Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2012, BR7057, 10/04842

Nr. 10/04842

Nr. Rechtbank: 07/4276

Nr. Gerechtshof: 08/00341

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

WOZ 2006

Rechtbank

2.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te Rotterdam (hierna: de Rechtbank).(3)

(...)

Eiseres betwist dat de pijpleidingen en de laadarmen op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en heeft primair het standpunt ingenomen dat in het onderhavige geval het gebouwd eigendom gevormd wordt door de tanks, het leidingwerk, de laadarmen en de overige bijbehorende installaties gezamenlijk. Subsidiair heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de tanks ieder afzonderlijk als gebouwd eigendom dienen te worden aangemerkt, waarbij de leidingen en de overige installaties die kunnen worden toegerekend aan die afzonderlijke tanks, daar eveneens deel vanuit maken. Nu de pijpleidingen en de laadarmen niet van belang zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van het onderhavige gebouwd eigendom respectievelijk de onderhavige gebouwde eigendommen, vallen het leidingwerk en de laadarmen volledig onder de werktuigenvrijstelling.

Verweerder, die concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep, is voor de beoordeling van de mate waarin de werktuigenvrijstelling dient te worden toegepast, ervan uitgegaan dat de onderhavige onroerende zaak qua functie is te verdelen in drie onderdelen, die elk op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken:

1. overslagfunctie: bestaande uit de laadarmen;

2. transportfunctie: bestaande uit de pijpleidingen, elektrische installatie, hot oil systeem, pomp 1 tot en met 5, stripper pump, en het dampretoursysteem;

3. opslagfunctie: bestaande uit de tanks.

Subsidiair, meer subsidiair en meest subsidiair verdedigt verweerder, gelet op het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid, werktuigenvrijstellingen voor het onderdeel pijpleidingen van respectievelijk 18%, 30% en 51%.

(...)

(...)

Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1980, LJN AC1719). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad (onder meer het arrest van 23 februari 1994, LJN ZC5590) volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Tegen deze achtergrond is de rechtbank van oordeel dat het leidingwerk niet als gebouwd eigendom kan worden aangemerkt, omdat het geen zelfstandige, maar een faciliterende gebruikswaarde heeft. Het leidingwerk dient immers geen zelfstandig transportdoel, maar de opslag en de blending in de tanks, het doel van de tankterminal als geheel, hetzelfde geldt voor de laadarmen: ook deze hebben, anders dan de door verweerder ter vergelijking aangevoerde havenkranen, geen zelfstandige functie, maar vormen het noodzakelijke begin/einde van de leidingen, als het ware als een - evenmin een zelfstandige functie hebbend- vulpistool aan een benzineslang. Tot een op zichzelf als gebouwd eigendom aan te merken werktuig - in dit geval: de tankterminal - kunnen (onroerende) werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dergelijke werktuigen vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, LJN AA2814).

Uit het voorgaande volgt dat verweerder van een onjuiste maatstaf is uitgegaan door de pijpleidingen en de laadarmen niet ten volle onder de werktuigenvrijstelling te brengen. Dit betekent dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden verminderd met - de bedragen als zodanig zijn tussen partijen niet in geschil - € 4.763.379,-- (leidingwerk) en € 404.204,- (laadarmen), tot € 16.296.672.

(...)

Hof

2.7 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Op 6 juli 2010 heeft het Hof de tankterminal ter plaatse opgenomen.

Eerste cassatiemiddel

(...)

Hieronder wordt het cassatiemiddel toegelicht.

1 Moet de tankterminal als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend?

1.1 Het Hof overweegt in rov. 8.3:

Spraakgebruik en economisch verkeer

Het Hof heeft de olieopslaginstallaties en de olieoverslaginstallaties - bestaande uit acht open overslagtanks, leidingwerk, hotoilsystem, dampretoursysteem, kantoor- en controle gebouw (door het Hof aangeduid als: meet- en regelstation), pompen, elektrische installaties en laad en losarmen - (hierna: de tankterminal) ten onrechte als geheel tot de gebouwde eigendommen aangemerkt. Het College merkt allereerst op - verwijzend naar de taxatiespecificatie - dat deze opsomming van het Hof onvolledig is. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug.

1.3 Artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ.

Het Hof lijkt de samenstelbepaling zoals genoemd in artikel 16 aanhef, onderdeel d, van de Wet WOZ van overeenkomstige toepassing te verklaren bij de invulling van het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom'. Naar het oordeel van het College is de samenstelbepaling enkel van belang voor de WOZ-objectafbakening en geeft deze invulling aan het begrip 'één onroerende zaak' in het kader van de Wet WOZ. Op grond van de samenstelbepaling kunnen gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan als 'één onroerende zaak' worden aangemerkt. Dit neemt niet weg dat 'één onroerende zaak' kan bestaan uit verschillende 'op zichzelf gebouwde eigendommen'. Naar het oordeel van het College doet zich deze omstandigheid voor bij de onderhavige tankterminal. Het Hof gaat hier ten onrechte aan voorbij. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug.

1.4 Op zichzelf gebouwd eigendom

Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel (gebouwen en werken) dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Naar het oordeel van het College wordt met 'ruime uitleg' niet het 'geheel van de gebouwde eigendommen' bedoeld. Dit blijkt ook uit de Nota van Toelichting op het voormalige Besluit OZB waarin één enkele opslagtank reeds genoemd is als voorbeeld van een 'op zichzelf gebouwd eigendom'. In de literatuur wordt de volgende omschrijving gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom:

- 'controlegebouw begane grond en controlegebouw eerste 1e etage;'

- 'thermal oil building';

- 'other buildings';

- de acht op- en overslagtanks die ieder op zichzelf een gebouw eigendom vormen;

- de infrastructuur (zoals tankput, hekwerk en poorten).

Het oordeel van het Hof dat de tankterminal één bedrijfscomplex is in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend, is naar het oordeel van het College dan ook niet juist.

(...)

1.6 Functie en zekere zelfstandigheid

Kort en zakelijk weergegeven zijn door het College ter zake de opslaginstallaties en de overslaginstallaties de navolgende op zich zelfgebouwde eigendommen onderscheiden:

-overslagfunctie: bestaande uit twee laadarmen;

-transportfunctie: 'pijpleidingen', 'elektrische installatie', 'hotoil system', 'pomp 1 tot en met 5', en 'stripper pump' en het 'dampretoursysteem;

-opslagfunctie: bestaande uit acht tanks.

(...)

Met inachtneming van het vorenstaande heeft het Hof naar het oordeel van het College voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een (op zichzelf) gebouwd eigendom een te enge betekenis gegeven aan het woord 'op zichzelf'. Het Hof heeft bij haar oordeelsvorming ten onrechte te veel betekenis toegekend aan de functionele samenhang tussen de te onderscheiden eigendommen en het productieproces dat in de op- en overslagtanks plaatsvindt. Naar het oordeel van het College is dit een erg ruime uitleg van de werktuigenvrijstelling; immers, het gaat vooral om het functioneren van de werktuigen elders en niet om de hoofdzaak.

(...)

Tweede cassatiemiddel

(...)

2. Moet bij het toepassen van het herkenbaarheidscriterium rekening gehouden worden met de functionaliteit?

2.1 Het Hof overweegt in rov. 8.6.2.:

2.2 Uiterlijke herkenbaarheid

Blijkens de jurisprudentie kan 'tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt.' Dit is alleen het geval voor die gedeelten van de installatie die verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouw eigendom als installatie verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad met de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid' welbewust een beperking in het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling willen aanbrengen. Deze beperking is niet anders uit te leggen dan dat - na toepassing van de uitzonderingsbepaling - het wezenskarakter van het te waarderen gebouwde eigendom/werktuig niet verloren gaat.

Uit de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem inzake een windturbine valt ook af te leiden dat een niet zichtbare fundering van belang is in het kader van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Uit deze jurisprudentie volgt dat zelfs niet zichtbare elementen van doorslaggevend belang zijn voor de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Het (impliciet)oordeel van het Hof dat juist zichtbare elementen in het kader diezelfde 'uiterlijke herkenbaarheid' niet relevant zijn, is opmerkelijk en bovendien in strijd met de voornoemde jurisprudentie. Het Hof legt met de term 'uiterlijke functionele herkenbaarheid' een onjuiste maatstaf aan bij toepassing van het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Niet van belang is het oordeel of er sprake is van een functionele herkenbaarheid. De door het Hof gehanteerde extra toets aan de functionaliteit heeft uw Raad bij de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid', nimmer voor ogen gehad.

(...)

Derde cassatiemiddel

(...)

3 Is het kantoor- en controlegebouw gelijk te stellen met meet- en regelapparatuur?

3.1 In rov. 4.4. en 8.5.2. oordeelt het Hof:

3.2 Buiten de rechtsstrijd

Uit de gedingstukken blijkt dat tussen partijen slechts in geschil is of het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn aan te merken als op zichzelf gebouwde eigendommen en of deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het 'hotoilsysteem', het 'dampretoursysteem', de 'meet- en regelapparatuur', de 'pompen' en de 'elektrische installaties' delen in de werktuigenvrijstelling. Over het kantoor- en controlegebouw was tussen partijen aldus geen geschil dat deze in de waardering dient te worden betrokken. Met inachtneming van het vorenstaande stelt het College zich op het standpunt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden, althans haar oordeel onvoldoende naar de eis der wet met redenen omkleed, door te oordelen dat het kantoor- en controlegebouw buiten de waardering dient te blijven.

3.3 Het kantoor- en controlegebouw: op zichzelf gebouwd eigendom

(...)

Het oordeel van het Hof om het hele kantoor- en controlegebouw als 'meet- en regelstation' aan te duiden is (...) niet juist. Immers is het kantoor- en controlegebouw bevinden zich ook kantoor- en opslagruimte dan alleen meet- en regelapparatuur.

Het kantoor- en controlegebouw dient naar het oordeel van het College dan ook als een (op zichzelf) gebouwd eigendom te worden aangemerkt (...) en waarvan enkel de meet- en regelapparatuur onder het bereik van de werktuigenvrijstelling valt.

(...)

Regelgeving

4.1 Artikel 16 WOZ luidt:

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.

1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:

(...)

j. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.

Wetsgeschiedenis

4.3 In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (wet van 27 april 1994, Stb. 1994, 419) werd een amendement (kamerstukken II 1991/92, 21 591, nr. 22) aanvaard dat zag op wijziging van de werktuigenvrijstelling in de onroerende-zaakbelastingen. Door deze wijziging werd de werktuigenvrijstelling ingeperkt: het amendement beoogde een meer gelijke behandeling van belastingplichtigen en een evenwichtiger verdeling van de belastingdruk te bewerkstelligen. Het amendement resulteerde in het huidige artikel 220d, tweede en derde lid, van de Gemeentewet:(5)

In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting.

Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze - thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling - geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag hebben wij aangegeven dat de wetgever van 1971 heeft gemeend dat de OGB in beginsel geheven zou moeten worden ter zake van gebouwen en gronden en dat in die visie de aanwezigheid van onroerende werktuigen in een te belasten object niet moet leiden tot het in de belasting betrekken van deze werktuigen. Zoals wij hieronder zullen aangeven was deze visie tegen de achtergrond van de OGB als opvolger van de bij de wet van 1970 vervallen grondbelasting niet onbegrijpelijk.

De werktuigenvrijstelling is door de wetgever van 1971 overgenomen uit de Wet van 2 mei 1897, Stb. 1897,124, tot herziening van de belastbare opbrengst gebouwd ten behoeve van de grondbelasting. Evenals de onroerend-goedbelastingen kende ook de grondbelasting geen heffing ter zake van gebouwde en ongebouwde eigendommen. De invulling van het begrip 'gebouwde eigendom' is ten opzichte van de OGB echter een andere. Onder de Wet op de grondbelasting werd namelijk beoogd een belasting te heffen van slechts gebouwen en gronden. Dientengevolge moest een gebouw worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Onder een gebouw werd in het kader van de grondbelasting verstaan: een bouwwerk dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden.

Tevens diende dit gebouw onverplaatsbaar aan de bodem te zijn vastgehecht. Het is duidelijk dat de grondbelasting niet een belasting was ter zake van onroerende goederen in het algemeen, maar ter zake van gebouwen en gronden in het bijzonder. Met de onroerend-goedbelasting is een geheel nieuwe en andere belasting geïntroduceerd, namelijk - de naam zegt het al - een belasting op onroerend goed. Ofschoon gebouwen doorgaans ook onroerende goederen zijn, is het begrip onroerend goed veel ruimer dan het begrip gebouw. De ontwikkeling van de OGB in de laatste twintig jaar geeft dat ook duidelijk aan. Ook de Hoge Raad heeft zich in deze zin expliciet uitgelaten. Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens, gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen. Het vorenstaande maakt duidelijk dat het begrip gebouwd eigendom bij de OGB iets anders betekent dan bij de (negentiende-eeuwse) grondbelasting. Dat blijkt onder meer uit de bepaling in het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt niet onder de vrijstelling vallen, ook al bieden zij geen beschutting tegen atmosferische invloeden. Tegen de achtergrond van de doelstelling van de grondbelasting als belasting op gebouwen en gronden vormde de werktuigenvrijstelling in feite een zekere beperking van het belastingobject van deze belasting; bij de OGB is er veeleer sprake van een vrijstelling van waardebestanddelen die zonder wettelijke uitsluiting in de belasting zouden moeten worden betrokken. Het doen vervallen of het beperken van een vrijstelling is niet in strijd met de fiscale beginselen van een belasting, aangezien het bij een vrijstelling gaat om het niet in de heffing betrekken van een (deel van een) belastingobject terzake waarvan naar zijn aard belasting zou moeten worden geheven. Het bestaan van de werktuigenvrijstelling is dan ook niet vanzelfsprekend. Dat wil niet zeggen dat er geen argumenten zijn om de werktuigenvrijstelling - in welke vorm dan ook - te handhaven.

Het zijn in navolging van de wetgever van 1897 (Wet op de Grondbelasting) overwegingen van redelijkheid en billijkheid geweest die de wetgever van 1971 tot de keuze hebben gebracht de werktuigenvrijstelling in het Besluit OGB op te nemen, ook al maken deze werktuigen naar burgerlijk recht onderdeel uit van het gebouwde eigendom waartoe zij behoren. Wij zouden het feit dat de werktuigenvrijstelling een extra druk op de Woningencategorie geeft willen aanmerken als een gevolg van deze op grond van redelijkheid en billijkheid genomen beslissing van de wetgever. Van onbedoeld gebruik van de vrijstelling is ons niet gebleken. De uitlating van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken in de Tweede Kamer dat 'het toch een principiële keuze is om de waarde van werktuigen buiten aanmerking te laten' onderstreepte niet zozeer haar bezwaar tegen een beperking van de werktuigenvrijstelling, maar was gericht tegen een genormeerde vrijstelling. Het gaat er om dat, indien het een principiële keuze is om iets van belastingheffing vrij te stellen, het niet wenselijk is deze vrijstelling te normeren of te forfaiteren, tenzij dit forfait een aanvaardbaar compromis vormt tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid.

Artikel 16

(...)

Gebouwd en ongebouwd eigendom, onderdelen a en b

Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom.

Onroerende zaken die niet worden aangemerkt als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd als ongebouwd eigendom. Een tennisbaan is bij voorbeeld niet een gebouwd eigendom, indien de ondergrond geen andere cultuurtechnische bewerking heeft ondergaan dan de vervanging van de bovenste laag grond door zand, slakken, steengruis en een drainage. Veel hangt af van feitelijke omstandigheden. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom. Van belang is dat tot de gebouwde eigendom ook de ondergrond wordt gerekend. Deze ondergrond vormt dus niet een afzonderlijk ongebouwd eigendom.

1. Begrippen werktuigenvrijstelling (artikel I, onderdeel A)

a. werktuigen

Opgemerkt zij dat het hierbij alleen gaat om onroerende werktuigen. Roerende werktuigen worden immers in het geheel niet in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd betrokken.

Het begrip 'werktuigen' komt in de thans van toepassing zijnde bepaling (artikel 305a van de Gemeentewet) voor. Ook artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek spreekt van 'werktuigen'. Aldaar wordt het begrip gehanteerd naast het begrip 'machinerieën'. In de fiscale context heeft het begrip 'werktuigen' inmiddels een eigen invulling gekregen, die niet steeds gelijk is aan die van het Burgerlijk Wetboek. Het is niet de bedoeling dat de hantering van het begrip 'werktuigen' in de voorgestelde bepaling over de werktuigenvrijstelling een lastenverschuiving ten opzichte van de huidige werktuigenvrijstelling doet ontstaan. Daarom dient voor de betekenis van het begrip 'werktuigen' in de zin van de werktuigenvrijstelling te worden uitgegaan van de jurisprudentie die met betrekking tot de huidige werktuigenvrijstelling is gewezen, en niet van de mogelijk andere betekenis die het begrip 'werktuigen' in artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek zou kunnen hebben.

In de jurisprudentie over de werktuigenvrijstelling is het begrip zodanig uitgekristalliseerd dat voldoende duidelijk is wat onder 'werktuigen' verstaan moet worden. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft bepaald dat werktuigen geen zaken of onderdelen zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan een gebouw, in die zin dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik. Een roltrap of lift wordt daarom niet als werktuig aangemerkt (HR 2 maart 1994, BNB 1994/113 en Belastingblad 1994, p. 303).

b. onroerende zaak

De Hoge Raad heeft in 1980 bevestigd dat het begrip 'onroerend goed' voor de onroerend-goedbelastingen in civielrechtelijke zin dient te worden opgevat (HR 10 december 1980, BNB 1981/45). Het hiervoor in de plaats getreden begrip 'onroerende zaak' moet daarom nu worden opgevat in de zin van artikel 3:3 en 3:4 van het sinds 1 januari 1992 geldende Burgerlijk Wetboek. Het begrip 'onroerende zaak' is thans de basis voor de objectafbakening in de Wet WOZ, tevens het belastingobject. Artikel 16 van de Wet WOZ geeft aan hoe het object moet worden afgebakend. Een object kan bestaan uit een of meer onroerende zaken in de zin van het Burgerlijk Wetboek (door de samenstelregeling van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ), danwel een gedeelte daarvan zijn (door de splitsingsregeling van artikel 16, onderdeel c, van de Wet WOZ).

c. afscheiding zonder beschadiging van betekenis aan de werktuigen

Dit deel van de tekst van het onderhavige wetsvoorstel geeft de bedoeling van de zinsnede uit de thans van toepassing zijnde bepaling van de werktuigenvrijstelling weer: 'verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig'. Het gaat erom dat een werktuig na afscheiding zijn functie als werktuig kan blijven vervullen (HR 16 april 1980, BNB 1980/183).

De Hoge Raad heeft zich onder de werking van het oude Burgerlijk Wetboek over de inhoud van het begrip 'gebouwd eigendom' diverse keren uitgelaten. Daarom biedt het begrip naar onze mening voldoende houvast voor de praktijk van de waardebepaling. Het begrip 'gebouwd eigendom' moet volgens de Hoge Raad ruim worden uitgelegd. Windmolens vallen hier bijvoorbeeld onder. De term 'gebouwd eigendom' behelst 'gebouwen en werken', een categorie van onroerende zaken volgens artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 23 februari 1994 (BNB 1994/135 en Belastingblad 1994, p. 299; BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301): van een gebouwd eigendom is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek is opgemerkt dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als gebouw of werk aan te merken zijn.

Op 8 juli 1997 heeft de Hoge Raad onder andere bepaald dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, niet zijn aan te merken als gebouwde eigendommen. Alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen als gebouwde eigendommen in de zin van de werktuigenvrijstelling worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, BNB 1997/294).

Overigens valt uit de jurisprudentie af te leiden dat tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig, dat zelf als geheel dus niet onder de werktuigenvrijstelling valt, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en Belastingblad 1992, p. 577; HR 23 februari 1994, BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301).

Complexen, onderdeel d

In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan. De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt.

Jurisprudentie

4.8 In HR BNB 1980/183 is overwogen:(10)

dat in artikel 4, lid 3, van de Verordening, in overeenstemming met artikel 5, lid 2, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, is bepaald, dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijft de waarde van tot het onroerend goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zich zelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat de stroomdraden van de onderhavige hoogspanningsleiding onder dit artikellid vallen en mitsdien bij de vaststelling van de waarde buiten aanmerking moeten blijven;

dat de Chef tegen dit oordeel in zijn eerste grief aanvoert, dat het Hof ten onrechte de stroomdraden als werktuigen in de zin van de Verordening heeft aangemerkt, evenwel tevergeefs; dat toch stroomdraden dienen tot verplaatsing van elektrische stroom en daarom zijn te beschouwen als werktuigen in voormelde zin;

O. omtrent de subsidiaire klacht:

dat belanghebbende herhaalt zijn reeds voor het Hof aangevoerde stelling dat zijn perceel niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening;

dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip 'gebouwd eigendom' voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen;

dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden;

dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke 'in de openlucht', maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd;

dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn;

dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlokatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2.20 meter hoog hekwerk -, dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien;

dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat ook deze klacht mitsdien faalt;

(...)

Het subsidiaire middel.

Zoals reeds naar voren kwam valt in de gemeente Denekamp slechts gebouwde eigendom (met gebouwde aanhorigheden en de ondergrond) onder de onroerend-goedbelasting. Het subsidiaire middel maakt er bezwaar tegen dat belanghebbendes perceel is aangemerkt als gebouwd eigendom. Het hof heeft beslist dat 'de grond en het op en in de grond gestichte werk met de daaraan duurzaam verbonden voorzieningen ten behoeve van de gaswinning, met inbegrip van de op en in de grond aangebrachte asfaltverharding, de goten en het hekwerk' als een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden moet worden beschouwd. Volgens belanghebbende gaat het te ver een terrein op grond van het feit dat het geasfalteerd is, van een hekwerk is voorzien met daarin een boorput met demontabele afsluiter, als een gebouwd eigendom aan te merken.

Terecht heeft het hof overwogen dat de door belanghebbende voor het hof verdedigde stelling volgens welke de vereiste beschuttingsfunctie aan het onderhavige werk ontbreekt, onjuist is. Volgens de rechtspraak van uw Raad geldt het criterium van de beschuttingsfunctie, toegepast bij de grondbelasting, niet voor de onroerend-goedbelasting; dit blijkt onder meer uit HR 7 maart 1979, NJ 1979, 319, BNB 1979, 125 m.n. H.J. Hofstra.

De opvatting van het hof volgens welke onder gebouwd eigendom in de onderhavige verordening hetzelfde moet worden verstaan als in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, lijkt mij evenzeer juist. Ik laat in het midden of het de gemeentelijke wetgever niet zou hebben vrijgestaan aan het begrip gebouwd eigendom een beperkter toepassing te geven dan het volgens het besluit heeft. De verordening van Denekamp geeft echter geen omschrijving van het begrip gebouwd. De bepaling waarom het hier gaat is art. 3, lid 1, onder a, in de gewijzigde versie die met ingang van 1 januari 1977 in werking getreden is. Deze luidt: de verordening verstaat onder een onroerend goed dan wel het onroerend goed een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - met zijn ongebouwde aanhorigheden. Daarin is geen omschrijving van gebouwd eigendom te lezen, zodat men automatisch terugvalt op de begripsomschrijvingen van het Besluit. Niet van belang lijkt mij dientengevolge ook wat in de o.g.b.-verordening van Denekamp over vrijstelling is bepaald. Uit het feit dat bijv. lichtmasten zijn vrijgesteld volgt op zich zelf niet dat deze daarmee een gebouwd eigendom moeten zijn. Zijn zij dit, op grond van de in het besluit gegeven omschrijving, niet, dan is de vrijstelling ten overvloede geschied.

De gemeente verdedigt dat onder gebouwd eigendom moet worden verstaan al hetgeen door bouwing is verkregen en onroerend is. Dat nu gaat mij wel wat ver. Het zou betekenen dat elke toevoeging door mensenhand aan de natuur een gebouwd eigendom zou doen ontstaan. Men zou kunnen twijfelen over activiteiten als het graven van een sloot, maar zeker wanneer door de mens vervaardigde bouwmaterialen worden aangebracht, zou sprake zijn van een bouwsel. Dat deze opvatting niet juist is kan blijken uit het arrest HR 16 april 1980, BNB 1980, 183, m.n. H.J. Hofstra, waarin wordt uitgemaakt dat een hoogspanningsleiding en de daartoe behorende stroomdraden niet als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.

Met andere woorden: ook voor de onroerend-goedbelasting worden aan het begrip gebouwd eigendom bepaalde minimum-eisen gesteld, al zijn die niet dezelfde als die voor de toepassing van de grondbelasting golden. Een om of op een stuk grond aangebracht hekwerk maakt van de grond geen gebouwd eigendom en hetzelfde geldt m.i. voor het aanbrengen van een verharding ten behoeve van het gebruik van rollend materieel.

Aangeven wat nu precies gebouwd eigendom is en wat niet, is niet zo eenvoudig, maar ik zou willen proberen enkele (cumulatieve) vuistregels te formuleren:

a. het gaat om een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven (vgl. HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509); duurzaam is daarbij op te vatten in de zin van tenminste enkele jaren;

b. dat bouwsel heeft zelfstandige gebruikswaarde (bij een hekwerk dat slechts een dienende functie heeft t.b.v. het gebruik van de grond zelf, is dat m.i. niet het geval);

c. het bouwsel is in het geheel van het betrokken onroerend goed van meer dan ondergeschikte betekenis.

(...)

5. Beoordeling van het middel

5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onderhavige aanslag is aan belanghebbende opgelegd wegens genot krachtens zakelijk recht en wegens feitelijk gebruik van de proefwindcentrale aan de a-weg te Q. De van deze centrale deel uitmakende 18 windmolens zijn geplaatst op aan belanghebbende toebehorende perceeltjes grond die als één complex zijn aan te merken; ieder perceeltje heeft een middellijn van 30 meter. In elk perceeltje is door belanghebbende een betonnen fundering aangebracht op vier geheide betonpalen, welke fundering een afmeting heeft van 7,5 x 7,5 x 0,8 meter. In de fundering zijn 36 stalen schroefbouten gestort; met behulp van deze schroefbouten en moeren is elke molen met de fundering verbonden. Het windmolenpark is één onroerende zaak in de zin van artikel 3, lid 1, van de Verordening.

5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de windmolens op zichzelf beschouwd niet als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt. Tegen dit oordeel keert zich het middel terecht.

5.3. Van een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, aanhef en lid 1, letter a en artikel 4, onder 5, van de Verordening is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen.

5.4. Het Hof heeft door bij zijn onder 5.2 weergegeven oordeel klaarblijkelijk betekenis toe te kennen aan zijn vaststelling dat de windmolens zonder hun oorspronkelijke functie te verliezen op technisch eenvoudige wijze zijn te verplaatsen, dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

5.5. Mede in aanmerking genomen dat het begrip ,,gebouwd eigendom'', zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19 869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windmolens moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De Gemeente heeft derhalve terecht de windmolens bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen.

(...)

3.3. Middel III komt op tegen 's Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven 's Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

3.4. Middel II bestrijdt 's Hofs oordeel dat het ter plaatse aanwezige ketelstatief met ketel alsmede de turbine en de generator op zichzelf gebouwde eigendommen zijn. Voorzover het middel zich richt tegen het aan dit oordeel ten grondslag gelegde oordeel dat deze zaken gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het omdat laatstgenoemd oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geen nadere motivering behoefde.

(...)

(...)

In r.o. 3.3 ontleedt de Hoge Raad het als een gebouwd eigendom aan te merken werktuig in de gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom wordt aangemerkt en de overige gedeelten.

(...)

De gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom wordt aangemerkt en die derhalve niet onder de vrijstelling vallen, zijn de gedeelten die niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. De overige gedeelten - die wel onder de vrijstelling kunnen vallen - zijn de gedeelten na de verwijdering waarvan de asfaltmenginstallatie er nog steeds uitziet als een asfaltmenginstallatie.

(...)

3.2. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van de turbines onder de vrijstelling vallen, heeft het Hof terecht onderzocht welke gedeelten van de turbines verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuigen en niet zelf de werktuigen vormen die als gebouwd eigendom moeten worden aangemerkt.

3.3. Voor dit laatste is naar het oordeel van het Hof bepalend dat deze gedeelten specifiek een productiefunctie vervullen doch niet tevens een steunfunctie hebben, omdat delen die tevens een steunfunctie vervullen, aldus het Hof, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de fundering, de mast, het wiekenstel met rotor en het chassis met draaikrans een steunfunctie in deze zin vervullen en daarom, evenals de besturingskast, tot het gebouwde eigendom moeten worden gerekend, waarmee het Hof klaarblijkelijk bedoelt: zelf het gebouwde eigendom vormen. Het subsidiaire onderdeel van het eerste middel bestrijdt dit oordeel ten aanzien van de wiekenstellen met rotor en de chassis met draaikrans, het tweede middel ten aanzien van de besturingskasten, beide met motiveringsklachten.

3.4. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298).

(...)

's Hofs uitspraak kan in zoverre niet in stand blijven en verwijzing moet volgen, opdat alsnog wordt onderzocht of verwijdering van deze gedeelten de uiterlijke herkenbaarheid van de turbines als zodanig verloren zou doen gaan.

In zijn noot in BNB 1999/298 verzuchtte Van Leijenhorst dat de werktuigenvrijstelling een onding is. Dat wordt door dit arrest nog eens bevestigd, want ook nu blijven de belastingheffer en de belastingplichtige met een lastig vraagstuk zitten.

(...)

Het criterium lijkt thans (sedert BNB 1999/298) te zijn in hoeverre de uiterlijke herkenbaarheid als werktuig verloren gaat. Dat is echter niet in alle opzichten het geval. De Hoge Raad heeft namelijk een onderscheid gemaakt tussen werktuigen in algemene zin en werktuigen die deel uitmaken van een gebouwd eigendom dat op zichzelf een werktuig is. Dit betekent dat andere voorwaarden gelden voor de verwijderbaarheid van een werktuig dat deel uitmaakt van een gebouw (niet op zichzelf zijnde een werktuig) en het werktuig dat deel uitmaakt van een gebouwd eigendom dat wel op zichzelf als een werktuig is aan te merken. De ratio van dit onderscheid ontgaat ons vooralsnog. Hopelijk zal in latere rechtspraak verduidelijking op dit punt worden gegeven. Of zou de wetgever alsnog het licht zien, zoals Van Leijenhorst zich in zijn bovengenoemde noot afvraagt: Zou het niet het beste zijn om de werktuigenvrijstelling af te schaffen?

1 Volgens vaste jurisprudentie kunnen delen van werktuigen, die op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken en daardoor niet in hun geheel onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen, wel als werktuig zijn vrijgesteld mits zij verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuig en niet zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt.

(...)

2 (...) Sedert HR 30 juni 1999, nr. 34 314, Belastingblad 1999, blz. 688, inzake een asfaltmenginstallatie te Akersloot, heeft als criterium te gelden of de desbetreffende gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van het als gebouwd eigendom aan te merken werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. Vertaald naar de onderhavige windturbines kunnen slechts als werktuig aan te merken onderdelen van die turbines onder de werktuigenvrijstelling vallen, die kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van de windturbines als windturbine verloren gaat.

3 Op het eerste gezicht heeft de Hoge Raad met dit arrest duidelijkheid geschapen. Slechts één criterium is in casu van belang en dat is de uiterlijke herkenbaarheid. Het ligt voor de hand dat in de casus van het bovenstaande arrest de masten en de wiekenstellen met rotor van de windturbines op basis van dit criterium niet onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen. Zonder die onderdelen is er helemaal geen sprake van iets dat op een windturbine lijkt. Dat voel je op je klompen aan. Moeilijker is het echter met de onderdelen waarover in de verwijzingszaak moet worden geoordeeld, te weten de chassis met draaikrans en de besturingskasten.

4 Een vraag die in dit verband bij mij opkomt is: welke mate van deskundigheid dient te worden verondersteld bij de beantwoording van de vraag of een windturbine uiterlijk nog als windturbine herkenbaar is indien de chassis met draaikrans en de besturingskasten worden verwijderd? Dient deze vraag te kunnen worden beantwoord door een willekeurige voorbijganger, door een fiscaal jurist (belastingrechter) die geen specifieke technische kennis behoeft te hebben, danwel door een WOZ-taxateur of een (gespecialiseerde) werktuigbouwkundige? Mij dunkt dat het nogal wat kan uitmaken of er met een deskundig, danwel met een lekenoog wordt gekeken.

(...)

3. Beoordeling van het middel

Met hetgeen het Hof in 6.4 en 6.5 van zijn uitspraak heeft overwogen, heeft het, mede gelet op de verwijzing in 6.3 naar het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel de drijvende steigers moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, en dus als gebouwde eigendommen in de zin van artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Derhalve is in de bij de onderhavige beschikking vastgestelde waarde van de jachthaven - een samenstel, in de zin van dat artikel, van ongebouwd eigendom en gebouwde eigendommen - terecht de waarde van die steigers begrepen. Het middel faalt derhalve.

Werktuigenvrijstelling Uitgangspunt

6.3 Indien sprake is van tot een gebouw behorende apparatuur dienen de werktuigen in hoofdzaak dienstbaar te zijn aan het productieproces binnen het gebouw willen zij in aanmerking komen voor werktuigenvrijstelling. Is echter sprake van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dan geldt het volgende. Het verschil in aard van een gebouw en een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifiek werktuig verloren gaat (vgl. HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298*).

Apollo's 6.4 De cilindervormige apollo's steken vanuit de open lucht in vier los van elkaar staande gebouwen (ook wel apolloblokken genoemd). De apollo's steunen op de zware betonnen dakconstructie die is onderheid met ongeveer tweehonderd betonnen kolommen. Aldus steekt iedere apollo voor ongeveer driekwart van zijn hoogte uit het gebouw omhoog en bevindt een kwart zich in het gebouw. Elke apollo op zich is door zijn bestemming om duurzaam ter plaatse te verblijven onroerend en moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een gebouwd eigendom/werktuig, mede gelet op de omstandigheid dat de apollo voor het grootste gedeelte in de open lucht is opgesteld en zelf bescherming biedt aan het proces dat zich in de tank afspeelt. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen, dat de apollo's niet onderling van elkaar afhankelijk zijn voor wat betreft het productieproces aangezien zich in elke apollo een apart onderdeel/gedeelte afspeelt van het productieproces, namelijk de vergisting. De apollo's zelf zijn verder, gezien de door belanghebbende overgelegde foto's van de betreffende opstelling ook inderdaad onafhankelijk van elkaar opgesteld. De omstandigheid dat zij in trio's bij elkaar staan doet aan het vorenstaande naar het oordeel van het Hof niet af, aangezien deze plaatsing is geschied met het oog op het proces dat volgt na de vergisting in de apollo's, namelijk het versnijden van het `bier' (zie de beschrijving van de brouwerij in 3.6) maar geen invloed heeft op de functie van de apollo's/het proces dat zich binnen de apollo's afspeelt. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de apollo's zelf de werktuigen vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van deze specifieke werktuigen verloren gaat. Wel kan de randapparatuur worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid verloren gaat. Het betreft dan de leidingen, bruggen en de koelinstallaties en dergelijke. De apollo's zelf dienen in de waardebepaling te worden betrokken.

(...)

3.6. Voorts heeft het Hof in onderdeel 6.3.4.2 van zijn uitspraak terecht geoordeeld dat enige beschadiging van het werktuig bij verwijdering niet in de weg staat aan de toepassing van de onderhavige vrijstelling, zolang het niet gaat om een beschadiging van betekenis. Dit stemt overeen met het sedert 1 januari 2001 geldende artikel 220d, lid 1, aanhef en letter j, van de Gemeentewet, waarin als vereiste voor de vrijstelling is opgenomen (onder meer) dat de werktuigen 'kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht'.

Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, is 'het aanbrengen van onomkeerbare veranderingen zoals het verbreken van niet-losneembare verbindingen' niet zonder meer op te vatten als een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat geen sprake is van een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin, nu weliswaar niet-losneembare verbindingen zouden moeten worden verbroken en pijpleidingen zouden moeten worden doorgeslepen teneinde (een aantal van) de onderhavige werktuigen te kunnen demonteren met het oog op een verwijdering uit de gebouwen, maar die verbindingen en pijpleidingen in het kader van het wederom monteren van die werktuigen weer op relatief eenvoudige wijze kunnen worden hersteld.

Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

-3.7. Op grond van hetgeen hiervoor onder 3.3 tot en met 3.6 is overwogen, falen de middelen 2.1 en 2.2 .

-3.8. Middel 2.3 strekt ten betoge dat het Hof aan de werktuigenvrijstelling een zo vergaande toepassing heeft gegeven dat deze door de wetgever niet kan zijn beoogd. Het middel is tevergeefs voorgesteld. Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, brengt de omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven niet noodzakelijkerwijze mee dat het werktuig niet verwijderbaar zou kunnen zijn met behoud van zijn waarde. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de vrijstelling op dit punt heeft willen beperken.

Literatuur

4.22 Monsma heeft geschreven:(19)

(...)

Wat onder werktuigen wordt verstaan blijkt uit de jurisprudentie. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt.

(...)

Werktuigen die op zichzelf een gebouwd eigendom vormen vallen niet onder de werktuigenvrijstelling. Het begrip gebouwd eigendom omvat gebouwen en werken, een categorie van onroerende zaken volgens art. 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. In de MvT worden windmolens genoemd als voorbeeld van gebouwde eigendommen, die niet zijn vrijgesteld. Uit de jurisprudentie blijkt dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, wel zijn vrijgesteld. Alleen buiten gebouwde eigendommen opgestelde werktuigen kunnen zijn uitgesloten van de werktuigenvrijstelling (HR 8 juli 1997, nr. 31 274, Belastingblad 1997, p. 711, BNB 1997/294). Uit de jurisprudentie valt eveneens af te leiden dat tot een werktuig dat zelf een gebouwd eigendom vormt en dus als zodanig niet is vrijgesteld, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, nr. 27 639, Belastingblad 1992, p. 577, BNB 1992/296, HR 23 februari 1994, nr. 29 115, Belastingblad 1994, p. 299, BNB 1994/136 en HR 23 februari 1994, nr. 28837, Belastingblad 1994, p. 301, BNB 1994/135).

4.23 Van der Burg omschrijft 'een op zichzelf gebouwd eigendom' als volgt:(20)

(...)

Samenvattend kan de volgende omschrijving worden gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom. Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw geplaatst zijn. (...)

(...)

2.6.3.6.3 Vereisten werktuigenuitzondering

(...)

d. Op zichzelf geen gebouwd eigendom

Het laatste vereiste van de werktuigenuitzondering houdt in dat het werktuig niet op zichzelf een gebouwd eigendom mag zijn.

(...)

Een gebouwd eigendom is:

-een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven: duurzaam is daarbij op te vatten in de zin van ten minste enkele jaren;

-heeft zelfstandige gebruikswaarde; en

-is in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis.

(...)

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Gerechtshof te 's-Gravenhage 28 september 2010, nr. 08/00341, NTFR 2010/2414, BB 2010/1546.

2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 Rechtbank te Rotterdam 28 juli 2008, nr. 07/4276-NIFT. Niet gepubliceerd.

4 Artikel 4, lid, 1, sub i, van de Rotterdamse OZB verordening is identiek.

5 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25.

6 Kamerstukken I 1991/92, 21 591, nr. 82d, blz. 3.

7 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 42.

8 Kamerstukken II 1997/98, 25 736, nr. 3, blz. 2 e.v.

9 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 43.

10 Hoge Raad 16 april 1980, nr. 19 727, LJN AW9997, BNB 1980/183.

11 Hoge Raad 10 december 1980, nr. 19 869, LJN AC1719, BNB 1981/45.

12 Hoge Raad 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135.

13 Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 31 274, BNB 1997/294.

14 Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298.

15 Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 34 985, LJN AA6113, BNB 2000/230, V-N 2000/29.35, BB 2000/723

16 Hoge Raad 20 september 2002, nr. 37 128, LJN AE7857, BNB 2002/374.

17 Gerechtshof te 's-Gravenhage 15 december 2004, nr. 01/02902, BB 2005/373

18 Hoge Raad 29 september 2006, nr. 40 682, LJN AU5177, BNB 2007/46.

19 J.A. Monsma, Gemeentewet en haar toepassing, Deventer, Kluwer 2006, artikel 220d Gemw, aant. 2.10.

20 M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer, Kluwer 2009

21 Zie onderdeel 2.10 van deze conclusie.

22 Zie 4.11, 4.16 en 4.20 versus 4.13.

23 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard: 'De leidingen en de laad- en losarmen zijn verwijderbaar met behoud van waarde. Deze kunnen worden af- en opgebouwd zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht.' Dat is kennelijk aanvaard en staat thans in cassatie niet meer ter discussie. Zie voor de precieze maatstaf 4.21.

24 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de Inspecteur heeft verklaard: 'De voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling door mij voorgestane verdeling van de terminal in functiegroepen is gebaseeerd op de theorie.'

25 Aldus in de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 3; zie onderdeel 2.4. Hofuitspraak r.o. 5.2; zie onderdeel 2.9.

26 Zie 4.19.

27 Zie 4.4.

28 Zie 4.9.

29 Zie 4.5.

30 Zonder dat wordt toegekomen aan een complexbepaling; vgl. 4.7.

31 Zie 4.6. Zie overigens de in de memorie van toelichting opgenomen bevestiging van staande jurisprudentie. Vgl. 4.8.

32 Zie 4.13 - 4.17, 4.20 en 4.21.

33 Hofuitspraak, r.o. 2.4 en 2.5. Zie ook de in de bezwaarfase overgelegde foto's van de tankterminal.

34 Vgl. 4.18, ad 4.

35 Zie 2.5., r.o. 4.