Op 23 december 2024 is het Uitvoeringsbesluit minimumbelasting 2024 (UBWm 2024) in het Staatsblad gepubliceerd (besluit van 11 december 2024, houdende regels ter uitvoering van de Wet minimumbelasting 2024, Stb. 2024, 442). Het uitvoeringsbesluit incorporeert verschillende onderdelen van de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework on BEPS van februari 2023 (), juli 2023 (), december 2023 () en juni 2024 () in de Nederlandse belastingwetgeving. Dit, op grond van diverse delegatiebepalingen in de Wet minimumbelasting 2024 (Wmb 2024).
Het uitvoeringsbesluit (algemene maatregel van bestuur) geeft uitvoering aan art. 6.2, 7.2, 7.3, 7.5, 8.3, 8.13 en 14.1 Wmb 2024 (art. 1 UBWm 2024). Het besluit werkt de volgende onderwerpen nader uit:
keuze voor inbegrepen vermogenswinst of -verlies (art. 6.2 lid 3 Wmb 2024);
keuze voor uitgesloten vermogenswinst of -verlies (art. 6.2 lid 4 Wmb 2024);
voortwenteling van verschil tussen gecorrigeerde betrokken belastingen en verwachte betrokken belastingen (art. 7.2 lid 6 Wmb 2024);
alternatieve verliesverrekeningslatenties (art. 7.3 lid 10 Wmb 2024);
toerekening van betrokken belasting die is geheven overeenkomstig een geaggregeerde belastingregeling voor buitenlandse gecontroleerde lichamen (art. 7.5 lid 10 Wmb 2024);
het bedrag van de gebruiksrechten van de lessee (art. 8.3 lid 6 Wmb 2024);
de consistentiestandaard en toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing veilige haven (art. 8.13 lid 6 en 7 Wmb 2024), en;
in aanmerking te nemen actieve belastinglatentie bij overdracht van activa (art. 14.1 lid 6 Wmb 2024).
Het besluit wijst op de staatsrechtelijke positie van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES-eilanden). Binnen het Koninkrijk zijn de BES-eilanden openbare lichamen. Sinds 1 januari 2011 geldt op de BES-eilanden een afzonderlijk fiscaal stelsel. Via schakelbepalingen in hoofdstuk 7b Belastingwet BES is de Wmb 2024 vrijwel integraal van toepassing op groepsentiteiten gevestigd op de BES-eilanden. De maatregelen in het uitvoeringsbesluit hebben daarmee ook relevantie voor de BES-eilanden.
Het besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2025 en werkt in kracht terug tot en met 31 december 2023 (art. 10 UBWm 2024).
De Wmb 2024 geldt per 31 december 2023. De Wmb 2024 voorziet in een minimumbelastingniveau van 15% per jurisdictie voor het grote bedrijfsleven (jaaromzet meer dan € 750 miljoen). Indien in Nederland of in een andere staat de winstbelastingdruk lager is dan 15%, wordt tot dat niveau bijgeheven. Nederland geeft zo invulling aan Pijler 2 (Pillar Two), de tweede pijler uit de internationale tweepijleroplossing waarover ongeveer 140 landen binnen het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF) politieke overeenstemming bereikten in 2021. De Wmb 2024 geldt voor verslagjaren die op of na 31 december 2023 beginnen.
Binnen de EU verloopt de invoering van Pijler 2 via de Richtlijn (EU) 2022/2523 van 14 december 2022, de EU-Richtlijn Pijler 2. Deze richtlijn is vrijwel geheel gebaseerd op de modelregels die de OESO publiceerde op 20 december 2021. De OESO publiceerde op 14 maart 2022 een commentaar op de modelregels, dat kan worden gebruikt bij de interpretatie van de nieuwe regels in de implementerende landen. In 2023 en 2024 publiceerde de OESO verschillende sets administratieve richtsnoeren, waarvan een deel is overgenomen in de Wet minimumbelasting 2024 en de Wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024 (Stb. 2024, 438). Waar de richtsnoeren niet enkel verduidelijken en een wettelijke grondslag vergen en waarbij volgens de wetgever lagere wetgeving op basis van delegatiebepalingen volstaat, incorporeert het besluit deze richtsnoeren in de Nederlands Pijler-2-wetgeving
Het besluit dient om de administratieve richtsnoeren van het IF zo snel mogelijk om te zetten in (lagere) regelgeving. Dit, om de consistente toepassing van de OESO-modelregels te bevorderen en om discrepanties met andere staten te voorkomen. De terugwerkende kracht tot 31 december 2023 wordt als gerechtvaardigd beoordeeld. De maatregelen worden niet bezwaarlijk geacht voor belastingplichtigen.
Hierna volgt een overzicht van de diverse maatregelen in het uitvoeringsbesluit. Daarbij wordt aangesloten bij de gehanteerde structuur en terminologie uit het besluit en de bijgevoegde nota van toelichting.1
Toepassing van de uitsluiting van een vermogenswinst of -verlies van het kwalificerende inkomen of verlies ingevolge de Wmb 2024 (art. 6.2 lid 2 onderdeel c onder 1° t/m 3°) kan met zich meebrengen dat het effectieve belastingtarief te laag wordt vastgesteld. Dit, indien een vermogensverlies op een belang in mindering komt op het belastbare inkomen van de belanghouder, waardoor de belastinglast vermindert, terwijl dit verlies bij de bepaling van het kwalificerende inkomen of verlies niet in mindering wordt gebracht.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.9) kan de informatieaangifte-indienende groepsentiteit onder bepaalde voorwaarden ervoor kiezen nettovermogenswinsten en -verliezen niet uit te sluiten bij de bepaling van het kwalificerende inkomen of verlies. Het besluit stelt nadere regels. Tegenover een belastbare vermogenswinst op de vervreemding mag geen aftrekpost of vermindering staan. De acute belastinglast en de latente belastinglast die met de winst of het verlies samenhangen, worden begrepen in de gecorrigeerde betrokken belastingen. De keuze geldt voor alle groepsentiteiten van een groep in een staat en geldt voor een periode van vijf verslagjaren. Indien een verlies in aanmerking is genomen, kan de keuze niet worden herroepen.
Groepen kunnen het valutarisico op een belang in een entiteit die haar resultaat behaalt in een andere valuta dan de functionele valuta van de (uiteindelijke) moederentiteit afdekken met een financieel instrument zoals een derivaat. Een vermogenswinst of -verlies op een belang door een stijging of daling van de wisselkoers wordt dan afgezet tegen een daartegenover staande winst of een daartegenover staand verlies op het financiële instrument. Bij de moederentiteit wordt het valutaresultaat in de winst- en verliesrekening verantwoord. Fiscaal worden valutaresultaten die samenhangen met een deelneming veelal vrijgesteld. Ingevolge de Nederlandse deelnemingsvrijstelling (art. 13 lid 7 Wet Vpb 1969) geldt de deelnemingsvrijstelling onder voorwaarden ook op valutaresultaten op een instrument ter afdekking van het valutarisico dat met een deelneming wordt gelopen.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.2) geeft het besluit nadere invulling aan de voorwaarden waaronder een informatieaangifte-indienende groepsentiteit ingevolge de Wmb 2024 (art. 6.2 lid 2 onderdeel c onder 4° jo. lid 4) ervoor kan kiezen valutaresultaten bij het bepalen van het kwalificerende inkomen of verlies buiten beschouwing te laten. Dit, wanneer deze worden behaald met een financieel instrument ter afdekking van een valutarisico dat wordt gelopen met een belang ter zake waarvan vermogenswinsten of -verliezen worden uitgesloten bij het bepalen van het kwalificerende inkomen of verlies. De uitgebrachte keuze geldt voor een periode van vijf verslagjaren.
De Wmb 2024 (art. 7.2 lid 5) kent een bijzondere bijheffing die geldt wanneer de groepsentiteiten in een staat in een verslagjaar geen netto kwalificerend inkomen hebben (verliessituaties) en het bedrag aan gecorrigeerde betrokken belastingen voor die staat negatief is, en minder is dan het bedrag dat gelijk is aan het netto kwalificerende verlies vermenigvuldigd met het minimumbelastingtarief. Denk aan een situatie bij een belastingtarief van bijvoorbeeld 15% waar het fiscale verlies vanwege een permanent verschil fiscaal groter is (150) dan commercieel (100), waardoor het bedrag aan gecorrigeerde belastingen (15%*150 = 22,50) uitgaat boven de zogenoemde verwachte gecorrigeerde betrokken belastingen (15%*100 = 15). In genoemde verliessituatie wordt tot het verschil additioneel bijgeheven (22,50 – 15 = 7,50).
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.7) voorziet het besluit in een keuzeregeling op basis waarvan geen additionele bijheffing in aanmerking hoeft te worden genomen. Het bovenmatige deel (7,50 in het voorbeeld) wordt als een zogenoemde voortgewentelde bovenmatige negatieve belastinguitgave doorgeschoven naar het eerstvolgende jaar waarin het kwalificerende inkomen en de som van de gecorrigeerde betrokken belastingen positief zijn. Het genoemde bovenmatige deel komt dan het eerstvolgende jaar in mindering op de gecorrigeerde betrokken belastingen in de betreffende staat (niet verder dan tot nihil; restant wordt doorgeschoven; belastinguitgave vermindert dienovereenkomstig). De uitgebrachte keuze geldt voor een periode van één verslagjaar. De keuze wordt automatisch verlengd (behoudens herroeping door de informatieaangifte-indienende groepsentiteit).
De Wmb 2024 (art. 7.3 lid 5 onderdeel e) regelt dat onder het totale bedrag van de gecorrigeerde mutaties in belastinglatenties niet het bedrag aan belastinglatenties wordt begrepen met betrekking tot het verkrijgen van (een recht op) belastingverrekening. Dit, tenzij deze latenties kwalificeren als zogenoemde alternatieve verliesverrekeningslatenties. Dit speelt bij groepsentiteiten met lokale verliezen die in het buitenland winst behalen en die voor toepassing van de vennootschapsbelasting in de betreffende vestigingsstaat in de belastinggrondslag worden betrokken (vgl. de systematiek van de doorschuifregeling ex art. 11 Bvdb 2001 – i.e., geabstraheerd van de IB-context waarin deze wordt toegepast). Dit kan spelen bij buitenlandse gecontroleerde lichamen, vaste inrichtingen en doorkijkentiteiten.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.8) en juni 2024 (onderdeel 4.1) geeft het besluit nader invulling aan de voorwaarden voor de inaanmerkingneming van een belastinglatentie bij een alternatieve verliesverrekeningslatentie. Vanwege de analytische gelijkenis met verticale verliescompensatieaanspraken wordt in de jaarrekening in zulke gevallen in het verslagjaar waarin het recht op belastingverrekening ontstaat doorgaans een actieve latentie opgenomen, die in het latere verrekeningsjaar weer wordt afgewikkeld. Met het besluit wordt toegelaten dat dan ook voor de Wmb 2024 een latentie in aanmerking kan worden genomen. Het besluit stelt voorwaarden. Zo moet het betreffende recht op belastingverrekening worden gebruikt ter verrekening van binnenlandse belasting over inkomen dat is opgenomen in de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies van de betreffende groepsentiteit. Ook wordt de in aanmerking te nemen latentie op de gebruikelijke wijze herrekend tot maximaal het minimumtarief.
De Wmb 2024 (art. 7.5 lid 3) regelt de toerekening van betrokken belastingen die zijn geheven overeenkomstig een belastingregeling voor buitenlandse gecontroleerde lichamen (CFC-regime). Deze belastingen worden toegerekend aan de groepsentiteit, zijnde het buitenlandse gecontroleerde lichaam. Dit, voor zover deze belastingen verband houden met het kwalificerende inkomen of verlies van die groepsentiteit.
De Wmb 2024 voorziet niet in regels die zien op de toerekening van de betrokken belastingen die zijn geheven indien genoemd CFC-regime de belasting berekent aan de hand van het geaggregeerde inkomen of de gezamenlijke verliezen of verrekenbare belastingen van verscheidene buitenlandse gecontroleerde lichamen die door een groepsentiteit worden gehouden. Het besluit wijst op de Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI)-regelgeving van de Verenigde Staten als een voorbeeld van een dergelijke CFC-regeling (global blending).
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 2.10) en december 2023 (onderdeel 4) voorziet het besluit in specifieke regels voor de toerekeningen van geheven belastingen ingevolge dergelijke CFC-regimes. De toerekening verloopt volgens een allocatiesleutel op basis van een formule. Bijzondere regels gelden voor entiteiten, niet zijnde groepsentiteiten, joint ventures en met joint ventures verbonden partijen. Specifieke regels gelden ten aanzien van staten waar de tijdelijke kwalificerendelandenrapportveiligehavenregel, de kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel, of de de-minimis-uitzondering wordt toegepast.
De toerekeningsregels zijn tijdelijk van aard en gelden voor verslagjaren die aanvangen op of voor 31 december 2025 en uiterlijk eindigen op 30 juni 2027.
De Wmb 2024 (art. 8.3 lid 5) regelt dat de lessor bij een operationele lease het materiële activum, in dezelfde staat gelegen als de lessor, in aanmerking mag nemen bij het bepalen van het uitgesloten inkomen op basis van reële aanwezigheid, de bijheffingsvrije som. De waarde wordt gesteld op het bedrag waarmee de gemiddelde boekwaarde bij de lessor het gemiddelde bedrag van het gebruiksrecht van de lessee overstijgt.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van juli 2023 (onderdeel 3) voorziet het besluit in nadere regels over de waardebepaling van de gebruiksrechten van de lessee. Indien lessee en lessor deel uitmaken van dezelfde groep, moet de waarde van het gebruiksrecht worden bepaald nadat rekening is gehouden met consolidatiecorrecties ter eliminatie van de intra-groepsleasetransactie (bij intra-groep operationele lease binnen dezelfde staat is de waarde van het gebruiksrecht nihil). Indien lessee en lessor geen deel uitmaken van dezelfde groep, wordt de waarde vastgesteld op het niet-gedisconteerde bedrag van de nog verschuldigde betalingen ingevolge de leaseovereenkomst (rekening houdend met eventuele toevoegingen bij toepassing van de financiële verslaggevingsstandaard van de lessor). Bij kortdurende terbeschikkingstellingen (t/m 30 dagen) geldt een nihilwaardering.
De Wmb 2024 kent de zogenoemde kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel (art. 8.13). Deze regelt dat de bijheffing van de in een staat gevestigde groepsentiteiten nihil bedraagt. Dit, als een kwalificerende binnenlandse bijheffing in deze staat voldoet aan de zogenoemde kwalificerende verslaggevingsstandaard, de consistentiestandaard en de toepassingsstandaard. De administratieve richtsnoeren geven staten verschillende opties. Deze kunnen ertoe leiden dat de toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing tot een verschillende uitkomst leidt dan de toepassing van de kwalificerende inkomen-inclusiebijheffing of kwalificerende onderbelastewinstmaatregel.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van juli 2023 (onderdeel 5) voorziet het besluit in nadere regels voor de consistentiestandaard. Aan de standaard is voldaan indien de berekening van een kwalificerende binnenlandse bijheffing in beginsel tot dezelfde uitkomst leidt als de uitkomst bij toepassing van een kwalificerende inkomen-inclusiemaatregel of een kwalificerende onderbelastewinstmaatregel. Voor de vergelijking worden de afwijkingen voor een kwalificerende binnenlandse bijheffing in acht genomen die zijn voorgeschreven ingevolge de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 5) en juli 2023 (onderdeel 4) (zoals art. 7.5 lid 9 Wmb 2024, of een equivalente bepaling in een andere staat, aangaande de toerekening van bepaalde betrokken belastingen). Ook wordt geregeld dat aan de standaard is voldaan in de drie door het IF goedgekeurde gevallen (betrokken jurisdictie hanteert geen of een beperktere variant van een met art. 8.3 of art. 8.7 vergelijkbare bepaling, of hanteert een hoger tarief dan het minimumbelastingtarief).
In lijn met de richtsnoeren zet het besluit voorts de omstandigheden uiteen waarin de veiligehavenregel niet van toepassing is op groepsentiteiten in die staat, de zogenoemde ‘Switch-off Rule’. Dit speelt in voorkomende gevallen bij (staatloze) doorkijkentiteiten, beleggingsentiteiten, joint ventures, en joint-venture-groepen. Voor zulke entiteiten dient in die gevallen de bijheffing op de reguliere wijze te worden berekend (art. 8.2 lid 2 Wmb 2024), waarbij een bedrag aan kwalificerende binnenlandse bijheffing in die andere staat in mindering komt. De veiligehavenregel kan wel van toepassing zijn op de overige groepsentiteiten in die staat.
De Wmb 2024 (art. 14.1 lid 3) geeft een transitieregel die voorkomt dat een groep de boekwaarde van een activum (behoudens voorraad) voor de Wmb 2024 verhoogt, door deze over te dragen tussen groepsentiteiten na 30 november 2021 en vóór het overgangsjaar (onshoring). De verkrijgende groepsentiteit stelt het activum voor toepassing van de Wmb 2024 te boek op de door de overdragende groepsentiteit gehanteerde boekwaarde op het vervreemdingsmoment.
In lijn met de administratieve richtsnoeren van februari 2023 (onderdeel 4.3) voorziet het besluit in voorwaarden op basis waarvan de verkrijgende groepsentiteit ter zake van de verworven activa een actieve belastinglatentie in aanmerking mag nemen (latentievariant), dan wel de boekwaarde uit de financiële verslaggeving mag overnemen (step-up-variant). De verkrijgende groepsentiteit mag deze latentie in aanmerking nemen indien de groep aannemelijk maakt dat de overdragende groepsentiteit ter zake van de overdracht belasting heeft betaald, en voor de Wmb 2024 een actieve belasting latentie in aanmerking had kunnen nemen, maar deze latentie vanwege de activatransactie ofwel is vrijgevallen c.q. benut ofwel niet is gecreëerd vanwege het opnemen van de vervreemdingswinst in de belastbare winst (zogenoemde overige belastingeffecten). Ingeval een fiscale groepsregeling van toepassing is op de overdragende groepsentiteit, wordt voornoemde voorwaarde op groepsniveau toegepast. De latentie bedraagt ten hoogste, kort gezegd, de stille reserve vermenigvuldigd met het minimumtarief (of indien lager het toepasselijke binnenlandse belastingtarief). De step-up-variant is beschikbaar ingeval de verkrijgende groepsentiteit bovendien het activum in haar financiële verslaggeving waardeert op reële waarde.
Het besluit zat er al aan te komen. Onlangs adviseerde de Afdeling advisering van de Raad van State het besluit te nemen (). Het nu gepubliceerde uitvoeringsbesluit en de daaronder liggende fiscale vaktechniek zijn indrukwekkend te noemen, een knap staaltje fiscaaljuridisch handwerk. Het is goed te zien dat bij het ministerie grote zorg is betracht om de weerbarstige maatregelen zo helder mogelijk uiteen te zetten en de maatregelen zo nauwgezet mogelijk te laten aansluiten bij de publicaties vanuit de OESO van de afgelopen periode. De vijfde tranche richtsnoeren hangt overigens nog boven de markt. Naar verluidt moet deze nog altijd voor jaareinde 2024 komen. Bij het afronden van deze noot is het vrijdag 27 december 2024, rond het middaguur.
De richtsnoeren uit 2023 en 2024 becommentarieerde ik inhoudelijk in (februaririchtsnoeren 2023), (julirichtsnoeren 2023), (decemberrichtsnoeren 2023) en (junirichtsnoeren 2024). Mijn overwegingen daar zal ik hier niet herhalen. Dit betekent overigens niet dat deze in mijn beleving niet langer relevant zouden zijn. Wat ik op deze plaats nog wel een keer zou willen opmerken, is dat met het besluit in de hand de discrepanties ten opzichte van de EU-Richtlijn Pijler 2 steeds scherper naar voren komen. Behoudens een generieke opening hier en daar is niet zo heel veel in dit besluit in enige concrete mate terug te vinden in de EU-richtlijn. Dit roept de vraag op hoelang we een en ander nog kunnen blijven plooien met terugwerkende kracht, OESO-conforme uitlegging, en passages dat de maatregelen voor belastingplichtigen niet bezwaarlijk zouden zijn. Het recht kan worden bijgebogen totdat het breekt. Mijn gevoel is dat we hier nog wel wat uitdagingen tegemoet kunnen gaan zien.