Parket bij de Hoge Raad, 05-10-2012, BT7448, 10/05496

Kenmerk 10/05496

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1992

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1.3. De Staatssecretaris van Financiën (de staatssecretaris) heeft tijdig en overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. Belanghebbende heeft zich verweerd. De staatssecretaris heeft geen repliek ingediend.

2. De feiten

2.2. In de vaststellingsovereenkomst wordt belanghebbende partij A genoemd, haar directeur - grootaandeelhouder partij B en de Inspecteur partij C. De vaststellingsovereenkomst luidt voor zover hier van belang:

(...)

Geschil:

De vaststellingsovereenkomst heeft betrekking op de navolgende belastingaangiften:

1. Aangiften vennootschapsbelasting 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994 ten name van partij A;

2. (...)

3. (...)

- Partijen zijn overeengekomen dat partij A tot en met 31 december 1993 haar hoofdhuis in Nederland gevestigd heeft met een vaste inrichting in S, Duitsland. Vanaf 1 januari 1994 is het hoofdhuis van partij A in Duitsland gevestigd met een vaste inrichting op Schiphol;

- Door de verplaatsing van de feitelijke leiding en een gedeelte van de ondernemingsactiviteiten komen partijen overeen dat ter zake van de verplaatste ondernemingsactiviteiten van partij A eindafrekeningswinst in aanmerking dient te worden genomen;

- De eindafrekeningswinst wordt door partijen vastgesteld op ƒ 225.000;

- Partijen komen overeen dat de correctie eindafrekeningswinst ad ƒ 225.000 zoals opgenomen in het resultaat over 1993 middels een ambtshalve vermindering zal komen te vervallen indien de Hoge Raad in een thans aanhangige procedure(4) beslist dat partiële eindafrekening niet belast mag

worden;

- (...)

- Met de verliesverrekening uit de jaren 1985 tot en met 1988 ter grootte van fl 420.465,= zal op de gebruikelijke manier rekening worden gehouden;

- Partijen zijn het navolgende overeengekomen betreffende de verschuldigde vennootschapsbelasting door partij A (hierbij is geen rekening gehouden met de nog af te geven voorlopige carry-backbeschikking VPB 1995):

Vpb 1990

(...)

Vpb 1991

(...)

VPB 1992

Belastbare winst 1992 fl 1 .196.496 =

Af: verlies 1985/1986 fl 8.728 =

Belastbaar bedrag fl 1.187.768 =

Duitse winst fl 459.769 =

Stalling 1990 en 1991 fl 676.876 =

Verschuldigde VPB 1992 fl 428.219 =

Af: vermindering t.v.v.d.b. fl 409.788 = (...)

Te betalen VPB fl 18.431 =

Vpb 1993

(...)

Vpb 1994

(...)

[onderdeel 5, CvB]

Ingeval partij A en/of partij B zich om welke reden dan ook niet (geheel) aan het hierbij overeengekomene houdt heeft de Belastingdienst de bevoegdheid terzake van de in dit compromis geregelde onderwerpen een van deze overeenkomst afwijkend standpunt in te nemen en daartoe zonodig navorderingsaanslagen/naheffingsaanslagen op te leggen. Partijen A en B doen derhalve thans reeds afstand van het recht zich te beroepen op het verstrijken van de 5 jaarstermijn van artikel 16 lid 3/20 lid 3 AWR alsmede voor zover het de aanslagbelastingen betreft van het recht zich te beroepen op het ontbreken van het nieuwe feit;

2.3. Bij brief van 28 mei 2001 bericht het Finanzamt S, Duitsland aan de Inspecteur:

Die X B.V. (X B.V.) bestreitet in verschiedenen Einspruchsverfahren für die Jahre 1992 bis 1994 das Vorliegen inländischer Betriebsstätten. Sollte die Steuerpflichtige in den Rechtsbehelfsverfahren mit der deutschen Steuerverwaltung obsiegen, müsste eine Besteuerung sämtlicher Gewinne bzw. Verluste in den Niederlanden erfolgen. Ich bitte dafür Sorge zu tragen, dass in diesem Fall keine Verjährung der Steueransprüche eintritt. Soweit Sie Kenntnis darüber haben, ob die X B.V. einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gestellt hat, bitte ich, mir dies mitzuteilen.

2.4. Bij brief van 5 april 2004 heeft het Bundesamt für Finanzen Bonn, Duitsland aan de Belastingdienst/FIOD-ECD Haarlem verzocht om inlichtingen. In het inlichtingenverzoek wordt verwezen naar de vaststellingsovereenkomst en vermeld:

2. Es wurde vereinbart, dass die B.V. in den Jahren 1990-1993 ihren Hauptsitz in den Niederlanden und eine feste Einrichtung (Betriebsstätte) in S (Airbase) hatte. Der Gewinn, der auf die deutsche Betriebsstätte entfiel wurde von der niederländischen Besteuerung freigestellt. Diese Vereinbarung wurde auch im Rahmen der deutschen Betriebsprüfung übernommen; der auf die deutsche Betriebsstätte entfallende Gewinn wurde in Deutschland erfasst. Die Steuerbescheide aufgrund der Betriebsprüfung wurden jedoch nicht rechtskräftig. Das Verfahren befindet sich zur Zeit im Klageverfahren vor dem Finanzgericht Köln. In diesem Verfahren wird geltend gemacht, dass es sich nicht um eine Betriebsstätte in Deutschland handeln soll. Dies wird wie folgt begründet:

Das Unternehmen hat keine angemieteten Raüme auf der Airbase; das Personal darf lediglich Raüme als Lagerraüme bzw. Pausen- oder Umkleideraüme mitbenutzen.

Nach dem jetzigen Stand des Verfahrens rechnet das Finanzamt S damit, dass der Klage stattgegeben wird. Dies würde bedeuten, dass der bisher angesetzte Gewinn in Deutschland nicht versteuert wird. In diesem Fall hat die Versteuerung in den Niederlanden zu erfolgen. (...)

2.6. De Duitse rechter in eerste aanleg (het Finanzgericht Köln) heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld.(5) Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Bundesfinanzhof. In zijn uitspraak van 4 juni 2008, I R 30/07 overwoog het Bundesfinanzhof dat belanghebbende geen duurzame beschikkingsmacht had over de ruimte die zij gebruikte op de vliegbasis en daarom geen vaste inrichting in Duitsland had. De overwegingen van het Bundesfinanzhof (waarin belanghebbende wordt aangeduid als Klägerin) luiden:

II.

(...)

2. (...) Anders als vom FG angenommen, unterhielt die Klägerin auf dem [...] Flughafen keine Betriebsstätte.

a) Der Begriff der Betriebsstätte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 bestimmt sich nach § 12 der Abgabenordnung (AO). Die in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von der Klägerin genutzten Einrichtungen auf dem [...] Flughafen mögen zwar als Geschäftseinrichtungen oder Anlagen i.S. des § 12 Satz 1 AO anzusehen sein. Eine solche wird aber nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann zur Betriebsstätte des Unternehmers, wenn dieser eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat (...). Daran fehlt es im Streitfall.

aa) Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition inne hat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann (...). Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig (...). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht (...).

bb) In jüngerer Zeit hat der BFH wiederholt entschieden, dass die in Frage kommende Rechtsposition weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein muss; es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht (...). Diese Fortentwicklung der Rechtsprechung ändert aber nichts daran, dass das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners für sich genommen nicht genügt, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Das gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen vielmehr zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Denn für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt ().

b) Nach diesen Grundsätzen kann im Streitfall nicht von einer Verfügungsmacht der Klägerin über die von ihr genutzten Räumlichkeiten ausgegangen werden. (...)

bb) (...) Daher können mangels ausreichender Verfügungsmacht weder der [...] Flughafen als solcher noch einzelne dort befindliche Einrichtungen als Betriebsstätten der Klägerin (...) angesehen werden.

(...)

3. Die Vorinstanz ist von einer abweichenden Rechtsauffassung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb hinsichtlich der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1993 aufzuheben; insoweit ist der Klage stattzugeben. Dasselbe gilt im Hinblick auf die gesonderten Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für die Jahre 1991 und 1993, die die Klägerin unabhängig von ihren konkreten Auswirkungen anfechten konnte. Hinsichtlich der Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für das Jahr 1992 hat das FG die Klage allerdings zu Recht mangels Durchführung eines Vorverfahrens für unzulässig gehalten (§ 44 FGO); insoweit ist die Revision daher unbegründet.

3.1. Voor de Rechtbank was in geschil of door de Inspecteur terecht een navorderingsaanslag is opgelegd. De Rechtbank overwoog:

4.2. De rechtbank stelt voorop dat de vraag wat tussen partijen op grond van een door hen gesloten overeenkomst rechtens is, niet kan worden beantwoord door middel van alleen een taalkundige uitleg zoals belanghebbende te dezen voorstaat maar dat het veeleer aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de contractsbepalingen mogen toekennen en op hetgeen dat zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. (vgl. Hoge Raad,13 maart 1981,nr. 11647, LJN AG4158 (Haviltex)).

4.3. Uit de stukken van het geding maakt de rechtbank op dat de wens van belanghebbende om tot een vaststellingsovereenkomst te komen in belangrijke mate werd ingegeven door het uitgangspunt te voorkomen dat dubbele belastingheffing zou optreden van het door haar behaalde resultaat in Nederland en Duitsland. Uit de stukken blijkt tevens dat de inspecteur om die reden steeds op de hoogte is gesteld van de standpunten die door de Duitse fiscus werden ingenomen. Tot slot blijkt uit de stukken de bereidheid van de inspecteur dit uitgangspunt te willen delen. Nu belanghebbende na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst tegenover de Duitse belastingautoriteiten het bestaan van een vaste inrichting, en daarmee de heffingsbevoegdheid van Duitsland over de daaraan toegerekende winst, in rechte betwist, heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in strijd gehandeld met hetgeen gelet op de aard van de vaststellingsovereenkomst de inspecteur van haar redelijkerwijs mocht verwachten. Met inachtneming van het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst onder (5), tweede alinea (...) [zie 2.2 van de conclusie; CvB], is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur na te hebben kennis genomen van de opstelling van belanghebbende in Duitsland, zonder schending van de vaststellingsovereenkomst de onderhavige navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen en daarmee de toegekende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft teruggenomen.

4.3.1. Partijen zijn het eens, dat belanghebbende de vaststellingsovereenkomst, indien naar haar bewoording genomen, is nagekomen. De Inspecteur stelt echter, dat van deze bewoording moet worden afgeweken. Hij doet daarbij een beroep op het bovenaangehaalde Haviltex-arrest [zie 5.3 hierna; CvB]. Aan de Inspecteur zij toegegeven, dat uit "Haviltex" volgt, dat met een zuiver taalkundige uitleg van een overeenkomst niet noodzakelijkerwijs duidelijkheid wordt verkregen over de inhoud daarvan. Het arrest leert echter niet het omgekeerde: het leert niet dat de tekst nimmer beslissend kan zijn. De rechter dient alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoording van de overeenkomst vormt één van die omstandigheden. Dat volgt, zo niet uit het Haviltex-arrest zelf, dan toch uit de nadien gewezen, eveneens bovenaangehaalde, arresten Meyer Europe BV/PontMeyer BV [zie 5.4 hierna; CvB] en Derksen/Homburg [zie 5.5 hierna; CvB]. Naar het oordeel van het Hof bestaan in het onderhavige geval geen redenen om van de duidelijke bewoordingen van de overeenkomst af te wijken. Het Hof kent hierbij belang toe aan de volgende elementen.

Ten eerste de aard van de overeenkomst: het gaat hier om een vaststellingsovereenkomst, die uit de aard der zaak beoogt een geschil te beëindigen, zodat bijzondere nauwkeurigheid bij de redactie kan worden verwacht; de overeenkomst - die door de Inspecteur is geredigeerd - bevat voorts een bepaling dat partijen ter zake van het overeengekomen geen voorbehoud maken. Ten tweede gaat het hier om gelijkwaardige en professionele partijen (belanghebbende heeft zich door een professionele gemachtigde laten bijstaan, de Inspecteur heeft de beschikking over de expertise van de Belastingdienst). Ten derde acht het Hof van belang dat de overeenkomst tot stand is gekomen na langdurig onderhandelen.

Voorts heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet in strijd met de goede trouw gehandeld bij de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst; het feit dat zij in een (gerechtelijke) procedure in Duitsland voor de jaren 1990 tot en met 1993 het bestaan van een vaste inrichting in Duitsland, en daarmee de heffingsmogelijkheid voor Duitsland ter zake van de met de in Duitsland verrichte activiteiten behaalde winst, heeft bestreden, vormde niet een (handelen in) strijd met de goede trouw. Van een door de Inspecteur impliciet gemaakt voorbehoud op het punt van de belastingheffing in Duitsland over de met de in Duitsland verrichte activiteiten behaalde winst, dat de tekst van de overeenkomst zou mogen aanvullen, is het Hof niet gebleken. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende zich tegenover de Duitse fiscus en tegenover de Duitse rechter kennelijk niet op het standpunt heeft gesteld dat er in Duitsland geen sprake was van een vaste inrichting in de zin van het tussen Nederland en Duitsland gesloten belastingverdrag, maar bestreden heeft dat er sprake was van een vaste inrichting in Duitsland (Betriebsstätte), in de zin van de Duitse nationale wet. Van tweeslachtigheid in de door belanghebbende ingenomen standpunten in, enerzijds, de besprekingen die leidden tot de vaststellingsovereenkomst en, anderzijds, de in Duitsland gevoerde procedure, is daarom niet zonder meer sprake.

4.2. De staatssecretaris wijst er op dat het Hof nauwelijks ingaat op de langdurige en intensieve totstandkomingsfase van de vaststellingsovereenkomst, terwijl met name daaruit de context van het overeengekomene dient te worden afgeleid. Volgens de staatssecretaris was het voor beide partijen duidelijk dat dit het bereiken van een complementaire heffing in Nederland en Duitsland was. Dit uitgangspunt blijkt ook uit de tekst van de vaststellingsovereenkomst, waar is bepaald dat tot 31 december 1993 het hoofdhuis van belanghebbende in Nederland is gevestigd met een vaste inrichting in Duitsland. Doordat belanghebbende in Duitsland het standpunt heeft ingenomen en in rechte heeft verdedigd dat zij aldaar niet beschikt over een vaste inrichting (met als gevolg een heffingsvacuüm), is sprake van een tekortkoming in de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst, dan wel een uitvoering in strijd met de goede trouw. In de vaststellingsovereenkomst is voor dergelijke gevallen uitdrukkelijk geregeld dat de Belastingdienst de bevoegdheid heeft ter zake van de in de overeenkomst geregelde onderwerpen een afwijkend standpunt in te nemen en zo nodig navorderingsaanslagen op te leggen.

De staatssecretaris meent dat de door het Hof in r.o. 4.3.1 van zijn uitspraak genoemde omstandigheden zowel op zichzelf bezien als in combinatie beschouwd, onvoldoende licht werpen op de vraag welke zin partijen redelijkerwijs aan de bepalingen van de vaststellingsovereenkomst mochten toekennen en op hetgeen te dien aanzien van elkaar mochten verwachten.

Tenslotte wijst de staatssecretaris er nog op dat er wel degelijk sprake is van een omvangrijk heffingsvacuüm, omdat de verleende voorkoming van dubbele belasting voor de jaren 1990 en 1991 als stallingswinst is begrepen in de navorderingsaanslag, terwijl over die jaren in Duitsland niet is geheven.

4.3. Belanghebbende voert bij verweer aan dat het Hof in r.o. 4.3.4 heeft overwogen dat de aanslag voor het jaar 1992 in Duitsland in stand is gebleven, zodat geen sprake is van een heffingsvacuüm. Verder meent belanghebbende dat het doel van de overeenkomst het treffen van een regeling voor de Nederlandse belastingheffing was en niet ook voor de Duitse.

Belanghebbende beroept zich verder op het arrest HR BNB 2011/120(6), wat volgens haar in het onderhavige aan navordering met toepassing van de 12-jaarstermijn van artikel 16(4) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in de weg staat.

5.1. De rechtsgevolgen van een vaststellingsovereenkomst, die als een obligatoire overeenkomst geldt, worden niet alleen bepaald door de tekst van de overeenkomst, maar ook door de eisen van de redelijkheid en billijkheid. Zo bepaalt artikel 6:2 Burgerlijk Wetboek (BW):

1. Schuldeiser en schuldenaar zijn verplicht zich jegens elkaar te gedragen overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid.

2. Een tussen hen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldende regel is niet van toepassing, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn.

En artikel 6:248 BW bepaalt met betrekking tot de rechtsgevolgen van obligatoire overeenkomsten:

1. Een overeenkomst heeft niet alleen de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen, maar ook die welke, naar de aard van de overeenkomst, uit de wet, de gewoonte of de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien.

2. Een tussen partijen als gevolg van de overeenkomst geldende regel is niet van toepassing, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn.

5.2. Asser/Hartkamp & Sieburg(7) schrijven:

Het vaststellen van de rechtsgevolgen die uit de overeenkomst op zichzelf voortvloeien, en het vaststellen van de rechtsbetrekking tussen de partijen na toepassing van art. 6:2 BW en art. 6:248 BW (...) vloeien meermalen ineen (...). Dit feit zou ervoor kunnen pleiten te kiezen voor de leer, dat het begrip 'uitleggen van de overeenkomst' mede omvat de aanvulling op grond van de zojuist genoemde artikelen. Vooral wanneer het betreft de aanvulling van de partij-afspraken door de wet en het gebruik, waardoor de rechtsbetrekking van de partijen van meet af aan wordt bepaald, valt er weinig in te brengen tegen een ruim uitlegbegrip. Niettemin verdient het de voorkeur een onderscheid tussen beide te maken, omdat het zo dikwijls voorkomt dat de rechtsbetrekking die aanvankelijk door de overeenkomst in het leven is geroepen, door toepassing van art. 6:2 BW, art. 6:248 BW en art. 6:258 BW in een later stadium wordt gewijzigd. Met name zal dit gebeuren ten gevolge van na het sluiten van de overeenkomst voorgevallen feiten. Er is dan een duidelijk onderscheid tussen uitleggen en aanvullen. (...)

Het (...) onderscheid tussen (normatief) uitleggen en aanvullen van de overeenkomst sluit aan bij de recente rechtspraak van de Hoge Raad en bij de Parlementaire Geschiedenis van het Burgerlijk Wetboek. In het Haviltex-arrest maakt de Hoge Raad (...) een onderscheid tussen beantwoording van 'de vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van partijen is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld'. Het eerste is uitleg, het tweede aanvulling aan de hand van art. 1375 BW (oud) respectievelijk art. 6:248 BW. (...) In Parl. Gesch. Boek 6, p. 67 (...), wordt opgemerkt dat de vraag of men met aanvullende of beperkende werking van het ongeschreven recht te doen heeft, in de eerste plaats daarvan afhangt, wat men als inhoud van de verbintenis ziet. De MvA vervolgt: 'Gaat het om een overeenkomst, dan speelt derhalve de waardering door de feitelijke rechter van wat partijen over en weer hebben verklaard, c.q. geacht moeten worden voor hun rekening genomen te hebben, een grote rol.' Gedoeld wordt hier op de (normatieve) uitleg van het overeengekomene, die aan de eventuele aanvulling of beperking krachtens art. 6:248 BW voorafgaat. (...)

5.3. In het arrest HR NJ 1981, 635 (Ermes/Haviltex) formuleerde de Eerste Kamer van de Hoge Raad de zogenoemde Haviltexnorm(8) voor de uitleg van schriftelijke contracten. Deze norm luidt:

De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht.

5.4. Uit het arrest HR NJ 2007, 575 (Meyer Europe/PontMeyer)(9) kan worden opgemaakt dat er onder omstandigheden wel vanuit mag worden gegaan dat de letterlijke tekst van een share purchase agreement (SPA) de bedoeling van partijen weergeeft:

Het hof heeft met zijn (...) overwegingen tot uitdrukking gebracht dat voor het antwoord op de vraag welke zin partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijze mochten toekennen aan de omstreden woorden in art. 8 onder b, SPA en wat zij te dien aanzien redelijkerwijze van elkaar mochten verwachten, in de door het hof in rov. 8.1 genoemde omstandigheden, waaronder de aard van de transactie, de omvang en gedetailleerdheid van het contract, de wijze van totstandkoming ervan en in het bijzonder de (...) 'entire agreement clause' van art. 17.5 SPA, als uitgangspunt beslissend gewicht dient te worden toegekend aan de meest voor de hand liggende taalkundige betekenis van die woorden, gelezen in het licht van de overige, voor de uitleg relevante bepalingen van de SPA.

De omstandigheden die in het arrest Meyer Europe/PontMeyer tot een grammaticale uitleg van de overeenkomst nopen zijn (i) de aard van de transactie, (ii) de omvang en gedetailleerdheid van het contract, (iii) de wijze van totstandkoming van het contract en (iv) de aanwezigheid van een zogenoemde 'entire agreement clause'. Tjittes(10) schreef over deze voorwaarden (hij onderscheidt er drie):

In het arrest Meyer Europe/PontMeyer geeft de Hoge Raad drie redenen waarom de vrijwaringsclausule volgens de meest voor de hand liggende (Engelstalige) taalkundige uitleg moet worden begrepen. Ten eerste de aard van de transactie. De Hoge Raad doelt er kennelijk op dat het gaat om een overnamecontract (een commercieel contract) gesloten tussen commerciële partijen. Ten tweede de omvang en gedetailleerdheid van het contract. Het overnamecontract was een uitgebreid contract met allerlei bijlagen. Ten derde de wijze van totstandkoming daarvan, in het bijzonder de entire agreement clause die het contract bevat. Waar de Hoge Raad hier het oog op lijkt te hebben, is kennelijk dat de SPA tot stand is gekomen na intensieve onderhandelingen, waarin partijen zich hebben laten bijstaan door ter zake kundige personen, waaronder gespecialiseerde advocaten, en dat er verscheidene mark-up concepten van de SPA zijn uitgewisseld.

(...)

De Hoge Raad kent bij zijn oordeel over de in beginsel beslissende grammaticale uitleg van de bepalingen in de SPA groot gewicht toe ("in het bijzonder') aan de omstandigheid dat de SPA een zogenaamde "entire agreement clause" (e.a.c.) bevatte." Met een e.a.c. beogen partijen te bewerkstelligen dat hun rechtsverhouding geheel is neergelegd in het schriftelijke contract, zodat bij voorbeeld niet betoogd kan worden dat er voor de totstandkoming van de schriftelijke overeenkomst ook nog mondelinge toezeggingen zijn gedaan die afwijken van en gelden naast het schriftelijke contract.

5.5. Het arrest HR NJ 2007,576 (Derksen/Homburg)(11) betrof de uitleg van een beding in een vaststellingsovereenkomst tussen twee gelijkwaardige professionele partijen, bijgestaan door deskundige raadslieden, die betrekking had op een zuiver commerciële transactie. De Hoge Raad overwoog:

4.1.2 Onderdeel 1A klaagt in de eerste plaats dat het hof, door het resultaat van zijn taalkundige uitleg van art. 8a voorop te stellen en daaraan veel betekenis toe te kennen - door de Derksen-groep te belasten met de stelplicht en het bewijs van een afwijkende betekenis - zonder reeds bij die taalkundige uitleg acht te slaan op de door de Derksen-groep beargumenteerde context van dat artikel en op de overige voor het vaststellen van de betekenis van de bewoordingen van art. 8a essentiële stellingen van de Derksen-groep, de Haviltex-maatstaf verkeerd heeft toegepast.

4.1.3 Deze klacht faalt. Het stond het hof vrij om in dit geval, dat wordt gekenmerkt door de in rov. 4.7 van het bestreden arrest vermelde factoren - waaronder met name de aard van de overeenkomst (een vaststellingsovereenkomst inzake een zuiver commerciële transactie), en het feit dat partijen bij de totstandkoming daarvan werden bijgestaan door (juridisch) deskundige raadslieden -, vooralsnog zonder een inhoudelijke beoordeling van de in het onderdeel bedoelde stellingen van de Derksen-groep, te komen tot een voorshands gegeven oordeel aangaande de uitleg van art. 8a en vervolgens te beoordelen of de Derksen-groep, de partij op wie hier de bewijslast rust, voldoende had gesteld om tot bewijs te worden toegelaten (vgl. HR 19 januari 2007, nr. C05/266, LJN AZ3178) [zie 5.4 van de conclusie; CvB].

5.6. Uit het arrest HR NJ 2007, 565 (Vodafone/ETC)(12) volgt echter dat het geen vaste regel is dat zakelijke contracten die zijn overeengekomen tussen professionele partijen slechts grammaticaal moeten worden uitgelegd, maar dat afhankelijk van de omstandigheden van het geval een uitlegging op basis van de Haviltexnorm geboden kan zijn. De Hoge Raad overwoog:

3.3 Het hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat het gebruik dat ETC van de diensten van Vodafone heeft gemaakt niet door partijen, althans niet door Vodafone, is voorzien als communicatief gebruik als bedoeld in art. 4.1 van de Algemene Voorwaarden (rov. 4.6) en dat hier sprake was van oneigenlijk, niet door Vodafone bedoeld, gebruik (rov. 4.7). Het hof heeft echter geoordeeld dat in de Algemene Voorwaarden niet gelezen kan worden dat een ander gebruik dan gebruik voor communicatie verboden is (rov. 4.6) en dat het oneigenlijk gebruik niet ongeoorloofd is, nu nergens uit blijkt dat het beltegoed uitsluitend voor het door Vodafone voorziene communicatief gebruik mocht worden aangewend (rov. 4.7). Aldus oordelend heeft het hof in verschillende opzichten een verkeerde maatstaf toegepast dan wel zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd.

3.4 In de eerste plaats heeft het hof miskend dat de vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding tussen partijen is geregeld, niet kan worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van het contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Het hof had dus niet mogen volstaan met zijn vaststelling dat het oneigenlijk gebruik als hiervoor in 3.3 vermeld, dat niet was gericht op communicatie met andere telefoonabonnees maar kennelijk uitsluitend op het behalen van financieel gewin ten koste van Vodafone, niet door de tekst van de overeenkomst werd verboden, maar had ook moeten onderzoeken of ETC, mede in verband met de aard en strekking van de overeenkomst, ook zonder dat dit gebruik uitdrukkelijk verboden werd, had behoren te begrijpen dat zij zich daarvan diende te onthouden.

3.5 Het hof heeft voorts miskend dat de rechten en verplichtingen van partijen ten opzichte van elkaar niet alleen bepaald worden door hetgeen zij uitdrukkelijk zijn overeengekomen, doch ook door de redelijkheid en billijkheid die hun rechtsverhouding beheerst. Op grond daarvan moeten zij hun gedrag mede laten bepalen door de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij. Dit kan in een geval als het onderhavige meebrengen dat ETC geen oneigenlijk gebruik mocht maken van het beltegoed omdat zij wist of had behoren te beseffen dat dit gebruik in de overeenkomst niet was verdisconteerd, en dat dit gebruik Vodafone onaanvaardbaar benadeelde. Als het hof dit een en ander niet heeft miskend, is zijn oordeel zonder nadere toelichting, die evenwel ontbreekt, onbegrijpelijk.

6.3. Het oordeel van het Bundesfinanzhof dat belanghebbende niet over een vaste inrichting beschikte op de vliegbasis S berust op de overweging dat belanghebbende geen duurzame beschikkingsmacht had over de ruimte die zij gebruikte op de vliegbasis. Voor een vaste inrichting is een tijdelijke beschikkingsmacht niet voldoende, aldus het Bundesfinanzhof, maar is tevens een rechtstoestand vereist die niet kan worden ontnomen aan de belastingplichtige, of niet kan worden gewijzigd, zonder zijn medewerking. Dat is Duits belastingrecht. Ook naar Nederlands belastingrecht staat het ontbreken van duurzaamheid weliswaar aan de vaststelling van een vaste inrichting in de weg(13), maar het criterium wordt in Nederland anders ingevuld dan in Duitsland. Er is geen jurisprudentie van de Hoge Raad waarin voor het antwoord op de vraag of een inrichting voldoende duurzaam ter beschikking staat belang wordt gehecht aan de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zijn rechtstoestand te behouden (een voorwaarde die wel gesteld wordt door het Bundesfinanzhof). Er is nog een aanwijzing dat Duitsland het begrip vaste inrichting anders uitlegt dan Nederland. Het gaat om het voorbehoud dat Duitsland maakt bij het OESO-commentaar op artikel 5 van het OESO-modelverdrag 1992, met name bij de voorbeelden van een vaste inrichting van een schilder en van een consultant. Het Duitse voorbehoud is een uitlegging van de eerste volzin van paragraaf 4.2 van het commentaar, die luidt:

4.2 Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. (...)

Het voorbeeld van de schilder in paragraaf 4.5 van het commentaar is eenvoudig:

4.5 A fourth example is that of a painter who, for two years, spends three days a week in the large office building of its main client. In that case, the presence of the painter in that office building where he is performing the most important functions of his business (i.e. painting) constitutes a permanent establishment of that painter.

Het voorbeeld van de consultant in paragraaf 5.4 van het commentaar luidt:

5.4 (...) For example, where a consultant works at different branches in separate locations pursuant to a single project for training the employees of a bank, each branch should be considered separately. However if the consultant moves from one office to another within the same branch location, he should be considered to remain in the same place of business. The single branch location possesses geographical coherence which is absent where the consultant moves between branches in different locations.

Het in paragraaf 45.7 opgenomen voorbehoud van Duitsland luidt:

45.7 Germany does not agree with the interpretation of the 'painter example' in paragraph 4.5 which it regards as inconsistent with the principle stated in the first sentence of paragraph 4.2, thus not giving rise to a permanent establishment under Article 5 paragraph 1 of the Model Convention. As regards the example described in paragraph 5.4, Germany would require that the consultant has disposal over the offices used apart from his mere presence during the training activities.

6.4. De Inspecteur heeft zich niet beroepen op het leerstuk van dwaling (artikel 6:228 BW). Een dergelijk beroep lijkt mij niet kansrijk, omdat niet is gedwaald over de feiten. Een dergelijk beroep zou ook zinloos zijn geweest voor de Inspecteur, want als een beroep op dwaling zou zijn geslaagd en de overeenkomst zou zijn vernietigd, zouden de reguliere vereisten voor navordering hebben gegolden, waaronder de termijn van navordering, en zou de Inspecteur niet meer hebben kunnen navorderen. De geldigheid van de vaststellingsovereenkomst staat dus niet ter discussie, het gaat om de vraag of belanghebbende in strijd met de overeenkomst heeft gehandeld, zodat de Inspecteur een navorderingsaanslag mag opleggen. Als belanghebbende zich niet houdt aan de vaststellingsovereenkomst, heeft de Inspecteur het recht om na te vorderen, aldus volgt uit de voorlaatste alinea van de vaststellingsovereenkomst:

Ingeval partij A en/of partij B zich om welke reden dan ook niet (geheel) aan het hierbij overeengekomene houdt heeft de Belastingdienst de bevoegdheid terzake van de in dit compromis geregelde onderwerpen een van deze overeenkomst afwijkend standpunt in te nemen en daartoe zonodig navorderingsaanslagen/naheffingsaanslagen op te leggen.

6.6. Het Hof heeft voor de uitleg van de vaststellingsovereenkomst (in eerste instantie) de letterlijke tekst van de vaststellingsovereenkomst beslissend geacht. Mijns inziens heeft het Hof - gelet op de jurisprudentie van de Eerste Kamer van de Hoge Raad over de uitleg van overeenkomsten - goede argumenten genoemd om tot dat oordeel te komen. Het Hof heeft belang kunnen toekennen aan:

(i) de aard van de overeenkomst. De kern van een vaststellingsovereenkomst is dat de partijen vaststellen wat tussen hen rechtens geldt en dat die vaststelling in beginsel ook geldt indien later zou blijken dat het recht (of de feiten) anders is (zijn) dan de partijen hadden verwacht, zulks omdat de vaststellingsovereenkomst bedoeld is om onduidelijkheid, onzekerheid en een geschil over het recht (of over de feiten) uit te sluiten. De aard van de vaststellingsovereenkomst en het oogmerk van partijen (de definitieve beslechting van een geschil) zijn een aanwijzing dat een grammaticale uitleg van de overeenkomst is geboden.

(ii) de gelijkwaardigheid en deskundigheid van de partijen. Deze kwaliteit van de contractanten wijst op het belang van een grammaticale uitleg van de contractbepalingen. De Inspecteur en belanghebbende (bijgestaan door een belastingadviseur) zijn professionele, gelijkwaardige partijen, die geacht kunnen worden te beschikken over voldoende juridische deskundigheid.

(iii) de lange geschiedenis van de totstandkoming van de overeenkomst. De lange onderhandelingen over de overeenkomst vormen eveneens een aanwijzing dat het contract zorgvuldig tot stand is gekomen en letterlijk moet worden opgevat.

6.9. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn oordeel dat belanghebbende bij de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst niet in strijd met de goede trouw heeft gehandeld in aanmerking genomen:

(i) dat belanghebbende zich tegenover de Duitse fiscus en rechter kennelijk niet op het standpunt heeft gesteld dat in Duitsland geen sprake was van een vaste inrichting in de zin van het tussen Nederland en Duitsland gesloten belastingverdrag, maar dat zij bestreden heeft dat sprake was van een vaste inrichting in Duitsland in de zin van de Duitse nationale wet (r.o. 4.3.1 van de uitspraak van het Hof);

(ii) dat belanghebbende altijd het standpunt heeft ingenomen dat de werkwijze en organisatie van de activiteiten in S overeenkomen met die op Schiphol en dat met betrekking tot de activiteiten op Schiphol volgens haar geen sprake is van een vaste inrichting. Voorts blijkt volgens het Hof uit de stukken dat de Inspecteur zich heeft aangesloten bij het door de Duitse belastingdienst ingenomen standpunt dat belanghebbende in de jaren vóór 1993 een vaste inrichting (Betriebsstätte) had in S en dat de feitelijke leiding van belanghebbende vanaf 1 januari 1994 in Duitsland is gevestigd, waarbij sprake is van een vaste inrichting op Schiphol (r.o. 4.3.2 van de uitspraak van het Hof); en

(iii) dat er geen reden bestaat om van de taalkundige uitleg van de overeenkomst af te wijken. Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat het op de weg van de Inspecteur had gelegen om op het punt van het heffingsvacuüm een voorbehoud te maken (r.o. 4.3.3 van de uitspraak van het Hof).

6.10. De onderbouwing van het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft gehandeld in strijd met de goede trouw, samengevat in 6.9, is in mijn ogen niet voldoende:

Ad (i) Zoals ik hiervoor in 6.3 betoogde zie ik - al zijn er relevante verschillen tussen het Duitse en het Nederlandse begrip vaste inrichting - niet in waarom die aan belanghebbende groen licht geven om - in weerwil van de met de Nederlandse fiscus gemaakte afspraken - het bestaan van de vaste inrichting voor de Duitse fiscus te betwisten.

Ad (ii) Voorts zie ik niet in waarom de standpunten die belanghebbende vóór de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst innam met betrekking tot de aanwezigheid van een vaste inrichting, kunnen bijdragen aan het oordeel dat belanghebbende in de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst niet in strijd met de goede trouw heeft gehandeld. De vaststellingsovereenkomst was er immers op gericht om een einde te maken aan het voordien bestaande geschil tussen partijen over (onder meer) de aanwezigheid van een Duitse vaste inrichting. Het past dan niet om later alsnog belang te hechten aan het standpunt dat belanghebbende innam vóór het sluiten van de vaststellingsovereenkomst.

Ad (iii) Dat voor de uitleg van de vaststellingsovereenkomst een taalkundige uitleg volstaat, laat onverlet dat partijen in de uitvoering van de overeenkomst in overeenstemming met de redelijkheid en billijkheid moeten handelen. Anders dan het Hof meen ik dat het belanghebbende niet vrij stond om voor de Duitse fiscus het bestaan van een vaste inrichting en van "Duitse winst" te bestrijden, hoewel in de overeenkomst een expliciet voorbehoud op het punt van een heffingsvacuüm ontbreekt.

Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens geen van de door het Hof ter onderbouwing van zijn oordeel gebruikte elementen, ook niet is samenhang bezien, dragend zijn voor de conclusie dat belanghebbende bij de uitvoering van de vaststellingsovereenkomst niet in strijd met de goede trouw heeft gehandeld door in Duitsland het standpunt in te nemen en in rechte te verdedigen dat zij in de jaren vóór 1994 geen vaste inrichting had in Duitsland. 's Hofs oordeel acht ik dan ook onvoldoende gemotiveerd.

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 4 november 2009, nr. AWB06/2825, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 november 2010, nr. 09/00707, LJN BP6394, V-N 2011/17.2.2, NTFR 2011/686 met commentaar Van der Vegt.

4 Voetnoot van CvB: HR,9 oktober 2009,. nr. 08/04175, LJN BJ9672, NTFR 2009/2161.

5 Finanzgericht (FG) Köln, Urteil vom 24. Januari 2007, 13 K 336/07.

6 Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN BP4779, BNB 2011/120 met noot Van Eijsden, V-N 2011/11.3, NTFR 2011/457 met noot Hendriks.

7 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010/362.

8 Hoge Raad 13 maart 1981, nr. 11647, LJN 11647, NJ 1981, 635 met noot C.J.H.B.

9 Hoge Raad 19 januari 2007, nr. C05/266HR, LJN AZ3178, NJ 2007, 575 met noot Wissink onder NJ 2007, 565, JOR 2007, 166 met noot Tjittes.

10 R.P.J.L. Tjittes, 'Uitleg van schriftelijke contracten', Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, blz. 28.

11 Hoge Raad 29 juni 2007, nr. C05/285HR, LJN BA4909, NJ 2007, 576 met noot Wissink, JOR 2007, 198 met noot Tjittes.

12 Hoge Raad 19 oktober 2007, nr. C06/123HR, LJN BA7024, NJ 2007, 565, JOR 2008, 23 met noot Tjittes.

13 zie HR 15 juni 1955, nr. 12 369, LJN AY4120, BNB 1955/277, HR 13 maart 1957, nr. 13 096, LJN AY1589, BNB 1957/144 en HR 17 december 1975, nr. 17 776, LJN AX4125, BNB 1976/33.

14 HR 9 december 2005, nr. 41 117, LJN AU7728, BNB 2006/201 met noot Happé.

15 HR 11 juli 2008, nr. 43 252, LJN BA0613, BNB 2008/284 met noot.Essers.

16 Zie met name de bijlagen 12, 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21 en 22 bij het beroepschrift in eerste aanleg van belanghebbende en de bijlagen 1, 2, 3, 5, 10, 12 en 16 bij het verweerschrift in eerste aanleg van de Inspecteur.

17 Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN BP4779, BNB 2011/120 met commentaar Van Eijsden, V-N 2011/11.3, NTFR 2011/457 met noot Hendriks.

18 Zie bijvoorbeeld HR 4 oktober 2002 nr. 37 089, LJN AE8364, BNB 2003/83 met noot Spek, V-N 2002/49.7, NTFR 2002/1466 met commentaar Van de Merwe.