Rechtbank Noord-Holland, 15-01-2024, ECLI:NL:RBNHO:2024:2006, AWB - 20 _ 3028

Met artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. Z o.o., C-308/16, niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever – in overeenstemming met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 – met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.

Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB, wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.

21. Uit de revisietekeningen maakt de rechtbank op dat op enkele plaatsen in het object nieuw metselwerk/beton is aangebracht, waardoor gesproken kan worden van aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Immers heeft dit tot gevolg gehad dat, voornamelijk bij het trappenhuis en bij de nieuw geplaatste liften in de kelder en bij de nieuw gecreëerde ruimte op de bovenste bouwlaag (entresol), muur- dan wel vloerconstructies zijn aangebracht met een dragend karakter. Dit zijn naar het oordeel van de rechtbank aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is het niet aannemelijk dat de constructie van het object zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van in wezen nieuwbouw. Zoals uit bovenstaande volgt is de constructie, met uitzondering van een klein gedeelte van het object, in de kern niet gewijzigd, in die zin dat de fundering, dragende muren en vloeren nagenoeg dezelfde zijn gebleven, waarbij de met de aanpassing aan de vloer geen nieuwe vloerconstructie tot stand is gekomen. De door eiseres bij nader stuk overgelegde en hiervoor onder 17. weergegeven verklaring van de heer Peek van 30 november 2023 is in strijd met deze feiten (en de ook volgens eiseres doorslaggevende revisietekeningen) en daarmee acht de rechtbank de juistheid van deze verklaring onaannemelijk.

22. Het object is weliswaar grondig verbouwd, maar dit is – gelet op de beperkte aanpassingen aan de bouwkundige constructie zoals hiervoor overwogen – onvoldoende om te spreken van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die tot in wezen nieuwbouw hebben geleid. Ook de eventuele andere factoren – zoals de functiewijziging, bouwkosten of waarde na verbouwing – overtuigen de rechtbank niet dat de verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.

23. Het subsidiaire standpunt van eiseres dat een deel van het object, namelijk het gedeelte waar het hotel in gevestigd is, met uitzondering van het restaurant, bar en keuken, kwalificeert als zelfstandige onroerende zaak en dat voor dit deel een nieuw vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht, volgt de rechtbank niet. Nog daargelaten of sprake is van een zelfstandig deel van het object, is, zoals hierboven overwogen, geen sprake van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die hebben geleid tot in wezen nieuwbouw. Dit geldt voor het gehele object, maar ook voor het door eiseres bedoelde gedeelte daarvan. Ter zitting heeft eiseres nog betoogd dat de nieuw vervaardigde entresol als nieuw gebouw zou kwalificeren. Op deze entresol zijn de slaapgedeeltes van de hotelkamers op de tweede verdieping gerealiseerd die daarmee in open verbinding staan, en daarnaast zijn afgescheiden daarvan op de entresol installaties voor het hotel geplaatst. Naar het oordeel van de rechtbank zijn dit geen zelfstandige delen van de onroerende zaak. Zij maken integraal onderdeel uit van de tweede verdieping c.q. het hotel, zodat het standpunt van eiseres dat in zoverre sprake zou zijn van een vervaardiging van een nieuw vervaardigde onroerende zaak feitelijke grondslag mist en faalt.

24. De hiervoor genoemde bepalingen in de Wet OB (zie 13. tot en met 15.) zijn het gevolg van de implementatie van de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, aanhef en onder j, van de Btw-richtlijn. Daarin is geregeld de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”.

25. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, (…) bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12, tweede lid, van de Btw-richtlijn “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar zijn”.

26. Eiseres heeft gesteld dat op grond van het Europese recht, in het licht waarvan de nationale bepalingen moeten worden uitgelegd, de levering van het object met omzetbelasting belast moet zijn, zodat de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is. Volgens eiseres wordt het begrip vervaardigen door de Hoge Raad niet conform de Btw-richtlijn uitgelegd. Ten onrechte wordt namelijk de eis gesteld dat sprake moet zijn van nieuw vervaardigd onroerend goed. Volgens eiseres moet uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), het Promo 54 Sa-arrest van 9 maart 2023, ECLI:EU:C:2023:181, en het Kozuba-arrest van 16 november 2017, ECLI:EU:C:2017:869, afgeleid worden dat indien een verbouwing ertoe leidt dat het gebouw een verandering van betekenis ondergaat, dit wordt gekwalificeerd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan. De Nederlandse wetgever komt daarbij geen onbegrensde bevoegdheden toe om nadere voorwaarden voor het criterium eerste ingebruikname na een verbouwing te stellen, omdat uit het Kozuba-arrest geen bovengrens valt te lezen die voorschrijft dat lidstaten onbegrensd vereisten mogen stellen aan het criterium, hetgeen het HvJ EU nogmaals heeft benadrukt in het Promo 54 Sa-arrest, aldus eiseres. Verweerder heeft dit bestreden.

27. Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit standpunt van eiseres. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om de levering van een verbouwd object met omzetbelasting te belasten, omdat het object door de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (Kozuba-arrest, rechtsoverweging 32).

28. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB uitvoering gegeven aan artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Met de Hoge Raad (zie Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577 en Hoge Raad van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609) is de rechtbank van oordeel dat het HvJ EU in het Kozuba arrest alleen de ondergrens heeft gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw en zijn er geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden. De rechtbank ziet ook in het na deze arresten van de Hoge Raad gewezen Promo 54 Sa-arrest geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 2022 heeft overwogen.

29. Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting daarom alleen van toepassing zijn indien sprake is van een nieuw vervaardigd goed (in wezen nieuwbouw) zoals vereist in de Nederlandse wet en dwingt de Btw-richtlijn er niet toe om een andere, minder vergaande, toets aan te leggen. Van een nieuw vervaardigd onroerend goed is zoals hiervoor is geoordeeld in dit geval geen sprake.

30. Meer subsidiair heeft eiseres betoogd dat de aiw als woning moet worden gekwalificeerd en dat daarvoor het lage tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing is. Artikel 14 van de WBR luidt als volgt:

31. Uit de wetsgeschiedenis van dit artikel blijkt dat, voor zover hier van belang, onder woningen moet worden verstaan onroerende zaken die ten tijde van de juridische eigendomsoverdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en dat bij twijfel daarover mede van belang is of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Onroerende zaken die zijn bestemd voor gebruik als een hotel/pension, asielzoekerscentrum, verpleeginstelling, verzorgingsinstelling, ziekenhuis of internaat zijn volgens de Memorie van toelichting in ieder geval niet als woning aan te merken (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, blz. 115 en 116.).

32. Op 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad arresten gewezen (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) en een nadere invulling gegeven aan het begrip (be)woning. Volgens de Hoge Raad is voor het antwoord op de vraag of een onroerende zaak voor de heffing van de overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt als woning, van belang of de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De geschiktheid van een onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een objectieve maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Aanknoping bij de kenmerken van een onroerende zaak wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.

33. De rechtbank overweegt als volgt. De aiw is oorspronkelijk gebouwd als woning, maar daarna geschikt gemaakt voor een andere vorm van gebruik dan bewoning, namelijk (dienst doende aan het) hotel, waaronder het daarin gevestigde restaurant. Gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad kan het pand dan alleen geacht worden zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn – bezien op het moment van verkrijging door belanghebbende – om het weer voor bewoning geschikt te maken.

34. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer voor het oorspronkelijke doel, namelijk wonen, geschikt te maken (Zie Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779).

35. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aiw op het moment van de verkrijging niet dusdanig ingrijpend was verbouwd dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de aiw weer geschikt te maken voor gebruik als woning.

36. Vast staat weliswaar dat de aiw oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als dienstwoning. Door de verbouwing is de indeling van de aiw echter aanzienlijk gewijzigd. Er zijn op de begane grond doorbraken gemaakt naar het oorspronkelijke kantoordeel van het complex en een groot aantal keuken- en koelinstallaties geplaatst. Op de verdiepingen van de aiw zijn hotelkamers met ieder een eigen sanitaire voorziening gerealiseerd. Na al deze aanpassingen kan dan ook niet anders worden geconcludeerd dan dat de aiw dienst doet als (onderdeel van het) hotel. Hoewel de aiw na de verbouwing beschikt over fysieke eigenschappen zoals een keuken en sanitaire voorzieningen die kenmerkend zijn voor een woning, is de rechtbank van oordeel dat de enkele aanwezigheid hiervan (gelet ook op het feit dat deze zodanig zijn dat zij geschikt zijn voor het gebruik ten behoeve van een hotel) niet op zichzelf staand tot de kwalificatie ‘woning’ leidt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan een hotelkamer niet als woning worden aangemerkt. Kenmerken waarmee een woning zich duidelijk onderscheidt ten opzichte van een hotelkamer, bijvoorbeeld een eigen huisnummer, een eigen deurbel en een eigen brievenbus, zijn in de aiw niet aanwezig.

37. Nu de rechtbank van oordeel is dat de aiw ten tijde van de verkrijging naar zijn aard niet kan worden aangemerkt als een woning, is het (verlaagde) overdrachtsbelastingtarief van 2% niet van toepassing.

38. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

39. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.