Parket bij de Hoge Raad, 24-12-2010, BO3644, 10/01452

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/01452 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 23 februari 2010, nr. BK-09/00170, LJN BL7311, NTFR 2010/818.

1.2 Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBRV) wordt onder de naam 'overdrachtsbelasting' een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Belanghebbende heeft op 3 mei 2004 twee kranen in economische eigendom verkregen van A B.V. (hierna: A B.V.), een zustermaatschappij van belanghebbende. In geschil is of de kranen ten tijde van de verkrijging op 3 mei 2004 zijn aan te merken als onroerende zaken in de zin van artikel 2, lid 1, WBRV. De Inspecteur(1) stelt dat de kranen als onroerende zaken zijn aan te merken, terwijl belanghebbende stelt dat de kranen als roerende zaken moeten worden aangemerkt.

1.3 Op 26 mei 2004 heeft belanghebbende ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van twee kranen op aangifte overdrachtsbelasting voldaan. Tegen de eigen voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4 In deze conclusie gaat het om de vraag of de kranen ten tijde van de overdracht op 3 mei 2004 als onroerende zaken in de zin van artikel 2, lid 1, WBRV zijn aan te merken en voorts of, indien de kranen als onroerende zaken worden aangemerkt, belanghebbende ter zake van de verkrijging van de economische eigendom aanspraak kan maken op de vrijstelling als genoemd in artikel 9, lid 4, WBRV, wegens eerdere verkrijging van de juridische eigendom ingevolge belanghebbendes opstalrecht.

1.5 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 zijn relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur(2) vermeld. In onderdeel 5 wordt het door belanghebbende voorgestelde, uit twee onderdelen bestaande, cassatiemiddel besproken en beoordeeld; met conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende exploiteert een expeditie-, opslag-, cargadoors- en stuwadoorsbedrijf. Op 9 december 1996 heeft belanghebbende een huurovereenkomst gesloten met de gemeente Rotterdam uit hoofde waarvan zij een terrein in de a-haven te Rotterdam (hierna: het terrein) heeft gehuurd van 2 januari 1996 tot 1 juni 2046. In 2000 is door de gemeente Rotterdam ten gunste van belanghebbende een recht van opstal gevestigd op het terrein. In 2002 heeft een zustermaatschappij van belanghebbende, A B.V., twee kranen van het type Nelcon aangeschaft. Deze kranen zijn in oktober 2002 op het terrein geleverd aan A B.V. De kranen zijn op een ponton naar het terrein vervoerd en waren tijdens het vervoer verdeeld in drie functionele delen, te weten de basisconstructie (de kern van de kraan), de 'klap' (het takeldeel dat tijdens het laden en lossen boven de schepen hangt) en de 'pilon' (de driehoeksconstructie bovenop de kraan).(3) Na aankomst zijn voornoemde drie functionele delen tot complete kranen gemonteerd. De kranen zijn vervolgens door A B.V. aan belanghebbende verhuurd en door belanghebbende in gebruik genomen.

2.2 Op 3 mei 2004 heeft A B.V. de kranen, tegen een vergoeding van € 9.235.574, verkocht aan belanghebbende. Op 26 mei 2004 heeft belanghebbende ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van de twee kranen op aangifte een bedrag van € 554.134 aan overdrachtsbelasting voldaan. Bij brief van 2 juni 2004 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die voldoening. Bij uitspraak op bezwaar van 23 maart 2007 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard, daartoe stellende dat de kranen als onroerende zaken dienen te worden aangemerkt omdat deze bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven.

2.4 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is of de kranen zijn aan te merken als onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).

2.5 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank, voor zover thans in cassatie nog van belang, overwogen:

4.1. Partijen zijn het erover eens dat, indien de kranen onroerende zaken zijn, eiseres ingevolge het recht van opstal in 2002 de juridische eigendom van de kranen heeft verkregen en dat zij op 3 mei 2004 de economische eigendom van de kranen heeft verkregen. Het geschil ziet in dat geval uitsluitend op de verkrijging van de economische eigendom van de kranen op 3 mei 2004.

4.2. Voor de beantwoording van de vraag of de kranen roerend of onroerend zijn dient te worden aangesloten bij de civielrechtelijke criteria ter zake. (...)

4.3. Ingevolge artikel 3, eerste lid Boek 3 Burgerlijk Wetboek zijn onroerend werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

4.4. De kranen kunnen in voormelde zin duurzaam met de grond verenigd zijn doordat zij naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Bij de beantwoording van de vraag of de kranen bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven moet mede worden gelet op de bedoeling van de bouwer of de opdrachtgever. Zowel aan de bestemming om duurzaam ter plaatse te blijven als aan de bedoeling van de bouwer of de opdrachtgever komt slechts betekenis toe voor zover deze naar buiten kenbaar is uit bijzonderheden van aard en inrichting van de kranen (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 37 523, BNB 2005/211).

4.5. Vaststaat dat de kranen in 2002 op het terrein zijn aangevoerd, in elkaar zijn gezet en in bedrijf zijn gesteld om ter plaatse zeeschepen te laden en te lossen, en dat zulks ook de bedoeling van eiseres en/of A B.V. is geweest. Deze situatie is tot de zitting van 20 januari 2009 niet veranderd. Tevens staat vast dat de kranen zijn geplaatst op rails. De kranen kunnen, anders dan bijvoorbeeld de ter zitting genoemde identieke Nelcon-kraan die op rupsbanden is geplaatst, uitsluitend over de rails heen en weer bewegen over een afstand van maximaal 600 tot 800 meter. Gelet op deze omstandigheden, de afmetingen en het gewicht van de kranen, de tot de gedingstukken behorende foto's en het tijdsverloop tussen 2002 en de zitting van 20 januari 2009, moeten de kranen naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als te zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven.

4.7.1. Eiseres heeft aangevoerd - samengevat - dat de kranen technisch gezien (betrekkelijk) eenvoudig verplaatsbaar zijn en daarop zijn voorbereid, dat een verplaatsing financieel en bedrijfseconomisch verantwoord is en dat soortgelijke kranen ook regelmatig worden verplaatst binnen en buiten de Rotterdamse haven.

4.7.2. Nog daargelaten het antwoord op de vraag in hoeverre de omstandigheid dat andere havenkranen regelmatig worden verplaatst licht werpt op de hoedanigheid - roerend of onroerend - van de hier in geding zijnde kranen, is ter zitting gebleken dat de in bijlage 13 bij het beroepschrift vermelde kranen andere typen betreffen die niet zonder meer te vergelijken zijn met de kranen, onder andere omdat zij - op één kraan na - een aanmerkelijk kleiner hijsvermogen dan de kranen hebben.

4.7.3. De omstandigheden dat de kranen technisch gezien (betrekkelijk) eenvoudig verplaatsbaar zijn en daarop zijn voorbereid en dat een verplaatsing financieel en bedrijfseconomisch verantwoord is, dwingen op zichzelf niet tot de conclusie dat de kranen roerend zijn (vgl. HR 17 november 2006, nr. 41 722, BNB 2007/51). Evenmin is voor een duurzame vereniging in de zin van artikel 3 van Boek 3 Burgerlijk Wetboek een vaste verbinding in technische zin vereist (vgl. HR 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 98, 97). In het licht van de onder 4.5 genoemde feiten en omstandigheden acht de rechtbank de voormelde omstandigheden onvoldoende zwaarwegend om af te doen aan het onder 4.5 gegeven oordeel.

4.8.1. Eiseres heeft verder onweersproken aangevoerd dat de kranen qua afmetingen en capaciteit te groot zijn voor de huidige locatie. De kranen zijn niettemin aangeschaft om een belangrijke klant te behouden en het was vanaf de plaatsing van de kranen in 2002 de bedoeling dat eiseres en de kranen zouden verhuizen naar een andere locatie in de Rotterdamse haven, waar deze klant en andere (nieuwe) klanten beter konden worden bediend. De plaatsing van de kranen op de huidige locatie was dan ook slechts als tijdelijk bedoeld. Dit voornemen tot verhuizing was van meet af aan bekend 'in de markt', aldus eiseres.

4.8.2. Bij de beoordeling van deze argumenten zal de rechtbank veronderstellenderwijs er vanuit gaan dat zowel eiseres als A B.V. kan worden aangemerkt als bouwer dan wel opdrachtgever, zoals eiseres bepleit.

4.8.3. De bedoeling van eiseres om te verhuizen is niet een (naar buiten kenbare) bijzonderheid betreffende de aard en inrichting van de kranen, zodat aan die bedoeling reeds om deze reden geen betekenis toekomt.

4.8.4. Voorts hoeft de omstandigheid dat de kranen conform de bedoeling van eiseres en/of A B.V. zodanig zijn gebouwd dat zij eenvoudig verplaatsbaar zijn, niet in de weg te staan aan kwalificatie als onroerende zaak (vgl. HR 13 mei 2005, nr.37 523, BNB 2005/211).

4.8.5. Het feit dat de kranen - overeenkomstig de bedoeling van eiseres en/of A B.V. - zijn voorbereid voor aanpassing aan een spoorbreedte van 30,5 meter acht de rechtbank, in het licht van de onder 4.5 genoemde feiten en omstandigheden en gezien de in verhouding tot de waarde van de kranen geringe kosten daarvan, onvoldoend zwaarwegend om af te doen aan het onder 4.5 gegeven oordeel.

4.9. Eiseres heeft tot slot aangevoerd dat op rails geplaatste kranen naar verkeersopvatting roerend zijn. Zo algemeen geformuleerd vindt dit standpunt geen steun in het recht. Ingevolge artikel 4, eerste lid, Boek 3 Burgerlijk Wetboek is de verkeersopvatting van belang voor de vraag of een zaak bestanddeel is van een andere zaak. Deze vraag is evenwel niet in geschil en de vaststaande feiten nopen evenmin ambtshalve tot het oordeel dat de kranen zijn aan te merken als bestanddeel van een andere (onroerende) zaak.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene dienen de kranen te worden aangemerkt als onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet. Het beroep is mitsdien ongegrond.

2.7 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:(6)

4.1. In geschil is of de havenkranen ten tijde van de overdracht op 3 mei 2004 zijn aan te merken als onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), hetgeen de Inspecteur stelt, doch belanghebbende bestrijdt. Mocht het Hof tot het oordeel komen dat de havenkranen als onroerende zaken zijn aan te merken, dan is voorts in geschil of belanghebbende, gelijk zij stelt, aanspraak kan maken op de vrijstelling van artikel 9, vierde lid, van de Wet.

2.8 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:

6.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat partijen het erover eens zijn dat, indien de havenkranen onroerende zaken zijn, belanghebbende ingevolge het recht van opstal in 2002 de juridische eigendom heeft verkregen van de havenkranen en dat zij op 3 mei 2004 de economische eigendom van de havenkranen heeft verkregen. Het geschil ziet in dat geval uitsluitend op de verkrijging van de economische eigendom van de kranen op 3 mei 2004. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden, zodat ook het Hof daarvan uit zal gaan.

6.3. Blijkens de vaststaande feiten en de in het geding gebrachte foto's, tekeningen en omschrijvingen van de havenkranen maken zij deel uit van het bedrijfsterrein waarop belanghebbende haar onderneming ter plaatse exploiteert en vormen ze zowel visueel als functioneel een geheel met de overige onderdelen van het bedrijfsterrein. Het bedrijfsterrein is vanaf de inbedrijfstelling uitsluitend bestemd en gebruikt voor het (doen) uitvoeren van werkzaamheden op het gebied van het expeditie-, opslag, cargadoors- en stuwadoorsbedrijf. De havenkranen zijn voorts aangesloten op het elektriciteitsnet.

6.4. Uit de foto's en de in de omschrijvingen en tekeningen van de havenkranen te destilleren uiterlijke kenmerken van de havenkranen leidt het Hof af, dat zij naar aard en inrichting waren bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en dat die bestemming naar buiten kenbaar was. Niet gebleken is van bijzonderheden in aard en inrichting van de havenkranen, waaruit de bedoeling van belanghebbende om deze slechts tijdelijk met de grond te verenigen naar buiten kenbaar was. Als een zodanige bijzonderheid wordt niet aangemerkt het voornemen van belanghebbende de havenkranen te gelegener tijd naar een andere locatie te verplaatsen, aangezien een dergelijk voornemen - ook niet als dat gegeven bekend was bij de gemeente Rotterdam of bij derden - geen afbreuk doet aan de naar buiten kenbare bijzonderheden van de aard en inrichting van de havenkranen. Als een bijzonderheid in vorenbedoelde zin merkt het Hof evenmin aan het feit dat de havenkranen - zoals belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist - te groot waren voor het bedrijfsterrein waarop deze waren geplaatst omdat zulks niet zonder meer tot het oordeel leidt dat het naar buiten kenbaar was dat bij belanghebbende de bedoeling voorzat om de havenkranen slechts tijdelijk met de grond te verenigen.

6.5. Uit deze, naar buiten kenbare, feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat de havenkranen bestemd waren om duurzaam ter plaatse te blijven. Daaraan doet niet af dat belanghebbende bereid en in staat is gebleken om de havenkranen te verplaatsen naar een andere locatie.

6.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de havenkranen moeten worden aangemerkt als een onroerende zaak in de zin van artikel 3:3 BW. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld.

6.7. Belanghebbendes beroep op de vrijstelling van artikel 9, lid 4, van de Wet moet worden verworpen. Gelet op de tekst van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet wordt het feit dat belanghebbende in 2002 juridisch eigenaar is geworden van de havenkranen niet aangemerkt als een verkrijging in de zin van artikel 2 van de Wet, en kan derhalve artikel 9, vierde lid, van de Wet geen toepassing vinden.

6.8. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond (...).

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens gereageerd bij conclusie van repliek. De Minister heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2 Belanghebbende stelt het volgende middel van cassatie voor:

Als middel van cassatie stel ik voor dat de motivering van de bestreden uitspraak onbegrijpelijk is, zodat de uitspraak niet naar behoren met redenen is omkleed, alsmede schending van het recht.

3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt belanghebbende het volgende op:

1.1 Aard mobiele havenkranen

Het oordeel van het Hof dat de kranen onroerend zijn miskent in de eerste plaats de aard van dergelijke mobiele kranen, mede gezien het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nr. 07/13305, BNB 2010/80. In laatst bedoelde zaak betrof het een aan meerpalen vastgelegde woonark die nog wel met de waterstand op en neer kon bewegen, maar overigens vast lag. De grond onder de ligplaats was eigendom van de desbetreffende belanghebbende, evenals het terrein waaraan de ark was gelegen. De ark was gelegen in een woonwijk en was aangesloten op nutsvoorzieningen. De entree van de ark had een specifieke aansluiting op een wandelpromenade op de wal. Een eventuele verplaatsing van de woonark zou vanwege in de omgeving gelegen lage bruggen alleen mogelijk zijn door de ark eerst te demonteren. Ten behoeve van de plaatsing van de ark was tijdelijk een dijk doorgebroken. De Hoge Raad overwoog dat een als schip aan te merken ark in het algemeen roerend is. Een verbinding tussen een schip en de onder dat schip gelegen bodem die toelaat dat het schip met de waterstand mee beweegt, kan niet leiden tot het oordeel dat het schip met de bodem is verenigd in de zin van artikel 3:3, lid 1, BW, evenmin als het enkele feit dat het schip is aangesloten op nutsvoorzieningen. De overige genoemde omstandigheden hadden naar het oordeel van de Hoge Raad betrekking op de omgeving van de ark en niet op de aard en inrichting van de ark zelf.

Gezien deze uitspraak moeten havenkranen als de onderhavige die van wielen zijn voorzien en die zich op eigen kracht voortbewegen langs een railtraject waarop zij zonder enige vaste verbinding zijn geplaatst, in het algemeen worden beschouwd als roerende zaken. Hieraan doet niet af dat de kranen zijn aangesloten op het elektriciteitsnet, dat de eigenaar van de kranen een opstalrecht heeft op het terrein waarop de kranen zijn geplaatst en dat zij in hun bewegingsruimte zijn beperkt door de omvang van het ter plaatse aanwezige railtraject. Alleen als uit bijzondere, voor derden kenbare kenmerken van de kranen zelf blijkt dat de kranen bestemd waren om duurzaam met de grond te worden verenigd, zouden de kranen als onroerend kunnen worden aangemerkt.

1.2 Bijzondere kenmerken onderhavige kranen

Belanghebbende heeft in het geding voor het Hof niet alleen gesteld dat mobiele havenkranen in het algemeen roerend zijn, bijzondere omstandigheden daargelaten, maar bovendien dat de specifieke kenmerken van de onderhavige kranen juist nopen tot de conclusie dat deze kranen bestemd waren om naar een andere locatie te worden verplaatst. Met betrekking tot dit laatste punt heeft belanghebbende het volgende aangevoerd.

Belanghebbende heeft de genoemde stellingen in de stukken van het geding uitvoerig toegelicht en onderbouwd met foto's, tekeningen en verklaringen van deskundigen. Deze stellingen zijn door de inspecteur uiteindelijk niet weersproken. De inspecteur heeft slechts gesteld dat de gestelde overcapaciteit voor derden niet automatisch uit de aard en inrichting doet blijken dat de kranen niet bestemd waren duurzaam ter plaatse te blijven.

Het voorgaande betekent dat het in 2002 bestaande voornemen tot verplaatsing voor derden onvermijdelijk en direct voortvloeide uit de aard en inrichting van de kranen. Aldus leidt de overcapaciteit zonder meer tot het oordeel dat het naar buiten kenbaar was dat belanghebbende de bedoeling had de kranen op de betrokken locatie slechts tijdelijk met de grond te verenigen. Het tegenovergestelde oordeel van het Hof valt hiermee niet te verenigen en is daarmee onbegrijpelijk.

2. Oordeel Hof inzake subsidiaire stelling belanghebbende

Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de maatstaf van heffing in deze zaak moet worden verminderd tot nihil krachtens art. 9, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Daartoe heeft belanghebbende zich mede beroepen op de tekst van art. 3, lid 1, sub c, van de Wet, stellende dat vanwege die tekst de verwerving van de juridische eigendom door belanghebbende in 2002 in aanmerking moet worden genomen als verkrijging. Op deze stelling heeft het Hof beslist dat gelet op de tekst van genoemd art. 3, lid 1, sub c deze verwerving van de juridische eigendom niet wordt aangemerkt als een verkrijging.

Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk nu de tekst van genoemd art. 3, lid 1, sub c alleen natrekking van een zaak uitzondert van het begrip verkrijging, terwijl de eigendomsverwerving door een opstaller van zaken die worden verenigd met de onroerende zaak waarop zijn opstalrecht ziet geen natrekking vormt. De tekst van de genoemde bepaling kan dus in elk geval niet de basis vormen voor het oordeel van het Hof. Daarmee is dit oordeel onbegrijpelijk.

Voor zover het Hof met het bestreden oordeel mocht hebben bedoeld te zeggen dat de genoemde verwerving van juridische eigendom door belanghebbende naar de bedoeling van de wetgever geen verkrijging vormt, gelet op geschiedenis, doel, strekking of systeem van de Wet, is er mijns inziens sprake van schending van het recht. De tekst van art. 3, lid 1, sub c is in dit opzicht immers duidelijk en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Een mogelijke andersluidende bedoeling van de wetgever is ook niet af te leiden uit de toelichting op en de parlementaire geschiedenis van deze bepaling dan wel van de Wet in het algemeen.

4. Relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur

4.2 Artikel 3, lid 1, Boek 3, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:

Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

4.3 Artikel 9, lid 4, WBRV luidt voor zover hier van belang:

Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon (...) wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd (...) overdrachtsbelasting (...).

4.4 In artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, WBRV is voor zover thans van belang bepaald:

4.6 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2007/51:(9)

4.7 De Hoge Raad heeft overwogen in HR BNB 2007/50:(10)

4.8 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2005/275:(11)

4.9 De Hoge Raad overwoog in HR NJ 2003, 241:(13)

3.4.2. Het Hof heeft de vraag of graftekens als die van het Aartsbisdom c.s. duurzaam met de grond zijn verenigd in de zin van art. 5:20 in verbinding met art. 3:3 BW, beoordeeld naar de juiste, door de Hoge Raad in zijn arrest van 31 oktober 1997, nr. 16404, 1998, 97, aanvaarde maatstaven. 's Hofs oordeel dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het begrip 'duurzaam met de grond verenigd' in voormelde wetsartikelen noch omtrent het begrip 'naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven', welk begrip een rol kan spelen - en in dit geval ook heeft gespeeld - bij de beantwoording van de vraag of een gebouw of werk duurzaam met de grond verenigd is. Voormeld oordeel is ook alleszins toereikend gemotiveerd. Met juistheid heeft het Hof overwogen dat verkeersopvattingen in dit verband niet in aanmerking kunnen worden genomen nu buiten twijfel is dat de graftekens gezien hun voor een ieder naar buiten kenbare aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Dit ontbreken van twijfel is, anders dan met name in onderdeel III.3.4 wordt betoogd, geenszins onverenigbaar met de vaststelling van het Hof dat graftekens, waarbij het Hof kennelijk ook de onderhavige tekens op het oog heeft, gelet op de veelal beperkte fundering of zelfs het ontbreken daarvan, doorgaans gemakkelijk kunnen worden verplaatst of weggenomen. Juist is evenzeer het oordeel van het Hof dat aan de duurzaamheid van de bestemming niet kan afdoen dat de onderhavige grafrechten voor bepaalde tijd - onderscheidenlijk 80, (in strijd met het bepaalde in art. 28 lid 1 Wlb) 10, 20 en 40 jaren - zijn verleend. (...)

4.10 De Hoge Raad heeft overwogen in HR BNB 2003/271:(14)

4.11 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad, HR BNB 2003/271:

4.12 De Hoge Raad heeft in dit zogeheten 'Portacabin-arrest', HR NJ 1998, 97, overwogen:(15)

4.13 De Hoge Raad heeft in het Havenkranen arrest, HR BNB 1997/294, overwogen:(16)

4.14 A-G Loeb meent in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad, HR BNB 1997/294:

4.15 Snoijink annoteert in BNB 1997/294:

De overlaadkranen kunnen bewegen, maar door hun omvang en constructie zijn ze bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Deze plaats bestaat uit een beperkt eindje rails waarop ze enkel voor- en achterwaarts beweegbaar zijn. Dat ze onroerende goederen - we spreken 1989 - zijn, verbaast niemand die zich bijvoorbeeld uit art. 563 van het oude BW herinnert dat "De duiven tot eene duivenvlugt behoorende; De konijnen in de konijnen-warande; De visschen die zich in de vijvers bevinden" met hun meerdimensionale beweeglijkheid evenzeer onroerende goederen waren, bien étonnés de se trouver ensemble.

4.16 De Hoge Raad heeft overwogen in HR NJ 1995, 465:(18)

5.5. Mede in aanmerking genomen dat het begrip "gebouwd eigendom", zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19.869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windmolens moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De Gemeente heeft derhalve terecht de windmolens bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen.

4.17 De Hoge Raad overwoog in HR NJ 1975, 509:(19)

De vraag of de vereniging duurzaam is, moet aan de hand van objectieve maatstaven worden beoordeeld. Het gaat erom of het bouwsel naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. (HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509; Amercentrale en HR 23 februari 1994, NJ 1995, 465; inzake onroerende windmolens). Bij de beantwoording van de vraag of een gebouw of werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voorzover deze naar buiten kenbaar is. Ook de omvang en constructie spelen daarbij een rol (HR 8 juli 1997, BNB 1997, 294 en WPNR 6321 (1998) Ploeger). De verkeersopvattingen kunnen - anders dan voor de vraag of iets bestanddeel is van een zaak in de zin van art. 3:4 - geen zelfstandige maatstaf zijn bij beantwoording van de vraag of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen bij de vraag of een object duurzaam met de grond is verenigd (HR 31 oktober 1997, NJ 1998, 97; Portacabin). De opsomming van lid 1 is limitatief, hetgeen onverlet laat dat bestanddelen van een onroerende zaak - als onzelfstandige onderdelen - eveneens onroerend zijn.

4.19 Ploeger heeft naar aanleiding van HR BNB 1997/294 geschreven:(21)

4.20 Van Leijenhorst merkt in zijn annotatie in BNB 2005/211 op:

4.21 Janssen meent:(23)

In de Parlementaire Geschiedenis van de totstandkoming van art. 3:3 lid 1 BW heeft zich aan het begrip onroerende zaak een geruisloze verandering voltrokken. Aanvankelijk lag het accent op het door Meijers in zijn toelichting genoemde gegeven dat vele gebouwen worden geplaatst zonder dat enig mechanisch verbinding met de grond wordt gelegd. Hieruit werd in de rechtspraak en de literatuur afgeleid, dat een roerend karakter van de zaak niet in de weg behoefde te staan aan zijn kwalificatie onroerend op de voet van art. 3:3 lid 1 BW. Dit is de impuls geweest voor een inmiddels lelijk uit de hand gelopen rechtspraak waardoor menige zaak die naar zijn aard roerend is, op de voet van art. 3:3 lid 1 BW als onroerend wordt aangemerkt. Ik noem als voorbeelden een CAI-kabel, een grafsteen, een havenkraan, een stacaravan en een als opslagruimte in gebruik zijnde zeecontainer.

(...)

Mijns inziens vallen onder art. 3:3 lid 1 BW slechts die zaken die naar hun aard roerend zijn, die enige vorm van fundering hebben en waarvan kan worden gezegd dat zij volgens verkeersopvattingen op één lijn moeten worden gesteld met wat traditioneel onder een opstal of gebouw wordt begrepen. Volgens deze maatstaf zijn niet (meer) onroerend: een mobiele havenkraan, (...). Instructief in dit verband is een uitspraak van Rechtbank Zwolle.(24) Inzet van het geding is de vraag of een door Westerbaan gehuurde warmtekrachteenheid (WKE), die bestemd is om zijn bedrijfshal te verwarmen als onroerend op de voet van art. 3:3 lid 1 BW valt aan te merken. Overwogen wordt:

"Het gaat bij deze installatie echter noch om een gebouw noch om een "werk", laat staan dat gezegd kan worden dat het direct of indirect duurzaam met de grond is verenigd. Het begrip "werk" benadert het begrip "gebouw" en wordt daarmee dan ook in één adem genoemd. Het beroep van Westerbaan op HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509 (Amercentrale), gewezen in het verband van art. 1405 (oud) BW mist daarom doel. Het ging in die zaak om een cilindervormige tank voor de opvang van stookolie met een diameter van ca. 45 meter, een hoogte van ca. 12.5 meter, een eigen gewicht van ca. 400 ton en een inhoud van ca. 20.000m3. De tank was aangesloten op het gedeelteijk ondergronds lopende leidingnet en ter plaatse aangebracht. Iedere vergelijking met de onderhavige WKE gaat mank."

Ook onder het oude recht is, in ieder geval voor het zakenrecht, geen steun te vinden voor een extensieve uitleg van het begrip opstal of onroerende zaak, terwijl evenmin is gebleken van een bedoeling van de wetgever van het huidige Burgerlijk Wetboek in dit opzicht met het oude recht te breken.

4.22 Heyman schrijft:(25)

4.23 Van den Ban meent:(26)

4.24 Kortmann e.a. hebben betoogd:(27)

Vooral de Belastingkamer van de Hoge Raad (derde kamer) heeft zich regelmatig moeten buigen over de vraag of bepaalde machines of installaties als onroerend moesten worden aangemerkt. De wijze van verbinding speelt in de beslissingen van de Belastingkamer een grote rol. (...) Doorslaggevend was daarbij de vraag of ter plaatse aanwezige havenkranen, ketelstatief met ketel, turbine en generator als roerend of onroerend moesten worden aangemerkt. Het Hof duidde de havenkranen als onroerende werktuigen en als zelfstandige gebouwde eigendommen. Aan het oordeel dat deze zelfstandige zaken als onroerend moesten worden aangemerkt, legde het Hof ten grondslag dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaats op vaste rails en zich slechts over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting aldus de Hoge Raad. Deze beslissing ligt in de lijn van eerdere rechtspraak van de Belastingkamer van de Hoge Raad. Opmerking verdient dat de uitspraak uit 1997 inzake de havenkranen betrekking had op een aanslag uit 1989. De vraag of de kranen als onroerend moesten worden aangemerkt, werd derhalve beheerst door oud burgerlijk recht. Hoewel het Hof noch de Hoge Raad met een woord hierover rept, moet worden aangenomen dat deze kranen als onroerend door bestemming werden aangemerkt. De kranen zijn onder het huidige recht roerende zaken. In het oordeel van het Hof speelt de verbinding van de rails met de grond een rol. Meer algemeen kan men stellen dat veel zaken die onder het oude recht onroerend door bestemming waren, duurzaam met de grond waren verenigd. Bijvoorbeeld machines die waren geplaatst op betonnen randen, waarin bouten waren gegoten waarmee de machines waren vastgezet; een aan een ijzeren balk vastzittende bovenloopkraan in een bedrijfshal; en zeven opslagtanks met pijpleidingen die zich bevonden op een opslagterrein in het havengebied. Ondanks deze verbinding met de grond geldt voor dergelijke vroegere hulpzaken dat zij thans in de regel als zelfstandige roerende zaken moeten worden aangemerkt. De formulering van artikel 3:3 lid 1, waarin is bepaald dat "Onroerend zijn (...) gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken" kan gemakkelijk misverstand wekken. Niet iedere machine, installatie of ander werk dat duurzaam met de grond is verenigd, is daarom onroerend. Slechts indien deze objecten bestanddeel van de grond zijn geworden (zijn "nagetrokken"), vormen zij met de grond een onroerende zaak. In dat geval omvat de eigendom van de grond de betreffende objecten (vlg. artikel 5:20 sub e).

5. Beschouwing en beoordeling van de middelen

5.1 Het gaat in casu primair om de vraag of de twee door belanghebbende op 3 mei 2004 in economische eigendom verkregen kranen ten tijde van die verkrijging zijn aan te merken als onroerende zaken, zoals de Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld, maar door belanghebbende, thans in cassatie, wordt bestreden.

5.2 Indien de kranen als onroerende zaken zijn aan te merken is belanghebbende ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. Deze heffing is daarmee afhankelijk van de beantwoording van een civielrechtelijke vraag.(28) De vraag onder welke voorwaarden 'werken', zoals de onderhavige kranen, als roerend of onroerend moeten worden aangemerkt is zowel in civiele als in fiscale jurisprudentie herhaaldelijk aan de orde geweest.

5.3 Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de kranen onroerend zijn omdat deze 'duurzaam met de grond verenigd' zijn, de criteria uit het Portacabin-arrest(29) gehanteerd, welke neerkomen op het volgende: 'a) Een gebouw kan duurzaam met de grond verenigd zijn in de zin van art. 3:3 BW, doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven; (...) Niet van belang is dan meer dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen (...). b) Bij beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven moet (...) worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Onder de bouwer moet hier mede worden verstaan degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht. c) (...) dient de bestemming van een gebouw of een werk om duurzaam ter plaatse te blijven naar buiten kenbaar te zijn. Dit vereiste vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn. d) De verkeersopvattingen kunnen (...) niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling van de vraag of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen dat in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in een gegeven geval als "duurzaam", onderscheidenlijk "verenigd" en in verband daarmee als "bestemming" en als "naar buiten kenbaar" heeft te gelden.'

5.4 De in het Portacabin-arrest neergelegde criteria vinden hun grondslag in een door de Hoge Raad gedurende vele jaren ontwikkelde jurisprudentie. Dat geldt ook voor het uitgangspunt dat de technische verbindingen van een gebouw of werk met de grond bij de beoordeling van de duurzaamheid van de vereniging met de grond slechts een ondergeschikte rol spelen.

5.5 Dienaangaande is reeds in HR NJ 1975, 509(30) overwogen: 'dat de onderhavige constructie een bouwsel was dat naar aard en inrichting bestemd was om duurzaam ter plaatse te blijven, waarbij niet van belang is of technisch de mogelijkheid zou hebben bestaan om het te verplaatsen'. Die maatstaf is nog steeds te vinden in HR BNB 2007/51(31) waar in r.o. 4.2.3 is overwogen: 'In de zin van artikel 3:3, lid 1, BW is een gebouw of werk slechts dan duurzaam met de grond verenigd (hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met een ander gebouw of werk) indien het, mede gelet op de bedoeling van degene door wie of in wiens opdracht het is tot stand gebracht, naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, en dit ook naar buiten kenbaar is uit bijzonderheden van aard en inrichting van dat gebouw of werk'.

5.6 Belanghebbende heeft echter gewezen op het Woonark-arrest van 15 januari 2010, HR BNB 2010/80.(32) In dat arrest is in r.o. 4.2 overwogen: 'Het Hof heeft (...) geoordeeld (...) dat de onderhavige woonark is verenigd met de grond, aangezien deze door middel van beugels is verbonden met in de bodem verankerde meerpalen. De tegen dit oordeel gerichte klachten slagen. Het gaat hier om een zaak die blijkens zijn constructie bestemd is om te drijven en drijft, zodat sprake is van een schip in de zin van artikel 8:1 BW. Een schip is in het algemeen een roerende zaak. Een verbinding tussen een schip en de onder dat schip gelegen bodem die toelaat dat het schip met de waterstand mee beweegt, kan niet leiden tot het oordeel dat het schip met de bodem is verenigd in de zin van artikel 3:3, lid 1, BW. Klaarblijkelijk is in het onderhavige geval sprake van een dergelijke verbinding, zodat de woonark niet met de onder die ark gelegen bodem is verenigd in de zojuist bedoelde zin.'

5.7 In verband met het Woonark-arrest stelt belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie: 'Gezien deze uitspraak moeten havenkranen als de onderhavige die van wielen zijn voorzien en die zich op eigen kracht voortbewegen langs een railtraject waarop zij zonder enige vaste verbinding zijn geplaatst, in het algemeen worden beschouwd als roerende zaken. (...) Alleen als uit bijzondere, voor derden kenbare kenmerken van de kranen zelf blijkt dat de kranen bestemd waren om duurzaam met de grond te worden verenigd, zouden de kranen als onroerend kunnen worden aangemerkt.'

5.8 Met het eerste deel van die stelling kan ik mij niet verenigen. Het uitgangspunt in het Woonark-arrest dat een zaak die bestemd is om te drijven een schip is en als zodanig in het algemeen een roerende zaak is, lijkt mij nauw verbonden met de hoedanigheid van schip en de voor schepen geldende wettelijke definities en bepalingen, zoals in artikel 8:1 BW. Ergens langdurig voor anker gaan maakt een schip niet onroerend. Een vaste oeververbinding, onder bepaalde voorwaarden, wel: '4.3 (...) Verwijzing moet volgen voor een onderzoek of de onderhavige woonark is verbonden met de oever op een dusdanige wijze dat sprake is van vereniging met die grond in de zin van artikel 3:3, lid 1, BW.'

5.9 Het tweede deel van de stelling van belanghebbende komt neer op het voornoemde onderdeel a) van het Portacabin-arrest en is in zoverre te zien als geldend recht. De door de Hoge Raad ter beoordeling van het roerende of onroerende karakter van (gebouwen en) werken gehanteerde maatstaven zijn naar mijn mening reeds lang als vrij constant aan te merken(33). Ondanks kritische opmerkingen in de literatuur bij de wijze van beoordeling door de Hoge Raad.(34) In zoverre kan de vraag worden gesteld of de onderhavige procedure reeds is te beslissen op grond van het onder oud BW gewezen Havenkranen-arrest, HR BNB 1997/294(35), waarin in r.o. 3.3 is overwogen: 'Middel III komt op tegen 's Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven 's Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.' In de literatuur is betoogd dat de beoordeling als gegeven in het Havenkranen arrest is gebonden aan oud BW.(36) Ik meen echter, als gezegd, dat de door de Hoge Raad ter zake gehanteerde maatstaven reeds lang als vrij constant zijn aan te merken.

5.10 Voortgaand volgens het Portacabin-arrest kom ik thans op de maatstaf die heeft te gelden bij de feitelijke vaststelling of een werk naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven.

5.11 De bestemming om duurzaam ter plaatse te blijven dient voor derden kenbaar te zijn.(37) Ter verklaring van dat vereiste is in het Portacabin-arrest gewezen op 'het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn'. Het vereiste behelst daarmee een mate van objectivering.(38)

5.12 Daarmee komt de vraag op of die bestemming kenbaar moet zijn in principe voor een ieder of slechts voor personen met een specifieke deskundigheid. Ik meen dat de voornoemde ratio van het kenbaarheidsvereiste, het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn, er aan in de weg staan kenbaarheid reeds aan te nemen als deze slechts waarneembaar is voor personen met een specifieke deskundigheid. Het komt mij voor dat het moet gaan om kenbaarheid zoals die in principe door een ieder is te constateren.(39) Dat vergt die ratio. Overigens realiseer ik mij dat er een 'margin of appreciation' blijft, zodat objectieve zekerheid niet in alle gevallen voor het grijpen ligt.(40)

5.13 In haar toelichting op haar eerste middelonderdeel klaagt belanghebbende(41) over onvoldoende motivering van de door het Hof in r.o. 6.3 en 6.4 gegeven oordelen.(42) Daartoe wordt met name aangevoerd: 'De kranen kunnen veel grotere schepen bedienen (maximaal 22 containers breed) dan er in het betrokken havenbassin konden en kunnen aanmeren (maximaal 16 containers breed). Daarmee hadden de kranen ter plaatse een aanzienlijke overcapaciteit. De kranen waren tevens technisch voorbereid voor gebruik op een meer gangbare spoorbreedte dan die in het betrokken havenbassin.(43) (...) In het licht van de beschreven feiten en stellingen is het onbegrijpelijk dat het Hof in overweging 6.4 oordeelt dat het feit dat de kranen te groot waren voor het bedrijfsterrein waarop ze waren geplaatst niet zonder meer leidt tot het oordeel dat het naar buiten kenbaar was dat belanghebbende de bedoeling had de kranen slechts tijdelijk met de grond te verenigen. Immers, de overcapaciteit en aanpassingen waren voor derden kenbaar gezien het uiterlijk en de constructieve kenmerken van de kranen, en bleken dus uit hun aard en inrichting. Bedoelde overcapaciteit en aanpassingen vielen voor derden uitsluitend te verklaren door een voornemen tot verplaatsing aan te nemen. Er was voor derden geen andere reden te bedenken die kon verklaren waarom destijds gekozen was voor een dergelijke, miljoenen euro's extra kostende overcapaciteit. Zonder verplaatsing zou deze overcapaciteit namelijk nooit kunnen worden benut zodat de ermee gemoeide extra kosten weggegooid geld zouden zijn. Door de inspecteur is uiteindelijk ook geen enkele andere mogelijke reden voor de overcapaciteit gesteld.'

5.14 Uit het voorgaande moge blijken dat ik meen dat de te hanteren maatstaf voor het aanmerken van een werk als onroerend is of het voor in principe een ieder kenbaar is dat de desbetreffende werken naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Het Hof heeft zich, blijkens r.o. 6.4, gebaseerd op: 'Uit de foto's en de omschrijvingen en tekeningen van de havenkranen te destilleren uiterlijke kenmerken van de havenkranen'. Daaruit heeft het Hof afgeleid: 'dat zij naar aard en inrichting waren bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en dat die bestemming naar buiten kenbaar was. Niet is gebleken van bijzonderheden in aard en inrichting van de havenkranen, waaruit de bedoeling van belanghebbende om deze slechts tijdelijk met de grond te verenigen naar buiten kenbaar was.'

5.15 Aldus heeft het Hof naar mijn mening de juiste maatstaven gehanteerd en is gekomen tot een feitelijk en geenszins onbegrijpelijk oordeel. Nu het gaat om kenbaarheid zoals die in principe voor een ieder is, heb ik zelf ook de vrijheid genomen de overgelegde foto's van het terrein(44) te beschouwen. Daaruit blijkt dat zonder deze kranen de overslagfunctie van het terrein onmogelijk is. Dat is duidelijk kenbaar. De kranen zijn aldus mijns inziens te zien als componenten van het terrein die de overslagfunctie daarvan mogelijk maken.(45) Het gaat om kranen die op rails lopen op het terrein. Zo beschouwd komen de kranen over als naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven.(46)

5.16 Dat de kranen ten opzichte van het terrein en de aanvoermogelijkheden aldaar beschikten over overcapaciteit is mijns inziens niet uiterlijk kenbaar, althans zeker niet voor de gemiddelde 'een ieder'.

5.17 Maar zelfs als overcapaciteit zichtbaar zou zijn, meen ik dat daaruit nog niet af te leiden is dat verplaatsing van de kranen te verwachten is, al was het maar omdat het voor een buitenstaander niet inzichtelijk is of de eigenaar elders kan beschikken over een betere bestemming voor de kranen.(47)

5.18 Overigens vraag ik mij af of een deskundige in deze opzichten meer zou kunnen afleiden uit de uiterlijk kenbare eigenschappen van de kranen. Belanghebbende heeft bij haar reactie aan het Hof d.d. 15 december 2009 in bijlage gevoegd de brief d.d. 18 november 2009 van G, register makelaar/taxateur van havenhijskranen, aan E B.V., de toenmalige aandeelhoudster van belanghebbende.(48) De zakelijke inhoud van deze brief luidt:

Als antwoord op uw vragen inzake Nelcon kranen no:5265 en 5266 zijn naar onze mening en informatie de kranen gebouwd met als doel een andere locatie, dit vanwege de destijds lopende onderhandelingen met het Gemeentelijk Havenbedrijf over een verhuizing van X naar een andere locatie.

Aan het uiterlijk en de constructieve kenmerken van deze kranen, in het bijzonder de grote outreach en het hefvermogen, is te zien dat deze kranen zijn ontworpen voor het bedienen van aanmerkelijk grotere schepen dan in het a en b havengebied kunnen worden behandeld.

5.19 Uit de voor deze deskundige kenbare objectieve omstandigheden genoemd in de tweede en derde alinea wordt omtrent een voornemen tot verplaatsing niets afgeleid. Die informatie is slechts gebaseerd op de in de eerste alinea genoemde onderhandelingen.(49) Het komt mij dan ook voor dat het voor een deskundige evenmin uit objectieve eigenschappen van de kranen kenbaar was dat die niet bestemd waren om duurzaam op het terrein te blijven.

5.20 Op een en ander stuit het eerste middelonderdeel af.

5.21 Het tweede middelonderdeel van belanghebbende ziet, thans in cassatie, op haar subsidiaire beroep op toepassing van de vrijstelling van artikel 9, lid 4, WBRV, voor zover hier van belang luidend: 'Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon (...) wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd (...) overdrachtsbelasting (...).' In casu gaat het om een eerdere verkrijging van de juridische eigendom (lid 1), gevolgd door een latere verkrijging van de economische eigendom (lid 2).(50)

5.22 Tussen partijen staat vast dat belanghebbende ingevolge haar recht van opstal in 2002, van rechtswege en zonder tegenprestatie, de juridische eigendom van de kranen heeft verkregen en dat zij op 3 mei 2004, tegen een vergoeding van € 9.235.574, de economische eigendom van de kranen heeft verkregen.(51)

5.23 In r.o. 6.7 heeft het Hof belanghebbendes beroep op die vrijstelling verworpen, omdat: 'Gelet op de tekst van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet wordt het feit dat belanghebbende in 2002 juridisch eigenaar is geworden van de havenkranen niet aangemerkt als een verkrijging in de zin van artikel 2 van de Wet, en kan derhalve artikel 9, vierde lid, van de Wet geen toepassing vinden.' Ik meen echter dat dit oordeel van het Hof niet is te baseren op die wettekst, omdat daarin wel sprake is van verkrijging door natrekking, maar niet van verkrijging ingevolge een opstalrecht.

5.24 Uit artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, WBRV,(52) volgt dat voor de eigenaar van de grond niet als verkrijging wordt aangemerkt die krachtens natrekking. Belanghebbende stelt dat die beperking niet op haar van toepassing is, omdat zij de juridische eigendom van de kranen niet als eigenaar van het terrein door natrekking heeft verkregen, maar krachtens haar opstalrecht op het terrein. Belanghebbende beroept zich daartoe op de tekst van dat artikel waarin slechts sprake is van 'natrekking'.(53) Tegenover belanghebbendes beroep op de wettekst staan echter de wetsgeschiedenis en de ratio.

5.25 In de parlementaire behandeling is omtrent een dergelijke natrekking opgemerkt:(54)

Wanneer iemand een huis bouwt (dan wel door een ander laat bouwen) op zijn eigen grond, wordt hij door natrekking eigenaar van dat huis. Het ligt voor de hand dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting dient te worden geheven wegens verkrijging van dat huis. Artikel 2 van het ontwerp omvat, strikt genomen, evenwel ook deze verkrijging. Om die reden wordt deze vorm van eigendomsverkrijging in de onderwerpelijke bepaling van de heffing uitgezonderd. De bepaling geldt niet, indien de verkrijging (krachtens natrekking) plaatsvindt op een later tijdstip dan dat waarop de zaken worden aangebracht. Hierbij zij bijv. gedacht aan het geval dat bij het einde van een recht van opstal de op de grond staande opstallen e.d. in eigendom overgaan op de grondeigenaar. (...)

Op grond van het voorgestelde artikel 3, letter c, wordt de eigendomsverkrijging als gevolg van natrekking op het tijdstip waarop de zaken worden aangebracht op het onroerend goed, niet aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen. In de toelichting op die bepaling is er reeds op gewezen, dat zij niet geldt, indien bij het einde van een recht van opstal de door de opstalhouder gestichte gebouwen in eigendom overgaan op de grondeigenaar.

En:(55)

5.26 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt het oorspronkelijke karakter van artikel 3, lid 1, onderdeel c WBRV als anti-cumulatiebepaling voor de overdrachts- en omzetbelasting. Naderhand is de regeling aangevuld met anti-misbruikelementen.

5.27 Verstraaten e.a. schrijven:(56)

Een klassiek voorbeeld van natrekking is het geval waarin een grondeigenaar op zijn grond een gebouw door een aannemer laat bouwen. Naarmate de bouw vordert, wordt de grondeigenaar door natrekking eigenaar van het gebouw. Natrekking is een wijze van eigendomsverkrijging (zie art. 5:3 en 5:20 BW), zodat zonder meer heffing van overdrachtsbelasting zou plaatsvinden als de zaak waarop, -aan of -in wordt aangebracht een onroerende zaak is. Uitgangspunt is evenwel dat de overdrachtsbelasting hier dient te wijken omdat ter zake van de vervaardiging van het bouwwerk aan de grondeigenaar als regel omzetbelasting in rekening wordt gebracht door de aannemer die het bouwwerk verricht. Vandaar dat oorspronkelijk in art. 3, lid 1, onderdeel c, was bepaald dat een verkrijging krachtens natrekking nimmer als een verkrijging voor de overdrachtsbelasting werd aangemerkt. Hiervan werd misbruik gemaakt in situaties waarin de grondeigenaar de hem in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of deels niet in aftrek kon brengen. Er werd dan een (veel) te lage vergoeding voor de werkzaamheden afgesproken waardoor er minder omzetbelasting werd geheven omdat die belasting verschuldigd is over de vergoeding. Via een omweg werd het verschil tussen een zakelijke en de overeengekomen vergoeding betaald (bijvoorbeeld door een subsidie). Om dergelijke constructies te bestrijden is de bepaling aangepast. Als uitgangspunt geldt thans nog steeds dat een verkrijging krachtens natrekking een uitgezonderde verkrijging is, echter tenzij voldaan wordt aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden: (...)

5.28 De Vakstudie vermeldt:(57)

In geval van een recht van opstal worden de gebouwen die een opstalhouder op de grond laat aanbrengen door een aannemer van rechtswege eigendom van de opstalhouder. De opstalhouder verkrijgt dan echter niet krachtens natrekking. Gelet op de ratio van de bepaling moet worden aangenomen dat ook deze verkrijging niet belast zal zijn.

5.29 Moltmaker heeft geschreven:(58)

Art. 3, letter c, is niet van toepassing als degene die op de grond van een ander bouwt een recht van opstal heeft op die grond. De opstalhouder verkrijgt niet krachtens natrekking. Gelet op de strekking van art. 3, letter c, zal mogen worden aangenomen dat zijn verkrijging niet belast is.

5.30 Schuttevâer en Bongard zijn van opvatting:(59)

Zou A op B's grond bouwen krachtens recht van opstal, dan wordt A zelf eigenaar. Naar de beoordeling van de wet zal ook deze verkrijging, hoewel hier van verkrijging door 'natrekking' geen sprake is, geen verkrijging in de zin der wet zijn. Heffing komt pas aan de orde als het gebouwde bij het einde van het opstalrecht aan B overgaat: er is dan natrekking, maar - zie tekst art. 3, onderdeel c - geen natrekking die door de wet wordt vrijgelaten.

5.31 Van Straaten schrijft:(60)

De gebouwen die een opstalhouder op de grond laat aanbrengen door een aannemer worden van rechtswege eigendom van de opstalhouder. Het opstalrecht omvat immers de eigendom van de opstallen, zowel die welke ten tijde van de vestiging van het recht op de grond aanwezig zijn, als die welke later op de grond worden aangebracht. Het ligt in de rede art. 3, lid 1, onderdeel c, WBR ook in deze situatie toe te passen.

5.32 Het komt mij voor dat de wetsgeschiedenis en de ratio van de vrijstelling als voorzien in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, WBRV meebrengen dat tevens als onbelaste verkrijging dient te worden aangemerkt de onderhavige verkrijging van de kranen door belanghebbende krachtens haar opstalrecht. Daarmee faalt ook het tweede middelonderdeel.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal