Parket bij de Hoge Raad, 28-10-2011, BR4537, 10/01544

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z, Costa Rica (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV 2005) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.173.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 17 februari 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij mondelinge uitspraak van 4 maart 2010 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De mondelinge uitspraak is op 18 augustus 2010 vervangen door een schriftelijke.(3)

1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende mag kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof. Daaraan ontleen ik het volgende.

2.2 Belanghebbende woont samen met zijn echtgenote in Costa Rica en geniet in 2005 een wachtgelduitkering van het Ministerie van Defensie ten bedrage van € 38.173.

2.3 De twee dochters van belanghebbende, geboren in 1972 en 1979, zijn in Nederland blijven wonen. In het onderhavige jaar heeft hij voor het levensonderhoud van zijn jongste dochter uitgaven gedaan ten bedrage van € 1.980.

2.4 De eigen woning van belanghebbende in Costa Rica is gefinancierd met een hypothecaire lening die is afgesloten bij een Nederlandse bank. Bij een Nederlandse verzekeraar heeft hij een lijfrenteverzekering afgesloten; in het onderhavige jaar heeft hij hiervoor € 670 aan premie betaald.

2.5 In de aangifte IB/PVV 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. Op zijn wachtgelduitkering heeft belanghebbende de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning (€ 2.223), negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (€ 670) en de persoonsgebonden aftrek (€ 1.980) in mindering gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrekposten niet geaccepteerd.

2.6 Tot de gedingstukken behoort - in kopie - een door belanghebbende op 19 juni 2009 ten overstaan van een Costa Ricaanse notaris afgelegde beëdigde verklaring van belanghebbende en diens echtgenote volgens welke zij in Costa Rica geen andere inkomsten genieten dan belanghebbendes pensioen (bedoeld zal zijn wachtgelduitkering):

(...) Que tenemos aproximadamente nueve años de vivir en Costa Rica, concretamente en el domicilio indicado anteriormente; durante esta estadia nunca hemos realizado en Costa Rica ningún tipo de actividad lucrativa que nos genere ingresos económicos, ya que vivimos de la pensión que recibe X; y reiteramos que a la fecha de hoy no trabajamos en ningún oficio, profesión o negocio que genere ingresos económicos diferentes a la pensión que recibe X, por lo tanto tampoco pagamos ningún tipo de tributo al estado costarricense. (...)

2.8 De Rechtbank oordeelt dat uit de wet volgt dat belanghebbende niet kan kiezen voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Daaraan doet volgens de Rechtbank niet af dat de Inspecteur volgens belanghebbende over voldoende mogelijkheden beschikt om zijn inkomen en aftrekposten te verifiëren. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel verwerpt de Rechtbank onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. 36 207, V-N 2001/60.18. Voorts overweegt de Rechtbank dat het niet aan de rechter is om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.

2.9 Het Hof sluit aan bij de overwegingen van de Rechtbank en voegt daaraan toe dat de Hoge Raad in het onder 2.7 genoemde arrest heeft beslist dat artikel 26 Internationaal verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (hierna: IVBPR) zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling die voortvloeien uit door een staat gesloten verdragen met verschillende landen. Tevens houdt artikel 26 IVBPR geen verplichting tot meestbegunstiging in. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op artikel 1, Eerste Protocol, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) oordeelt het Hof dat de wetgever de 'wide margin of appreciation' in casu niet heeft overschreden.

Naar aanleiding van de grief van belanghebbende dat de wet onjuist moet worden toegepast wanneer dat nodig is om te komen tot een resultaat dat redelijk is of meer in overeenstemming is met het uiteindelijke doel, oordeelt het Hof - kort gezegd - dat daartoe onvoldoende reden is. De tekst van de wet en zijn strekking zijn duidelijk en de gestelde voorwaarde is redelijk.

3. Het geding in cassatie

3.2 De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift opgemerkt dat belanghebbende terecht stelt dat HR 2 november 2001, nr. 36 207, BNB 2001/426 (zie r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof) niet van toepassing is op de situatie van belanghebbende. Met betrekking tot de in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 gestelde voorwaarde dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, heeft hij aangevoerd:

4. Artikel 2.5 Wet IB 2001

De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven. (...)

4.2 Artikel 3 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaalt:

Voor de toepassing van artikelen 2.2, eerste lid, en 2.5, eerste lid, van de wet worden, voorzover het niet gaat om lidstaten van de Europese Unie, als de in die bepalingen bedoelde mogendheden aangewezen alle mogendheden waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen, waarvan de bepalingen van toepassing zijn, met uitzondering van Zwitserland.

4.4 In de Memorie van toelichting is voorts opgemerkt dat ook inwoners van mogendheden die niet behoren tot de EU, een beroep kunnen doen op art. 2.5 Wet IB 2001:(5)

4.5 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag is aan de orde geweest of een inwoner van Hong Kong - waarmee Nederland toentertijd nog geen belastingverdrag had gesloten - gebruik kan maken van de keuzeregeling:(6)

De leden van de PvdA-fractie vragen tevens hoe de heffing thans en straks verloopt ten aanzien van een buiten Nederland woonachtige belegger in onder andere in Nederland gelegen onroerende zaken en wanneer ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld alimentatie-aftrek. Als voorbeeld noemen zij een inwoner van Hong Kong. (...) Zoals uit de tekst van artikel 2.2.3 [thans artikel 2.5, a-g] blijkt, staat de keuzeregeling open voor inwoners van andere EU-lidstaten en voor inwoners van landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft dat voorziet in de mogelijkheid van de uitwisseling van inlichtingen. Aangezien het belastingverdrag met China niet van toepassing is met betrekking tot Hong Kong, kan een inwoner van Hong Kong geen gebruik maken van de keuzeregeling. Een inwoner van China zou dit wel kunnen.

Aan de orde is dan de vraag of Nederland door de beperking van het recht tot (voorlopige) teruggave van de algemene heffingskorting tot de in 4.1 vermelde groep, in strijd komt met artikel 26 van het IVBPR en dat Nederland dit recht ook moet verlenen aan inwoners van Kaapverdië. Deze vraag dient ontkennend te worden beantwoord. In het arrest van de Hoge Raad, 2 november 2001, nr. 36 207, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/60.18, is beslist dat artikel 26 IVBPR zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling welke voortvloeien uit door een staat gesloten verdragen met verschillende landen. Artikel 26 IVBPR houdt geen verplichting tot meestbegunstiging in.

4.7 De uitspraak van 4 augustus 2010 van de Rechtbank Breda, nr. Awb 10/00523 gaat over de vraag of een inwoner van Liechtenstein gebruik kan maken van artikel 2.5 Wet IB 2001.(8) De Rechtbank overwoog onder andere:

4.10 Kemmeren(16) merkt met betrekking tot de uitsluiting van Zwitserland in verband met het ontbreken van afspraken over de uitwisseling van inlichtingen in het thans nog met dat land geldende belastingverdrag op:

Een inwoner van Zwitserland wordt, bijvoorbeeld, niet de mogelijkheid geboden om zelf met afdoende informatie te komen die (mogelijk met toestemming van de belastingplichtige) voldoende verifieerbaar is.

4.11 Fijen(17) vermeldt met betrekking tot de eis voor inlichtingenuitwisseling:

De eis voor inlichtingenuitwisseling wordt vermoedelijk gesteld om via de woonstaat te kunnen controleren of de belastingplichtige zijn gehele wereldinkomen opgeeft.

4.12 Noordenbos stelt in zijn commentaar bij Rechtbank Breda 4 augustus 2010, nr. AWB 10/00523, NTFR 2010/2669 (zie onderdeel 4.7):

4.13 Fijen(18) merkt in zijn commentaar bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak op:

De vraag die belanghebbende in deze procedure aan de orde stelt, is of Nederland bij de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 de voorwaarde mag stellen dat er een bilateraal belastingverdrag moet zijn die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Deze vraag is interessant omdat belanghebbende zelf wellicht voldoende bewijs kan aandragen waardoor zijn wereldinkomen kan worden vastgesteld. Of belanghebbende verkeert in een situatie waarin er weinig twijfel zou kunnen bestaan dat zijn inkomen uit Nederland tevens zijn wereldinkomen is. Dat zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij iemand met een (overheids)pensioen. Tevens zou een element kunnen zijn dat art. 2.5 Wet IB 2001 verder geen eisen stelt omtrent de reikwijdte van de mogelijkheid tot gegevensuitwisseling. In de bilaterale regelingen met bepaalde landen is de reikwijdte van de bepaling namelijk beperkt. Het hof toetst aan de hand van bepalingen van het IVBPR en het EVRM en aan de hand van overige rechtsbeginselen en komt tot de conclusie dat het doel van de mogelijkheid van inlichtingenuitwisseling evident is en derhalve geen inbreuk op de wet rechtvaardigt. De enige mogelijkheid die belanghebbende dan nog heeft is een beroep te doen op de hardheidsclausule van art. 63 AWR als de uitkomst van de wettelijke regeling onredelijk is. De kans op succes hierop schat ik echter laag in nu de uitwisseling van inlichtingen tijdens het parlementaire proces expliciet aan de orde is gesteld en derhalve geen onvoorziene uitwerking van de wet meebrengt.

4.14 In zijn annotatie bij HR 29 oktober 2010, nr. 43 761, BNB 2011/24 merkt Kavelaars op:

Hooguit zou men de opvatting kunnen huldigen dat het vanuit een perspectief van gelijke behandeling wenselijk is ook andere gerechtigden tot art. 2.5 Wet IB 2001 die geen inwoner zijn van een EU/EER-staat (dat wil zeggen inwoners van verdragslanden waarmee Nederland in het belastingverdrag een inlichtingenbepaling is overeengekomen; binnenkort behoort daar ook Zwitserland toe, gelet op het nieuwe belastingverdrag met dat land) overeenkomstig het EU-recht te behandelen, zodat dan de op grond van art. 49 VWEU voorgeschreven wijze van belastingheffing in de verhouding tot alle verdragslanden met een kwalificerende inlichtingenbepaling van toepassing zal zijn.

5. De 90%-regeling

5.1 Voorafgaand aan de invoering van artikel 2.5 Wet IB 2001, konden buitenlandse belastingplichtigen op grond van de zogenoemde 90%-regeling bepaalde persoonlijke tegemoetkomingen vergelden in de bronstaat. De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt beschouwd als opvolger van de 90%-regeling.(19) Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2000, nr. LJN DB2000/288M, BNB 2000/190 (V-N 2000/21.6) waarin de 90%-regeling was vastgelegd, luidt - voor zover dit illustratief kan zijn voor het onderhavige geschil - als volgt:(20)

5.2 Ook inwoners van een mogendheid die niet behoort tot de Europese Unie, konden in beginsel een beroep doen op de 90%-regeling. Hiervoor was niet vereist dat Nederland met de betreffende mogendheid een regeling ter voorkoming van dubbele belasting was overeengekomen die voorzag in de uitwisseling van inlichtingen.(21)

6. Uitwisseling van inlichtingen

6.1 In de parlementaire toelichting bij artikel 2.5 Wet IB 2001 is het vereiste dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen niet toegelicht (zie onderdelen 4.3 - 4.5). In de op 15 april 1998 uitgebrachte notitie 'Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht', wordt het bieden van een basis voor de wederzijdse bijstand van belastingadministraties als één van de beleidsdoelstellingen genoemd:(22)

6.2 In de nota 'Belastingen in de 21e eeuw; een verkenning' wordt ingegaan op het belang van goed gereguleerde gegevensuitwisseling binnen de Europese Unie:(23)

Ook los van het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie is coördinatie binnen de Unie van belang. Enerzijds moet worden voorkomen dat dubbele belasting optreedt, anderzijds moet worden voorkomen dat belastingheffing in de Unie kan worden vermeden. De coördinatie kan op verschillende manieren plaatsvinden, bijvoorbeeld door afspraken over minimumtarieven, door gemeenschappelijk afgesproken uitgangspunten, door samenwerking tussen de belastingautoriteiten en door goed gereguleerde gegevensuitwisseling.

6.3 Uit een reactie van de staatssecretaris op vragen die zijn gesteld in het kader van de totstandkoming van een belastingverdrag met Bermuda, blijkt dat met Costa Rica een volledig belastingverdrag wordt nagestreefd:(24)

Als bijlage bij deze antwoorden treft u een tweetal overzichten van de OESO aan, gedateerd 2 april 2009 respectievelijk 14 december 2009, waaruit kan worden afgeleid welke landen zich houden aan de internationale standaard op het gebied van informatie-uitwisseling voor belastingdoeleinden en welke progressie op dit punt is geboekt. Tot op heden zijn op het gebied van de uitwisseling van informatie verdragen of protocollen ondertekend met (...). Binnen afzienbare tijd zullen nog verdragen worden ondertekend met: (...). Met Panama en Costa Rica zullen gezien de economische belangen volledige verdragen worden nagestreefd.

6.4 Ook in notities van latere datum die betrekking hebben op het internationale verdragsbeleid wordt het belang van het maken van afspraken over de uitwisseling van inlichtingen onderkend.(25)

7. De discriminatieverboden

7.1 Belanghebbende doet een beroep op de discriminatieverboden van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Voor toepassing van beide bepalingen is vereist dat belanghebbende onder de rechtsmacht van een verdragsstaat ressorteert.(27) Onder verwijzing naar de uitspraak van het EHRM van 23 maart 1995, nr. 15318/89 (Loizidou) concludeert Feteris dat Nederland ook jurisdictie bezit over personen die niet in Nederland wonen maar daar wel belastingplichtig zijn [citaten achterwege gelaten, a-g]:(28)

Het begrip jurisdictie moet ruim worden uitgelegd. Het is voldoende dat de betrokkene valt onder de feitelijke macht en verantwoordelijkheid van een verdragsstaat, ook al gaat het om handelingen van de staat die plaatsvinden en/of effect hebben buiten het eigen grondgebied. De belanghebbende hoeft dan ook niet in een verdragsstaat te wonen of te verblijven. (...) Degene aan wie door de Nederlandse overheid een fiscale bestuurlijke boete wordt opgelegd bevindt zich altijd onder de Nederlandse rechtsmacht in de hier bedoelde zin, waar hij ook woont en verblijft, aangezien hij in Nederland (vermoedelijk) belastingplichtig is, en de Nederlandse overheid aldus, naar nationaal recht, jurisdictie over hem bezit.

Costa Rica heeft het IVBPR in 1968 ondertekend; belanghebbende heeft derhalve toegang tot zowel het IVBPR als het EVRM.

Relevante verdragsbepalingen

7.2 Artikel 14 EVRM luidt als volgt:

Artikel 26 IVBPR houdt in:

All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.

Artikel 14 EVRM waarborgt een voor ieder gelijk genot van de rechten en vrijheden die in de andere bepalingen van het EVRM worden geregeld.(29) Met de inwerkingtreding van het Twaalfde Protocol op 1 april 2005 biedt het EVRM ook een autonome waarborg tegen discriminatie. Nu artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM in gelijke mate als artikel 14 EVRM waarborgen tegen discriminatie biedt, beperk ik mij tot toetsing aan artikel 14 EVRM.

7.3 Het Mensenrechtencomité van de Verenigde Naties (hierna: VN) past wellicht een beperktere interpretatie van artikel 26 IVBPR toe dan het EHRM dat doet van artikel 14 EVRM. In de zaak De Vos verstaat het Comité de term 'other status' in art. 26 IVBPR namelijk als 'comparable 'other status'' (paragraaf 6.2 van het rapport). Het Comité heeft de zaak vervolgens niet-ontvankelijk verklaard (CvRM 25 juli 2005, nr. 1192/2003, BNB 2005/349, m.nt. Wattel).

(On)gelijke gevallen?

7.4 Voor toepassing van artikel 14 EVRM is vereist dat belanghebbende anders wordt behandeld dan andere personen die zich in een 'relevant' vergelijkbare situatie bevinden, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat:(30), (31)

60. The Court recalls that Article 14 (art. 14) affords protection against discrimination, that is treating differently, without an objective and reasonable justification, persons in "relevantly" similar situations. For a claim of violation of this Article to succeed, it has therefore to be established, inter alia, that the situation of the alleged victim can be considered similar to that of persons who have been better treated.

7.5 De beoordeling of sprake is van een 'relevant' vergelijkbare situatie, moet gebeuren naar de voor de desbetreffende regeling relevante kenmerken. In het arrest Gaygusuz ging het om een ongelijke behandeling bij de toepassing van een sociale zekerheidsregeling. Volgens deze regeling hadden Oostenrijkse werknemers recht op een bepaalde uitkering, terwijl buitenlandse werknemers dit recht niet toekwam. Het EHRM oordeelt in deze zaak dat Oostenrijkers en werknemers van een andere nationaliteit in principe vergelijkbaar zijn:(32)

7.6 In de literatuur wordt betoogd dat de vergelijkbaarheid moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van het doel van de wettelijke regeling die tussen de desbetreffende gevallen onderscheid maakt. Van Leijenhorst betoogt in BNB 2003/254:(33)

In zijn annotatie bij HR 6 juni 2003, nr. 37 755, BNB 2004/5 merkt Happé(34) het volgende op:

Cruciaal bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel is de beoordeling of twee gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld, niet toch gelijk zijn. Voor deze beoordeling is het essentieel de doelstelling, de ratio van de regeling op te sporen. Vanuit het perspectief van de ratio kan dan vervolgens worden nagegaan of twee verschillende gevallen dezelfde kenmerken gemeen hebben en op grond daarvan door de wetgever gelijk behandeld moeten worden.

Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij HR 8 juli 2005, nr. 39 870, LJN AQ7212:

6.2.2. De vraag rijst wanneer belastingplichtigen zich feitelijk en rechtens in gelijke omstandigheden bevinden. Het woord feitelijk ziet uiteraard op de omstandigheden. Voor de beoordeling of belastingplichtigen rechtens gelijk zijn, moet de betreffende rechtsregel worden geanalyseerd. Het komt dan vooral aan op de strekking van de regel. Dan wordt duidelijk welke kenmerken beslissen over het wel of niet rechtens gelijk zijn.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging

7.7 Voor de beoordeling of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid tussen vergelijkbare gevallen aanwezig is, heeft het EHRM in de Belgische Taalzaak(35) criteria ontwikkeld:

10. (...) It is important, then, to look for the criteria which enable a determination to be made as to whether or not a given difference in treatment, concerning of course the exercise of one of the rights and freedoms set forth, contravenes Article 14 (art. 14). On this question the Court, following the principles which may be extracted from the legal practice of a large number of democratic States, holds that the principle of equality of treatment is violated if the distinction has no objective and reasonable justification. The existence of such a justification must be assessed in relation to the aim and effects of the measure under consideration, regard being had to the principles which normally prevail in democratic societies. A difference of treatment in the exercise of a right laid down in the Convention must not only pursue a legitimate aim: Article 14 (art. 14) is likewise violated when it is clearly established that there is no reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised.

7.8 Nowak(36) merkt op dat voor het Mensenrechtencomité van de VN steeds de specifieke omstandigheden bepalen of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging is:

What is to be considered reasonable, of course, depends on the specific circumstances, the general situation in the country concerned (...), the sometimes rapidly changing social values and moral standards in modern societies (...) and, last but not least, the personal convictions of those applying this test to the facts in often highly controversial cases.

6.2. Uitgaande van de gedachte dat de gehuwde niet duurzaam gescheiden levende man en vrouw in fiscaal opzicht een economische eenheid vormen, kon de wetgever ter wille van de eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid van de wet in redelijkheid een hunner - de man - als belastingplichtige aanwijzen. Daarbij mocht de wetgever ervan uitgaan dat, mede gelet op de omstandigheid dat een aanzienlijke meerderheid van de gehuwden in Nederland in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, in het algemeen de verschuldigde belasting zou worden voldaan uit het gezamenlijke inkomen en aldus mede ten laste van de vrouw zou komen, zodat de aanwijzing van de gehuwde man als belastingplichtige deze niet ten opzichte van de gehuwde vrouw in een nadelige positie zou plaatsen. De wetgever behoefde zijn regelgeving niet af te stemmen op de betrekkelijk uitzonderlijke situatie dat de vrouw zou weigeren bij te dragen aan de betaling van belasting over van haar zijde opgekomen inkomensbestanddelen. Een en ander brengt mee dat de wetgever in redelijkheid kon oordelen dat voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond.

7.10 In zijn arrest van 30 september 2003 in de zaak Koua Poirrez oordeelt het EHRM dat voor het in het geding aan de orde zijnde onderscheid naar nationaliteit een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbrak:(38)

7.11 In zijn aantekening in FED 2005/60 bij de hiervoor onder 7.10 genoemde uitspraak van het EHRM (Koua Poirrez) gaat Thomas in op de vraag wat de betekenis van deze uitspraak zou kunnen zijn voor de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Voor zover hier relevant merkt hij het volgende op:

Wide margin of appreciation

7.12 Volgens het EHRM in het Burden en Burden-arrest is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen alleen aanwezig indien een legitiem doel wordt nagestreefd en de aangewende middelen in proportie staan tot dat doel. In dit verband is niet van belang of de wetgever alternatieve middelen voorhanden had, maar of de gekozen middelen 'exceeded any acceptable margin of appreciation':(39)

60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (...). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (...). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

7.13 De omvang van de beoordelingsmarge is aldus het EHRM afhankelijk van de omstandigheden, het onderwerp en zijn achtergrond; een van de relevante factoren kan zijn het antwoord op de vraag of de regel past binnen het beleid van de andere lidstaten:(40)

The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject-matter and its background; in this respect, one of the relevant factors may be the existence or non-existence of common ground between the laws of the Contracting States (see, mutatis mutandis, the Sunday Times judgment of 26 April 1979, Series A no. 30, p. 36, para. 59).

Voor belastingzaken geldt hierdoor een ruime beoordelingsvrijheid:(41)

Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11.11.86, D.R. 49, pp. 181, 190-191).

7.14 Ook bij de toetsing aan artikel 26 IVBPR kent de Hoge Raad een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 8 juli 2005, nr. 39.870, LJN AQ7212, HR 10 september 2010, nr. 08/04653, LJN BK3103, BNB 2011/65. Ik merkte in dit verband op dat het Mensenrechtencomité van de VN de niet-ontvankelijkheidsverklaring aanwendt, waar het EHRM een geringere toetsintensiteit toepast.(42)

7.15 Happé vermeldt in zijn annotatie bij HR 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400 over de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever:

Wetgeving waarbij met normale zorgvuldigheid is nagedacht over het 'waarom' van wettelijke onderscheidingen valt steeds binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en zal dat ook in de toekomst doen. De vraag of de Hoge Raad de laatste tijd nog terughoudender is geworden dan hij al was en de wetgever een grotere beoordelingsvrijheid gunt dan voorheen, is naar mijn mening aan de hand van een enkele beslissing niet te beantwoorden. Een dergelijke ontwikkeling vindt ook nog onvoldoende bevestiging in de rechtspraak van de afgelopen tijd. Maar ook hier geldt: in het verleden gewezen arresten geven geen garantie voor in de toekomst te wijzen arresten.

Ik merkte in mijn onderzoek naar de ruimte die de Nederlandse belastingrechter heeft voor toetsing van wetgeving aan het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel op (zonder citaten):(43)

Van den Berge schrijft over de motivering van de toets aan artikel 14 EVRM door de rechter:(44)

Als een rechter een onderscheid dat in een wetsbepaling wordt gemaakt, toetst aan artikel 14 EVRM, zal hij nagaan welke gronden de wetgever voor dat onderscheid heeft aangevoerd. Veelal geven de in de toelichting op een wetvoorstel vermelde argumenten duidelijk aan waarom een bepaalde maatregel is voorgesteld. Soms is de tijdens de parlementaire behandeling gegeven toelichting minder helder of ontbreekt zelfs een toelichting, maar valt het gemaakte onderscheid ook zonder expliciete toelichting wel te verklaren. De rechter zal dan die verklaring kunnen toevoegen.

8. Beschouwing en beoordeling van de klachten

8.1 Belanghebbende is woonachtig in Costa Rica en heeft in zijn aangifte IB/PVV 2005 op grond van artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 verzocht om toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. De Inspecteur heeft belanghebbende hierin niet gevolgd en heeft dientengevolge een aantal aftrekposten niet geaccepteerd.

8.2 Nederland is met Costa Rica géén regeling ter voorkoming van dubbele belasting overeengekomen, waardoor belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 gestelde voorwaarde dat voor niet-ingezetenen van de EU geldt dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting moet zijn overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.

8.3 Belanghebbendes eerste klacht, te weten dat het Hof in rechtsoverweging 2.6 ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 11 Wet algemene bepalingen de rechter niet toestaat artikel 2.5 van de Wet IB 2001 anders dan grammaticaal te interpreteren, faalt, aangezien het Hof een dergelijk oordeel niet heeft gegeven.

8.4 De weigering van de Inspecteur om artikel 2.5 Wet IB 2001 toe te passen in het geval van belanghebbende, is niet alleen in overeenstemming met de tekst van de wet, doch ook met haar strekking. Derhalve falen de derde en vijfde klacht.

8.5 In zijn tweede klacht beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. Als niet-ingezetene die in Nederland belastbare inkomsten geniet, bevindt belanghebbende zich in beginsel in een positie die vergelijkbaar is met die van andere personen die hier te lande buitenlands belastingplichtig zijn, waaronder mede begrepen personen die woonachtig zijn in een land dat niet tot de EU behoort en waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Hij bevindt zich evenwel in een (rechtens) ongelijke situatie in vergelijking met de belastingplichtigen van de laatstgenoemde groep nu de Nederlandse overheid niet krachtens een verdrag van de fiscale autoriteiten van Costa Rica informatie ontvangt omtrent de voor zijn aangifte relevante gegevens en dus niet in staat is om op basis daarvan te beoordelen of hij alle bestanddelen van zijn wereldinkomen correct heeft aangegeven. De reikwijdte van artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 is om die reden beperkt tot die laatste groep belastingplichtigen. Belanghebbende valt hier buiten.

8.6 De door de staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie genoemde grond voor deze regeling, te weten het creëren van adequate controlemogelijkheden (zie onderdeel 3.2), kan mijns inziens worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid dat wordt gemaakt tussen o.a. ingezetenen van verdragslanden en ingezetenen van niet-verdragslanden. De wetgever mocht ervan uitgaan dat in de regel de Belastingdiensten van verdragspartners wel en andere instanties niet over toereikende bevoegdheden beschikken om de relevante gegevens te verwerven betreffende de bestanddelen van het fiscale inkomen van de op hun territoir wonende of gevestigde belastingplichtigen. Mede gelet op de toenemende aandacht voor het vastleggen van afspraken omtrent de uitwisseling van inlichtingen (hoofdstuk 6) en de relevantie daarvan bij de controle op de toepassing van de onderhavige regeling heeft de wetgever met het stellen van de voorwaarde in artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 de aan hem toekomende ruime beoordelingmarge niet overschreden (onderdelen 7.11 en 7.12). Derhalve faalt de tweede klacht.

8.7 Gelet op hetgeen onder 8.6 is gereleveerd, faalt eveneens het beroep op artikel 1, Eerste Protocol EVRM - de vierde klacht - aangezien daaruit mede volgt dat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal