeft verzocht verweerder te veroordelen in de proceskosten. Op grond van artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) kan een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht uitsluitend betrekking hebben op de daarin genoemde kosten. Anders dan eiser kennelijk meent, kan daarvan niet worden afgeweken op grond van bijzondere omstandigheden.

35. Voor een vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Bpb bestaat geen aanleiding. In de beroepsprocedure heeft eiser zichzelf, in de hoedanigheid van advocaat, als gemachtigde gesteld. Van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is dan geen sprake. Accountant [A] was ter zitting aanwezig tot bijstand van eiser. Hij verleende bij die gelegenheid echter geen rechtsbijstand, waarop het besluit betrekking heeft. Dat bij uitspraak op bezwaar door verweerder wel een vergoeding voor rechtsbijstand is toegekend, maakt het voorgaande niet anders. Die reeds toegekende vergoeding is in beroep niet in geschil.

36. Voor vergoeding van verletkosten als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel d, van het Bpb bestaat evenmin aanleiding. Verletkosten zijn kosten van tijdverzuim door vrijaf te moeten nemen voor het bijwonen van een zitting en de heen- en terugreis. Het gaat volgens de Nota van toelichting behorende bij het Bpb niet om tijdverzuim voor voorbereidende handelingen, zoals het lezen of het opstellen van stukken (Stb. 1993, 763). De door eiser geclaimde kosten van tijdsverzuim betreffen dergelijke voorbereidende handelingen en komen daarom niet voor vergoeding in aanmerking. Dat het tijdsverzuim groter is geweest door - naar eiser stelt - onzorgvuldig handelen van verweerder, maakt dat niet anders. Eiser heeft overigens niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat hij verletkosten heeft gemaakt voor het bijwonen van de zitting van de rechtbank.

37. Op grond van artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het Bpb komen de reis- en verblijfkosten van eiser voor vergoeding in aanmerking. Die kosten heeft de rechtbank vastgesteld op € 21,78 (op basis van openbaar vervoer tweede klasse) voor het bijwonen van de zitting. Verweerder wordt hierin veroordeeld.

38. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.