Rechtbank Noord-Holland, 30-06-2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:6221, AWB - 13 _ 1480

34.1.

Ten aanzien van de Spaanse afnemers behoort tot het dossier een rapport met bijlagen van 15 november 2010 van Agencia Tributaria, Departamento de Inspección Financeira y Tributaria Officina Nacional de Investigación del Fraude Área Tramas (hierna: het Spaanse rapport). Er is een Spaanse versie (met Engelse aanhef) en een Nederlandse vertaling. In het Spaanse rapport worden (onder meer) de vennootschappen [CC] , [DD] , [EE] , [FF] , [GG] , [HH] , [II] , [JJ] , [KK] , [LL] , [MM] , [NN] (blijkens bijlage 7 bij het rapport ook: [OO] ), [PP] , [QQ] , [RR] , [SS] , [TT] , [UU] , [VV] , [WW] en [YY] . genoemd als afnemers van eiseres in 2008. De vennootschappen [AAA] , [BBB] , [CCC] , [DDD] , [EEE] , [FFF] , [GGG] en [HHH] worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2009 van eiseres. De vennootschappen [III] , [JJJ] en [KKK] worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2010 van eiseres. Volgens het Spaanse rapport worden deze vennootschappen, gevestigd in Spanje, aangemerkt als ‘nep-BV’s’. Deze conclusie is gebaseerd op het in bijlage 7 bij het Spaanse rapport (waarvan een Nederlandse vertaling tot het dossier behoort) gevoegde onderzoek naar die vennootschappen. Bij dat onderzoek is geconstateerd dat de vennootschappen niet over een vestiging voor bedrijfsactiviteiten beschikken, worden beheerd door personen met ‘stroman-kenmerken’, niet beschikken over de vereiste handelsinfrastructuur maar desondanks talrijke handelsoperaties uitvoeren en niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen (hierna: de vier kenmerken).

34.2.

Ter zake de inkooptransactie die hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de leveringen door eiseres aan alle voornoemde vennootschappen heeft verweerder de vooraftrek bij eiseres gecorrigeerd.

34.3.

De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken in samenhang met de SCAC-informatie over een aantal van de Spaanse afnemers aannemelijk dat sprake is van fraude door de Spaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd. Dat niet voor elke Spaanse afnemer is vastgesteld dat aan de vier kenmerken is voldaan, doet er niet aan af dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het standpunt van eiseres dat het Spaanse rapport en bijlage 7 nadere onderbouwing nodig hebben, faalt dan ook. Dat in het Spaanse rapport (op pagina 6), zoals eiseres terecht heeft gesteld, staat vermeld dat “bijna” alle Spaanse afnemers nep-BV’s zijn, doet hier ook niet aan af, aangezien bijlage 7 erop wijst dat dit voor alle van belang zijnde afnemers geldt.

34.4.

Eiseres heeft gesteld dat volgens het Spaanse rapport en de bijbehorende bijlage 7 in voorkomende gevallen de Spaanse afnemers lage btw-aangiftes hebben gedaan. Dit hoeft op zich niet tot de conclusie te leiden dat sprake is van onjuiste btw-aangiftes, aldus eiseres. De rechtbank volgt eiseres niet in dit standpunt. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de lage btw-aangiftes in de desbetreffende situaties zijn veroorzaakt doordat de Spaanse afnemers in hun btw-aangiften niet alle in Spanje belaste intracommunautaire verwervingen hebben verwerkt en/of zij de daarop volgende binnenlandse leveringen in rekening gebrachte btw niet hebben afgedragen op aangifte.

34.5.

Eiseres heeft gesteld dat ook te lage btw-aangiftes kunnen worden gedaan zonder dat sprake is van een intentie gericht op fraude. De rechtbank is van oordeel dat met name het feit dat de betreffende ondernemingen niet meer traceerbaar zijn het vermoeden rechtvaardigt dat een te lage btw-aangifte is gedaan met de intentie fraude te plegen, namelijk met als doel te voorkomen dat de daadwerkelijk verschuldigde btw wordt afdragen als de autoriteiten constateren dat een te lage aangifte is ingediend. Het ligt in de onderhavige situatie op de weg van eiseres om dit vermoeden te ontzenuwen. De enkele stelling dat ook zonder frauduleuze intenties een te lage btw-aangifte kan worden ingediend is daartoe onvoldoende.

35.1.

Ten aanzien van de Roemeense afnemers is ook het Spaanse rapport van belang. Daarin worden als Roemeense afnemers van eiseres in 2008 en 2009 (voor zover van belang) genoemd [LLL] , [MMM] , [NNN] , [OOO] , [PPP] en [QQQ] . Als Roemeense afnemers in 2010 worden (voor zover van belang) genoemd (opnieuw) [QQQ] en [AA] . Deze vennootschappen hebben volgens het rapport geen aangifte gedaan van transacties met Spaanse bedrijven. Alleen [LLL] heeft aangifte gedaan voor leveringen aan [RRR] voor meer dan € 65 miljoen en aan [SSS] voor meer dan € 4 miljoen. Deze afnemers zijn niet geregistreerd in het ‘register voor intracommunautaire ondernemingen’ (ook bekend als: VIES). Alle voornoemde vennootschappen handelen als ‘nep-BV op afstand’, aldus het rapport. Samengevat betekent dit volgens het rapport dat wordt gefingeerd dat een dergelijke vennootschap intracommunautaire aankopen doet bij ondernemingen in andere lidstaten (zoals eiseres) in plaats van dat een hiervoor in 34.1. omschreven Spaanse nep-BV dat doet. De goederen voor een dergelijke nep-BV op afstand worden wel in Spanje afgeleverd bij logistieke bedrijven en komen daarna terecht bij uit het btw-register verwijderde Spaanse nep-BV’s. Deze leveren de goederen dan verder in Spanje. Deze opzet komt na 2008 steeds vaker voor, waarschijnlijk in verband met de intensivering van Spaanse fraudebestrijding waarbij Spaanse nep-BV’s uit VIES worden verwijderd en daardoor geen intracommunautaire verwervingen meer kunnen laten registreren, aldus het rapport.

35.2.

Voor de leveringen aan voornoemde in het Spaanse rapport genoemde Roemeense vennootschappen heeft verweerder correcties aangebracht op de vooraftrek ter zake van de daaraan voorafgaande inkooptransacties door eiseres. Daarnaast zijn correcties aangebracht voor de niet in het Spaanse rapport genoemde inkooptransacties voorafgaand aan leveringen aan de Roemeense vennootschappen [TTT] , [UUU] , [VVV] , [WWW] en [YYY] . Over deze vennootschappen is SCAC-informatie aanwezig in het dossier. Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [TTT] : p. 958; [UUU] : p. 954; [VVV] : p. 938; [WWW] : p. 924 en [YYY] : p. 921 en 946. Voor de in het Spaanse rapport genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [AA] . Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [LLL] : p. 929; [MMM] : p. 974; [NNN] Srl: p. 942 en 962; [OOO] : p. 950; [PPP] : p. 970; [QQQ] Eood: p. 966. Voor [NNN] Srl en [OOO] heeft verweerder nadere SCAC-informatie ingebracht bij brief van 28 november 2016. Ook is over die vennootschappen aanvullende informatie verstrekt, zoals weergegeven in de ter zitting van 15 februari 2017 door verweerder overgelegde pleitnota.

35.3.

Verweerder heeft in tabel 29 op bladzijde 44 van het controlerapport alle hiervoor besproken Roemeense afnemers, met uitzondering van [AA] , genoemd. Daarin staat op welke gronden het missing traders zouden zijn, namelijk omdat ze onvindbaar zijn en niet hebben voldaan aan de btw-verplichtingen. Verwezen wordt naar SCAC-informatie waarop dit zou zijn gebaseerd. Voor wat betreft [LLL] staat in het controlerapport in aanvulling op het voorgaande dat de afnemer [RRR] wordt verdacht van betrokkenheid bij belastingfraude. Het vermoeden bestaat dat bij [LLL] sprake is van gefingeerde transacties. De vennootschap heeft bij de opgave van haar afnemers gebruik gemaakt van afgevoerde btw-nummers. Zodoende heeft deze vennootschap niet op juiste wijze gelist, aldus verweerder ter zitting van 15 februari 2017.

35.4

De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken aannemelijk dat sprake is van fraude door de Roemeense afnemers, behoudens [AA] . Daarbij is van belang dat de SCAC-informatie de informatie in het Spaanse rapport ondersteunt. Voor zover de Roemeense correcties niet uit het Spaanse rapport volgen omdat de Roemeense afnemers niet in dat rapport vermeld staan, is SCAC-informatie in het dossier aanwezig. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude. Nu de rechtbank geen reden heeft om te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie, heeft verweerder met deze SCAC-informatie aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Dat voor een aantal Roemeense afnemers in SCAC-informatie wordt aangegeven dat het onderzoek nog niet is afgerond, leidt niet tot een ander oordeel.

35.5.

Ten aanzien van [AA] geldt dat deze afnemer uitsluitend in het Spaanse rapport wordt genoemd. In dat rapport staat enkel dat eiseres goederen aan [AA] heeft geleverd, dat [AA] instructies heeft gegeven dat de geleverde goederen in Spanje ter beschikking moeten worden gesteld, maar dat [AA] tot op heden niet heeft verklaard met Spaanse bedrijven te werken. Er is geen andere informatie beschikbaar over deze vennootschap. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van fraude in die keten.

35.6.

Eiseres heeft onbestreden gesteld dat [LLL] niet onvindbaar is. Dit enkele feit leidt echter naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat geen sprake is van fraude in die keten. Hetgeen verweerder ten aanzien van deze vennootschap heeft gesteld over het op onjuiste wijze listen acht de rechtbank aannemelijk. Het onjuiste listen op zich rechtvaardigt al de conclusie dat sprake is van fraude. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat bij [LLL] niet aannemelijk is gemaakt dat de intentie gericht is op fraude, leidt de rechtbank het tegendeel af uit de SCAC-informatie over deze vennootschap (p. 929 van map 3.1). Die informatie onderbouwt dat sprake is van gefingeerde transacties door de vennootschap.

35.7.

Hetgeen eiseres heeft gesteld over onregelmatigheden in de Spaanse stukken en in het controlerapport over de exacte periode waarin eiseres aan [NNN] Srl zou hebben geleverd, leidt evenmin tot een andere conclusie. Verweerder heeft afdoende toegelicht dat de fout het gevolg is van het op onjuiste wijze overnemen van de informatie op klantenkaarten in de Spaanse stukken en het controlerapport, maar dat het geen invloed heeft op de correctie.

36.1.

Ten aanzien van de Italiaanse afnemers behoort tot het dossier een Engelstalig rapport van 20 september 2010 van Comando Generale Delle Guardia Di Finanza (hierna: het Italiaanse rapport). Van de Italiaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd, worden [AAAA] , [BBBB] en [CCCC] in Italiaanse rapport genoemd als missing traders, omdat zij niet listen en/of gebruik maken van valse facturen en/of niet de verschuldigde btw afdragen en/of zij of de personen betrokken bij de ondernemingen niet traceerbaar zijn. De Italiaanse Belastingdienst gaat er van uit dat sprake is van btw-fraude voor wat betreft deze afnemers. Voor wat betreft [AAAA] staat een nadere onderbouwing in een rapport van de Comando Generale Delle Guardia Di Finanza over het aangiftegedrag van die vennootschap (onder meer te vinden in bijlage Q084 bij het verweerschrift). Tot het dossier behoort verder een aantal processen-verbaal van de Guardia di Finanza Gruppo Milano over [FFFF] (in het Italiaans met Nederlandse vertaling, onder meer te vinden in bijlage Q082 bij het verweerschrift).

36.2.

Voor de in de Italiaanse stukken genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [AAAA] . Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s te vinden: [BBBB] : p. 9688 van map III; [CCCC] : p. 479 van map 3.1; [FFFF] : p. 621 van map 3.1.

36.3.

Betreffende de twee Italiaanse afnemers [DDDD] en [EEEE] , die niet genoemd worden in het Italiaanse rapport, behoort SCAC-informatie tot het dossier, onder meer vanaf pagina 459 respectievelijk pagina 464 van map 3.1.

36.4.

De rechtbank vindt in de voornoemde stukken voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze Italiaanse afnemers. De informatie in het Italiaanse rapport betreffende [BBBB] en [CCCC] wordt slechts voor een beperkt deel bevestigd door de SCAC-informatie, maar is daar niet mee in strijd. De informatie in het Italiaanse rapport over [AAAA] wordt bevestigd door eerder genoemd rapport over het aangiftegedrag van die vennootschap. De over [FFFF] in eerder genoemde processen-verbaal aanwezige informatie wordt bevestigd door de betreffende SCAC-informatie. Voor de overige Italiaanse correcties, te weten met betrekking tot [DDDD] en [EEEE] , is uitsluitend SCAC-informatie in het dossier aanwezig. Deze informatie ondersteunt (zelfstandig) het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude, in de zin dat niet aan de btw-verplichtingen is voldaan en de vennootschappen of de betrokken personen niet traceerbaar zijn. Immers, volgens de informatie vindt de Italiaanse overheid dat sprake is van missing traders en dat stukken nodig zijn in verband met lopende fiscaal-strafrechtelijke procedures tegen de managers van de vennootschappen. De rechtbank volgt eiseres dan ook (opnieuw) niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude en heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie.

36.5.

Het voorgaande is anders voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [BB] . Zoals verweerder ter zitting heeft erkend, wordt deze vennootschap niet genoemd in de Italiaanse stukken. Ook is er geen SCAC-informatie beschikbaar over deze vennootschap. De stelling in het controlerapport dat deze vennootschap geen aangifte heeft gedaan voor wat betreft de door eiseres geleverde goederen is niet onderbouwd. Verweerder heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van btw-fraude in die keten.

36.6.

Eiseres heeft zich erop beroepen dat haar Italiaanse agenten zijn vrijgesproken ter zake van de verdenking dat zij zich schuldig zouden hebben gemaakt aan fraude. Voor de rechtbank is dit echter geen reden te oordelen dat niet aannemelijk is dat de hiervoor onder 36.4. genoemde ondernemingen geen btw-fraude hebben gepleegd.

37. Ten aanzien van [U] is van belang dat over de vennootschap SCAC-informatie beschikbaar is in het dossier. Deze informatie is te vinden onder meer in de bijlagen bij de conclusie van dupliek. De rechtbank vindt in die informatie een weliswaar beperkte maar toch voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze vennootschap. Immers, in het bijzonder blijkt hieruit dat de bestuurder van de vennootschap eerder betrokken is geweest bij btw-fraude, mogelijk stroman-kenmerken vertoont en dat de vennootschap zelf in gebreke is gebleven bij het verstrekken van informatie.

38. Eiseres houdt zich bezig met de internationale handel in computeronderdelen. De handel kenmerkt zich door korte doorlooptijden, beperkte voorraden, en snel wisselende afnemers. Niet in geschil is dat eiseres gelet op die activiteiten in de periode in geding een relatief groot risico liep om direct of indirect betrokken te raken bij btw-carrouselfraude. Ook is niet in geschil dat zij zich daarvan bewust was en dat zij daarom bepaalde maatregelen heeft genomen.

39. Verweerder stelt dat eiseres niet zorgvuldig genoeg heeft gehandeld alvorens de afnemers waaraan zij heeft geleverd en waarvoor de vooraftrek op de voorafgaande inkooptransacties wordt gecorrigeerd als klant te accepteren. Volgens verweerder had eiseres moeten weten dat zij deelnam aan fraude. Eiseres bestrijdt dat zij onvoldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Zij had niet moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude door andere ondernemers. Ze beroept zich onder meer op het arrest van het HvJ van 22 oktober 2015, PPUH Stehcamp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, ECLI:EU:C:2015:719 (hierna: het arrest Stehcamp).

40. De rechtbank oordeelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij met haar handelingen waarvoor aanspraak op het recht op vooraftrek werd gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen. Eiseres heeft in de periode in geding gehandeld overeenkomstig de van haar vereiste te betrachten zorgvuldigheid. Hetgeen verweerder heeft gesteld doet daaraan niet af. In dit verband overweegt de rechtbank het volgende.

41. Het is niet in strijd met het Unierecht te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om de zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude (punt 48 van HvJ 6 september 2012, Mecsek-Gabona Kft, ECLI:EU:C:2012:547 en punt 40 van HvJ 9 februari 2017, Euro Tyre BV – Surcusal em Portugal, ECLI:EU:C:2-017:106). Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het btw-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, moeten kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane btw verliezen (punt 51 van het hiervoor aangehaalde arrest Axel Kittel en Recolta Recycling BVBA). Het hangt voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een andere marktdeelnemer. Wanneer een belastingplichtige beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kunnen worden vermoed, kan hij ertoe verplicht worden om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van of aan wie hij voornemens is goederen te kopen of diensten te betrekken of verlenen, teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De Belastingdienst kan niet in zijn algemeenheid eisen dat een belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt (punten 51 en 52 van het arrest Stehcamp). Dit laatste heeft naar het oordeel van de rechtbank mutatis mutandis eveneens te gelden voor door een belastingplichtige te verrichten leveringen.

42. Eiseres heeft samen met [MMMM] (hierna: [MMMM] ) een interne procedure ontwikkeld ter voorkoming van het betrokken raken bij btw-carrouselfraude (hierna: de [MMMM] -procedure). Eiseres heeft de [MMMM] -procedure toegepast in de periode in geding. De [MMMM] -procedure houdt voor zover van belang in dat bij ‘het aanmaken van een nieuwe klant’ een cliëntdossier wordt aangemaakt met de volgende gegevens:

- een uittreksel van de Kamer van Koophandel of een soortgelijk document van de potentiële afnemer;

- een door de potentiële afnemer ingevulde ‘Customer Applicaton Form’ (hierna: application form);

- een kopie van het legitimatiebewijs van een directielid van de potentiële afnemer;

- een verklaring van hoedanigheid waaruit blijkt dat het bedrijf van de potentiële afnemer bij de Belastingdienst is geregistreerd voor de btw.

43. Eiseres heeft in de periode in geding in ieder geval ruim vijftig potentiële afnemers niet geaccepteerd. Dit blijkt uit een bijlage bij het aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012, ingebracht bij brief van 8 september 2016. De aangegeven redenen voor het niet-accepteren zijn onder meer het ontbreken van legitimatiebewijzen, onvolledig ingevulde application forms, onregelmatigheden met betrekking tot de handtekening op het applicaton form, waaronder een verschil met de handtekening op het legitimatiebewijs, en ook een onduidelijke foto op het legitimatiebewijs.

44. Eiseres heeft in de periode in geding voorafgaand aan transacties btw-identificatienummers van afnemers geverifieerd. Dit blijkt uit circa honderdvijftig brieven van de Belastingdienst gedateerd in de periode in geding, in een bijlage bij eerder genoemd aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012. Elke brief heeft betrekking op verificatie van tussen de één en tien VAT-nummers. In dit verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij in de periode in geding 400 afnemers had. Eiseres heeft bij problemen bij de verificatie de afnemer niet geaccepteerd of de beoogde transactie niet doorgezet, zo heeft zij ook onbestreden gesteld.

45. Eiseres heeft bij transacties de identiteit van de feitelijke betaler gecontroleerd. In voorkomend geval heeft zij betalingen afkomstig van een bankrekening van een ander dan de betreffende afnemer (hierna: derde-betalingen) teruggestort. Dit blijkt uit bijlage 6 bij de conclusie van repliek. De rechtbank stelt verder vast dat geen derde-betalingen zijn gedaan bij transacties met de hiervoor genoemde afnemers. Dit blijkt uit een bijlage bij brief van 1 juli 2016, nadien opnieuw ingebracht bij brieven van 22 augustus 2016 en 8 september 2016. De betalingen ter zake van [U] waren niet afkomstig van bankrekeningen van die vennootschap maar, zo heeft eiseres onbestreden verklaard, afkomstig van betalingsplatforms vergelijkbaar met Paypal hetgeen niet ongebruikelijk is.

46. Eiseres heeft voorts onbestreden gesteld dat zij bij transacties de (kopieën van) CMR-vrachtbrieven heeft gecontroleerd op de handtekening van de ontvanger (vak 24) ter controle van de daadwerkelijke levering in het land van bestemming door de afnemer.

47.1.

Verweerder heeft gesteld dat de [MMMM] -procedure onvoldoende is. Volgens verweerder had de [MMMM] -procedure moeten voorzien in een controle van de ‘substance’ van elke afnemer. Er had feitelijk moeten worden gecontroleerd of de afnemer een bedrijfsinfrastructuur had die de handel mogelijk maakte. Dit had eiseres of één van de buitenlandse agenten ter plekke op het vestigingsadres moeten doen door verificatie van het adres in de telefoongids of op internet. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De activiteiten van eiseres, haar leveranciers en ook haar afnemers betreffen de handel in computeronderdelen. Eiseres heeft onbestreden gesteld dat het gebruikelijk is dat goederen worden afgeleverd op het adres van de forwarder en niet op het adres van afnemers, en dat daarom het aantal werknemers van een afnemer beperkt kan zijn. Daaruit volgt dat de omvang van de onderneming van een afnemer op het vestigingsadres beperkt kan zijn. Daarom zal de door verweerder vereiste ‘substance’ niet eenvoudig zijn vast te stellen. Verder zou een dergelijke controle op ‘substance’ de snelheid waarmee gehandeld kan worden belemmeren, zoals eiseres onbestreden heeft gesteld. De controle op ‘substance’ zoals verweerder dat eist, kan naar het oordeel van de rechtbank daarom niet van eiseres worden gevergd.

47.2.

Verweerder heeft voorts gesteld dat de [MMMM] -procedure had moeten voorzien in controle van de juistheid van het vestigingsadres. In dat verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij het door de afnemer opgegeven adres altijd heeft gecontroleerd bij buitenlandse handelsregisters en dat zij iedere keer bij de controle van het btw-nummer de Belastingdienst verzocht om aan te geven of dat adres ook in hun systeem voorkwam, zei het dat de Belastingdienst niet altijd bereid was daaraan mee te werken. Voor zover sprake is van een gebrek in de [MMMM] -procedure op dit punt, dan is de rechtbank van oordeel dat dit gebrek feitelijk hersteld is door de handelswijze van eiseres. Verweerder heeft overigens ook niet onderbouwd dat op het moment van het accepteren van de afnemer of ten tijde van de transacties met die afnemer bij feitelijke controle zou zijn vastgesteld dat de afnemer niet gevestigd was op het vestigingsadres. Dat buitenlandse Belastingdiensten dan wel verweerder achteraf hebben vastgesteld dat ten tijde van hun controles afnemers niet meer gevestigd waren op het vestigingsadres, leidt immers niet tot die conclusie.

47.3.

Volgens verweerder werd ten onrechte niet op elke door [MMMM] verstrekte application form een bankrekeningnummer gevraagd van de potentiële afnemer. Met eiseres is de rechtbank echter van mening dat dit niet noodzakelijk is. De rechtbank leidt uit hetgeen eiseres onweersproken heeft gesteld af dat het niet ongebruikelijk is dat handelspartners in de branche bankrekeningen in verschillende landen bezitten. Niet valt in te zien wat het nut zou zijn van het opgeven van één van die bankrekeningnummers. Voor zover verweerder heeft bedoeld te betogen dat dit noodzakelijk is ter voorkoming van derde-betalingen, is van belang dat uit het voorgaande volgt dat eiseres de identiteit van de feitelijke betaler bij de transacties heeft gecontroleerd. Ook heeft zij derde-betalingen teruggestort en de goederen dan niet geleverd. Zo sprake is van een gebrek in de procedure is dit door de handelswijze van eiseres feitelijk hersteld.

47.4.

Volgens verweerder hadden de unieke identiteitskenmerken van de goederen moeten worden vastgelegd, opdat de goederenstromen hadden kunnen worden gevolgd ter voorkoming van handelen in carrousels. Dat dit mogelijk was, leidt verweerder af uit een MSN-gesprek van de Italiaanse agente [O] (bijlage Q075 bij het verweerschrift). Ook verwijst verweerder naar paragraaf 5.2 van een gespreksverslag met [GGGG] van 25 januari 2011 (bijlage Q060 bij het verweerschrift). Eiseres heeft naar aanleiding daarvan gesteld dat het volgen van de goederenstroom uitsluitend mogelijk is als goederen direct afkomstig zijn van de producent of een officiële distributeur. De opmerking van de agente had hier betrekking op, doch die situatie betreft volgens eiseres een uitzondering. Verweerder heeft dit niet weersproken, zodat de rechtbank van de juistheid ervan uitgaat. Daarmee faalt de stelling van verweerder.

47.5.

Dat sprake zou zijn van de inzet van zogenoemde stromannen en de [MMMM] -procedure daarop had moeten controleren, kan eiseres evenmin worden tegengeworpen. Zij beschikt, zoals de overheidsdiensten in de desbetreffende landen, niet over toereikende instrumenten om dit vast te stellen voorafgaand aan de leveringen.

47.6.

In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat voor zover in de [MMMM] -procedure onvolkomenheden bestaan eiseres in beginsel erop mocht vertrouwen dat een gerenommeerd adviseur zoals [MMMM] een procedure zou ontwikkelen die haar afdoende zou beschermen tegen het betrokken raken bij btw-carrouselfraude. Verweerder heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres op dit punt aan de advisering van [MMMM] had moeten twijfelen. Dat zij haar handelspartners en de branche beter kende dan [MMMM] , doet daaraan niet af.

48.1.

Verweerder heeft gesteld dat eiseres de [MMMM] -procedure niet precies genoeg heeft gevolgd. In dit verband herhaalt de rechtbank het uitgangspunt dat van een ondernemer als eiseres kan worden verwacht extra zorgvuldig te handelen. Van haar kan echter niet worden verwacht dat zij in alle gevallen bijvoorbeeld handtekeningen of machtigingen minutieus vergelijkt met andere stukken waarover zij beschikt. Ook kan niet van haar worden verwacht dat zij documenten die in een vreemde taal zijn opgesteld altijd laat vertalen alvorens met afnemers in zee te gaan. Wel is een nadere te betrachten zorgvuldigheid noodzakelijk indien de overgelegde gegevens op zich twijfels oproepen omtrent de betrouwbaarheid van een specifieke (potentiële) afnemer (vergelijk overweging 4.8 van de hiervoor aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012).

48.2.

48.3.

Verweerder heeft gesteld dat bij nadere controle van de cliëntdossiers is gebleken dat in meerdere dossiers een persoon als bestuurder optreedt die een functie heeft die ongebruikelijk is, dat deze persoon in verschillende dossiers met een andere handtekening heeft getekend, alsmede dat er overeenkomsten bestaan tussen bepaalde afnemers voor wat betreft delen van bankrekeningnummers, opgegeven vestigingsadressen, nationaliteit van bestuurders en akten van oprichting. Dit kan echter pas blijken uit minutieuze controle van en vergelijk tussen de cliëntdossiers. Gelet op het voorgaande is dergelijk onderzoek niet noodzakelijk gebleken. Ook onregelmatigheden in telefoonnummers, het feit dat vestigingsadressen ook zijn gebruikt door fiscale adviesbureaus en dat die vestigingsadressen verhuurd zijn door verhuurders gespecialiseerd in ‘virtuele’ bedrijfsadressen zijn omstandigheden die alleen kunnen blijken bij minutieuze controles. Een dergelijke vergaande controle kan niet van eiseres worden gevergd. Bovendien ontbeert zij hiervoor de benodigde bevoegdheden.

48.4.

Verweerder heeft verder gesteld dat de identiteitsbewijzen van bestuurders betrekking hadden op personen van een hoge leeftijd, in een concreet geval het overgelegde identiteitsbewijs was vervalst en dat in de voorkomende gevallen gebleken is van derde-betalingen. Deze feiten hebben echter betrekking op andere afnemers dan waarvoor is gecorrigeerd. Dergelijke (gestelde) onzorgvuldigheden kunnen niet ter onderbouwing dienen van (gestelde) onzorgvuldigheid bij de afnemers waarvoor is gecorrigeerd.

48.5.

Verweerder heeft gesteld dat niet alle application forms geheel zijn ingevuld. Uit de stukken blijkt echter dat het daarbij om detailinformatie gaat. De rechtbank acht deze onregelmatigheden onvoldoende voor de conclusie dat eiseres voor wat betreft die afnemers onzorgvuldig heeft gehandeld. Opgemerkt wordt dat uit de ingebrachte bewijzen over het niet-accepteren van afnemers blijkt dat afnemers in ieder geval zijn afgewezen als application forms in belangrijke mate niet werden ingevuld of ondertekend.

49.1.

Voor wat betreft de Spaanse en Roemeense afnemers heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres had moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude in de keten van leveringen mede gebaseerd op het Spaanse rapport.

49.2.

In het Spaanse rapport staat dat [T] eiseres op exclusieve basis vertegenwoordigt in Spanje. [T] is afhankelijk van haar. De vergoeding voor [T] is na 2008 niet afgenomen ondanks dat eiseres veel minder aan Spaanse afnemers levert. Volgens een agent kan dit worden verklaard doordat de fee is afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben, aldus het rapport. Verder staat er onder meer (citaat uit de Nederlandse vertaling):

49.3.

De rechtbank acht de conclusie van het Spaanse rapport onder ‘3.’ hiervoor onvoldoende onderbouwd. De informatie waarop die conclusie is gebaseerd is de verklaring van [HHHH] , een lijst van Messenger-contacten van agente [S] en e-mailadressen uit het adresboek van laatstgenoemde, alsmede bij [T] in beslag genomen klantenkaarten. Die informatie toont geen contacten tussen [T] en de gecorrigeerde afnemers. Wel is sprake van contacten met sommige afnemers van afnemers van eiseres. Hieruit blijkt echter nog niet dat [T] , en via [T] eiseres, bij de transacties met de gecorrigeerde (remote) missing traders wist wie de afnemers van hen waren en dat de laatstgenoemde zijn tussengeschoven met het oog op carrouselfraude. Er is geen informatie beschikbaar waaruit blijkt dat de contacten met afnemers van de afnemers verband houden met de feitelijke leveringen aan de afnemers van eiseres. Aldus is niet inzichtelijk hoe tot de conclusie dat eiseres weet wie de werkelijke klanten van de transacties zijn, is gekomen.

49.4.

Verder zal, indien de agenten van eiseres in Spanje wel van de btw-fraude in de keten wisten of hadden kunnen weten, verweerder aannemelijk moeten maken dat die kennis aan eiseres kan worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder daarin niet is geslaagd. De omstandigheden dat [T] in de periode in geding exclusief voor eiseres werkte, de medewerkers als gevolmachtigde agenten optraden, zij in computersystemen van eiseres konden en als agenten op de website van eiseres waren vermeld, leiden in ieder geval niet tot die conclusie. Verweerder heeft onvoldoende gesteld over de verhouding van eiseres tot de agenten in Spanje. In dit verband is ook van belang dat een agent in Spanje heeft verklaard dat de fee die [T] van eiseres ontving na 2008 niet verminderde. Uit de verklaring van de agent en hetgeen eiseres heeft gesteld leidt de rechtbank echter af dat de fee wordt afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door eiseres naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [T] na 2008 niet is afgenomen.

49.5.

Verweerder heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres de identiteit van de afnemers van haar afnemers kende. Dat eiseres aan [T] doorgaf aan wie de goederen in Spanje konden worden vrijgegeven, leidt niet tot die conclusie. Eiseres heeft verklaard dat zij uitsluitend een naam doorgaf van een persoon die de goederen zou ophalen. Dit wordt bevestigd door de passage achter ‘4.’ in het Spaanse rapport (hierboven geciteerd). Verweerder heeft verder onvoldoende onderbouwd dat het feit dat eiseres de goederen in Spanje vrijgaf reden is om aannemelijk te achten dat zij had kunnen weten van de fraude.

50. Verweerder heeft voor wat betreft de Italiaanse afnemers gesteld dat de Italiaanse agenten kennis hadden van de fraude en die kennis aan eiseres moet worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder dit niet aannemelijk heeft gemaakt. De door verweerder aangehaalde MSN-gesprekken van agente [O] zijn onvoldoende om aan te nemen dat zij weet had of had moeten weten van de fraude. Over de relatie tussen de agenten en eiseres is ook onvoldoende aangevoerd om hun kennis aan eiseres toe te rekenen.

51. Verweerder heeft zich beroepen op de 135 SCAC-verzoeken met betrekking tot eiseres in de periode in geding. Daarnaast zouden in de periode 2001 tot en met 2015 nog eens in totaal 515 SCAC-verzoeken met betrekking tot eiseres zijn uitgewisseld, aldus verweerder. De rechtbank oordeelt dat deze informatie niet kan dienen ter onderbouwing van het standpunt van verweerder dat eiseres deelnam aan de btw-fraude. Het bevestigt slechts dat zij in een risicovolle branche opereerde.

52. De correcties met betrekking tot [W] B.V. en [Y] B.V. hebben betrekking op inkooptransacties voorafgaand aan leveringen door eiseres aan [V] . [V] heeft vervolgens de goederen aan genoemde Nederlandse vennootschappen geleverd.

53. Verweerder neemt primair het standpunt in dat de twee Nederlandse afnemers missing traders zijn. Ze hebben de verschuldigde btw niet voldaan en de btw is niet bij hen na te heffen. [V] wist of had kunnen weten van de fraude. [V] heeft ter zake van de doorleveringen niet goed gelist en heeft uitsluitend geleverd aan risicovolle afnemers die nadien missing traders bleken. Gelet op de verwevenheid tussen [V] en eiseres moet de kennis van [V] aan eiseres worden toegerekend. Eiseres moet kennis hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders waren.

54. Eiseres bestrijdt het voorgaande. De bedoeling was in eerste instantie om Spaanse afnemers door te spelen naar [V] , maar dat is uiteindelijk niet gebeurd. Eiseres heeft [V] uitsluitend hulp geboden in de opstartfase. Een operationele band is niet ontstaan.

55. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van fraude in de keten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de twee Nederlandse afnemers niet op juiste wijze btw-aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw ook niet hebben voldaan, alsmede dat zij of de bij die ondernemingen feitelijk betrokken personen niet traceerbaar zijn. Ook heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat afnemer [W] B.V. een prijsval heeft veroorzaakt, hetgeen op fraude wijst. Dat [Y] B.V. niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door SCAC-informatie (bijlage Q048 bij het verweerschrift). Voor zover eiseres heeft gesteld dat de intentie van de Nederlandse afnemers ter zake van het niet voldoen aan de btw-verplichtingen niet was gericht op fraude, ligt het op haar weg om dit nader te onderbouwen. Verwezen wordt naar hetgeen hierboven met betrekking tot de fraude door de Spaanse afnemers is vermeld.

56. De rechtbank oordeelt verder dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij heeft deelgenomen aan de fraude. Ter toelichting dient het volgende.

57. De rechtbank acht aannemelijk dat [V] een verwijt kan worden gemaakt dat niet is voldaan aan de op haar rustende btw-verplichtingen. Dat [V] niet goed heeft gelist, leidt de rechtbank af uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.16 van het controlerapport. Ook is aannemelijk dat [V] het VAT-nummer van [W] niet heeft geverifieerd. Dit blijkt uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.13.2 van het controlerapport. Dat [V] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door de in het dossier aanwezige SCAC-informatie (bijlagen Q044 en Q049 bij het verweerschrift). De door eiseres ingebrachte verklaring van [IIII] doet hieraan niet af. In de verklaring staat dat een gerenommeerd belastingadvieskantoor de listing voor [V] zou hebben verzorgd en dat daarover nooit klachten zouden zijn ontvangen van de Slowaakse overheid. Dit stemt echter niet overeen met de door verweerder ingebrachte SCAC-informatie van de Slowaakse overheid (bijlage Q044 bij het verweerschrift). Daarin staat immers dat [V] een waarschuwing heeft gekregen met betrekking tot de op hem rustende btw-verplichtingen in verschillende landen. Ook stemt de verklaring niet overeen met e-mails tussen [IIII] en [C] van 14 december 2007 (bijlage Q043 bij het verweerschrift).

58. Het feit dat [V] voornoemd verwijt kan worden gemaakt, betekent echter niet dat – zoals verweerder heeft gesteld – het verwijt aan eiseres moet worden toegerekend. Verweerder heeft zich in dit verband gebaseerd op de verwevenheid tussen eiseres en [V] . In dat verband is van belang dat uit de door verweerder ingebrachte informatie volgt dat eiseres bij de oprichting van [V] de intentie had bepaalde voor btw-fraude ‘risicovolle’ afnemers in Spanje aan [V] door te spelen. De samenwerking tussen eiseres en [V] was dus oorspronkelijk in ieder geval mede bedoeld om dergelijke Spaanse afnemers door te spelen. Uit het dossier blijkt echter dat voornoemde Spaanse afnemers niet daadwerkelijk aan [V] zijn doorgespeeld. De oorspronkelijke bedoeling heeft dus geen gevolg gekregen.

59. Het is onder deze omstandigheden aan verweerder om te onderbouwen dat de verhouding tussen [V] en eiseres erop was gericht om ook andere risicovolle afnemers door te spelen. Daarin is verweerder niet geslaagd. Er is niets bekend over een verdere bedoeling van eiseres met betrekking tot [V] . In dit verband wijst de rechtbank erop dat verweerder heeft gesteld noch onderbouwd dat eiseres [V] heeft gebruikt om potentiële Nederlandse risicovolle afnemers zoals [W] B.V. en [Y] B.V. onder te brengen.

60. In dit verband is verder van belang dat uit het dossier blijkt dat eiseres hulp heeft geboden in de fase van het opzetten van [V] en dat zij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. Zo zijn in 2007 werknemers van eiseres naar [V] gegaan om te helpen bij het opzetten van het betalings- en ordersysteem. Ook is er bemoeienis van [C] geweest bij de keuze en wijze van inhoud geven aan de contacten met banken. Daarnaast heeft [JJJJ] in de periode 1 september 2007 tot en met 31 mei 2008 op de loonlijst van eiseres gestaan, terwijl hij werkzaamheden voor [V] verrichtte. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat dit tijdelijk en uit praktisch oogpunt was, hetgeen wordt bevestigd door een e-mailbericht van 14 april 2008 (bijlage Q038 bij het verweerschrift) en dossierstukken waaruit blijkt dat na 31 mei 2008 een contract tussen [V] en [JJJJ] tot stand is gekomen. Ook heeft eiseres in 2007 kapitaal uitgeleend aan [V] . Dit is in 2008 terugbetaald. Ten slotte heeft eiseres over het laatste kwartaal 2007 en het jaar 2008 een winstaandeel van [V] ontvangen. Uit het dossier blijkt echter niet dat de activiteiten van eiseres in relatie tot [V] zijn gecontinueerd na de opstartfase van [V] . De bewijslast ter zake ligt op verweerder. Hij heeft echter geen bewijs van de periode na 2008 ingebracht. Verweerder heeft ter zitting van 15 februari 2017 bevestigd dat er geen onderzoek is verricht met betrekking tot de betrokkenheid van eiseres bij [V] na 2008. Uit de e-mailberichten volgt ook niet, anders dan verweerder stelt, dat na 2008 een winstaandeel is genoten of na de oprichtingsfase door eiseres kapitaal aan [V] is verstrekt. De rechtbank merkt op dat de informatie in het dossier over samenwerking tussen de Zwitserse vennootschap van [L] genaamd [KKKK] enerzijds en [V] anderzijds (bijlagen Q050 tot en met 055 bij het verweerschrift) niet duidt op een continuering van de activiteiten van eiseres voor [V] na 2008. Verweerder verklaart bovendien zelf in dit verband dat die samenwerking uiteindelijk niet is doorgegaan.

61. Dat eiseres kennis kon hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders betroffen, is – anders dan met een beroep op verwevenheid met [V] – niet nader onderbouwd. Dit klemt te meer omdat de correcties betrekking hebben op leveringen in 2009 en 2010 en dus ruim na de oprichtingsfase van [V] waarbij eiseres betrokken was. Verweerder heeft in dit verband nog gesteld dat eiseres kennis had van het vervoer vanuit Luxemburg naar Nederland door [V] . Dit wordt bevestigd door de SCAC-informatie (bijlage Q049 bij het verweerschrift) en ook een e-mail van [C] van 17 juni 2013 (bijlage 10 bij de conclusie van repliek). Dit betekent echter geenszins dat eiseres de bijzonderheden van de afnemers van [V] kende.

62. Uit door verweerder ingebrachte e-mailberichten maakt de rechtbank op dat eiseres en haar bestuurders overleggen over de wijze waarop zij hun activiteiten op de fiscaal meest gunstige wijze kan worden vormgegeven. Bijlage Q009 bij het verweerschrift wijst hier op, met dien verstande dat de in dat bericht genoemde 19% (anders dan verweerder stelt) wijst op een vennootschapsbelastingtarief (vergelijk bijlage Q58). Daaruit volgt echter niet dat sprake is van deelname aan btw-fraude. Andere e-mailberichten lijken juist te wijzen op de intentie om niet betrokken te raken bij btw-fraude. De rechtbank verwijst naar e-mailberichten van [C] aan [L] van 31 mei 2007, waarin staat dat ze volgens de regels willen werken (bijlage Q010 bij het verweerschrift), en van [C] aan [IIII] van 14 december 2007, waarin staat dat ze geen problemen willen wekken (bijlage Q043 bij het verweerschrift).

63. Verweerder stelt subsidiair ten aanzien van de leveringen aan [V] dat het nultarief ten onrechte is toegepast vanwege misbruik van recht. De goederen zijn in het kader van de leveringen vervoerd vanuit Nederland naar Luxemburg en daarna terug naar Nederland. Dit is uitsluitend gebeurd om toepassing van het nultarief te realiseren. Er was geen noodzaak voor het intracommunautaire vervoer. Uit de vervoersbescheiden gevoegd bij de conclusie van repliek blijkt dat de goederen op dezelfde dag van Nederland naar Luxenburg en weer terug zijn vervoerd, aldus verweerder. Eiseres heeft dit laatste gemotiveerd bestreden. Ook stelt zij dat deze bescheiden niet exemplarisch zijn voor de leveringen waarop de correcties zien. Volgens haar lagen er ook langere periodes tussen de leveringen door eiseres aan [V] en doorlevering door [V] aan één van de gecorrigeerde afnemers. De rechtbank stelt vast dat dit wordt bevestigd door het dossier (vergelijk bijlage Q046 bij het verweerschrift). Reeds daarom faalt dit standpunt van verweerder.

64. Voor zover verweerder heeft gesteld dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen, is het volgende van belang. Verweerder bestrijdt niet langer, zoals blijkt uit het ter zitting van 15 februari 2017 gestelde, dat sprake is geweest van vervoer van Nederland naar Luxemburg in verband met de levering door eiseres aan [V] . [V] was ter zake in Luxemburg btw verschuldigd. Daarmee is aan de bewijslast voor eiseres voldaan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BM9147).

65. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

66. Eiseres heeft haar verzoeken om toepassing van 8:45 van de Awb en het oproepen van getuigen door de rechtbank herhaald op de zitting van 15 februari 2017. Daarbij heeft zij geageerd tegen de afwijzing van de rechtbank van die verzoeken in de brief van 28 december 2016. Daarnaast heeft eiseres verzocht de op de zitting van 15 februari 2017 aanwezige [LLLL] als getuige te horen in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft gelet op het voorgaande geen belang bij deze onderzoekswensen. De rechtbank laat deze thans verder onbesproken.

67. De rechtbank komt ook niet toe aan de beroepen van eiseres op de fiscale neutraliteit, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van fair play. Dit heeft ook te gelden voor hetgeen eiseres heeft aangevoerd tegen de boete. Deze dient op grond van al het voorgaande reeds te worden vernietigd.

68. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De reeds in bezwaar gegeven proceskostenvergoeding is niet in geschil. De kosten voor beroep stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.960 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 11 augustus 2014, 0,5 punt voor het verschijnen op de comparitie van 15 juni 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting van 1 september 2016, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting van 15 februari 2017, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 2).

69. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van gelegen schade. Vanwege het ontbreken van voldoende onderbouwing van het bestaan van specifieke schade als gevolge van de onrechtmatige besluiten kent de rechtbank geen schadevergoeding toe. Aan het verzoek om heropening vanwege het onderbouwen van de omvang van schade wordt daarom niet toegekomen.