Gerechtshof Den Haag, 26-10-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2087, BK-23/00098 en BK-23/00099
Gerechtshof Den Haag, 26-10-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2087, BK-23/00098 en BK-23/00099
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 26 oktober 2023
- Datum publicatie
- 27 november 2023
- Zaaknummer
- BK-23/00098 en BK-23/00099
- Relevante informatie
- Art. 3.16 Wet IB 2001, Art. 3.84 Wet IB 2001
Inhoudsindicatie
Rijnvarende. Premieheffing volksverzekeringen 2017 en 2018. Werkgever in Liechtenstein. Op grond van onherroepelijk vaststaande A1-verklaring van SVB is belanghebbende in Nederland verzekerd en premieplichtig. Aan de A1-verklaring vanaf 1 september 2018 van Liechtenstein komt geen betekenis toe. Artikel 73 Toepassingsverordening EG 987/2009 biedt geen grond om in dit heffingsgeding tot vermindering van de aanslag/verrekening over te gaan. Vanaf toetreding van Liechtenstein tot de Rijnvarendenovereenkomst met ingang van 1 september 2018 sluit deze overeenkomst de toepassing van art. 73 Toepassingsverordening uit. Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden niet van toepassing. Recht op aftrek werkkostenregeling niet aannemelijk gemaakt. Het verzoek om premievrijstelling was de directe aanleiding voor het onderzoek van de aangifte en is niet gegrond op onrechtmatige risicoselectie.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-23/00098 en BK-23/00099
in het geding tussen:
(gemachtigde: M.J. van Dam)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 januari 2023, nummers SGR 21/4305 en SGR 21/5218.
Procesverloop
De Inspecteur heeft voor het jaar 2017 en het jaar 2018 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 18.041 (2017) en € 24.800 (2018) en naar een premie-inkomen voor de volksverzekeringen van € 18.041 (2017) en € 24.800 (2018). Verder is bij beschikking aan belanghebbende € 152 en € 235 belastingrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de aanslagen IB/PVV en beschikkingen belastingrente gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de Staat veroordeeld tot vergoeding van door belanghebbende gelegen immateriële schade tot een bedrag van € 500, een proceskostenvergoeding toegekend van € 837 en de terugbetaling van het door belanghebbende betaalde griffierecht gelast van € 49.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 8 september 2023 nadere stukken en de Inspecteur heeft op 14 september 2023 een pleitnota ingediend.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgevonden ter zitting van 20 september 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt
Feiten
Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1968, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in de onderhavige jaren in Nederland.
Belanghebbende is in de jaren 2017 en in 2018 in loondienst werkzaam voor [A AG] , gevestigd in Liechtenstein. Belanghebbende heeft in 2017 en 2018 werkzaamheden verricht als bemanningslid van binnenvaartschepen, die varen in het stroomgebied van de Rijn en waarvan de exploitanten in Nederland zijn gevestigd.
Op 6 juni 2016 heeft de Sociale Verzekeringsbank (SVB) bij voorlopig besluit de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard met ingang van 20 oktober 2015. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar van belanghebbende tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van die datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven waarin is vermeld dat, op grond van Verordening (EG) 883/2004 (de Basisverordening), van 20 oktober 2015 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is. De rechtbank Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 februari 2019 het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609, deze uitspraak bevestigd. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond verklaard.
Het sociaalzekerheidsorgaan in Liechtenstein heeft bij de SVB bezwaar gemaakt tegen de op 9 maart 2018 genomen verzekeringsvaststelling. Als gevolg hiervan is een dialoogprocedure opgestart. Op 19 december 2019 heeft het Liechtensteins sociale zekerheidsorgaan het bezwaar tegen de vaststelling van 9 maart 2018 ingetrokken.
Op 15 oktober 2018 is door het sociaalzekerheidsorgaan in Liechtenstein aan belanghebbende een A1-verklaring afgegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein sociaal verzekerd is. De SVB heeft bij brief van 1 februari 2021 de Liechtensteinse autoriteiten verzocht deze A1-verklaring in te trekken gelet op de eerdere mededeling dat de bezwaren tegen voorlopige vaststelling van de verzekeringsplicht is ingetrokken op 19 december 2019.
Belanghebbende heeft voor de jaren 2017 en 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 18.041 (2017) en € 24.800 (2018), zijnde het loon van [A AG] . In de aangiften heeft zij verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen alsmede om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
De Inspecteur heeft belastbare inkomens uit werk en woning vastgesteld op respectievelijk € 18.041 (2017) en € 24.800 (2018 en heeft geen vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen verleend en ook geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
De Inspecteur heeft aan de hand van ontvangen loonstroken van [A AG] over 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 het loon van belanghebbende voor toepassing van de werkkostenregeling berekend op € 18.041,63 plus € 1.654,71 aan bijdrage van de werkgever voor de Krankenkasse, in totaal € 19.696, verminderd met 1,2% (is € 236,36), bedraagt het loon € 19.460.
Op de loonstroken is telkens een bedrag aan brutoloon vermeld waarop van belanghebbende ingehouden worden: ‘AHV-IV-Abzug’, ‘Arbeitslosenversicherung’, ‘Taggeld Krankenkasse’, ‘Krankenversicherungsanteil’ ‘Nichtbetriebsunfall’, ‘Pensionskasse CH Sparanteil Fixer Betrag’, ‘Pensionskasse CH Risikoanteil Fixer Betrag’ en een bedrag wordt bijgeteld voor ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’
Voor 2018 heeft belanghebbende geen loonstroken aan de Inspecteur verstrekt of in het geding gebracht.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Verzekerings- en premieplicht
10. Vaststaat dat de SVB, de bevoegde instantie in Nederland, aan eiseres een A1-verklaring heeft afgegeven voor de periode vanaf 20 oktober 2015 tot en met 31 maart 2019, waarbij het Nederlandse sociale zekerheidsrecht op eiseres van toepassing is verklaard. Het beroep tegen de beslissing van de SVB om de A1-verklaring in stand te laten is door de rechtbank Amsterdam ongegrond verklaard en de Centrale Raad van Beroep heeft in hoger beroep de uitspraak van de rechtbank bevestigd (zie onder 3). De A1-verklaring is niet ingetrokken of ongeldig verklaard.
11. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad [3] volgt dat zowel verweerder als de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. In dit geval staat de A1-verklaring onherroepelijk vast. De rechtbank is dus gebonden aan de A1-verklaring en komt daarom niet toe aan de inhoudelijke toets of eiseres, zoals haar gemachtigde stelt, een substantieel deel van de tijd in Nederland heeft gewerkt als bedoeld in artikel 13 van de Basisverordening. Dat Liechtenstein voor de periode vanaf 1 oktober 2018 (ook) een A1-verklaring heeft afgegeven, doet hier niet aan af.
12. Gelet op het voorgaande heeft verweerder eiseres over de in geding zijnde perioden terecht verzekerd geacht voor de volksverzekeringen en in de premieheffing volksverzekeringen betrokken.
Onderlinge overeenstemming
13. Eiseres heeft aangevoerd dat in het onderhavige geval, waarin, naar zij stelt, sprake is van dubbele heffing van sociale verzekeringspremies artikel 16 van de Basisverordening dient te worden toegepast in het belang van een bepaald persoon (eiseres) en dat daarom de lidstaten in onderlinge overeenstemming dienen te komen tot een uitzondering op de Basisverordening.
14. Indien eiseres uitzondering wenst op haar verzekeringsplicht op grond van de Basisverordening zal zij, overeenkomstig de in artikel 18 van Verordening (EG) 987/2009 (de Toepassingsverordening) beschreven procedure, een verzoek moeten indienen bij de bevoegde autoriteit of het orgaan dat is aangewezen door de autoriteit van de lidstaat waarvan zij toepassing van de wetgeving wenst, in dit geval Liechtenstein. Eiseres heeft een dergelijk verzoek blijkens de bij het beroepschrift gevoegde brief van 22 april 2020 ook ingediend. De omstandigheid dat een dergelijk verzoek is gedaan kan, anders dan eiseres kennelijk meent, op zich echter niet leiden tot toepassing van artikel 16 van de Basisverordening in de onderhavige procedures, omdat deze toepassing is voorbehouden aan de bevoegde organen van de betreffende staten.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
15. Gelet op de hiervoor in r.o. 11 vermelde vaste jurisprudentie van de Hoge Raad betreffende de status van de A1-verklaring alsmede het in de onderhavige zaak betreffende de verzekeringsplicht gegeven oordeel van de Centrale Raad van Beroep (zie onder 3) heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat eiseres premieplichtig is in Nederland. Niet valt in te zien hoe verweerder daarmee in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4 van de Awb bij het nemen van zijn besluit.
16. Ook de stelling van eiseres dat zij de menselijke maat aan de zijde van verweerder mist, waardoor de onderhavige wettelijke regeling in haar geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan haar niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.
Artikel 73 van de Toepassingsverordening
17. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening recht heeft op verrekening van Liechtensteinse premies met Nederlandse premies volksverzekeringen.
18. Artikel 73 van de Toepassingsverordening bepaalt voor zover van belang:
“1. (…).
2. Het orgaan dat van een rechtspersoon en/of natuurlijke persoon voorlopige premies heeft ontvangen, gaat pas over tot terugbetaling van de bedragen in kwestie aan de persoon die deze heeft betaald, nadat het bij het als bevoegd aangemerkte orgaan navraag heeft gedaan naar de bedragen die op grond van artikel 6, lid 4, van de toepassingsverordening eventueel aan dit orgaan verschuldigd zijn.
Op verzoek van het als bevoegd aangemerkte orgaan, welk verzoek uiterlijk drie maanden na de vaststelling van de toepasselijke wetgeving wordt ingediend, maakt het orgaan dat voorlopige premies heeft ontvangen, deze premies aan dit orgaan over, opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies. De overgemaakte premies worden met terugwerkende kracht geacht betaald te zijn aan het als bevoegd aangemerkte orgaan.
Indien de voorlopig betaalde premies meer bedragen dan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon aan het als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigd is, betaalt het orgaan dat de premies voorlopig had ontvangen, het teveel betaalde bedrag aan de betrokken natuurlijke of rechtspersoon terug.”
19. De Centrale Raad van Beroep heeft op 28 augustus 2019 [4] met betrekking tot de reikwijdte van artikel 73 van de Toepassingsverordening als volgt geoordeeld:
“8.7. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1725) volgt dat zowel de Belastingdienst als de belastingrechter in het kader van de premieheffing dienen te handelen en oordelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1verklaringen. Dit betekent dat met het Unierecht onverenigbare dubbele heffingen in situaties als aan de orde in de voorliggende zaken in beginsel niet kunnen worden voorkomen of hersteld door de Belastingdienst en de belastingrechter. Dat kunnen in de Nederlandse context alleen de Svb en de sociale zekerheidsrechter. De Svb is voor de hier aan de orde zijnde Unierechtelijke regelgeving immers voor Nederland de bevoegde autoriteit. Ingevolge Nederlands nationaal recht is de Belastingdienst bevoegd ter zake van de heffing van premie volksverzekeringen, maar de Belastingdienst is niet de bevoegde autoriteit om in overleg met (een) andere lidsta(a)t(en) te coördineren in welke lidstaat iemand verzekerings- en premieplichtig is en ook niet om een verrekening te bewerkstelligen van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies.
Het ligt dan ook, mede gelet op de preambule bij Vo 987/2009, punten 9 en 10, in de rede dat de Svb zich mede verantwoordelijk acht voor een verrekening van in een andere lidstaat reeds betaalde sociale verzekeringspremies als bedoeld in het tweede lid van artikel 73 van Vo 987/2009 indien naderhand blijkt dat iemand in Nederland verzekerings- en premieplichtig is en niet in een andere lidstaat, waar reeds sociale verzekeringspremies zijn betaald. Ook CAK dient − met enige nuance waar het gaat om de oplegging van boetes − bij de uitvoering van de Zorgverzekeringswet te handelen overeenkomstig de inhoud van door de Svb afgeven A1verklaringen. De Raad herinnert in dit verband aan zijn uitspraak van 9 augustus 2018, .”
20. Vast staat dat de SVB ten name van eiseres voor de in geschil zijnde periode een A1-verklaring heeft afgegeven en dat deze A1-verklaring definitief is. Het vorenstaande onder 18 en 19 leidt de rechtbank reeds daarom tot het oordeel, en anders dan eiseres betoogt, dat artikel 73 van de Toepassingsverordening geen grond kan vormen voor verweerder om in de aangifte IB/PVV verrekening van premies toe te staan. Daaraan doet dus niet af dat de SVB, na beëindiging door Liechtenstein van de dialoog- en bemiddelingsprocedure, stappen heeft gezet om te bewerkstelligen dat de door [A AG] in Liechtenstein voor eiseres afgedragen premies op de voet van artikel 73 van de Toepassingsverordening worden afgedragen aan Nederland en worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen.
21. Aan de teksten van artikel 73, tweede lid, van de Toepassingsverordening in het Duits, Engels en Frans, waarnaar eiseres ter zitting heeft verwezen, kan eiseres, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, evenmin een recht op verrekening van premies ontlenen. Ook de stelling van eiseres ter zitting dat sprake is van een schrijnende situatie, kan niet tot een ander oordeel leiden. Hoewel het aan eiseres kan worden toegegeven dat zij mogelijk met dubbele premieheffing blijft geconfronteerd, kan de rechtbank in deze procedures hiervoor geen oplossing bieden. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat haar situatie vergelijkbaar is met Rijnvarenden die in dienst zijn van een onderneming in Luxemburg en dat zij op grond van het evenredigheidsbeginsel daarom recht heeft op een vergelijkbare tegemoetkoming als in de Regeling Tijdelijke Tegemoetkoming Rijnvarenden kan dit haar niet baten, nu verweerder ten aanzien van de premieheffing geen discretionaire bevoegdheid heeft en, naar hiervoor onder 15 reeds is overwogen, van schending van het evenredigheidsbeginsel geen sprake is. Bovendien is voormelde regeling niet van toepassing in de onderhavige periode (2017 en 2018).
22. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat verweerder thans [A AG] als inhoudingsplichtige heeft aangemerkt en dat dit, gelet op de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 7 mei 2020 [5], meebrengt dat de door [A AG] niet afgedragen premies voor risico van de Staat dienen te komen. Deze stelling faalt, nu verweerder ter zitting slechts heeft gesteld dat [A AG] zich eigenlijk in Nederland als inhoudingsplichtige had moeten melden en verder uit de gedingstukken valt op te maken dat [A AG] niet als inhoudingsplichtige in Nederland is aangemerkt en [A AG] evenmin Nederlandse sociale premies heeft ingehouden.
Vaststelling belastbaar loon
23. Eiseres stelt voorts dat het belastbare loon te hoog is vastgesteld, omdat verweerder voorbijgaat aan artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB 2001. Volgens eiseres dienen de in Liechtenstein betaalde sociale premies in aftrek te komen op het belastbare loon.
24. Dit betoog faalt, omdat deze bepaling geen betrekking heeft op de vaststelling van het belastbare loon waar hier sprake van is. In afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 is voorts geen bepaling te vinden op grond waarvan buitenlandse sociale verzekeringspremies in mindering komen op het belastbare loon. Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling tussen winstgenieters en werknemers is in dit verband geen sprake. In artikel 3.16, negende lid, van de Wet IB 2001 gaat het immers, en anders dan in het onderhavige geval, om buitenlandse sociale verzekeringspremies die aldaar zijn ingehouden omdat de toepasselijke wetgeving van het desbetreffende land is aangewezen en dat is hier met Liechtenstein niet het geval.
Verrekening van sociale premies op grond van inhouding door de werkgever?
25. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenlandse sociale premies te verrekenen met Nederlandse inkomstenbelasting. Weliswaar laat het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014 [6] de door de werknemer zelf betaalde premies voor verzekeringen die naar aard en strekking vergelijkbaar zijn met de Nederlandse volks- en werknemersverzekeringen dan wel vergelijkbaar zijn met de Nederlandse Zorgverzekeringswet in aftrek toe, maar daarin zijn geen Liechtensteinse premies opgenomen. Voor zover [A AG] op het loon van eiseres heeft ingehouden die vergelijkbaar zijn met de hiervoor genoemde Nederlandse premie volks- en werknemersverzekeringen, zijn deze dus niet aftrekbaar.
Werkkostenregeling
26. Eiseres stelt dat haar buitenlandse inkomsten uit dienstbetrekking moeten worden verminderd met een algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling als bedoeld in artikel 3:84, tweede lid, van de Wet IB 2001.
27. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust dat het door haar aangegeven loon van [A AG] nog moet worden verminderd met 1,2% in verband met toepassing van de werkkostenregeling. Eiseres heeft haar stelling dat in de aangifte van een te hoog belastbaar loon is uitgegaan niet aannemelijk gemaakt, nu zij haar stelling niet nader cijfermatig heeft onderbouwd. Eiseres heeft dan ook niet inzichtelijk gemaakt of in het door haar aangegeven belastbaar loon reeds rekening is gehouden met een vermindering wegens toepassing van de werkkostenregeling. Bovendien blijkt uit de aan de hand van de loonstroken over 2017 gemaakte berekening van verweerder dat het door eiseres aangegeven loon over 2017 eerder te laag dan te hoog is vastgesteld..
Belastingrente
28. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
Slotsom
29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
(…)
[3] HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, BNB 2009/312, r.o. 3.4.5 en HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725, BNB 2019/44, r.o. 5.4 tot en met 5.5.1
[6] DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763
(…) ”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
In hoger beroep is in geschil of:
a. a) belanghebbende in 2017 en 2018 in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen;
b) belanghebbende Liechtensteinse sociale zekerheidspremies (premies) kan verrekenen met Nederlandse premies volksverzekeringen;
c) belanghebbende op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 aanspraak heeft op een vrijstelling in de inkomstenbelasting van 1,2% van het totale buitenlandse loon, dus inclusief de daarin begrepen vergoedingen en verstrekkingen (de zgn. vrije ruimte van de werkkostenregeling).
Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a) ontkennend en de andere vragen bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 en 2018 tot aanslagen waarin geen premie volksverzekeringen is begrepen en tot vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2017 en 2018 alsmede tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hoger beroepsfase.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.