Parket bij de Hoge Raad, 11-08-2010, BO0288, 09/04035

Aan de belanghebbende is voor 2001 een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ad

€ 359.560. Bij gelijktijdige beschikking is haar een vergrijpboete opgelegd ad € 179.779. De belanghebbende heeft zowel tegen de naheffingsaanslag als tegen de boetebeschikking bezwaar gemaakt.(1) De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking gehandhaafd.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien.

2. De feiten

Op 17 april 2001 heeft de belanghebbende een overeenkomst gesloten(4) met K Limited. Daarin is overeengekomen

dat het bedrag van $ 1.000.250 zal worden geïnvesteerd in een "Private Placement Program,"

Bij brief van 28 april 2003 heeft de onderzoeksrechter Scholl te T (Zwitserland) J geïnformeerd over een strafrechtelijke procedure tegen L wegens verduistering van (onder meer) het bedrag van $ 1.000.250. Daarbij is aan J (niet aan de belanghebbende) gevraagd of hij zich als eisende partij ("private prosecutor") wenst te stellen in die strafrechtelijke procedure. Bij brief van 9 mei 2003 heeft de advocaat O te R (Zwitserland) J bericht over de strafrechtelijke procedure tegen L. J (niet de belanghebbende) werd verzocht een voorschot te betalen ad CHF 5.000. In een brief van 10 december 2003 ("acquittance") bevestigt O de ontvangst van een honorarium van CHF 1.000 en € 2.580 aan de belanghebbende (niet aan J).

3. Het geschil in eerste aanleg

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of ten aanzien van het door eiseres aan haar aandeelhouder J overgeboekte bedrag van ƒ 2.377.094,73 (zijnde $ 1.000.250) sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. Daarnaast is in geschil het antwoord op de vraag of de vergrijpboete terecht en op juiste gronden is opgelegd."

De Rechtbank oordeelde daaromtrent als volgt:

"Ten aanzien van de enkelvoudige belasting

(...) In het licht van de hiervóór vermelde feiten, tezamen en in onderling verband beschouwd, kan niet worden geconcludeerd dat het bedrag van $ 1.000.250 definitief in de beschikkingsmacht van J is gekomen. Laatstgenoemde heeft immers korte tijd na ontvangst van dit bedrag van eiseres, hetzelfde bedrag overgeboekt aan K Limited. De rechtbank onderschrijft derhalve het betoog van eiseres dat de rol van J is beperkt tot die van kassier met betrekking tot slechts één transactie. Hierbij wijst de rechtbank op het feit dat eiseres als contractspartij optreedt ten aanzien van de beleggingen in Zwitserland hetgeen - naast de tenaamstelling van de services agreement - onder meer wordt ondersteund door de verwerking in haar administratie.

De omstandigheid dat eiseres zelf ook de beschikking had over een US-Dollarrekening en het derhalve voor de hand had gelegen dat deze rekening gebruikt zou zijn bij de overboeking doet hieraan niet af. De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan de door eiseres gegeven verklaring dat deze rekening in de vergetelheid was geraakt.

Ook het feit dat J - en niet eiseres - is aangeschreven door de onderzoeksrechter en advocaat ten aanzien van de malafide praktijken van K Limited maakt vorenstaande conclusie niet anders. De beweegreden[en] hiervoor zijn immers niet komen vast te staan zodat het zeer wel mogelijk is dat J is aangeschreven als wettelijk vertegenwoordiger van eiseres.

Ten aanzien van de vergrijpboete

Gelet op het vorenstaande dient de opgelegde vergrijpboete komen te vervallen. (...)"

De Rechtbank heeft daarom het beroep gegrond verklaard.

4. Het geschil in hoger beroep

Het Hof heeft de feiten opnieuw onderzocht en de hierboven onder 2 genoemde feiten als volgt aangevuld:

"2.3. J heeft namens belanghebbende en op briefpapier van belanghebbende op 23 februari 2001 aan M van Fortis Bank (...) verzocht $ 1.000.250 over te boeken van [de] (...) dollarrekening op naam van J privé (...) naar de door L gehouden rekening (...) bij de Valiant Bank te T.

J in privé heeft begin 2001 [deze] dollarrekening (...) geopend. Belanghebbende beschikt zelf al sedert jaren over [een] dollarrekening (...). Daarop vindt in ieder geval elk kwartaal een rentebijschrijving plaats, waarvan belanghebbende elk kwartaal een bankafschrift ontvangt.

(...)

M heeft (...) het volgende schriftelijk verklaard:

"Vanaf 1986 tot medio 2002 ben ik werkzaam geweest bij de vestiging van Fortis Bank te S in de hoedanigheid van Senior Accountmanager. X Beheer B.V. was een van de zakelijke relaties waar ik toentertijd binnen de bank verantwoordelijk voor was. Eind februari, begin maart 2001 berichtte de directeur van de vennootschap, J, mij dat er op zeer korte termijn (volgens mij de volgende werkdag) een bedrag van (circa) 1 mio US Dollar door X Beheer B.V. naar een Zwitserse bankrekening ten name van een bepaalde investeringsmaatschappij diende te worden overgemaakt. Ik heb daarbij toen aangegeven dat de snelste wijze om het bewuste bedrag in de gewenste valuta over te kunnen boeken, het openen van een dollarrekening was op naam van J privé. Indien de vennootschap een dergelijke rekening zou openen, diende men, vanwege de interne administratieve procedures van de bank, met meerdere (minimaal 3) werkdagen rekening te houden. In overleg met J hebben wij toen op zijn naam een dollarrekening geopend, die als tussenstap is gebruikt om de bewuste betaling zo snel mogelijk te kunnen doen plaatsvinden.""

Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

"3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende het bedrag van $ 1.000.250 heeft uitgedeeld aan J in de hoedanigheid van aandeelhouder of dat J uitsluitend als kassier de gelden heeft ontvangen en doorbetaald."

Uit deze geschilomschrijving blijkt niet dat ook de boetebeschikking (weer) in geschil was.

Het Hof oordeelde als volgt:

"Naheffingsaanslag dividendbelasting

Gelet op het vorenstaande kan niet worden gezegd dat belanghebbende in de op haar rustende bewijslast dat geen sprake is van een winstuitdeling, is geslaagd. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. (...)

Boete

De boete is aangekondigd in het rapport van het boekenonderzoek van 20 februari 2004. Er is geen sprake van een ingewikkelde zaak en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de behandelingsduur in belangrijke mate negatief heeft beïnvloed. Ten tijde van het doen van deze uitspraak zijn meer dan vijf jaren verstreken. Daarmee is naar het oordeel van het Hof de redelijke termijn overschreden. Het Hof vindt daarin aanleiding de boete met € 20.000 te verminderen tot

€ 159.779."

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond en het incidentele beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.

5. Het geschil in cassatie

De belanghebbende stelt twee middelen voor in twee respectievelijk drie onderdelen die ik als volgt samenvat:

I(a). Het Hof heeft de bewijslast verkeerd verdeeld (r.o. 4.1) door deze ter zake van de vermeende winstuitdeling bij de belanghebbende te leggen;

I(b). (subsidiair, indien u de bewijslast niet verkeerd verdeeld acht:) de r.o. 4.2 t/m 4.5 zijn onbegrijpelijk dan wel resulteren in schending van het recht;

II. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd:

II(a). Het Hof is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de Inspecteur wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden in zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank;

II(b). Het Hof heeft miskend dat belanghebbendes standpunt door de Rechtbank volledig gehonoreerd werd, waarmee vaststaat dat dat standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar was; het Hof heeft dus ten onrechte opzet op niet-betaling van dividendbelasting aangenomen;

II(c). Het Hof heeft geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang waarom een vermindering van de vergrijpboete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn met juist € 20.000 aangewezen is.

6. Middelonderdeel I(a): de bewijslastverdeling

Op de partij die een niet-normale, uitzonderlijke gang van zaken stelt, rust de bewijslast van die uitzonderlijke gang van zaken. U zie bijvoorbeeld HR BNB 1983/140:(6)

"dat art. 67, letter c, van het Wegenverkeersreglement bepaalt, dat aanhangwagens aan de achterzijde moeten zijn voorzien van het kenteken, opgegeven aan de eigenaar of houder van het motorvoertuig waardoor de aanhangwagen wordt voortbewogen;

dat moet worden aangenomen dat dit wettelijk voorschrift in de regel wordt nageleefd, zodat belanghebbende, door te beweren - zoals hij voor het Hof kennelijk heeft gedaan - dat met het motorrijtuig gekentekend 00-00-XX op de controledatum de weg niet is gebruikt, zich beroept op een van de normale gang van zaken afwijkende toestand en alsdan een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat die uitzonderlijke situatie zich heeft voorgedaan;"

De Hofuitspraak houdt een spiegelbeeldige redenering in ten opzichte van HR BNB 2002/141,(7) in welk arrest u overwoog (het ging om omzetbelastingheffing):

"3.2.2. (...) Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bij voorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, rust de bewijslast daarvan op hem."

s Hofs uitspraak strookt met HR BNB 1995/16,(8) betreffende een Nederlandse BV die veevoeder-halffabrikaten leverde aan met name een Amerikaanse afnemer. Met een Antilliaanse NV (gelieerdheid onbekend) werd een overeenkomst gesloten voor technische bijstand en marketingdiensten op grond waarvan de BV een grote som geld aan die NV betaalde. Door de NV werden echter geen werkzaamheden voor de BV verricht. De Inspecteur weigerde aftrek van de betalingen. U overwoog:

"3.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld, zodat middel 1, voor zover dit van het tegendeel uitgaat, faalt.

Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voormeld bewijs niet heeft bijgebracht, welk oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, heeft het belanghebbendes standpunt terecht verworpen."

HR BNB 2004/267(9) betrof een vermoedelijke verkapte dividenduitdeling. U oordeelde dat de bewijslast ter zake van de aanwezigheid en de omvang ervan terecht op de Inspecteur was gelegd (r.o. 3.2.2). De conclusie voorafgaande aan dat arrest betoogde onder meer:

"5.1. (...) Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat het om een informele winstuitdeling gaat. Het Hof heeft aan de door de Inspecteur daartoe gestelde - deels niet of onvoldoende weersproken - feiten en omstandigheden, zoals de bewuste onjuistheid van de factuur, het ontbreken van taxaties, het knellende kredietplafond van E NV en de door de belanghebbende betwiste verklaring van BB, gevolgtrekkingen verbonden. Bewijsrechtelijk gaat het aldus om vermoedens(10) die niet door de andere partij, op wie de initiële bewijslast niet rustte, ontzenuwd moeten worden.

Koopman schrijft over de verdeling van de bewijslast bij aangiftebelastingen zoals de litigieuze dividendbelasting:(15)

"(...) [O]ok bij aangiftebelastingen [geldt] het uitgangspunt dat degene die stelt een recht te hebben, de daarvoor benodigde feiten dient te stellen en bij betwisting te bewijzen. (...) Daar tegenover staat dat degene die zich op een uitzonderingsbepaling beroept daarvoor de bewijslast draagt. (...) Net als bij de aanslagbelastingen kan bij gedingen over aangiftebelastingen de bewijslast worden verdeeld aan de hand van vermoedens."

Ik meen daarom dat onderdeel I(a) faalt.

7. Middelonderdeel I(b): de bewijswaardering

Ik meen dat ook middelonderdeel I(b) faalt.

8. Middelonderdeel II(a): de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur ter zake van de boete

De omvang van het geschil in hoger beroep

Het hoger beroep in belastingzaken heeft in de eerste plaats een herkansingsfunctie.(19) Het hoger beroep betreft weliswaar de uitspraak van de Rechtbank, maar het object van geschil is uiteindelijk de aanslag of voldoening/afdracht op aangifte c.q. de uitspraak op bezwaar. De partijen kunnen het geschil beperken. Van den Berge betoogt:(20)

"Uitgangspunt voor de behandeling van de zaak dient in hoger beroep in belastingzaken te zijn: de bestreden uitspraak van de rechtbank. De grens van hetgeen in hoger beroep aan de orde kan worden gesteld, dient echter te worden bepaald door het oorspronkelijk genomen besluit, de opgelegde belastingaanslag."

Ingevolge art. 27j(1) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is art. 8:69(1) Awb,(21) dat ziet op het beroep in eerste aanleg, ook van toepassing op het hogere beroep:

"De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting."

De medewetgever heeft art. 8:69(1) Awb onder meer als volgt toegelicht:(22)

"Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (...). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden.

Uit het bovenstaande vloeit in de eerste plaats voort, dat die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen, door de rechter buiten beschouwing moeten worden gelaten. Wel past hier de kanttekening, dat de rechter niet zonder meer zal kunnen afgaan op de in het beroepschrift geformuleerde grieven. Uit het ontbreken van bepaalde stellingen in het beroepschrift kan men immers niet zonder meer afleiden dat de appellant welbewust bepaalde gebreken niet aan de orde heeft willen stellen en derhalve in deze gebreken zou willen berusten. Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft, dat deze de appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent nader uit te laten.

In de tweede plaats mag het instellen van het beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. Indien het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten en omstandigheden bevoegd en verplicht zou zijn het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen, is er echter onzes inziens geen bezwaar tegen, als de rechter in een dergelijk geval zelf in de zaak voorziet, ondanks het feit dat dit voor de appellant per saldo tot een verslechtering leidt."

Naast art. 8:69(1) Awb bepaalt ook art. 27h(4) jo. art. 24a(2) AWR de omvang van het geschil in hoger beroep voor zover het om de boetebeschikking gaat. Voor de bezwaarfase luidt art. 24a(2) AWR:(23)

"Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt."

Deze bepaling is een codificatie van een door u onder het tot 1 januari 1998 geldende boetestelsel reeds geformuleerde rechtsregel, die dus stamt van vóór de invoering van de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties (1 januari 2005). U overwoog in HR BNB 1990/118:(24)

"4.5. Middel 2 is eveneens gegrond voor zover het zich (...) keert tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk belanghebbende geen beroep heeft ingesteld tegen het besluit van de Inspecteur om van de verhoging van 100% geen kwijtschelding te verlenen.

Tot dusver werd in de rechtspraak van de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat het beroep tegen zulk een besluit met zoveel woorden moet worden ingesteld (HR 2 juni 1976, BNB 1976/166, 26 februari 1986, BNB 1986/139).

Deze eis paste bij de opvatting van de wetgever ten tijde van het tot stand komen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat door het stellen van stringente eisen het lichtvaardig instellen van beroep tegen een besluit als het onderhavige moet worden tegengegaan (...).

De rechtsontwikkeling sedert het tot stand komen van die wet, tot uitdrukking komende onder meer in de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 1985, BNB 1986/29, en van 15 juli 1988, BNB 1988/270, die het opleggen van een verhoging aanmerken als een "criminal charge" in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, verdraagt zich echter niet meer met zulk een eis, die immers het instellen van beroep op de rechter belemmert. Daarom zal, indien een belastingplichtige bij zijn beroepschrift voor het gerechtshof bezwaar maakt tegen een hem opgelegde verhoging, in het algemeen moeten worden aangenomen dat dit bezwaar zich mede (...) uitstrekt tot het besluit van de inspecteur om van die verhoging geen, onderscheidenlijk geen verdere, kwijtschelding te verlenen. (...)"

Art. 24a(2) AWR is van overeenkomstige toepassing verklaard voor de beroepsfase en de hoger beroepsfase in respectievelijk art. 26b(2)(25) en art. 27h(4)(26) AWR. Hetzelfde geldt voor het cassatieberoep; zie art. 28(6) AWR.(27) De wettekst onderscheidt voor het hoger beroep niet tussen een hoger-beroepschrift van de belanghebbende en een hoger-beroepschrift van de inspecteur. Beide worden geacht mede te zijn gericht tegen de beslissing van de rechtbank over de boete, tenzij uit het hoger-beroepschrift het tegendeel blijkt. Volgens de wettekst kunnen beide partijen dus beroep doen op art. 27h(4) AWR. In casu is het hoger beroepschrift van de Inspecteur gericht tegen een uitspraak van de Rechtbank waarin een oordeel is gegeven over een vergrijpboete. Nu uit dat hoger-beroepschrift niet het tegendeel blijkt, moet ex art. 24a(2) AWR aangenomen worden dat het hoger beroep van de Inspecteur mede de vernietiging van de boetebeschikking betreft. De vraag rijst of de parlementaire geschiedenis van de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in hoger beroep kan nopen tot afwijking van de wettekst in die zin dat in hoger beroep art. 24a(2) alleen geldt voor de belanghebbende, zodat de Inspecteur in casu niet-ontvankelijk zou zijn voor wat betreft het boete-onderdeel van zijn hoger beroep. De parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 24a(2) AWR zelf is minder relevant omdat het fiscale proces ten tijde van die invoering slechts één feitelijke instantie en dus geen hoger beroep kende, zodat art. 24a(2) AWR bij zijn invoering per definitie slechts tot bescherming van de procespositie van de belastingplichtige kon strekken. Relevant is de parlementaire geschiedenis van de invoering van de tweede feitelijke instantie. Voor de volledigheid citeer ik niettemin ook enige passages uit de parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 24a(2) AWR zelf.

Parlementaire geschiedenis van de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in hoger beroep

Het tweede lid van art. 24a AWR is ingevoegd bij amendement van de leden De Vries c.s. op het wetsvoorstel 'Invoeringswet bestuurlijke boeten' toen er nog geen hoger beroep bestond in belastingzaken. Het amendement werd als volgt toegelicht:(28)

"Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag."

De Nota naar aanleiding van het Verslag over het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht vermeldt het volgende:(29)

"Sinds 1 januari 1998 geldt op grond van artikel 24a, tweede lid, Awr dat een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de bestuurlijke boete - tenzij het tegendeel blijkt uit het bezwaarschrift - indien de bedragen van de belastingaanslag en de boete op één aanslagbiljet zijn vermeld (...). Deze bepaling, die van praktische aard is en beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar maken tegen de boete, wordt gehandhaafd in artikel 24a, tweede lid."

De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties(30) vermeldt over de omvang van het hoger beroep neutraal dat het geschil beperkt kan worden door "de partij die hoger beroep instelt"; daarbij wordt expliciet gewezen op de werking van art. 24a(2) AWR zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen de belanghebbende en de fiscus als appellant:

"Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. Bij dit laatste moet dan wel weer worden gewezen op de fictiebepaling van (de artikelen 26b, tweede lid, 27h, vijfde lid(31), en 28, zesde lid, jo.) artikel 24a, tweede lid, Awr: (hoger) beroep tegen een uitspraak waarin een boete is begrepen, wordt geacht zich mede tegen deze boete te richten, tenzij het tegendeel blijkt."

Specifiek over art. 27h(4) AWR vermeldt de MvT eveneens neutraal:(32)

"Het vijfde lid(33) bewerkstelligt dat (...) een hoger beroep tegen een uitspraak omtrent een aanslag waarin een boete is begrepen, wordt geacht mede betrekking te hebben op deze boete, tenzij het tegendeel blijkt."

De Nota van de regering naar aanleiding van het verslag over het wetsvoorstel belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties merkt het volgende op over het verdedigingsbeginsel en de goede procesorde:(34)

"De beperkingen voor het aanvoeren van nieuwe stellingen op grond van een goede procesorde houden verband met wat wel het verdedigingsbeginsel wordt genoemd. Het komt er kort gezegd op neer, dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren. De wederpartij van de degene die nieuwe grieven naar voren brengt moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren."

In diezelfde nota gaat de regering in op vragen uit de Tweede Kamer over de van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in (hoger) beroep:(35)

"Deze leden stelden voorts enige vragen over de overeenkomstige toepassing van artikel 24a, tweede lid, in beroep en in hoger beroep. Dit artikellid bepaalt, dat, indien de bedragen van een belastingaanslag en een bestuurlijke boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, het bezwaar tegen de belastingaanslag geacht wordt zich mede tegen de boete te richten, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. In beroep en hoger beroep is deze bepaling van overeenkomstige toepassing. Het praktisch gevolg daarvan is allereerst dat de rechter ook de rechtmatigheid van de boete moet beoordelen, tenzij uit het beroepschrift volgt dat de belanghebbende het geschil bewust tot de belastingaanslag wil beperken. Dat laatste zal zich niet vaak voordoen. Een tweede praktisch gevolg is dat de belanghebbende de boete ook voor het eerst in beroep en zelfs voor het eerst in hoger beroep expliciet ter discussie kan stellen. De belanghebbende wordt immers geacht de boete reeds in bezwaar te hebben bestreden. Het maakt in dit verband geen verschil of de inspecteur in de uitspraak op bezwaar al dan niet expliciet op de boete is ingegaan. (...)"

De van overeenkomstige toepassing verklaring van art. 24a(2) AWR in de cassatiefase is door de regering als volgt toegelicht:(36)

"Het zesde lid regelt voor het beroep in cassatie hetgeen artikel 27h, vijfde lid(37), voor hoger beroep regelt; verwezen zij naar de toelichting op laatstgenoemd artikel."

Art. 24a(2) is per 1 januari 1998 in de AWR opgenomen. Tussen 1 januari 1998 en 31 augustus 1999 verklaarde art. 28a AWR (oud) art. 24a AWR van overeenkomstige toepassing op het beroep bij - toen nog - het Gerechtshof. Voor het cassatieberoep was geen vergelijkbare bepaling opgenomen in de per 1 september 1999 ingetrokken Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Per 1 januari 2005 zijn van overeenkomstige toepassing-verklaringen opgenomen voor het beroep (art. 26b(2) AWR), het hogere beroep (art. 27h(4) AWR) en cassatieberoep (art. 28(6) AWR). Waarom dit voor het beroep pas per 1 januari 2005 geschiedde, valt niet uit de parlementaire geschiedenis af te leiden. Voor het hoger beroep ligt invoering per 1 januari 2005 voor de hand, want toen werd het hoger beroep in belastingzaken pas ingevoerd. Voor de cassatiefase wordt evenmin duidelijk waarom art. 24a(2) AWR (pas) per 1 januari 2005 van overeenkomstige toepassing werd verklaard. De indieners van het oorspronkelijke amendement tot invoering van art. 24a(2) AWR zullen, gezien hun toelichting, slechts gedacht hebben aan bescherming van onwetende belastingplichtigen in de bezwaar- en beroepsfase. Aan de procespositie van de partijen in een mogelijk hoger beroep zullen zij niet gedacht hebben, nu destijds geen hoger beroep bestond. Hoewel de vragen van parlement die in het in 8.13 opgenomen citaat beantwoord werden de regering kennelijk slechts aanleiding gaven om in te gaan op de procespositie van de belanghebben en niet op die van de belastingheffer, meen ik dat de geciteerde parlementaire geschiedenis van de van-overeenkomstige-toepassingverklaring in hoger beroep er niet toe noopt om art. 27h(4) AWR in afwijking van zijn tekst een eenzijdige strekking toe te dichten.

Rechtspraak

In HR BNB 2010/65 oordeelde u als volgt over de devolutieve werking van het hoger beroep, meer specifiek over het opwerpen van een grond in hoger beroep door de geïntimeerde die door de Rechtbank in eerste aanleg expliciet was verworpen:(38)

"3.5.2. (...) Opmerking verdient in dit verband dat het Hof (...) met juistheid heeft geoordeeld dat het belanghebbende, die door de Rechtbank volledig in het gelijk was gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrijstond om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. (...)."

De conclusie voorafgaande aan dit arrest betoogde:

"Omvang van het fiscale geschil in hoger beroep

Uit de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken blijkt dat bij dat hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat. De regering betoogde dat (i) nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep als regel mogelijk zullen zijn, tenzij een goede procesorde zich daartegen zou verzetten, en (ii) aangenomen kan worden dat (ook) de inspecteur in hoger beroep in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren (interne compensatie) (...).

(...)

Bij de bepaling van object en omvang van het geschil in fiscaal hoger beroep (...) is van belang uw (...) arrest HR BNB 2003/172. (...) Die zaak betrof de vraag of ook na invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht voortgegaan kon worden met de praktijk van de zogenoemde 'interne compensatie' (ook genoemd 'oneigenlijke navordering') door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar (...). U beantwoordde die vraag bevestigend, onder meer op grond van de opvatting dat de (gehele) aanslag één object van geschil is:

"Een belastingaanslag kan (...) niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase."

Nu art. 8:69(1) Awb ook geldt voor het hoger beroep in belastingzaken (art. 27j AWR), lijkt mij dat een en ander ook geldt in de hoger-beroepsfase. De inspecteur kan zich mijns inziens ook in hoger beroep voor het eerst op interne compensatie beroepen, en de belanghebbende kan nieuwe gronden en weren aanvoeren. Ook de wetgever ging daar van uit (...). HR BNB 2003/172 werpt echter geen rechtstreeks licht op de vraag wat rechtens is bij een in eerste aanleg reeds verworpen stelling (een "oude" stelling), tegen de verwerping waarvan geen hoger beroep is ingesteld. Ik meen dat u voor een keuze uit drie staat:

(...)

De derde mogelijkheid is een tussenvorm die het verdedigingstechnisch nuttige met het proceseconomisch aangename poogt te verenigen: van de geïntimeerde mag verwacht worden dat hij een stelling waar hij aan hecht, maar die in eerste aanleg verworpen is, in hoger beroep herhaalt, maar dat hoeft niet reeds bij (incidenteel) hoger beroep. Deze beleidslijn sluit aan bij hetgeen de onderzoekers in het project 'Fundamentele herbezinning Nederlands burgerlijk procesrecht' (...) voorstaan: een geïntimeerde moet zijn in eerste aanleg verworpen stelling herhalen in appel. Dan rijst de vraag tot welk moment in de appelprocedure die herhaling mogelijk moet zijn: uiterlijk bij verweer (...) of bij elke stand van het hoger beroep, mits tijdig vóór wijzen en met respect voor een goede procesorde, hetgeen mijns inziens inhoudt dat: (i) de procespositie van de andere partij niet gehinderd mag worden en (ii) de vlotte voortgang van het proces niet gehinderd mag worden.

(...)

Ik meen (...) dat de (ruime variant van de) derde optie (...) de voorkeur verdient. Zij doet mijns inziens het meeste recht aan de belangen van beide procespartijen en tegelijk aan de proceseconomie en de procesoverzichtelijkheid: de geïntimeerde moet weliswaar zijn in eerste aanleg verworpen stellingen herhalen in hoger beroep, maar dat kan hij in elke stand van het hoger beroep doen mits het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde gerespecteerd worden.

(...)

Volledigheidshalve merk ik op dat mijns inziens ook voor de appellant herkansing in hoger beroep bestaat: indien de rechtbank zowel een primaire als een subsidiaire stelling van de appellant (eiser of gedaagde in eerste aanleg) heeft verworpen en de appellant aanvankelijk alleen in hoger beroep komt tegen de verwerping van de primaire stelling, kan hij mijns inziens bij repliek of pleidooi alsnog de subsidiaire stelling (her)innemen, mits met respectering van de goede procesorde. Ik wijs er op dat dit standpunt voor het hoger beroep ruimer is dan uw huidige beleid in cassatie: u slaat geen acht op pas bij repliek in cassatie aangevoerde klachten.

(...)

Wanneer door de rechtbank een stelling is verworpen die bij aanvaarding tot een voor de steller gunstiger uitspraak zou hebben geleid en hij vervolgens noch hoger beroep, noch incidenteel hoger beroep tegen die verwerping (tegen het voor hem ongunstige aspect van die uitspraak) instelt, is het mijns inziens in strijd met een goede procesorde dat hij desondanks alsnog bij dupliek of pleidooi opnieuw die stelling inneemt, in de verwerping waarvan hij eerder berustte. Van een geïntimeerde mag mijns inziens op grond van het verdedigingsbeginsel en de (overige) goede procesorde worden geëist dat hij (incidenteel) hoger beroep instelt tegen een voor hem (deels) ongunstige uitspraak. De appellant zou anders ook met een reformatio in peius kunnen worden geconfronteerd waarop hij niet kon rekenen.

(...)

De redactie van V-N tekende bij uw arrest aan:

"Uit dit arrest blijkt tevens dat een belangrijke oorzaak van een inbreuk op de goede procesorde, ontijdigheid, in elk geval niet speelt als een stelling pas in het laatste stadium, tijdens de mondelinge behandeling, wordt betrokken. Résumerend geldt derhalve dat, tenzij de belanghebbende buitengewoon onhandig opereert, de Hoge Raad vasthoudt aan de lijn dat het hoger beroep een volledige herkansing biedt, waarbij partijen het gehele bestreden besluit (uitspraak op bezwaar) en het gehele primaire besluit (belastingaanslag enz.) weer ter discussie kunnen stellen."

Den Ouden becommentarieerde het arrest in NTFR als volgt:

"4. Geen regel zonder uitzonderingen. De nieuwe door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregel geldt niet indien het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven door de verwerende partij (...). Verder geldt de rechtsregel niet wanneer het verweer in hoger beroep wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Wanneer hiervan sprake is, zal - zoals zo vaak - afhangen van de concrete omstandigheden van het geval. Het tijdstip waarop het verweer in appel wordt gevoerd, zal in dit verband, dunkt mij, een factor van belang zijn. Een verweer dat eerst vlak vóór het sluiten van het onderzoek ter zitting wordt opgeworpen of - erger nog - erna zal een groter gevaar lopen om als in strijd met een goede procesorde buiten behandeling te worden gelaten dan verweren die reeds in het begin van de appelprocedure worden aangevoerd."

In HR BNB 2010/131(39) oordeelde u als volgt over de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep ter zake van een verzuimboete:

"3.4.2. De Inspecteur heeft in zijn beroepschrift voor het Hof de beslissingen van de Rechtbank omtrent de vermindering van de boete en het belastingbedrag waarop deze boete betrekking had, niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld en evenmin gedurende de procedure voor het Hof een grief tegen die beslissingen ingebracht. Derhalve heeft het Hof ten onrechte de hoogte van de boete als geschilpunt tussen partijen aangemerkt. Hieraan doet het bepaalde in de artikelen 24a, lid 2, 26b, lid 2, en 27h, lid 4, van de AWR niet af, reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete(40) verband houdt, niet in geschil was. (...)"

U achtte kennelijk al beslissend dat art. 24a AWR in deze zaak niet van overeenkomstige toepassing kon zijn in hoger beroep omdat die bepaling alleen dan de boete automatisch in geschil kan brengen als ook de enkelvoudige belasting waarop de boete ziet, in geschil is. Dat was in de berechte zaak niet het geval.

Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde voorafgaand aan uw arrest:

"6.1. De omvang van de rechtsstrijd

(...)

Bijl annoteerde in BNB:

"6. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur zo opgevat dat het mede gericht was tegen de vermindering van de boete door de Rechtbank (art. 27h, vierde lid, AWR). Dit leidde ertoe dat belanghebbende de matiging van de boete door de Rechtbank alsnog aan zich voorbij zag gaan. De advocaat-generaal betoogt dat de uitbreiding van het bezwaar en beroep tot de boete bedoeld is voor de belastingplichtige en niet voor de inspecteur. De Hoge Raad maakt dat onderscheid niet expliciet. Als de inspecteur in hoger beroep gaat en niets aanvoert met betrekking tot de beslissing van de rechtbank inzake de boete, dan is de boete geen geschilpunt. Dat lijkt mij een juist en ook nuchter uitgangspunt: we hoeven geen problemen op te lossen die er niet zijn. Opmerkelijk is wel de wijze waarop de Hoge Raad de AWR-bepalingen buiten de deur houdt: 'reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete verband houdt, niet in geschil was'. Mij is niet duidelijk of dat ook voor een belastingplichtige geldt. Naar mijn idee kan een dergelijke beperking van de uitbreiding van bezwaar en beroep niet ten aanzien van een belastingplichtige worden toegepast. Het lijkt mij goed dat inspecteur en rechter zich steeds vergewissen hoever het bezwaar resp. beroep met betrekking tot de boete (en nu ook het heffingsrecht) reikt."

Sitsen becommentarieerde uw arrest als volgt in NTFR:

"Er is al een tijdje een discussie gaande over de vraag of de wettelijke fictie van art. 24a, lid 2, AWR via art. 27h, lid 4, AWR ook voor de inspecteur c.q. het bestuursorgaan doorwerkt naar de appelfase bij het hof. (...) De Hoge Raad lijkt in deze uitspraak een einde te maken aan deze discussie. De rechtbank verminderde de boete nog verder dan de inspecteur had gedaan. In de beroepsprocedure voert de inspecteur hiertegen geen grieven aan. Desondanks is deze boete naar het oordeel van het hof in geschil. De Hoge Raad oordeelt dat het hof de hoogte van de boete ten onrechte als geschilpunt heeft aangemerkt. Overeenkomstig het bepaalde in art. 8:69 Awb - waarin de omvang van de rechtsstrijd is beperkt tot een beoordeling van (...) de in het beroepschrift aangevoerde gronden en feiten - oordeelt de Hoge Raad dat de boete niet in geschil was. Dit primaire oordeel is heel strikt; het hof mag alleen oordelen over punten waarover wordt getwist. (...) De Hoge Raad vervolgt in rechtsoverweging 3.4.2 echter met de stelling dat het bepaalde in de art. 24a, lid 2, 26b, lid 2, [en] 27h, lid 4, AWR hieraan niet afdoet, 'reeds omdat ook het belastingbedrag waarmee de boete verband houdt niet in geschil was'. Oftewel aan de toepassing van de wettelijke fictie wordt niet toegekomen omdat geen grieven tegen het belastingbedrag zijn aangevoerd. (...) De zinsnede 'reeds omdat ook' intrigeert echter. Het bepaalde omtrent de wettelijke fictie doet er niet toe, reeds omdat ook het belastingbedrag niet in geschil was. Maar als het belastingbedrag wel in geschil was geweest, had de wettelijke fictie dan geleid tot het (ook) in geschil zijn van de boete? De 'reeds omdat ook' en dan met name het woord ook lijkt te impliceren dat de inspecteur sowieso geen aanspraak kan maken op de wettelijke fictie. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt daarmee derhalve ontkennend te zijn, maar geheel zonneklaar is het niet."

Hummel tekende in FED aan:

"9. Tot slot nog een kort formeelrechtelijk punt. De rechtbank heeft de (verzuim)boete verminderd. Die vermindering is in hoger beroep door de inspecteur niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. In dat geval maakt de boete geen deel (meer) uit van het geschil in hoger beroep. Door de boete toch als geschilpunt aan te merken, is het hof buiten de rechtsstrijd getreden. Art. 27h, vierde lid, AWR, waarnaar het hof (onder meer) verwijst en waarin is bepaald dat het hoger beroep geacht wordt mede betrekking te hebben op de boetbeschikking, geldt dus niet als het bestuur in hoger beroep gaat. Dit oordeel vind ik begrijpelijk nu genoemde bepaling enkel is ingevoerd met het oog op de bescherming van belangen van de belastingplichtigen en niet tevens ter bescherming van het bestuur. Toch is nog niet alle onzekerheid op dit punt weggenomen. Uit de formulering van de Hoge Raad volgt dat het hof niet buiten de rechtsstrijd zou zijn gestreden als de inspecteur, na indiening van het beroep, bijvoorbeeld in een nader stuk of een conclusie dupliek, de vermindering van de boete alsnog aan de orde had gesteld. De vraag blijft dan wel op welke wijze de boetebeschikking door de poort van het hoger beroep is gekomen. Waarschijnlijk toch via art. 27h, vierde lid, AWR; door deze regeling loopt de boete - mits het hoger beroep is ingesteld door belanghebbende - immers automatisch mee in hoger beroep (en is daarmee in geschil). Dat is mijns inziens ook de reden waarom de inspecteur alsdan ook nog na indiening van zijn beroep, bijvoorbeeld ter zitting, de boete kan betwisten. Maar dat moet hij dan wél doen. Zonder een dergelijke betwisting treedt de rechter buiten de rechtsstrijd."

Den Ouden schrijft in NTFR 2010/783 in een commentaar op de conclusie van mijn ambtgenoot IJzerman voor het hieronder (8.26) te citeren arrest in de zaak met nr. 09/01362:

"Uit deze overweging [r.o. 3.4.2 van HR BNB 2010/131; PJW] leid ik af dat de wettelijke fictie - onder omstandigheden - ook van toepassing is ingeval het bestuursorgaan appelleert. Indien immers de inspecteur gedurende de procedure voor het hof, bijvoorbeeld in een conclusie van repliek, in een nader stuk of mogelijk ter zitting (maar dan zou de goede procesorde wellicht roet in het eten kunnen gooien) wel een grief tegen de boete of het belastingbedrag waarop de boete betrekking had, had aangevoerd dan zou blijkens de geciteerde rechtsoverweging de boete kennelijk wel onderdeel hebben uitgemaakt van de rechtsstrijd in appel. De vraag rijst dan echter op welke wijze de boetebeschikking door de poort van het hoger beroep is gekomen? Het antwoord daarop moet volgens mij zijn via de wettelijke fictie van art. 27h, lid 4, AWR. Het blijft evenwel gissen. De Hoge Raad had meer duidelijkheid moeten verschaffen."

In een arrest van 4 juni 2010(41) oordeelde u dat de inspecteur buiten de gewone hogerberoepstermijn incidenteel hoger beroep kan instellen tegen het oordeel van de rechtbank over de boetebeschikking, ook al betrof het principale beroep van de belanghebbende alleen de aanslag:

"4.1. Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten.

Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1 is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, waaruit blijkt dat de wetgever bij het openstellen van de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep situaties als de onderhavige op het oog heeft gehad."

Literatuur

Van Amersfoort schrijft over de omvang van het geschil in hoger beroep:(42)

"De devolutieve werking van het hoger beroep brengt mee dat de zaak in hoger beroep in beginsel weer helemaal openligt, en alle voor de rechtbank gewisselde argumenten - ook die waaraan de rechtbank niet is toegekomen - weer aan de orde zijn, en zelfs nieuwe argumenten naar voren kunnen worden gebracht. De devolutieve werking strekt zich echter slechts uit tot de in hoger beroep bestreden beslissingen van de rechtbank. Stel er wordt in hoger beroep door partijen slechts gestreden over de beslissing van de rechtbank inzake een door de inspecteur opgelegde boete, maar niet over de beslissing van de rechtbank inzake de met die boete samenhangende belastingaanslag. De devolutieve werking strekt zich dan niet uit tot de belastingaanslag. Het hof dient de daarover door de rechtbank genomen beslissing te eerbiedigen."

Dolfin schrijft over de omvang van het geschil in hoger beroep:(43)

"Een wezenlijke vraag is die van de 'omvang' van de rechtstrijd in hoger beroep. Is het hoger beroep beperkt tot het geschil in de beroepsfase? Of kunnen de partijen voor het hof nieuwe gronden, argumenten en bewijsmiddelen aanvoeren? De omvang van het hoger beroep wordt bepaald door de functie die aan de rechtsgang is toegedicht (...). Uit de memorie van toelichting blijkt dat in belastingzaken de 'herkansingsfunctie' voorop staat. Partijen zijn om die reden in hoger beroep niet gebonden aan het geschil in eerste aanleg en kunnen voor het hof de gehele aanslag opnieuw ter discussie stellen. Ook elementen van de aanslag die in de beroepsfase niet ter discussie zijn gesteld, kunnen in hoger beroep worden betwist.

Uit de parlementaire behandeling kan worden opgemaakt dat aan deze ruime omvang van het hoger beroep een drietal redenen ten grondslag liggen (...). Allereerst is met het ruime hoger beroep getracht een eventuele strijdigheid met art. 14, lid 5, IVBPR te voorkomen. Dit ziet met name op situaties waarin een vergrijpboete in het geding is. Ook de mogelijkheid van de inspecteur tot 'interne compensatie' is een reden voor een ruime omvang van het hoger beroep. Interne compensatie geeft de inspecteur de mogelijkheid om in zijn beroep- of verweerschrift het standpunt in te nemen dat de aanslag moet worden gehandhaafd, zij het op andere gronden. (...) Tot slot pleit ook de mogelijkheid van cassatieberoep in belastingzaken tot een ruime omvang van het hoger beroep. In tegenstelling tot het overige bestuursrecht 'controleert' de Hoge Raad in het belastingrecht de lagere rechter en zorgt aldus voor rechtseenheid.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat door de partijen in het beroepschrift geen nieuwe beroepsgronden, argumenten of bewijsmiddelen kunnen worden aangedragen indien 'een goede procesorde zich daartegen verzet'. Het is partijen niet toegestaan de wederpartij zodanig te overrompelen dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren (...). Hier valt te denken aan het inbrengen van nieuwe grieven ter zitting."

Feteris schrijft over nieuwe stellingen of geschilpunten in hoger beroep:(44)

"Het aanvoeren van nieuwe stellingen of geschilpunten mag uiteraard niet zo ver gaan dat daarmee inbreuk wordt gemaakt op een goede procesorde. Zo kan een schending van een goede procesorde optreden wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat zij in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het hof zo'n nieuwe stelling of geschilpunt zou aanvaarden. (...) De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen. Wanneer de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op verschillende beslissingen van de inspecteur, bijvoorbeeld op diverse belastingaanslagen, en een partij slechts met betrekking tot één van die aanslagen hoger beroep heeft ingesteld, kan hij dus niet in een later stadium van de procedure ook nog geschilpunten met betrekking tot de andere aanslag(en) aanvoeren. Betreft het echter een aanslag en een bestuurlijke boete die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, dan geldt een soepeler regeling. Het bezwaar, beroep of hoger beroep dat gericht is tegen de aanslag, wordt dan op grond van de AWR geacht mede betrekking te hebben op de boete."

Lamens en Spek gaan in op het thans te beoordelen geval van een door de inspecteur ingesteld hoger beroep waarin deze niet de beslissing van de Rechtbank inzake de boete aan de orde stelt:(45)

"Een ander vraagpunt kan ontstaan als een inspecteur hoger beroep instelt tegen een uitspraak waarin de rechtbank een aanslag en een boete niet of niet geheel in stand laat. Als de inspecteur slechts gronden tegen de aanslag aandraagt doet zich de vraag voor of de inspecteur ook de bescherming geniet van de regeling van art. 24a, lid 2, AWR, inhoudende dat het hoger beroep wordt geacht mede gericht te zijn tegen de boete, tenzij uit het hogerberoepschrift of daaraan voorafgaande handelingen het tegendeel blijkt. Deze regel is weliswaar ten behoeve van de belastingplichtige geschreven, maar daaraan lijkt geen argument te kunnen worden ontleend dat de regel niet van toepassing is op de inspecteur."

Over de omvang van het hoger beroep schrijven zij:(46)

"Het ligt naar onze mening voor de hand om bij de bepaling van de omvang van het hoger beroep aan te sluiten bij de wijze waarop partijen de rechtsstrijd bij de rechtbank bepalen. Kortgezegd houdt dat in dat het aandragen van gronden mogelijk is, zolang het procesbelang van de wederpartij niet is geschaad. (...) Met een later ingediend geschilpunt loopt de indiener het risico dat dit, mede gelet op de goede procesorde, buiten behandeling wordt gelaten."

Den Ouden en Van Suilen menen dat art. 24a(2) AWR ook geldt bij een door de inspecteur ingesteld hoger beroep:(47)

"Indien een aanslag en een boetebeschikking op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt ingevolge art. 24a, lid 2, AWR een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete. Deze bepaling (...) dient ter bescherming van de belastingplichtigen. De bepaling beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen - onnodig - niet-ontvankelijk worden verklaard, omdat zij niet nadrukkelijk hebben geageerd tegen de boetebeschikking. Deze wettelijke fictie werkt door naar de beroepsfase bij de rechtbank (...) en naar de appelfase bij het gerechtshof (...). (...) De vraag rijst echter of deze fictie ook geldt in de situatie waarin het bestuursorgaan in hoger beroep gaat. De bepaling is namelijk, zoals gezegd, in het leven geroepen om de belastingplichtige te beschermen. Dat de fictie ook bescherming zou moeten bieden aan het bestuursorgaan was destijds - uiteraard - niet aan de orde. Kennelijk heeft de wetgever bij het van overeenkomstige toepassing verklaren van de onderhavige fictiebepaling in de appelfase niet eraan gedacht dat ook het bestuursorgaan zou kunnen appelleren. Gelet op de strekking ervan is verdedigbaar dat de hier bedoelde fictie niet geldt in het geval dat het bestuursorgaan appelleert. Volgens de tekst van de wet is de fictie echter onverkort van toepassing ingeval het bestuursorgaan appelleert. Naar onze opvatting bestaat te dezen - nu de wetgever daarover met geen woord heeft gerept - onvoldoende grond om van de wettekst af te wijken. Dit betekent dat de fictie naar onze mening ook geldt bij een door het bestuursorgaan ingesteld appel.

Het strafprocesrecht

Art. 407 Wetboek van Strafvordering bepaalt:

"1. Het hooger beroep kan slechts tegen het vonnis in zijn geheel worden ingesteld.

"2. Zijn echter in eersten aanleg strafbare feiten gevoegd aan het oordeel van de rechtbank onderworpen, dan kan het hooger beroep tot het vonnis voor zoover dit eene of meer der gevoegde zaken betreft, worden beperkt."

De appelerende partij kan dus in hoger beroep geen voor hem gunstige beslissingen in eerste aanleg veilig stellen. De appelrechter moet zoveel mogelijk de materiële waarheid achterhalen en kan daarom niet worden gebonden aan oordelen van de rechter in eerste aanleg waarin hij zich niet kan vinden.(48) Alleen bij cumulatief ("gevoegd") ten laste gelegde feiten kan het hoger beroep worden beperkt tot een of meer van die feiten omdat die feiten ook separaat hadden kunnen worden vervolgd en de appelrechter de materiële waarheid per tenlastegelegd feit kan onderzoeken.(49)

Conclusie

Ik meen daarom dat middelonderdeel II(a) faalt.

9. Middelonderdeel II(b): de pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt in het licht van het feit dat de Rechtbank haar beroep gegrond achtte en de boete vernietigde

HR BNB 1987/31(50) betrof een geval van vóór de invoering van de tweede feitelijke instantie in het belastingprocesrecht. In die zaak oordeelde u dat opzet of grove schuld van de belanghebbende op/aan te lage belastingheffing ontbreekt als het door de belanghebbende ingenomen standpunt door het Hof als juist is aanvaard, ook al wordt het in cassatie onjuist bevonden:

"4.2. De omstandigheid dat het door belanghebbende in haar aangifte ingenomen standpunt (...) door het Hof als juist is aanvaard, noopt tot de gevolgtrekking dat, ook al is bedoeld standpunt in cassatie onjuist bevonden, niet kan worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de primitieve aanslag te laag is vastgesteld. Mitsdien is in de navorderingsaanslag ten onrechte een verhoging begrepen."

In HR BNB 1993/93 overwoog u:(51)

"(...) Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee, dat de verhoging ten onrechte is opgelegd."

Feteris betoogt:(52)

"(...) dat geen sprake is van opzet wanneer de belastingplichtige een onjuist standpunt heeft ingenomen waarvoor voldoende sterke argumenten waren aan te voeren. Van grove schuld is dan evenmin sprake. In die gevallen kan dus geen vergrijpboete worden opgelegd. Hoe sterk die argumenten dan moeten zijn maakt de rechtspraak van de HR niet geheel duidelijk. Aanvankelijk hanteerde de HR als maatstaf of het standpunt van de belanghebbende in die mate verdedigbaar is, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door aangifte te doen zoals hij deed. Een vergrijpboete is daardoor in ieder geval uitgesloten wanneer het standpunt van de belastingplichtige door de lagere rechter is gehonoreerd. (...) De HR hanteert thans (...) het criterium 'dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven'. Een concrete maatstaf valt daar niet aan te ontlenen. Wel geeft de formulering van de HR aan dat er pas bij zeer lichtvaardig handelen aanleiding bestaat voor het opleggen van een boete, maar dat aan de andere kant niet ieder mogelijk argument voor een standpunt opzet of grove schuld uitsluit. (...) De jurisprudentie wijst erop dat bepalend is of de onjuistheid van het standpunt van de belastingplichtige op voorhand duidelijk was. Gezien de complexiteit van veel onderdelen van het belastingrecht, behoort men dit niet te snel aan te nemen. De pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige is een objectieve maatstaf. Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd."

Haas schrijft:(53)

"Van opzet of grove schuld is geen sprake als belanghebbende een standpunt heeft ingenomen dat weliswaar onjuist is maar dat in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was. Een vergrijpboete kan dan niet worden opgelegd. Van een in redelijkheid verdedigbaar standpunt is sprake als voor dat standpunt, ook al wordt dat door de rechter uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. (...) Van een pleitbaar standpunt is in elk geval sprake als dat standpunt weliswaar door de Hoge Raad onjuist wordt geoordeeld maar wél juist was bevonden door het gerechtshof of in de conclusie van de Advocaat-Generaal. Het Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 29 juli 2005, nr. 03/0762, V-N 2005/38.4, dat het standpunt van belanghebbende weliswaar onjuist was maar objectief gezien redelijkerwijs verdedigbaar, nu in een overeenkomstig geval de belastingrechter van de Rechtbank Arnhem [PJW: Rechtbank Arnhem 8 juli 2005, nr. 05/00602, LJN AT9606, V-N 2005/38.5, NTFR 2005/1140] een belanghebbende in het gelijk had gesteld.

De Centrale Raad van Beroep kijkt tegen deze materie blijkbaar heel anders aan. In zijn beslissing van 12 mei 2005, (...) LJN AT5619, besliste hij als volgt:

"De omstandigheid dat de rechtbank gedaagde in het gelijk heeft gesteld biedt, mede gelet op het hiervoor vermelde, andersluidende oordeel van de Raad onvoldoende grondslag voor het oordeel dat geen opzet dan wel geen grove schuld kan worden aangenomen."

Deze beslissing van de Centrale Raad van Beroep acht ik onjuist. De omstandigheid dat een andere rechter het standpunt van de belanghebbende juist achtte, leidt naar mijn mening onvermijdelijk tot de conclusie dat dat standpunt objectief gezien verdedigbaar was."

Het bovenstaande wil niet zeggen dat alleen ter zake van rechtskundige, kwalificatieve en (andere) "gemengde" oordelen pleitbare standpunten mogelijk zijn. Ook ter zake van feitelijke kwesties kan een standpunt pleitbaar zijn. De vraag, bijvoorbeeld, of een persoon inwoner is of niet, hangt van feitelijke omstandigheden af (zie art. 4 AWR). Ter zake daarvan kan in grensgevallen heel wel honorabel verschil van inzicht bestaan. In HR BNB 1998/201 overwoog u:(54)

"3.5 (...) Het hof had bij de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende terecht een verhoging is opgelegd, dienen te onderzoeken of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij op 13 april 1995 niet in Nederland, doch in Duitsland woonde, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven."

Ook kan men te goeder trouw (althans niet grof schuldig) dwalen, bijvoorbeeld, ter zake van het jaar van genieten van inkomen en vervolgens te goeder trouw (althans niet grof schuldig) menen dat in het pleitbaar verkeerd gekozen genietingsjaar geen voordeel (meer) bestaat als gevolg van een zeer feitelijke omstandigheid als waardedaling. U zie uw arrest HR BNB 1988/319,(55) betreffende een directeur-grootaandeelhouder die in 1977 met "zijn" BV overeenkwam dat de laatste voor hem tegen kostprijs een woning zou bouwen terwijl die woning in 1979 werd opgeleverd, in welk jaar de marktprijzen lager waren dan in 1977:

"4.5. (...) Bij de beantwoording van de vraag of ten gevolge van opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig belasting is geheven, zal het Hof waarnaar het geding verwezen wordt, tevens een onderzoek moeten instellen naar de handelwijze van belanghebbende met betrekking tot zijn aangifte over het jaar 1979, nu naar zijn standpunt het hem toegekende voordeel tot zijn inkomsten van dat jaar diende te worden gerekend. Daarbij zal het Hof mede in zijn onderzoek en oordeelsvorming moeten betrekken of het door belanghebbende blijkens de processtukken te dier zake ingenomen standpunt dat de waarde van de woning ten tijde van de oplevering als gevolg van inmiddels opgetreden prijsdalingen op de onroerend-goedmarkt zodanig was gedaald dat alstoen van enig voordeel niet meer kon worden gesproken, in die mate verdedigbaar was dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door ook bij zijn aangifte over 1979 van de in 1977 gesloten overeenkomst geen melding te maken."

Daarom faalt mijns inziens ook middelonderdeel II(b).

10. Middelonderdeel II(c): de redelijke termijn

In HR BNB 2005/337(56) overwoog u ter zake van overschrijding van de redelijke termijn:

"Aanvang van de redelijke termijn

Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.

Duur van de redelijke termijn

Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

(...)

In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

(...)

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

Het in r.o. 4.12. opgenomen uitgangspunt heeft u in navolging van uw tweede kamer aangepast in HR BNB 2009/201:(57)

"4.1 (...) In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, [BNB] 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:

Ook middelonderdeel II(c) faalt mijns inziens.

11. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden