Gerechtshof Den Haag, 01-07-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1361, BK-21/00012

3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is geduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

4. Tussen partijen is in geschil of het beroep ontvankelijk is. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dan is voorts tussen partijen primair in geschil of [B B.V.] kwalificeert als onroerendezaakrechtspersoon (OZRP) als bedoeld in artikel 4 van de Wet belastingen van rechtsverkeer (WBR). Subsidiair is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is. Meer subsidiair is in geschil of de overdracht moet worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013, nr. BLBK 2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175. Tot slot verzoekt eiseres om een immateriële schadevergoeding wegens de lange duur van de procedure.

5. Eiseres stelt dat zij voor de onderhavige procedure niet is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst die de [F Groep] op 7 september 2015 heeft gesloten met de Belastingdienst. Het beroep is daarom ontvankelijk. Verder stelt eiseres dat [B B.V.] geen OZRP is en reeds daarom geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Indien de rechtbank van oordeel is dat [B B.V.] wel een OZRP is, dan stelt eiseres dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is. Er is sprake van een bedrijfsopvolging in de familiesfeer. Het enkele feit dat de verkrijger een rechtspersoon is, staat niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg. Tot slot beroept eiseres zich op onderdeel 3.8 van het onder 4 genoemde besluit waarin voor de schenk- en de erfbelasting is goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling (de BOR) ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen. Eiseres stelt dat haar situatie gelijk is aan één van de genoemde situaties waarvoor de goedkeuring geldt. Het kan dan volgens eiseres niet zo zijn dat voor de schenk- en erfbelasting wordt goedgekeurd dat de overdracht kwalificeert als bedrijfsopvolging, terwijl dat voor de overdrachtsbelasting niet het geval is.

6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015. In die vaststellingsovereenkomst is onder meer vastgelegd dat [B B.V.] kwalificeert als OZRP. In de aangifte verwijst eiseres bovendien naar deze vaststellingsovereenkomst en beroept zij zich op de in die overeenkomst vastgelegde waardering van de aandelen. Aangezien eiseres in de vaststellingsovereenkomst uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van rechtsmiddelen dient het beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard. Indien het beroep wel ontvankelijk wordt verklaard, stelt verweerder zich op het standpunt dat [B B.V.] kwalificeert als OZRP en dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR niet van toepassing is nu eiseres niet behoort tot de in dat artikel genoemde kring van verkrijgers. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het besluit van de Staatssecretaris stelt verweerder dat het besluit geen betrekking heeft op de overdrachtsbelasting. Het staat verweerder niet vrij om de goedkeuring uit dat besluit analoog toe te passen voor de overdrachtsbelasting.

7. Op 7 september 2015 heeft de [F Groep] een vaststellingsovereenkomst inzake werknemersparticipaties gesloten met de Belastingdienst. Deze overeenkomst is gesloten ter beëindiging of voorkoming van onzekerheid omtrent de fiscale gevolgen voor de loonbelasting, de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de overdrachtsbelasting van de overdracht van aandelen aan werknemers. Voor zover hier van belang zijn in de vaststellingsovereenkomst afspraken gemaakt over de waardering van de aandelen en is voor de overdrachtsbelasting vastgesteld dat [B B.V.] een OZRP is als bedoeld in artikel 4 van de WBR. Eiseres heeft voor de in de vaststellingsovereenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand gedaan van het recht op bezwaar en het recht op beroep bij de rechter.

8. De rechtbank stelt vast dat omrent de vraag of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is, niets is geregeld in de vaststellingsovereenkomst. Ook is daarin niets vastgelegd over de goedkeuring voor de schenk- en erfbelasting in onderdeel 3.8 van het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013 en wat deze goedkeuring eventueel kan betekenen voor de overdrachtsbelasting. Het beroep kan reeds daarom niet niet-ontvankelijk worden verklaard.

9. Wel dient te worden beoordeeld of eiseres wat betreft de vraag of [B B.V.] kwalificeert als OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR gebonden is aan de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015 en derhalve voor dat onderwerp afstand heeft gedaan van het recht op beroep bij de rechter.

10. De vaststellingsovereenkomst is gesloten ter verkrijging van zekerheid over de fiscale gevolgen van de invoering van een werknemersparticipatieregeling. De werknemersparticipatieregeling is daarna ook ingevoerd, waarbij [A B.V.] certificaten van aandelen in [B B.V.] heeft overgedragen aan eiseres en aan [I] . De onderhavige aandelenoverdracht maakt echter geen onderdeel uit van die werknemersparticipatieregeling. De vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015 ziet dan ook niet op de onderhavige aandelenoverdracht. Reeds daarom is eiseres voor de onderhavige procedure niet gebonden aan die vaststellingsovereenkomst. Bovendien is de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting en de vaststellingsovereenkomst ziet wat betreft de overdrachtsbelasting niet op onderhavig jaar. Het zou dan ook niet redelijk zijn om eiseres aan die eerdere afspraak te houden, aangezien de omstandigheden sindsdien gewijzigd kunnen zijn. Dat eiseres zelf in haar brief bij de aangifte wat betreft de waardering van de onroerende zaken teruggrijpt op de waarde zoals vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst maakt dat niet anders.

11. Eiseres is daarom wat betreft de vraag of [B B.V.] een OZRP is, niet gebonden aan wat er dienaangaande is vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015.

12. Ingevolge artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV, worden mede als onroerende zaken (fictieve onroerende zaken) aangemerkt: aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken (de bezitseis), mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis).

13. Eiseres stelt dat [B B.V.] niet als een OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR is aan te merken, omdat niet is voldaan aan de eis dat de bezittingen van [B B.V.] op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten door eiseres of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels – dat wil zeggen voor ten minste 50% - bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken. Zij voert daartoe aan dat uit de geconsolideerde balans voor het jaar 2016 weliswaar lijkt te volgen dat is voldaan [aan] die eis omdat de onroerende zaken een waarde hebben van € 6.390.000 op een balanstotaal van afgerond € 9.760.000. Echter, die geconsolideerde balans is niet volledig, want in de balans is geen rekening gehouden met goodwill. Indien met deze goodwill wel rekening wordt gehouden, dan is niet langer voldaan aan de eis dat de bezittingen grotendeels bestaan uit onroerende zaken.

14. Eiseres heeft ten aanzien van de goodwill van [B B.V.] aangevoerd dat zich sinds enige maanden de mogelijkheid voordoet om [B B.V.] te verkopen. In dat kader heeft in juli 2019 een waardering van de onderneming plaatsgevonden door [K B.V.] . Zij hebben de waarde van de onderneming in 2019 geschat tussen € 27.500.000 en € 35.000.000. Uitgaande van een eigen vermogen van [B B.V.] van € 1.664.000 bedraagt de goodwill in 2019 dus afgerond minimaal € 25.800.000, aldus eiseres.

15. Dat, naar eiseres stelt, er in 2019 de mogelijkheid was om [B B.V.] tegen een hoge waarde te verkopen, zegt niets over de waarde in 2016, ook niet als de aard en de omvang van de onderneming in 2016 en 2019 op vrijwel alle onderdelen gelijk is zoals eiseres stelt. Eiseres heeft met wat zij heeft gesteld en overgelegd met betrekking tot de waarde van de onderneming niet aannemelijk gemaakt dat in 2016 de goodwill dermate hoog was dat niet wordt voldaan aan de hiervoor vermelde bezitseis.

16. Naar het oordeel van de rechtbank is aan de bezitseis voldaan. Eiseres stelt daarnaast dat niet aan de doeleis is voldaan. Zij verwijst hierbij naar de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 22 november 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3762.

17. Eiseres stelt dat onderhavig geval vrijwel gelijk is aan het geval dat aan de orde was bij het Gerechtshof Den Haag en dus moet ook hier de conclusie zijn dat de onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf dan aan de exploitatie van enkel onroerende zaken.

18. Tegen de uitspraak van Hof Den Haag is beroep in cassatie ingesteld. A-G Wattel heeft op 20 augustus 2020 conclusie genomen in deze zaak (ECLI:NL:PHR:2020:717). Wattel schrijft in zijn conclusie het volgende:

19. Door enkel te verwijzen naar de uitspraak van het Gerechtshof en te stellen dat de activiteiten van de onderneming vrijwel dezelfde zijn als de activiteiten van de onderneming die centraal stond in de zaak bij het Hof heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de verhuur van opslagruimten ondergeschikt is aan haar overige diensten en daarom niet kan worden geoordeeld dat haar bedrijfsmodel, objectief bezien, de verhuur van opslagruimte is. Integendeel, ook op haar eigen website presenteert eiseres zich naar de buitenwereld toe als een bedrijf dat opslagruimte verhuurt. Op de website wordt onder de categorie “overige producten en diensten” – dat is dus kennelijk niet de hoofddienst – tegen betaling verhuismateriaal aangeboden en gratis gebruik van een verhuisbus. Daarnaast biedt eiseres een zogenoemde Domicilie Service aan voor bedrijven. Ook in de jaarrekening voor 2016 van [B B.V.] komt naar voren dat de hoofddienst bestaat uit de verhuur van opslagruimte. Zo wordt onder 4 vermeld dat de activiteiten van [B B.V.] en haar groepsmaatschappijen voornamelijk bestaan uit het exploiteren van onroerende zaken en het verstrekken van leningen en ook wordt verreweg het grootste deel van de omzet behaald met de verhuur.

20. De rechtbank acht gelet hierop aannemelijk dat, objectief bezien, het bedrijfsmodel van eiseres is de verhuur van opslagruimte. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat minstens 70% van de onroerende zaken voor die verhuur van opslagruimte wordt gebruikt. Er is althans niet gesteld en ook niet gebleken dat de onroerende zaken voor een groot deel ook voor andere doeleinden worden gebruikt. Daarmee zijn de onroerende zaken, als geheel genomen, op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten door eiseres geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het exploiteren van die onroerende zaken. Er is daarom ook voldaan aan de doeleis.

21. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, kwalificeert eiseres als een OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR.

22. Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR, luidt voor zover hier van belang als volgt:

b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Voor de toepassing van de vorige volzin wordt:

23. De in letter b genoemde kring van verkrijgers bestaat louter uit natuurlijke personen. Eiseres stelt evenwel dat die kring ruimer moet worden genomen en dat daaronder ook rechtspersonen kunnen worden begrepen. Zij vindt voor haar opvatting steun in de doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, nr. 41591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110). Eiseres betoogt dat blijkens deze arresten voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling door de juridische huls van de rechtspersonen heen moet worden gekeken.

24. In een zaak die aan de orde was bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is hetzelfde betoogd. Het Hof overwoog in zijn uitspraak van 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:8020, dienaangaande het volgende:

“4.5. Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daar bestaat ook overigens geen wettelijke basis voor in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering.