Parket bij de Hoge Raad, 18-03-2011, BM9219, 09/02249

Nr. 09/02249

Mr. Niessen

Rechtbanknrs. AWB 06/4662,

AWB 06/4663, AWB 06/4728

Hofnrs. 08/00256, 08/00257, 08/00258

Derde Kamer A

IB/PVV 1996 t/m 1998

Conclusie inzake:

X

tegen:

Staatssecretaris van Financiën

2.3 Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1996 t/m 1998 met betrekking tot zijn deelname in de KG de volgende bedragen als verlies uit onderneming aangegeven:

1996 f 649.901

1997 f 631.068

1998 f 181.482

"Specificatie winst uit onderneming

Winstaandeel K GmbH & Co. Kommanditgesellschaft

- 563.453,81 x f 1.12 - 631.068"

2.5 In de als bijlage bij die aangifte gevoegde jaarrekening van de KG(5) is - onder meer - het volgende vermeld:

"15. Das festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar:

DM

1. Persönlich haftende Gesellschafterin

J GmbH 0.00

2. Kommanditist

X 25.000.00

"Ambtelijk verzuim

4.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit.

Verlies uit KG

4.6. Blijkens de onder 2.6 aangehaalde vennootschapsovereenkomst worden de winsten en verliezen van de KG verdeeld naar rato van de kapitaaldeelname. Een Kommanditist krijgt ook een gedeelte van het verlies toegerekend in de situatie dat dit verlies per saldo zijn kapitaalrekening overstijgt. Een Kommanditist kan zijn winstaandeel in latere jaren niet opeisen indien en voorzover een negatieve kapitaalrekening niet is aangezuiverd. Een negatieve kapitaalrekening leidt volgens die vennootschapsovereenkomst niet tot een vorderingsrecht op de desbetreffende Kommanditist. Bovendien is volgens het Duitse civiele recht (§ 167 HGB) de Kommanditist, bijvoorbeeld bij ontbinding, niet verder draagplichtig dan het bedrag van zijn inbreng.

3.3 Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie ingesteld, die - kort samengevat - het volgende inhouden:

- schending van artikel 16 AWR doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een voor navordering vereist nieuw feit. Belanghebbende acht onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat uit de aangiften met bijlagen blijkt dat belanghebbende als Kommanditist een bedrag van DM 25.000 heeft ingebracht in de KG, geen gerede twijfel bij de Inspecteur op had moeten roepen met betrekking tot de juistheid van de aangifte;

- schending van de arttikelen 7 en 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64) doordat het Hof de verliesaftrek uit KG boven het commanditaire kapitaal niet in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende stelt zich daarbij op het standpunt dat overtreding van het beheerverbod door de Kommanditist van belang kan zijn voor de verliesaftrek. Bovendien stelt belanghebbende dat ook zonder overtreding van het beheerverbod het gehele verlies in aftrek zou moeten worden toegelaten, omdat voor de bepaling van de hoogte van de verliesaftrek uitgegaan dient te worden van het Duitse civiele recht. Dat betekent volgens belanghebbende erkenning van een negatieve kapitaalrekening ten laste van de commanditaire vennoot. Hoewel belanghebbende niet verder draagplichtig is dan tot het bedrag van zijn inbreng, is hij de facto wel degelijk draagplichtig indien en voorzover in de toekomst winsten worden gerealiseerd, die immers eerst worden gebruikt om de negatieve kapitaalrekening aan te zuiveren.

4.1 In HR 9 januari 2009, nr. 07/10292(8) oordeelde de Hoge Raad:

"3.4. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen."

"4. Het Hof heeft, uitgaande van zijn - in cassatie onbestreden - oordeel dat de Inspecteur de onderwerpelijke telfout bij het regelen van de aanslag reeds bij de eerste aanblik van de inkomensopstelling had kunnen en moeten zien, deze telfout aangemerkt als een feit dat de Inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat het geen grond voor navordering kon opleveren.

Het middel berust op de stelling dat het in voormeld oordeel van het Hof omschreven verzuim de Inspecteur niet dient te worden aangerekend omdat ook belanghebbende de telfout had kunnen en moeten zien. Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard."

4.5 Fase(12) schreef in zijn noot in NTFR onder de onderhavige uitspraak van het Hof:

"(...)

Opvallend is dat volgens het hof niet kan worden gesproken van een in het oog lopende fout. Dat lijkt inderdaad het geval te zijn voor zover het gaat over de beoordeling van de rechtsgevolgen van de Duitse rechtsfiguur. Als ook wordt gekeken naar de omvang van de bedragen die belanghebbende in zijn aangiften als aftrekpost heeft opgevoerd, dan is deze woordkeuze minder voor de hand liggend. Op zichzelf bezien wordt het financiële belang niet aangemerkt als een omstandigheid die een aangiftepost in het oog doet springen en de inspecteur tot nader onderzoek zou moeten nopen. Een sterk van de normen afwijkend brutowinstpercentage is bijvoorbeeld wel aangemerkt als zo'n bijzondere omstandigheid (HR 27 april 1955, 12.296, BNB 1955/214). Ik kan me overigens voorstellen dat de vereiste mate van onderzoek wordt beïnvloed door de hoogte van de geclaimde aftrekposten. Het hof acht echter geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan de juistheid van de aangifte redelijkerwijze moest worden betwijfeld.

"3.3. De in deze zaak aan de orde zijnde rechtsfiguur van de trust, waarvan in de landen met een Angelsaksisch rechtsstelsel veelvuldig gebruik wordt gemaakt, is in het algemeen in de landen met een continentaal-Europees rechtsstelsel, en ook Nederland, niet bekend. Voor de daaraan voor het Nederlandse recht toe te kennen rechtsgevolgen moet in de eerste plaats te rade worden gegaan bij het op 1 juli 1985 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, (...).

(...)

3.5. Het is, gegeven deze situatie, het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en (...) in overeenstemming met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast.

(...)

3.10 In het Nederlandse fiscale recht is bekend het begrip doelvermogen, een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit. (...) De onderhavige trust is, (...) aan te merken als zodanig doelvermogen.

A-G Overgaauw concludeerde voorafgaand aan het arrest:

"2.6. Het is de vraag of de inspecteur had moeten onderzoeken of aan de aan een dergelijke lening in te stellen voorwaarden was voldaan. Het was destijds, (...), niet zonder meer duidelijk welke deze voorwaarden waren. De onzekerheid over het bereik van het begrip deelnemerschapslening die destijds bestond brengt volgens belanghebbende mee dat de inspecteur een nader onderzoek had behoren in te stellen.

Juch annoteerde bij het arrest in BNB 2006/82:

(...)

Doordat het tweede cassatiemiddel doel treft komt de Hoge Raad aan de behandeling van de overige cassatiemiddelen niet toe. Het gaat om de volgende vragen:

1) Heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim gepleegd, waardoor geen navordering kon worden opgelegd?

2) (...)

In de uitvoerige conclusie van de Advocaat-Generaal worden deze cassatiemiddelen uiteraard besproken en worden alle vragen ontkennend beantwoord. In het kort wil ik enkele opmerkingen maken.

Wat betreft het eventuele ambtelijk verzuim is van belang dat de belanghebbende vanaf het ontstaan van de PP deze heeft aangeduid als winstbewijs. Naar aanleiding van door de inspecteur in 1994 gestelde vragen heeft belanghebbende medegedeeld dat een kapitaalinjectie in B heeft plaatsgevonden in de vorm van een 'prêt participatif (winstbewijs)' Zonder nadere vragen te stelen heeft de Inspecteur de deelnemingsvrijstelling conform de aangifte toegepast. (...).

Zelfs bij een bescheiden kennis van de Franse taal - die aanwezig mag worden geacht bij een belastinginspecteur - valt onmiddellijk op dat de vertaling van PP in winstbewijs niet juist kan zijn. In tegenstelling tot het oordeel van het Gerechtshof en de Advocaat-Generaal ben ik van mening dat de Inspecteur de aanslag niet had behoren te regelen alvorens nadere vragen over de kapitaalinjectie te stellen. Mijn oordeel is dan ook dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan."

4.10 HR 23 oktober 1957, nr. 13 247(18) betrof een navordering naar aanleiding van een Rijksaccountantsonderzoek van een aanvankelijk geaccepteerde post 'garantieplicht'. De Hoge Raad overwoog:

"(...)

dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat de Inspecteur den navorderingsaanslag heeft opgelegd vanwege een gewijzigd inzicht en dat zodanig veranderd inzicht niet een feit is, dat grond oplevert voor het opleggen van een navorderingsaanslag;

dat de Raad van Beroep daarbij heeft miskend, dat een veranderd inzicht van den Inspecteur alleen dan geen grond oplevert voor het opleggen van een navorderingsaanslag, indien de Inspecteur op basis van dezelfde feitelijke gegevens, als waarover hij bij het opleggen van den oorspronkelijken aanslag beschikte, later tot een andere conclusie komt dan bij het opleggen van dien aanslag;

dat te dezen echter de figuur van een louter verandering van inzicht zich niet voordoet, daar de Inspecteur als "nieuw" feit heeft gesteld, dat hem bij gelegenheid van een na het opleggen van den primitieven aanslag ingesteld onderzoek van den Rijksaccountantsdienst van de boekhouding der voormelde vennootschap inlichtingen omtrent den genoemden passiefpost zijn geworden, die hem tot een andere beoordeling van dien post dan zijn ambtsvoorganger hebben geleid;

dat (...) belanghebbende dan ook den navorderingsaanslag niet heeft bestreden op grond, dat deze berustte op een gewijzigd inzicht bij de belastingadministratie, doch uitsluitend op grond, dat (...) hij door zonder onderzoek den post ten volle te aanvaarden zich aan een ambtelijk verzuim heeft schuldig gemaakt, dat niet door navordering kan worden hersteld;

dat de Raad hieromtrent een onderzoek had dienen in te stellen om van de uitkomst daarvan zijn beslissing te doen afhangen;

(...)"

5.3.2. Blijkens de vaststaande feiten had de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar reeds de beschikking over de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting over de voorgaande jaren vanaf 1982. In de (bijlagen bij de) desbetreffende aangiften vermogensbelasting is steeds duidelijk melding gemaakt van een deelname in een GmbH, met een inleg van DM 450 000. Van algemene bekendheid is dat de tegenprestatie voor een dergelijke deelname in de regel bestaat uit een gerechtigdheid tot een aandeel in de winst van het lichaam waarin wordt deelgenomen. Voorts blijkt uit de voormelde aangiften en bijlagen dat belanghebbendes vordering op de GmbH jaarlijks met zeer forse bedragen toenam, terwijl anderzijds geen inkomsten uit de deelname werden verantwoord. Bij een aantal aangiften was ook een kopie van de creditzijde van de balans van de GmbH gevoegd, waarin voormelde vordering van belanghebbende als schuld was opgenomen. Al deze omstandigheden tezamen genomen hadden de Inspecteur moeten nopen tot een nader onderzoek van de aangifte op het punt van mogelijke inkomsten uit belanghebbendes belang in de GmbH respectievelijk de SG.

(...)

4.12 HR 27 november 1985, nr. 22 978(21) betrof een geval waarin de belanghebbende een staartlening kocht van een gemeente die werd gefinancierd met een geldlening met een zodanig rentetype, dat ten tijde van het aangaan van de transacties voorzienbaar was dat (afgezien van het beoogde fiscale voordeel) een nadeel zou ontstaan. De inspecteur leidde uit de aangifte af dat het de aankoop van laagrentende obligaties betrof, en paste artikel 31 AWR niet toe omdat destijds een dergelijke transactie hiermee niet bestreden werd. De Hoge Raad overwoog:

"De klacht komt op tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur uit de aangifte en de daarbij behorende bijlage slechts behoefde af te leiden dat laagrentende obligaties met geleend geld waren gekocht, evenwel tevergeefs, omdat dit oordeel, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

5. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte de Inspecteur niet noopte tot het instellen van een onderzoek, nu de aankoop van laagrentende obligaties met geleend geld destijds de Inspecteur geen aanleiding behoefde te geven tot enig bijzonder optreden, welk oordeel kennelijk is terug te voeren op de blijkens 's Hofs uitspraak door de Inspecteur ter zitting gedane mededeling dat destijds aankoop van laagrentende obligaties met geleend geld niet met toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen werd bestreden.

De te dezen relevante verschillen tussen de aankoop, met geleend geld, van laagrentende obligaties ener- en die van een vordering als de onderwerpelijke anderzijds zijn zo gering dat moet worden aangenomen dat het Hof met zijn oordeel dat het geheel van de onder II 2 van zijn uitspraak vermelde feiten kan worden aangemerkt als een feit dat de navordering kon rechtvaardigen, in strijd met het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in feite een verandering van inzicht bij de Inspecteur heeft toegelaten als grondslag voor de navordering.

's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven."

4.13 De staatssecretaris van Financiën is tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 21 058(22) ingegaan op de kennis van de inspecteur met betrekking tot buitenlands recht en niet-fiscaal recht(23):

"Het vereiste van het nieuwe feit impliceert dat een verandering van rechtsopvatting aan de kant van de inspecteur geen grond voor navordering kan geven. In dit verband is onder recht mijns inziens alleen te verstaan het recht, voor de toepassing waarvan de inspecteur verantwoordelijk is. Het Nederlandse civiele recht en buitenlands recht behoren daar niet toe. De stand daarvan en de uitleg daarvan in een concreet geval zijn voor de inspecteur evenals de belastingplichtige een feitelijk gegeven.

Doorgaans zal de belanghebbende zelf bij zijn uitgifte (bedoeld zal zijn: aangifte; RN) stelling nemen inzake de stand of de uitleg van dergelijk recht. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte, dus ook van zo'n stellingname. Als na het opleggen van de aanslag conform de aangifte alsnog van de onjuistheid van belanghebbendes stellingname blijkt, doet zich een nieuw feit voor en opent zich de weg voor correctie van de aanslag via een navordering. Dit lijdt alleen uitzondering indien deze onjuistheid de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag (...) 'redelijkerwijs bekend had kunnen zijn'. Dan is het ten onrechte volgen van de aangifte immers aan te merken als een ambtelijk verzuim, waardoor de mogelijkheid van navordering wordt gestuit. Het antwoord op de vraag wanneer van een ambtelijk verzuim dient te worden gesproken, hangt - zo leert de ervaring - in hoge mate af van de omstandigheden van het desbetreffende geval en is uiteindelijk aan de rechter.

(...)"

5.1 Het Hof heeft zijn oordeel dat de Inspecteur terecht slechts een bedrag ter grootte van belanghebbendes inbreng in aanmerking heeft genomen, gebaseerd op het arrest van 3 juni 1970(24) dat ziet op de uitleg van de draagplichtregeling van artikel 20, lid 3, Wetboek van Koophandel. Dat artikel luidt:

"3. Hij (de vennoot bij wijze van geldschieting; A-G) draagt niet verder in de schade dan ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebragt of heeft moeten inbrengen, zonder dat hij immer tot teruggave van genotene winsten verpligt zij."

De Hoge Raad overwoog:

"(...)

dat belangh. sedert 1 jan. 1964 is commanditair vennoot in de vennootschap "Y", gevestigd te H., welke in de gemeenten A en B een bungalow-centrum met camping exploiteert (...); dat meergenoemde comm. venn.sch. bestaat uit een beherend vennoot welke, benevens zijn kennis, arbeid en vlijt, een bedrag van f 700.000 inbracht en drie commanditaire vennoten, waaronder belangh. die f 1000 en twee anderen, die beiden f 50.000 inbrachten; dat alle vennoten in de boeken der vennootschap werden gecrediteerd voor hun inbreng; dat voorts in de oprichtingsakte is bepaald, dat de winst, na aftrek van een beheersloon voor de beherend vennoot, voor veertig procent toekomt aan laatstgenoemde en aan ieder der commanditairen voor twintig procent en dat van winstuitkering eerst sprake kan zijn, wanneer een verliessaldo over voorgaande jaren is ingehaald, terwijl ingeval van ontbinding der vennootschap een eventueel verlies door de vennoten zal worden gedragen in de bovenvermelde verhoudingen, met dien verstande dat de commanditaire vennoten niet meer in de verliezen behoeven bij te dragen dan de inbreng, waartoe zij zich verbonden hebben;

(...)

dat belanghebbende als commanditaire vennoot niet verder in het verlies deelt dan ten belope van zijn inbreng;

dat belanghebbende mitsdien, nu hij blijkens de uitspraak het verlies van de vennootschap tot dat beloop heeft gedragen in een vorig jaar, in het onderhavig jaar niet in het verlies van de vennootschap deelt;"

5.2 Omtrent verliesneming boven het commanditaire kapitaal schrijft Stevens:(25)

"Als hoofdregel voor de fiscale verliestoerekening kan mijns inziens uit dit arrest (BNB 1970/152, A-G) worden afgeleid dat de Hoge Raad in eerste instantie aansluit bij de draagplicht zoals die o.b.v. het civiele recht heeft te gelden. (...)

Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen:

(...)

iii) Ten aanzien van buitenlandse equivalenten van de CV geldt art. 20, derde lid, WvK niet. Men zou zich kunnen afvragen of ook hier een afwijking van de hoofdregel dient te gelden. Mijns inziens is dit niet het geval. Ook ten aanzien van buitenlandse equivalenten van de CV dient mijns inziens de civielrechtelijke draagplichtregeling, zoals blijkt uit de buitenlandse CV-akte en het buitenlandse civiele recht, uitgangspunt te zijn voor de fiscale verliesneming."

"Het Kapitalkonto van belangh. als commanditair vennote is ult. 1981 belast met het gehele bedrag van het ingevolge het Gesellschaftsvertrag door haar te dragen aandeel in het verlies, waardoor dit Konto negatief is geworden.

Naar Duits recht leidt een dergelijke boeking enerzijds niet tot een directe aansprakelijkheid van de commanditaire vennote tegenover de crediteuren van de KG, terwijl zij anderzijds ingevolge par. 169, lid 1, tweede zin van het Handelsgesetzbuch de uitbetaling van het haar toekomende aandeel in latere jaren door de KG behaalde winsten niet kan vorderen zolang haar Kapitalanteil beneden het bedrag van haar oorspronkelijke commanditaire deelnamen blijft.

In dit verband wordt gesproken van een ''gewinnabhängige Ausfüllungspflicht'' en van ''Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen''.

Nu niet is gebleken van enigerlei verplichting van belangh. in 1981 of eerder tot een grotere kapitaalinbreng dan de oorspronkelijke DM 60.000 en blijkens het vorenstaande een dergelijke verplichting ook niet afgeleid kan worden uit het enkele feit van boeking op belangh.'s Kapitalkonto, kan bij de bepaling van het belastbare inkomen over 1981 geen groter verlies in aanmerking worden genomen dan overeenkomst met het bedrag dat van het commanditair kapitaal per 01-01-1981 nog resteerde, nadat daarop de verliezen uit 1980 in mindering waren gebracht.

Ook de omstandigheid dat tot het beloop van het negatieve kapitaal, vermeerderd met het oorspronkelijke Kapitalanteil een ''gewinnabhängige Ausfüllungspflicht'' ontstaat, leidt er niet toe in 1981 een groter verlies in aanmerking te nemen dan de Insp. heeft gedaan. Immers in 1981 is geen Ausfüllungspflicht ontstaan, daar zulks afhankelijk is van het behalen van winsten in jaren na het ontstaan van het negatieve Kapitalkonto.

Ten overvloede:

Het vorenstaande brengt met zich mee dat indien en v.z.v. op toekomstige winstaandelen de ''Ausfüllungspflicht'' van toepassing is, die winstaandelen voor de berekening van de grootte van belangh.'s belastbare inkomen buiten aanmerking dienen te blijven."

Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt.

§ 167 [Gewinn und Verlust]

(1) Die Vorschriften des § 120 über die Berechnung des Gewinns oder Verlustes gelten auch für die Kommanditisten.

(2) Jedoch wird der einem Kommanditisten zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschreiben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht.

(3) An dem Verluste nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil.

5.5 Daarnaast volgt uit § 169 Handelsgesetzbuch dat in geval van liquidatie en in geval van het vertrek van de commandiet, de commandiet een op dat moment aanwezige negatieve kapitaalrekening niet hoeft aan te zuiveren. Winstuitkeringen blijven evenwel achterwege zolang verliezen niet zijn aangezuiverd:

§ 169 [Gewinnauszahlung]

(1) § 122 findet auf den Kommanditisten keine Anwendung. Dieser hat nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns; er kann auch die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert wedern würde.

(2) Der Kommanditist ist nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen.

5.6 Uit het firma-contract van de Kommanditgesellschaft(28) volgt dat de commandiet een winstreserverekening heeft, waarvan eventuele verliezen worden afgeboekt. Wanneer die rekening is uitgeput, vindt vooruitwenteling plaats. Eveneens blijkt hieruit dat geen aanzuiveringsplicht bestaat in geval van liquidatie. Het luidt - voor zover van belang - als volgt:

" § 8

Gewinn- und Verlustbeteiligung, Ergebnisverwendung

5.7 In een drietal recente arresten heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of de feitenrechter zich ambtshalve moet vergewissen van de inhoud en consequenties van buitenlands recht. In de eerste plaats betreft het een arrest van 10 oktober 2008(29), omtrent hetgeen Turks recht bepaalt over de bewijskracht van in die zaak overgelegde bescheiden waaruit volgens de indiener zou blijken dat sprake was van 'zijn kinderen' als gevolg waarvan hij in aanmerking zou komen voor aftrek van kosten voor levensonderhoud van de kinderen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

"4.3. In de thans in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende, met hetgeen in het geding is aangedragen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat X-Y in Turkije rechtshandelingen heeft verricht die naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn en (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand hebben gebracht tussen hem en de kinderen op grond waarvan de kinderen aan te merken zijn als "zijn kinderen" als bedoeld in artikel 46 van de Wet (IB 1964; A-G). De enkele omstandigheid dat X-Y in de overgelegde Turkse geboorteakten als de vader van de kinderen is vermeld, is daartoe onvoldoende, aldus het Hof.

4.4. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel aangevoerde klachten dient vooropgesteld te worden (i) dat de vraag of de door belanghebbende overgelegde bescheiden bewijzen dat (...) X-Y in Turkije rechtshandelingen heeft verricht die naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn, en naar Turks recht (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand gebracht hebben tussen hem en de respectieve kinderen, niet een feitelijke vraag is, maar een vraag waarvan de beantwoording afhankelijk is van hetgeen Turks recht bepaalt omtrent de bewijskracht van de overgelegde bescheiden met betrekking tot het verricht zijn van rechtshandelingen (...); en (ii) dat het Hof gehouden was zich ambtshalve te vergewissen van hetgeen Turks recht hieromtrent bepaalt.

4.5. In het licht van deze vooropstelling is 's Hofs hiervoor in 4.3 weergegeven oordeel niet toereikend gemotiveerd. Indien dat oordeel berust op de opvatting dat het enkel op basis van het over en weer aangevoerde de aannemelijkheid had te beoordelen van belanghebbendes stellingen omtrent de inhoud van Turks recht met betrekking tot de bewijskracht van de overgelegde bescheiden, is het onjuist blijkens het hiervoor in 4.4. onder (ii) overwogene. Indien dat oordeel berust op eigen onderzoek van het Hof naar de inhoud van Turks recht met betrekking tot die bewijskracht, is het onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof van zulk onderzoek geen rekenschap afgelegd heeft."

De redactie Vakstudie Nieuws annoteerde:

"(...) De beoordeling van de vraag of de overgelegde bescheiden al dan niet voldoende bewijskracht vormen om te kunnen aannemen dat voor de echtgenoot sprake is van 'zijn kinderen', is meer dan alleen maar een feitelijke beoordeling. Het is de beoordeling van een rechtsvraag en het vereist dan ook een verdieping in het Turkse recht. (...) Het verwijzingshof zal voor de toets aan het Turkse recht advies van deskundigen kunnen inwinnen."

5.8 Mees(30) merkt naar aanleiding van het tweede Turkije-arrest het volgende op:

"De belastingrechter moet van tijd tot tijd oordelen over regels van buitenlands recht. Dat kunnen regels zijn betreffende onderworpenheid aan belastingen (objecten of subjecten), maar ook regels van buitenlands privaatrecht, om buitenlandse rechtsfiguren en -verhoudingen te beoordelen op hun Nederlandse fiscale gevolgen. Anders dan in civiele zaken wordt een belastingzaak altijd beslist volgens het Nederlandse recht. Het buitenlandse recht speelt in belastingzaken slechts een rol bij kwalificatie aan de hand van begrippen uit de Nederlandse belastingwet. Dat neemt niet weg dat ook een belastinggeschil zich kan beperken tot een bepaalde regel van buitenlands recht. Hoewel buitenlands recht door de rechter ambtshalve aangevuld moet worden en geen feit of feitenbestand is dat bewezen moet worden, liggen de procesrechtelijke eigenschappen van buitenlandse wettelijke bepalingen veel dichter bij die van feiten dan die van Nederlands recht. Ik som op:

a. Over de juistheid van oordelen over buitenlands recht kan niet in cassatie geklaagd worden.

b. Wel kan in cassatie geklaagd worden over ontbrekende, onbegrijpelijke en ontoereikende motivering van oordelen over buitenlands recht, anders dan over de motivering van oordelen over Nederlands recht, waarbij motiveringsklachten niet tot cassatie kunnen leiden en het zonder enige motivering als onjuist verwerpen van juridische argumenten en theorieën van partijen niet tot vernietiging leidt.

c. (...)

d. De rechter moet zich ambtshalve vergewissen van de inhoud van het buitenlandse recht en zich daarvan rekenschap geven (...).

e. (...)'

f. Hoe uitvoeriger het debat van partijen, des te actiever zal de rechter op zoek moeten gaan naar de inhoud van het vreemde recht en des te breder zal hij zijn bevindingen tegenover de procespartijen moeten motiveren.

g. Voor zover het buitenlandse recht niet in geschil is, kunnen het ambtshalve te verrichten onderzoek en de motvering praktisch achterwege blijven (de Sri Lanka- en Griekenland-arresten).

h. (...)

i. Bij een eensluidend uitgangspunt van partijen, waarin stilzwijgend of zelfs onbewust een bepaalde regel van buitenlands recht wordt verondersteld, wordt dat uitgangspunt niet getoetst.

j. De partij die belang heeft bij het bestaan van een bepaling van buitenlands recht, zal het bestaan ervan moeten stellen (stelplicht) om de tegenpartij een aanleiding te geven om verweer te voeren. Daaraan worden geen zware eisen gesteld."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Arnhem, 28 april 2008, nrs. AWB 06/4662, AWB 06/4663, AWB 06/4728, LJN BD2546, V-N 40/2.3.

3 Gerechtshof Arnhem, 28 april 2009, nrs. 08/00256, 08/00257, 08/00258, LJN BI3982, NTFR 2009/1546, met noot Fase.

4 Zie blad 4 van de aangifte, opgenomen als bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.

5 Zie bijlage 3 van het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.

6 Zie blad 5 van de aangifte, opgenomen als bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure. De aangifte 1996 behoort niet tot de stukken; wel is een schermprint van de aangiftegegevens voor dat jaar aanwezig; zie bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.

7 Zie r.o. 3 van de uitspraak van het Hof.

8 HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN BG9068, BNB 2009/64, V-N 2009/3.7, NTFR 2009/91. Zie o.a. ook reeds HR 27 april 1955, nr. 12 296, BNB 1955/214, HR 23 juni 1982, nr. 20 481, BNB 1983/17 en HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19.

9 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 136.

10 HR 28 januari 1959, nr. 13 752, BNB 1959/103.

11 HR 10 februari 1988, nr. 25 272, BNB 1988/251 met noot Scheltens.

12 Reeds vermeld in voetnoot 3.

13 Hof Den Bosch 26 april 1989, nr. 2078/1987, V-N 1990/3508 pt. 5.

14 HR 18 november 1998, nr. 31 759, LJN AA2567, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1999/37 met noot Zwemmer.

15 Hof Arnhem 2 oktober 2006, nr. 04/01726, LJN AY9962, V-N 2007/10.5.

16 HR 25 november 2005, nr. 40 989, LJN AT5958, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2006/82 met noot Juch.

17 De uitspraak van het hof zelf werd niet gepubliceerd, maar is (gedeeltelijk) opgenomen onder het arrest in BNB 2006/82.

18 HR 23 oktober 1957, nr. 13 247, BNB 1957/316.

19 HR 24 februari 2006, nr. 41 451, V-N 2006/18.6.

20 Gerechtshof 's-Gravenhage 26 oktober 2004, nr. 02/0570; de uitspraak van het Hof zelf werd niet gepubliceerd, maar is (gedeeltelijk) opgenomen onder het arrest in V-N 2006/18.6. Belanghebbende noemt in zijn beroepschrift in cassatie HR 24 februari 2006, nr. 41 499, V-N 2006/18.1 maar in die zaak was de vraag of sprake was van een 'nieuw feit' niet aan de orde.

21 HR 27 november 1985, nr. 22 978, BNB 1986/121 met noot Van Dijck.

22 Wijziging van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen. Dat wetsvoorstel leidde tot het afschaffen van het vereiste van een nieuw feit in geval van kwade trouw van de belastingplichtige.

23 Kamerstukken II, 1993/1994, 21 058, nr. 17 (brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal; schriftelijke beantwoording van vragen), blz. 1-2.

24 HR 3 juni 1970, nr. 16 496, BNB 1970/152.

25 A.J.A. Stevens, Fiscale Monografieën: Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap; Een knelpuntenoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief, Kluwer, 2002, blz. 38, 40-41.

26 Hof Arnhem, 7 november 1986, nr. 1849/84, Infobulletin 1986/640.

27 Het betreft bepalingen uit het Handelsgesetzbuch, die, voorzien van commentaar, zijn te raadplegen in het Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch, Band 3, §§ 161-237 Konzernrecht der Personengesellschaften, München, 2007.

28 Bijlage 17 bij het verweerschrift in de Rechtbankprocedure.

29 HR 10 oktober 2008, nr. 41 983, LJN BF7181 (ook wel: 'het tweede Turkije-arrest), V-N 2008/48.13 met noot redactie, NTFR 2008/1982 met noot Fase. De twee andere arresten betreffen de zgn 'januari-arresten': Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 43 128, LJN AY9937, na conclusie A-G Wattel, V-N 2009/5.13 met noot redactie, BNB 2009/93 met noot De Vries, NTFR 2009/192 met noot De Kroon en Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42 218, LJN BG9878, V-N 2009/5.10 met noot redactie, BNB 2009/92 met noot De Vries, NTFR 2009/193 met noot De Kroon.

30 M. Mees, 'Vreemd recht: feit of recht? Stelplicht, 'bewijs', ambtshalve onderzoek, partijdebat en motivering', in 'Draaicircels van formeel belastingrecht', vriendenbundel René Niessen, Sdu, Amersfoort, 2009, blz. 254.

31 Het stelsel der wet brengt immers mee dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan (HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987.19 met noot Scheltens), en de inspecteur mag bij verzorgd ogende aangiften zijn controle op de tellingen beperken tot een steekproef (HR 15 juni 1977, nr. 18 326, BNB 1977/198 met noot Scheltens).