Gerechtshof Den Haag, 27-06-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1296, BK-22/00357

(vertegenwoordiger: [B] )

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende geoordeeld, waarbij belanghebbende als eiser is aangeduid en de Inspecteur als verweerder:

13. Uit de uitspraak van de Hoge Raad van 28 januari 2022 [2] volgt kort weergegeven dat indien een belastingplichtige is uitgenodigd om aangiften in de IB/PVV te doen als buitenlands belastingplichtige en ook als zodanig die aangiften heeft gedaan, aan de omstandigheid dat hij dus geen aangiften als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, lid 3 en artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).

14. Eiser heeft de door hem ontvangen aangiftebrief, met de datum van 28 februari 2017, voor het jaar 2016 overgelegd. Hieruit volgt dat eiser is uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen. Op 26 april 2017 heeft eiser vervolgens de aangifte als buitenlands belastingplichtige gedaan. Gelet op voornoemd arrest, betekent dit dat de bewijslast op grond hiervan niet kan worden omgekeerd en verzwaard. Verweerder heeft dan ook ten onrechte de aanslag opgelegd met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast.

15. Verweerder dient aldus aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast de correcties aannemelijk te maken.

De rechtbank zal achtereenvolgens vaststellen of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser terecht als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en of de correcties in stand kunnen blijven.

16. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Awr wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar hij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. [3]

17. Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van eiser in Nederland gedurende het belastingjaar 2016 heeft verweerder, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer het volgende aangevoerd:

- Eiser verbleef in 2016 gedurende 226 dagen in Nederland en 140 dagen in Thailand. Dit volgt onder meer uit de door eiser verstrekte kopieën van de vliegbewegingen;

- Eiser beschikte ook in 2016 over een Nederlandse cliëntenportefeuille;

- Eiser heeft in 2016 met zijn advieswerkzaamheden Nederlandse omzet behaald. Deze omzet is vergelijkbaar met de omzet in het jaar 2015;

- Het is aannemelijk dat eiser in 2016 de volledige beschikking had over de woning aan de [adres 1] te [woonplaats] . Dit adres wordt als correspondentieadres gebruikt en bankafschriften en facturen van onder meer KPN worden naar dit adres verstuurd.

18. Uit hetgeen is overwogen onder 17 volgt dat eiser in 2016 ruim meer dan de helft van het aantal dagen in Nederland verbleef en dat hij gedurende die periode gebruik maakte van de woning te [woonplaats] . Ter weerlegging van het aantal dagen waarop eiser in Nederland aanwezig was, heeft hij aangevoerd dat besprekingen met de Belastingdienst en rechterlijke procedures inzake hemzelf de oorzaak waren dat hij meer dagen in Nederland was dan hijzelf wenselijk vond. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt een overzicht verstrekt van de data waarop hij een bespreking had bij de Belastingdienst dan wel een zitting bij de rechtbank. Daarnaast heeft eiser naar voren gebracht dat hij vanwege het overlijden van zijn moeder op [overlijdensdatum] 2016 en het afhandelen van deze nalatenschap langer dan zijn bedoeling in Nederland was.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het door hem verstrekte overzicht van de in totaal 6 afspraken met de Belastingdienst, dan wel zittingen bij de rechtbank geen inzicht gegeven in de overige redenen van zijn langdurig verblijf in Nederland, op de familieaangelegenheden in verband met het overlijden van zijn moeder na. De rechtbank acht het begrijpelijk dat eiser in verband met het overlijden van zijn moeder enige dagen in Nederland aanwezig was. Dit verklaart echter nog niet, ook niet indien de afspraken met de Belastingdienst en de zittingen bij de rechtbank in ogenschouw worden genomen, de aanwezigheid van eiser van meer dan de helft van het jaar in Nederland. Eisers stelling faalt derhalve.

19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder gelet op alle door hem ingebrachte feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt dat tussen eiser en Nederland in 2016 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan.

20. Eiser heeft gesteld dat hij een duurzame band van persoonlijke aard met Thailand heeft en heeft ten aanzien daarvan gesteld dat:

- hij op [datum 1] 2008 is uitgeschreven uit de GBA in verband met emigratie naar Thailand;

- hij op [huwelijksdatum] 2008 is getrouwd volgens een traditioneel Boeddhistisch huwelijk met [A] ;

- op [geboortedatum 2] 2010 zijn zoon uit bovengenoemd huwelijk werd geboren;

- hij op 6 juni 2012 met zijn echtgenote een notarieel samenlevingscontract heeft gesloten;

- hij inmiddels (na 2016) ook voor de wet met zijn echtgenote is gehuwd;

- hij ingeschreven staat bij diverse instanties in Thailand als inwoner van Thailand;

- hij een Thais rijbewijs heeft;

- hij in Nederland al jaren geen lid meer is van een sport- of gezelligheidsvereniging;

- hij in Thailand verblijft op basis van een retirement visa;

- hij in Thailand twee auto’s bezit;

- hij in Thailand drie bankrekeningen aanhoudt;

- hij wordt gekort op zijn AOW-uitkering vanwege zijn emigratie naar Thailand in 2008;

- hij geen recht op kinderbijslag heeft voor zijn zoon omdat hij niet in Nederland woont;

- hij niet mag stemmen voor regionale verkiezingen in Nederland;

- hij niet duurzaam gescheiden leeft van zijn vrouw.

21. Hetgeen eiser onder 20 heeft aangevoerd doet niet af aan hetgeen is overwogen onder 18 en 19. De duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, in dit geval Thailand. Voor de beoordeling van de fiscale woonplaats in Nederland is immers niet noodzakelijk dat het zwaartepunt van eisers persoonlijke levensbelangen zich in Nederland bevond. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser in 2016 in de zin van artikel 4 van de Awr in Nederland woonde en terecht als binnenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen aan belastingheffing is onderworpen.

22. Vervolgens dient te worden beoordeeld of eiser ook voor toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt.

23. Artikel 4 van het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.

2. (…)

3. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:

a. a) hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.

4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”

24. Aangezien eiser, zoals hiervoor is geoordeeld, naar Nederlands recht in 2016 als inwoner van Nederland wordt beschouwd en artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 daaraan een belastingplicht verbindt, dient eiser ook voor toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Nederland te worden aangemerkt.

25. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of eiser ook op grond van de wetgeving van Thailand aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid.

26. Inzake het fiscale inwonerschap in Thailand is in Section 41 van de Thailand Revenue Code het volgende bepaald:

27. Van onderworpenheid aan inkomstenbelastingheffing in Thailand is op grond van de hiervoor aangehaalde passage uit de Thailand Revenue Code slechts sprake indien een persoon minimaal 180 dagen van het jaar verblijft in Thailand. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat een inwoner van Thailand van rechtswege onderworpen is aan de belastingheffing van dat land, net zoals een inwoner van Nederland van rechtswege is onderworpen aan de belastingheffing van Nederland. Dit betoog faalt. Uit de Thailand Revenu Code blijkt niet dat enkel sprake is van een fictiebepaling inzake de belastbaarheid van het wereldinkomen, noch dat ook personen die minder dan 180 dagen in Thailand verblijven zijn onderworpen aan inkomstenbelastingheffing aldaar. Nu vaststaat dat eiser in 2016 niet minimaal 180 dagen in Thailand heeft verbleven, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij ingevolgde de Thaise belastingwetgeving ook aldaar aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid op basis waarvan hij onder toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Thailand zou zijn aan te merken.

28. Eiser wijst ter onderbouwing van zijn standpunt onder andere naar het "memorandum" van de Thaise belastingdienst. In het antwoord op de vraag "Does he pay taxes in Thailand? Is he considered a resident taxpayer there?" verklaart de Thaise belastingdienst onder meer het volgende: "[eiser] has not filed tax returns in Thailand and has no income in Thailand. However, [eiser] has derived income from the Netherlands as follows: (…)". Uit het antwoord op deze vraag blijkt derhalve niet dat eiser op grond van de Thaise wetgeving is onderworpen aan belastingheffing in Thailand dan wel dat hij wordt geacht fiscaal inwoner van Thailand te zijn. Dit blijkt ook overigens niet uit dit stuk.

29. De stelling van eiser dat hij op basis van artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag als inwoner van Thailand dient te worden aangemerkt faalt. Aan deze tie-breakerbepaling, die onder andere het criterium van het middelpunt van de levensbelangen omvat, wordt slechts toegekomen indien belanghebbende op grond van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt aangemerkt als inwoner van zowel Nederland als Thailand. Aangezien belanghebbende geen inwoner van Thailand is in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, is artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag in het onderhavige geval niet van belang.

30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is eiser voor onderhavig belastingjaar door verweerder terecht aangemerkt als binnenlands belastingplichtige.

31. De hoogte van de pensioeninkomsten is tussen partijen niet (meer) in geschil. Het vorenstaande brengt mee dat de door eiser in 2016 genoten pensioeninkomsten volledig in Nederland zijn belast. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat deze correctie, te weten een bedrag van € 47.341 aan inkomsten uit vroegere arbeid door verweerder aannemelijk is gemaakt en in stand kan blijven.

32. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 een bruto ROW van € 8.425 aangegeven en een bedrag aan totale kosten ROW van € 10.588. Verweerder heeft het bedrag aan kosten gecorrigeerd zoals vermeld onder 5. Verweerder heeft enkel netto kosten (exclusief omzetbelasting) in aftrek toegelaten. Dit brengt mee dat eiser zich terecht op het standpunt stelt dat voor het ROW eveneens dient te worden uitgegaan van een netto ROW, dus exclusief omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser dit bedrag terecht berekend op € 7.203.

33. Van de door eiser aangegeven kosten uit ROW van € 10.588 heeft verweerder in eerste instantie een bedrag van € 5.304,47 als zakelijke kosten geaccepteerd. De correctie representatiekosten, die bij uitspraak op bezwaar is verminderd van € 601,21 naar € 501,21, is tussen partijen niet langer in geschil, waarmee verweerder een bedrag van in totaal € 5.404 als zakelijke kosten is geaccepteerd. Op eiser rust de (gewone) bewijslast dat de overige door hem in de aangifte aangegeven kosten uit ROW eveneens geaccepteerd moeten worden.

34. Verweerder heeft de afschrijvingskosten en installatiekosten van de laptops gecorrigeerd. Eiser heeft met zijn enkele stelling dat voor de ROW-inkomsten het kasstelsel geldt en derhalve de kosten in één keer ten laste van het resultaat mogen worden gebracht niet aannemelijk gemaakt dat verweerder ten onrechte rekening houdt met een afschrijvingstermijn van vijf jaar. Naar het oordeel van de rechtbank is de correctie van verweerder van € 1.420,13 in verband met het hanteren van een afschrijvingstermijn terecht aangebracht.

35. Met betrekking tot de correctie van € 385,40 ten aanzien van de correctie parkeerkosten en griffierechten heeft eiser door zijn stelling dat de griffierechten betrekking hebben op omzetbelasting-procedures niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten ten laste van het ROW kunnen worden gebracht. Deze correctie is naar het oordeel van de rechtbank dan ook terecht.

36. De correctie telefoonkosten is bij uitspraak op bezwaar verminderd van € 772,81 naar € 652,29. Deze kosten zijn op grond van artikel 3.16, tweede lid, onder a, Wet IB 2001 niet aftrekbaar. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.

37. Met betrekking tot de kosten van vliegtuigtickets, van Nederland naar Thailand en vice versa, en de taxikosten naar Schiphol heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat deze voor zakelijke doeleinden zijn gemaakt en verband houden met de door eiser in 2016 gerealiseerde omzet aan ROW. Verweerder heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan.

38. Tenslotte heeft eiser gesteld dat een bedrag van € 50.076 op grond van de uitspraak van het Gerechtsof Den Haag van 8 december 2020 [4] als negatieve omzet in aanmerking dient te worden genomen in 2016. Eiser stelt dat dit bedrag in 2016 is terugbetaald aan een voormalig cliënt van eiser en dat hij daartoe bij vonnis van de rechtbank Den Haag van 23 september 2015 was veroordeeld. De rechtbank overweegt het volgende. Naar het oordeel van de rechtbank is in bovengenoemde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag niet opgenomen dat een bedrag van € 50.076 als negatieve omzet in 2016 in aanmerking kan worden genomen. Met de enkele blote stelling dat het hiervoor vermelde bedrag op grond van genoemde uitspraak van het Gerechtshof in aftrek komt, heeft eiser niet aan de op hem rustende (gewone) bewijslast voldaan. Het bedrag van € 50.076 kan niet ten laste van het ROW worden gebracht. Wel heeft eiser met de door hem overgelegde stukken aannemelijk gemaakt dat hij op 1 januari 2016 een schuld had aan zijn voormalig cliënt van € 50.076. Verweerder dient deze schuld in box 3 in aanmerking te nemen.

39. Gelet op voorgaande stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 49.139 (pensioeninkomen van € 47.341 en een ROW van € 1.798 (€ 7.203 - € 5.405)

40. Verweerder heeft een totaal vermogen van € 2.386.779, zoals vermeld onder 5 bij eiser in box 3 in aanmerking genomen. Niet in geschil zijn de saldi van de 3 rekeningen op naam van eiser (een totaal negatief saldo van € 332). Wel in geschil is de bankgarantie van € 350.000 die [naam bank] ten behoeve van eiser heeft verstrekt en de aan eiser toegerekende woning en bankrekeningen op naam van zijn zoon en het aandeel van eiser in de nalatenschap van zijn vader.

41. Met betrekking tot de bankgarantie van € 350.000 overweegt de rechtbank als volgt. Uit de door eiser overgelegde stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank dat [naam bank] voor eiser garant staat, door middel van de bankgarantierekening, tot een bedrag van € 350.000. Deze bankgarantie is overeengekomen in het kader van een geschil met een voormalig cliënt van eiser. Uit de door eiser overgelegde stukken volgt niet dat [naam bank] een bedrag van € 350.000 op een rekening van eiser heeft gestort. Verweerder heeft dit bedrag dan ook ten onrechte in aanmerking genomen als bezitting in box 3. Uit de overgelegde gegevens blijkt wel dat [naam bank] op grond van deze garantieregeling in juni 2016 een bedrag van € 50.076, zoals vermeld onder 38, heeft uitbetaald aan de voormalig cliënt van eiser. De rechtbank heeft om die reden geoordeeld, zoals vermeld onder 38, dat verweerder op 1 januari 2016 een schuld van € 50.076 in box 3 in aanmerking dient te nemen.

42. Met betrekking tot de woning aan de [adres 1] op naam van eisers zoon en de vier bankrekeningen op naam van zijn zoon die aan eiser in box 3 als bezitting zijn toegerekend overweegt de rechtbank het volgende. Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat de woning en de vier bankrekeningen aan eiser en niet aan zijn zoon moeten worden toegerekend en meer in het bijzonder dat eiser – die dit gemotiveerd betwist - het ouderlijke gezag over zijn zoon uitoefent.

43. Partijen gaan ervan uit dat de woning en de vier rekeningen (totaal vermogen van € 1.308.207) op naam van de zoon staan. In dat geval kan de woning en het saldo van de rekeningen enkel aan eiser worden toegerekend indien sprake is van een ouder die het gezag over het kind uitoefent. [5] Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser het gezag over zijn zoon uitoefent. De onder meer door verweerder ingebrachte stukken, zijnde (1) het in 2012 opgestelde samenlevingscontract waarin in artikel 4 staat opgenomen “Both parties will take care of each other and they will both take care of the two children” en (2) een aantal documenten van de [naam bank] die zijn opgesteld inzake het overzetten van de rekening van eiser op naam van zijn zoon waarin eiser wordt aangeduid als wettelijk vertegenwoordiger, zijn daartoe onvoldoende. Te meer nu in de onderhavige situatie ook rekening moet worden gehouden met de volgende omstandigheden: (a) de zoon de Thaise nationaliteit heeft, in Thailand woont en aldaar naar school gaat, (b) eiser niet gehuwd was met zijn partner, de moeder van zijn zoon, (c) de partner van eiser in Thailand woont, (d) de zoon uitsluitend Thai spreekt, eiser deze taal niet beheerst en de communicatie tussen eiser en zijn zoon derhalve immer via de moeder verloopt en (e) eiser in onderhavig jaar en de daaraan voorafgaande jaren 2009 tot en met 2015 geruime tijd van het jaar in Nederland verbleef. Rekening houdend met deze omstandigheden heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de woning en de vier bankrekeningen aan eiser toekwamen in 2016.

44. Verweerder heeft geen stukken overgelegd, dan wel anderszins aannemelijk gemaakt dat eiser in 2016 over een vermogensbestanddeel beschikte van € 728.904, betreffende aandeel nalatenschap vader. De blote stelling dat eiser hierover beschikte is daartoe onvoldoende. Voorts heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiser een vordering op de zoon toekomt ter hoogte van het saldo van ongeveer € 1,5 miljoen, dan wel het saldo van de vier rekeningen en de waarde van de woning, nu een onderbouwing van deze stelling eveneens ontbreekt.

45. Gelet op voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser vastgesteld dient te worden op nihil en dat verweerder ten onrechte het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft gecorrigeerd.