Rechtbank Noord-Holland, 14-02-2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1743, 20/6303 en 21/163

8. Na de statutenwijziging ontvangen de jongere familieleden in de leeftijd van 18 tot 38 jaar een jaarlijkse uitkering van circa € 2.000 en kunnen behoevende familieleden daarnaast een aanvraag indienen ter extra financiële ondersteuning. De oudere familieleden ontvangen niet langer een jaarlijkse uitkering.

9. In 2019 heeft de stichting de volgende uitkeringen gedaan:

10. Het vermogen van de stichting bedroeg op 1 januari 2019 € 7.604.305.

11. Op 6 juli 2018 heeft eiseres verweerder verzocht te bevestigen dat de stichting kwalificeert als sociaal belang behartigende instelling (SBBI) of, indien verweerder daarin niet meegaat, te bevestigen dat de leden van de familie [naam 5] niet worden aangemerkt als fictieve erfgenamen aan wie het vermogen van de stichting dient te worden toegerekend op grond van artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

12. Door eiseres is onder meer een stamboom van de familie [naam 5] overgelegd welke door verweerder is aangevuld met gegevens uit de basisregistratie personen. Aan de hand van deze stamboom zijn de erfgenamen bij versterf van de oprichter van de stichting bepaald. Verweerder heeft verder per erfgenaam bij versterf bepaald hoeveel ib/pvv zij verschuldigd zijn op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en er is gekeken naar de erfbelasting.

13. Op 24 september 2019 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van eiseres, de directeur van de stichting (tevens zoon van eiseres) en verweerder. De gemachtigde van eiseres heeft in een e-mail van 27 september 2019 een samenvatting van het gesprek gegeven, waarin partijen hebben aangegeven van mening te verschillen over de kwalificatie van de stichting. Tenslotte is ook afgesproken om een concept vaststellingsovereenkomst op te stellen.

14. Partijen en de stichting hebben vervolgens een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2014 tot en met 2018 gesloten. Daarin is onder meer vastgelegd dat een aanslag vennootschapsbelasting 2018 wordt opgelegd aan de stichting op grond van artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit voor de volgens verweerder door de leden van de familie [naam 5] ter zake van de stichting verschuldigde ib/pvv en erfbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018. Ook is vastgelegd dat aan eiseres een aanslag ib/pvv 2018 wordt opgelegd waarin de volgens verweerder ter zake van de stichting door haar verschuldigde ib/pvv is begrepen, en partijen over de juistheid van die aanslag gaan procederen met eventueel gevolg voor de aan de stichting opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2018. Daarna hebben partijen en de stichting ook een vaststellingsovereenkomst voor het jaar 2019 gesloten. De voor het jaar 2019 gemaakte afspraken luiden hetzelfde als in de vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2014 tot en met 2018.

15. Conform de in de vaststellingsovereenkomsten gemaakte afspraken zijn aanslagen vennootschapsbelasting voor 2018 en 2019 aan de stichting opgelegd.

16. Met dagtekening 10 oktober 2020 is aan eiseres de onderhavige navorderingsaanslag ib/pvv 2018 opgelegd. Conform de in de vaststellingsovereenkomst voor 2014 tot en met 2018 gemaakte afspraken is daarin een bedrag van € 156.931 (zijnde 1,926% (gebaseerd op de stamboom) van het vermogen van de stichting op 1 januari 2018) van het vermogen van de stichting aan eiseres toegerekend in box 3.

17. Met dagtekening 13 november 2020 is aan eiseres de onderhavige aanslag ib/pvv 2019 opgelegd. Conform de in de vaststellingsovereenkomst voor 2019 gemaakte afspraken is daarin een bedrag van € 146.458 (zijnde 1,926% (gebaseerd op de stamboom) van het vermogen van de stichting op 1 januari 2019) van het vermogen van de stichting aan eiseres toegerekend in box 3.

18. De rechtbank beoordeelt of de (navorderings)aanslagen terecht en naar de juiste bedragen aan eiseres zijn opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of het vermogen van de stichting moet worden aangemerkt als een afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en of eiseres is aan te merken als fictief erfgenaam en als begunstigde. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden die eiseres heeft aangevoerd.

19. Eiseres heeft – kort samengevat – aangevoerd dat de stichting is aan te merken als SBBI dan wel als een overig doelvermogen en niet als een APV. Voorts stelt eiseres dat zij geen fictief erfgenaam is omdat de stichting enig erfgenaam is. Daarnaast stelt eiseres dat zij niet als begunstigde is aan te merken. Indien de rechtbank eiseres niet volgt in de door haar ingenomen standpunten, stelt zij tot slot dat de (navorderings)aanslagen niettemin vernietigd dan wel verminderd dienen te worden omdat handhaving daarvan in de onderhavige omstandigheden dient te worden gekwalificeerd als een onredelijke wetstoepassing, in strijd is met diverse rechtsbeginselen en bovendien in strijd is met Europees recht. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de navorderingsaanslag ib/pvv 2018 en vermindering van de aanslag ib/pvv 2019.

20. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd weersproken en heeft zich – kort samengevat – op het standpunt gesteld dat de stichting kwalificeert als APV omdat sprake is van een stichting waarin vermogen is afgezonderd om niet en die meer dan bijkomstig een particulier belang beoogt. Verweerder stelt daarbij dat de stichting niet kwalificeert als een SBBI omdat sprake is van een familiestichting die meer dan incidenteel uitkeringen doet aan de familieleden. Ook stelt verweerder dat eiseres is aan te merken als fictief erfgenaam en op basis daarvan het (discretionair) vermogen van de stichting aan haar dient te worden toegerekend. Tot slot stelt verweerder dat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 op regelniveau niet strijdig is met Europees recht of enig beginsel. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

21. In artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald:

22. Artikel 5b, eerste lid en onderdeel a, van de AWR bepaalt dat een algemeen nut beogende instelling een instelling is die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt.

23. Volgens artikel 5c, onderdeel a, van de AWR is een sociaal belang behartigende instelling een instelling die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt.

24. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de stichting zowel in 2018 (vóór de statutenwijziging) als in 2019 (ná de statutenwijziging) uitsluitend sociale en maatschappelijke belangen beoogt. Inmiddels behoren zo’n 130 mensen tot de familie [naam 5] . De stichting is opgericht met het oog op het lenigen van financiële noden en rampen, bedoeld als vangnet voor een zeer uitgebreide familie. En met het uitsterven van die noden over een brede linie, ging de familie zich als geheel financieel sterk maken voor de bestrijding van onder meer [aandoening] , waarbij tegelijkertijd de historische identiteit overeind werd gehouden met onder meer familiedagen, aldus eiseres.

25. Verweerder stelt zich op het standpunt dat gelet op het doel, de activiteiten en de besteding van het vermogen van de stichting, deze zowel vóór als na de statutenwijziging kwalificeert als APV en niet als SBBI.

26. De rechtbank stelt voorop dat wanneer een instelling is aan te merken als SBBI in de zin van artikel 5c van de AWR, deze niet is aan te merken als APV. Er is sprake van een APV wanneer een afgezonderd vermogen niet kwalificeert als SBBI én wanneer daarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt gediend. De rechtbank zal hierna allereerst beoordelen of de stichting kan worden aangemerkt als SBBI en, wanneer de rechtbank tot het oordeel komt dat de stichting niet als SBBI kwalificeert, of met de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd en deze daarmee kwalificeert als APV.

27. Een SBBI dient niet – zoals het geval is bij een algemeen nut beogende instelling – het algemeen belang maar wel een ander belang. Bij een SBBI gaat het om een instelling wier werkzaamheden zich primair richten op een particulier belang, dat wil zeggen het belang van leden of van een beperkte doelgroep, maar waaraan desalniettemin maatschappelijk een grote waarde wordt toegekend. In de wetsgeschiedenis is hierover onder meer het volgende gezegd:

28. Gelet op de tekst van de wet en de bedoeling van de wetgever is de rechtbank van oordeel dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI. Dit geldt zowel voor de periode vóór de statutenwijziging als daarna. Voor zover het gaat om het doel van de stichting om familieleden financieel te ondersteunen is deze doelgroep te beperkt om te spreken van een belang voor de maatschappij als geheel, zodat geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. De financiële ondersteuning betreft namelijk alleen de familie [naam 5] , zoals omschreven in artikel 18, eerste lid, van de oude statuten, respectievelijk artikel 13, eerste lid, van de huidige statuten. Ook het doel om de cohesie binnen de familie te bevorderen betreft slechts de beperkte groep van de familie en ontbeert daarmee belang voor de samenleving als geheel. Daarbij merkt de rechtbank op dat familiale cohesie in dit verband niet op één lijn kan worden gesteld met sociale cohesie. De financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar [aandoening] betreft geen sociaal belang maar een algemeen belang in de zin van artikel 5b van de AWR en kan niet leiden tot een kwalificatie als SBBI. Ook de combinatie van doelstellingen en de activiteiten waarmee de stichting beoogt haar doelen te bereiken, waarbij de maatschappelijke betrokkenheid van de familieleden wordt gestimuleerd, leidt er niet toe dat de stichting moet worden geacht een sociaal belang te behartigen. Van een sociaal belang is immers in ieder geval wat betreft de uitkeringen aan familieleden en de sociale activiteiten geen sprake, nu hierdoor de maatschappij als geheel op geen enkele wijze wordt gebaat. Dat een stichting gelet op artikel 2:285, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) geen uitkeringen mag doen tenzij deze een sociale of ideële strekking hebben en reeds om die reden de uitkeringen moeten worden geacht een sociaal belang te dienen, zoals eiseres betoogt, is niet juist. Het begrip sociale of ideële strekking in die bepaling heeft een andere strekking dan het begrip sociaal belang in de AWR. Het zou ook betekenen dat alle stichtingen in beginsel als SBBI zouden moeten worden aangemerkt, hetgeen niet de bedoeling is van de wetgever. Dat de uitkeringen binnen de familiesfeer als ‘sociaal’ kunnen worden aangemerkt maakt niet dat hiermee sprake is van de behartiging van een sociaal belang in de zin van artikel 5b van de AWR waardoor de stichting als SBBI zou moeten worden aangemerkt.

29. Met betrekking tot de vraag of meer dan bijkomstig een particulier belang werd beoogd, is de rechtbank van oordeel dat de stichting vóór de statutenwijziging op 11 oktober 2018 volgens haar doelomschrijving en ook blijkens de door haar uitgevoerde activiteiten, meer dan bijkomstig een particulier belang beoogde. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Met de uitkeringen aan familieleden (en hun verwanten) wordt uitsluitend een particulier belang gediend. Ook het karakter van de jaarlijkse uitkeringen aan alle jongere en oudere familieleden op zich, die zonder voorwaarden en zonder behoeftigheidstoets werden gedaan, leidt tot de conclusie dat deze uitkeringen uitsluitend een particulier belang dienen. Het persoonlijke belang van de betreffende familieleden wordt hiermee immers gediend. Ook de overige door de stichting georganiseerde activiteiten ten gunste van de familie, bestaande uit het organiseren van een familiedag, het onderhouden van een website voor de familie en het onderhouden van een familiegraf, dienen uitsluitend het familiebelang en daarmee een particulier belang. Gelet op de hoogte van de uitkeringen tot en met 2018 aan familieleden en de hoogte van de donaties aan onderzoek naar [aandoening] is de conclusie dat sprake is van het meer dan bijkomstig (dat wil zeggen meer dan 10%) beogen van een particulier belang door de stichting.

30. De rechtbank is voorts van oordeel dat de stichting ook na de statutenwijziging van 11 oktober 2018 blijkens de gewijzigde doelomschrijving, en ook gelet op de uitgevoerde activiteiten, meer dan bijkomstig een particulier belang beoogt. Ten aanzien van de groep van begunstigden en het karakter van de uitkeringen aan familieleden verwijst de rechtbank naar hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de situatie tot aan de statutenwijziging in 2018. Na de statutenwijziging is het bevorderen van de sociale cohesie binnen de familie onderdeel van de doelstelling geworden, zijn de jaarlijkse uitkeringen aan familieleden beperkt tot de jongere leden van de familie en is de bestrijding van [aandoening] in de doelstelling van de stichting opgenomen. Dit leidt evenwel niet tot een ander oordeel. Voor de uitkeringen aan de jonge familieleden ten behoeve van hun eigen ontwikkeling geldt evenals hiervoor is geoordeeld, dat hiermee uitsluitend een particulier belang wordt gediend. Gelet op de hoogte van de uitkeringen aan familieleden in 2019 en de hoogte van de donaties aan medisch onderzoek is ook na de statutenwijziging sprake van het meer dan bijkomstig beogen van een particulier belang door de stichting.

31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI en dat de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang beoogt. Nu tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een afgezonderd vermogen, moet de stichting worden aangemerkt als afgezonderd particulier vermogen, dus APV, in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Het voorgaande brengt eveneens mee dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ‘overig doelvermogen’, zijnde geen SBBI maar ook geen APV.

32. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij geen fictief erfgenaam is van de in [datum] overleden [naam 3] in de zin van artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet IB 2001. Het zou volgens eiseres in strijd zijn met doel en strekking van de wet indien deze bepaling toegepast wordt in de onderhavige situatie, omdat geen sprake is geweest van

anti-fiscaal denken en evenmin van onterving ten tijde van de benoeming van de stichting tot enig erfgenaam door [naam 3] in 1907 .

33. Tijdens de parlementaire behandeling is bij nota van wijziging, voor zover van belang, het volgende gesteld over artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet IB 2001:

34. De rechtbank is van oordeel dat eiseres fictief erfgenaam is op grond van het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en overweegt als volgt. Het doel van de APV-regeling is in de eerste plaats dat vermogen dat is afgezonderd fiscaal wordt toegerekend aan degene die dat vermogen – bij leven of bij overlijden – heeft afgezonderd. Een APV wordt hierdoor in feite transparant behandeld. Deze toerekening werkt na overlijden van degene die het vermogen heeft afgezonderd, door naar diens erfgenamen. Dit alles wordt bepaald in het eerste lid van artikel 2.14a. De bedoeling van het later aan het wetsvoorstel toegevoegde vierde lid is om te voorkomen dat de toerekening die in het eerste lid wordt geregeld, wordt ontgaan door iemand te onterven maar diegene – oorspronkelijk erfgenaam – wel als begunstigde van het APV is aan te merken. Om die reden is in het vierde lid bepaald dat onder een erfgenaam mede wordt verstaan iemand die is onterfd maar die wel begunstigde is van het APV. Doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet IB brengen mee dat onder ‘een persoon die is onterfd’ ook de situatie moet worden begrepen dat iemand feitelijk is onterfd doordat een ander als (enig) erfgenaam is benoemd. Het begrip ‘onterven’ in deze bepaling moet ruim worden opgevat en hiervan is sprake als het erfrecht zoals dat is neergelegd in boek 4 van het BW wordt gepasseerd. Dit betekent dat het begrip in de onderhavige regeling niet alleen ziet op expliciete onterving (waarop bijvoorbeeld de artikelen 4:1, tweede lid, en 4:12, eerste lid, van het BW zien), maar ook op impliciete onterving door de benoeming van een ander tot erfgenaam bij uiterste wilsbeschikking. Indien het vierde lid enkel zou zien op expliciete onterving zou de regeling van de toerekening van artikel 2.14a nog steeds gemakkelijk te zijn ontgaan door bij uiterste wil geen expliciete onterving op te nemen maar in plaats daarvan een ander expliciet tot erfgenaam te benoemen. Ook de wetsgeschiedenis zoals hierboven opgenomen biedt geen aanknopingspunt voor de door eiseres voorgestane beperkte interpretatie van het begrip ‘onterving’. Die interpretatie is dus niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, terwijl het ook niet overeenstemt met de tekst van de bepaling. De hierna te bespreken eis dat de onterfde persoon begunstigde dient te zijn van het APV voorkomt verder dat toerekening plaatsvindt aan een onterfde persoon die op geen enkele wijze begunstiging kan ondervinden van het APV. De rechtbank vindt steun voor het bovenstaande in het feit dat in artikel 2.14a, eerste lid, eerste volzin, het afgezonderde vermogen ook wordt toegerekend aan degene die dat vermogen bij overlijden heeft afgezonderd. Indien de redenering van eiseres zou worden gevolgd zou in de situatie dat een vermogen in zijn geheel wordt afgezonderd bij overlijden, met uitsluiting van alle erfgenamen (bij versterf), zoals in het onderhavige geval is gebeurd, de erfgenamen nooit in de plaats kunnen treden van de overledene. Dit is evident in strijd met doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en kan nimmer de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Dat in [datum] ten tijde van het overlijden van [naam 3] geen sprake was van anti-fiscaal denken leidt niet tot een ander oordeel. De wetgever heeft vanaf 2010 al het discretionaire vermogen in een APV willen belasten, ook vermogen dat al eerder is afgezonderd, ongeacht de oorspronkelijke bedoeling achter die afzondering. Aan de wetgeving is geen terugwerkende kracht toegekend in de zin dat vermogen ook al vóór 2010 is belast.

35. Voorts betoogt eiseres dat zij niet is aan te merken als begunstigde omdat zij in de jaren 2018 en 2019 geen uitkering van de stichting heeft ontvangen en zij ook geen enkel recht of verwachting op enige uitkering had.

36. De rechtbank volgt het betoog van eiseres niet en overweegt hiertoe het volgende. Eiseres is in de ‘oude’ (in artikel 18) en de gewijzigde statuten (in artikel 13) aangewezen om als gerechtigde een voordeel uit respectievelijk een financiële bijdrage van de stichting te ontvangen. Hiermee is eiseres aan te merken als rechtens begunstigde van de stichting. Voorts heeft zij gedurende een aantal jaren tot en met 2017 ook daadwerkelijk een jaarlijkse uitkering van € 1.000 ontvangen van de stichting waarmee zij ook feitelijk begunstiging heeft ontvangen. Voorts zullen ook eventuele (klein)kinderen van eiseres die voldoen aan de voorwaarde dat zij tussen de 18 en de 38 jaar oud zijn, een jaarlijkse uitkering ontvangen. Ook dit leidt ertoe dat eiseres als begunstigde is aan te merken. Tot slot kon eiseres ook in de betreffende jaren gebruik maken van de overige activiteiten die door de stichting ten behoeve van de familie werden georganiseerd, zoals de familiedag en de familiewebsite. Dit alles leidt ertoe dat eiseres zowel rechtens als feitelijk, direct en indirect als begunstigde in de zin van het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Het betoog van eiseres dat zij geen begunstigde is in de zin van het zijn van ‘beneficiary’ onder het Anglo-Amerikaanse recht leidt niet tot een ander oordeel. Voor zover deze stelling van eiseres juist is – hetgeen de rechtbank buiten de beoordeling laat – blijkt immers uit niets dat de wetgever voor de definitie van het begrip ‘begunstigde’ heeft willen aansluiten bij het Anglo-Amerikaanse begrip ‘beneficiary’.

37. Tot slot betoogt eiseres dat, in het geval dat de rechtbank eiseres niet volgt in haar standpunt dat de stichting niet is aan te merken als APV en zij geen fictief erfgenaam noch begunstigde is, de (navorderings)aanslagen desalniettemin vernietigd dienen te worden gelet op het volgende. Ten eerste is oplegging en handhaving van de (navorderings)aanslagen in strijd met een redelijke wetstoepassing nu toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 in het onderhavige geval leidt tot heffing van ib/pvv (en in geval van een overlijden tevens van erfbelasting) van individuele familieleden die geen kennis hebben van het vermogen van de stichting, met fiscale gevolgen voor hen. Bovendien leidt toepassing van de regeling tot oneindige doorwerking van de fictieve vererving, hetgeen tot principiële en praktische problemen leidt, aldus eiseres. Voorts is volgens eiseres de APV-wetgeving innerlijk tegenstrijdig en willekeurig. Dit zit hem in de tegenstrijdigheid van het zesde in samenhang met het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 inzake de toerekening. Verder stelt eiseres dat de APV-wetgeving in strijd is met het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM alsmede het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM. Eiseres beroept zich daartoe onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het zgn. Kerstarrest), inzake de fictieve rendementsheffing en stelt voorts dat de heffing leidt tot een onredelijke en disproportionele belastingheffing die op geen enkele wijze in verband staat met inkomsten of vermogen van eiseres. Bovendien is de heffing volgens eiseres in strijd met verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te weten het evenredigheidsbeginsel, het verbod op détournement de pouvoir en willekeur en het rechtszekerheidsbeginsel. Daarbij beroept eiseres zich onder meer op de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285, inzake toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Nu geen sprake is van misbruik van de stichtingsvorm door de stichting, die enkel een sociaal en ideëel doel nastreeft, en verweerder ten onrechte slechts stelt dat sprake is van een heffingsrecht, maakt verweerder op zijn beurt misbruik van zijn bevoegdheid door eiseres te kwalificeren als (fictief) erfgenaam en begunstigde in een APV, aldus eiseres. De rechtszekerheid wordt geschonden doordat, als gevolg van het fictieve erfgenaamschap, het vermogen al wordt geacht te zijn onttrokken ten tijde van het overlijden van de oprichter van de stichting en daarmee sprake is van (materieel) terugwerkende kracht van het APV-regime, aldus eiseres.

38. Verweerder weerspreekt hetgeen eiseres heeft aangevoerd en stelt zich op het standpunt dat op regelniveau geen sprake is van strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Verweerder verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367, waarin door de Hoge Raad is geoordeeld dat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 “lawful” is. Voorts stelt verweerder dat het oordeel van de Hoge Raad dat ziet op heffing over fictief rendement niet kan worden toegepast op de regelgeving omtrent en heffing op grond van het APV-regime. Van strijd met de door eiseres genoemde beginselen van behoorlijk bestuur is volgens verweerder geen sprake.

39. De rechtbank overweegt als volgt. De rechtbank stelt voorop dat zij eiseres niet volgt in haar standpunt dat de APV-wetgeving een anti-misbruikkarakter heeft en mitsdien slechts zou kunnen of mogen worden toegepast in situaties waarin duidelijk is dat sprake is van misbruik dan wel verijdeling van belastingheffing. De wetgever heeft uiteindelijk met de APV-wetgeving een heffingsvacuüm willen dichten dat ontstond door het – op zich geoorloofd – afzonderen van particulier vermogen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot introductie van de rechtsfiguur van de APV in artikel 2.14a van de Wet IB 2001, is dit als volgt verwoord:

40. De Hoge Raad heeft in het door verweerder genoemde arrest van 26 maart 2021 in rechtsoverweging 4.2.2 met verwijzing naar de conclusie van de Advocaat-Generaal geoordeeld dat de regeling van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 voorziet in een effectieve mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs en artikel 2.14a van de Wet IB 2001 gelet hierop “lawful” is. Dat de regeling niet zou voorzien in het leveren van tegenbewijs tegen de aanname van misbruik doet hieraan zoals hiervoor reeds is overwogen niet af, nu voor de toepasselijkheid van de regeling niet vereist is dat sprake is van misbruik. Voor zover eiseres stelt dat de inbreuk op het eigendomsrecht disproportioneel en onredelijk is, overweegt de rechtbank dat in geval van een dergelijke inbreuk een redelijke mate van evenredigheid dient te bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding zijn tussen het algemeen belang dat met belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Bij de beoordeling van het algemeen belang en de keuze van de middelen om dat belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Met het opheffen van een heffingsvacuüm door een heffing over de forfaitair bepaalde opbrengst over een aan een belanghebbende toegerekend vermogensbestanddeel, kan op zich niet worden gezegd dat de wetgever hierdoor de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Van disproportionaliteit of onredelijkheid is geen sprake, althans eiseres heeft hiervoor onvoldoende aangevoerd. Dat een belastingplichtige niet (direct) kan beschikken over het aan hem of haar toegerekende vermogensbestanddeel, maakt dit niet anders. Ook doet het door eiseres aangehaalde ‘Kerstarrest’ van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, inzake de fictieve rendementsheffing leidt niet tot dit oordeel. Immers, in dit arrest was een geheel andere vraag aan de orde, namelijk of het in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 neergelegde stelsel voor bepaling van de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen zich verdroeg met artikel 1 van het EP bij het EVRM en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Dat in die situatie sprake was van fictief (forfaitair) rendement uit sparen en beleggen leidt geenszins tot de conclusie dat de door eiseres fictief genoemde toerekening van vermogen eveneens in strijd zou zijn met deze bepalingen, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.

41. Van strijd met de door eiseres genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. Bij de beantwoording van de vraag of een lichaam – in het onderhavige geval de stichting – kwalificeert als APV in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is geen sprake van een discretionaire bevoegdheid van verweerder; dat antwoord vloeit immers voort uit toetsing van de feitelijke situatie aan de omschrijving van een APV in de formele wet en hierbij komt aan verweerder geen beoordelingsvrijheid toe. Aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb wordt derhalve niet toegekomen. Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in bredere zin dient gezien het juridische kader zeer terughoudend plaats te vinden en leidt alleen tot buiten werking laten van het artikel indien sprake is van een bijzondere situatie waarbij het gevolg dusdanig is dat de wetgever die niet voor ogen kan hebben gehad (vergelijk 9.4.4 van de conclusie van Widdershoven en Wattel van 7 juli 2021, ECLI:NL:RVS:2021:1468). Hiervan is geen sprake, gezien het voorgaande. Daaraan voegt de rechtbank nog toe dat ook bij de beantwoording van de vraag of een lichaam is aan te merken als APV, verweerder niet gehouden is de toepassing te beperken tot situaties waarin daadwerkelijk sprake is van misbruik. Ook van strijd met het willekeurverbod en het verbod van détournement de pouvoir is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake nu ook dit betoog van eiseres uitgaat van de veronderstelling dat de APV-wetgeving alleen toepassing mag vinden indien sprake is van misbruik, of in ieder geval niet in het geval van de stichting die volgens eiseres uitsluitend een sociaal en ideëel doel heeft. Zoals hiervoor overwogen heeft de APV-wetgeving als doel een heffingslek te dichten door middel van een ‘robuuste’ regeling. Verweerder heeft op grond van de wettelijke bepalingen met juistheid vastgesteld dat de stichting is aan te merken als APV en eiseres kwalificeert als erfgenaam en begunstigde. Of sprake was van misbruik of het ontgaan van belastingheffing door de stichting speelt bij deze kwalificatie geen rol. Nu de onderhavige procedure ziet op aan eiseres opgelegde (navorderings)aanslagen over de jaren 2018 en 2019 kan niet worden gezegd dat sprake is van (materieel) terugwerkende kracht van de APV-regeling. Belastingheffing heeft immers niet eerder dan na introductie van de wetgeving plaatsgevonden. Dat het in 1907 afgezonderde vermogen met ingang van de invoering van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 wordt gekwalificeerd als APV en de vanaf dat moment is toegerekend aan de oprichter en vervolgens wordt geacht (fictief) te zijn overgegaan op diens erfgenamen leidt niet er niet toe dat sprake is van (niet-toegestane) terugwerkende kracht van de wetgeving. Niets staat eraan in de weg dat de wetgever voor de toekomst het afgezonderde vermogen (de bezittingen en schulden) anders kwalificeert dan tot dan toe het geval was, waaraan niet afdoet dat de oprichter ten tijde van het afzonderen niet had kunnen voorzien dat in de toekomst belastingheffing zou plaatsvinden over het toegerekende vermogen.

42. Tot slot wijst de rechtbank erop dat waar het de bezwaren van eiseres tegen de heffing van ib/pvv en erfbelasting bij de individuele familieleden betreft, verweerder ter zitting heeft aangegeven dat eventueel de Belastingdienst op grond van artikel 64 van de AWR maatwerk bij de heffing kan leveren. Daarbij wijst de rechtbank tevens op de tussen eiseres, de stichting en verweerder gesloten vaststellingsovereenkomsten waarbij is overeengekomen dat jaarlijkse heffing van de (volgens de Belastingdienst) materieel door de familieleden verschuldigde belastingen geschiedt door middel van een aan de stichting opgelegde aanslag vennootschapsbelasting.

43. Het beroep tegen de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag ib/pvv 2018 wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

44. De beroepen zijn ongegrond. De navorderingsaanslag ib/pvv 2018, de daarbij behorende belastingrentebeschikking en de aanslag ib/pvv 2019 blijven in stand.