Parket bij de Hoge Raad, 28-09-2012, BW1956, 10/04201

Nr. Hoge Raad: 10/04201

Nr. Gerechtshof: 08/00571

Nr. Rechtbank: 07/5505

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

WOZ 1 januari 2005 - 31 december 2006

Rechtbank

2.5 De Rechtbank heeft overwogen:(4)

4. Beoordeling van het geschil

Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de betrokken aanslagen door verweerder niet tijdig zijn opgelegd. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft zij gewezen op rechtsoverweging 3.7.2. van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 35.987, BNB 2003/270c (hierna: het Schipholarrest). Volgens eiseres is de periode van artikel 4:14 van de Awb waarnaar in dat arrest wordt verwezen, ongebruikt verstreken.

In het Schipholarrest heeft de Hoge Raad voor een geval waarin een onjuiste afbakening niet in bezwaar of beroep kan worden hersteld onder meer overwogen dat:

- de vastgestelde waardebeschikkingen moeten worden vernietigd;

- voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking moet worden afgegeven;

- aanslagen in de onroerende zaaksbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR die binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd en

- ter zake van het juist afgebakende object binnen de in artikel 11, derde lid, van de AWR genoemde termijn nieuwe aanslagen kunnen worden opgelegd naar een bij een nieuwe waardebeschikking vastgestelde waarde.

In de door eiseres genoemde rechtsoverweging 3.7.2. van het Schipholarrest is, voor het geval de termijn van artikel 11, derde lid, van de AWR is verstreken, nog het volgende overwogen:

'Indien de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is verstreken, kan naar aanleiding van een voor het juist afgebakende object gegeven nieuwe waardebeschikking op de voet van het bepaalde in artikel 18a, lid 3, van de AWR de te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Daarbij is nog het volgende van belang. Uit artikel 18a, lid 2, van de AWR volgt dat de desbetreffende navorderingsaanslag moet worden opgelegd binnen acht weken nadat de nieuwe waardebeschikking onherroepelijk is geworden. In de wet is evenwel geen termijn opgenomen waarbinnen, op straffe van nietigheid van de nieuwe beschikking, van de bevoegdheid tot het geven van een nieuwe waardebeschikking gebruik moet worden gemaakt. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt echter mee dat de nieuwe beschikking moet worden gegeven binnen een redelijke termijn na de (onherroepelijke) vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen. Het bepaalde in de artikelen 4:13, lid 2, en 4:14 van de Algemene wet bestuursrecht is hierbij van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat onder aanvrager de belanghebbende is te verstaan en onder de ontvangst van de aanvraag de vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen.'

Gelet op het voorgaande is bij het opleggen van de onderhavige aanslagen de wettelijk voorgeschreven termijn van drie jaren in acht genomen. De aanslagen zijn derhalve tijdig opgelegd. Er bestaat derhalve geen reden de aanslagen wegens overschrijding van de wettelijke termijn te vernietigen. Deze grief van eiseres kan dus niet slagen.

(...)

Het treffen van een gemeenschappelijke regeling door de Gemeente Lingewaal

2.7 Per 1 januari 2008, dus hangende het beroep bij de Rechtbank, heeft het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Lingewaal een gemeenschappelijke regeling getroffen voor de lokale heffingen met de gemeenten Culemborg, Maasdriel en Tiel.(5) De waarderingen in het kader van de Wet WOZ en de feitelijke heffing en invordering van de onroerendezaakbelasting zijn overgedragen aan de Belastingsamenwerking Rivierenland (hierna: BSR). In de gemeenschappelijke regeling is een bepaling opgenomen die voorziet in de aanwijzing van een heffingsambtenaar door het dagelijks bestuur van de BSR.(6) Het dagelijks bestuur van de BSR heeft als heffingsambtenaar aangewezen de directeur van de BSR.(7) Het College van Burgermeester en Wethouders van de gemeente Lingewaal heeft op 20 februari 2008 de bevoegdheden met betrekking tot de afhandeling van de onderhavige zaak overgedragen aan de heffingsambtenaar van de BSR.

Hof

2.8 Bij het Hof was in geschil of de WOZ waardebeschikkingen tijdig zijn opgelegd en of de waarden van de woningen a-straat 1 en 2 per waardepeildatum 1 januari 2003 correct zijn vastgesteld.

2.9 Het Hof heeft overwogen:(8)

4.1 De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof terecht overwogen dat de onder 1.1 en 1.2 genoemde beschikkingen tijdig zijn opgelegd. Hetgeen belanghebbende hierover in hoger beroep heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof neemt de door de Rechtbank hiertoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.

4.2 Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ moet de waarde van de onderhavige onroerende zaak worden bepaald op de waarde die daaraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaken in de staat waarin die zich bevinden, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zouden kunnen nemen. Daarbij geldt in dit geval als waardepeildatum 1 januari 2003.

4.3 Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat de bewijslast voor de stelling dat de waarde niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld op de Ambtenaar rust.

4.4 Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat het de Ambtenaar niet vrijstond bij de waardebepaling in het kader van de in 1.1 genoemde beschikking rekening te houden met de deel, nu deze deel niet als gebouwde eigendom voorkwam in de objectomschrijvingen van de in 2.2 genoemde (oorspronkelijke) waardebeschikkingen. Naar de mening van belanghebbende dient de Ambtenaar - indien hij bij de waardbepaling alsnog de deel wil betrekken - hiervoor over een nieuw feit als bedoeld in artikel 27, eerste lid van de Wet WOZ te beschikken, hetgeen volgens belanghebbende niet het geval is.

4.5 Het Hof kan belanghebbende in dit standpunt niet volgen. Artikel 27 van de Wet WOZ wordt de situatie geregeld wanneer de waarde van een (juist afgebakende) onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ te laag is vastgesteld en in verband daarmee de waardebeschikking wordt herzien. In het onderhavige geval is deze situatie niet aan de orde. De onder 1.1 en 1.2 genoemde beschikkingen zijn geen herzieningsbeschikkingen in de zin van artikel 27, eerste lid, van de Wet WOZ, doch beschikkingen waarbij voor de eerste maal de waarde van een (correct afgebakende) onroerende zaak is bepaald. Nu de Ambtenaar bij het nemen van de in 1.1 en 1.2 genoemde beschikkingen aldus niet gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheden welke artikel 27 van de Wet WOZ hem verleent, kan naar het oordeel van het Hof de Ambtenaar niet met vrucht worden tegengeworpen dat hij niet heeft voldaan aan de voorwaarden welke in dit artikel worden gesteld.

4.6 Met betrekking tot de waardebepaling van a-straat 1 en 2 is het Hof voor het overige van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Hetgeen belanghebbende hierover in hoger beroep heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof neemt de door de Rechtbank hiertoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.

3.2 Belanghebbende heeft de hieronder kort weergegeven cassatiemiddelen aangevoerd:

1) Het eerste middel strekt ertoe dat het Hof door 'de directeur van de Belastingsamenwerking Rivierenland' als verweerder aan te merken, de juiste toepassing van art. 8:77, lid 1, sub a, van de Awb heeft miskend. De in deze procedure aan de orde zijnde beschikkingen zijn opgelegd door 'de heffingsambtenaar van de gemeente Lingewaal'. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat 'de directeur van de Belastingsamenwerking Rivierenland' als gemachtigde is opgetreden, aldus belanghebbende.

3.3 Ter toelichting op de cassatiemiddelen heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:

3.1 Toelichting op het primaire cassatiemiddel

Het eerste voorgestelde cassatiemiddel strekt tot het volgende. Invulling gevende aan het bepaalde in art. 8:77, lid 1, sub a van de Awb, wordt in de bestreden uitspraak als verweerder aangeduid 'de directeur van de Belastingsamenwerking Rivierenland'. De in deze procedure aan de orde zijnde beschikkingen zijn evenwel opgelegd door 'de heffingsambtenaar van de gemeente Lingewaal'.

3.2 Toelichting op het subsidiaire cassatiemiddel

Het tweede voorgestelde cassatiemiddel strekt ertoe de bestreden uitspraak van de Belastingkamer van het Gerechtshof in Arnhem te vernietigen wegens strijd met het recht in het algemeen en het bepaalde in art. 18a, leden 2 en 4 van de Awr in het bijzonder, althans wegens verzuim van vormen (...).

3.3 Toelichting op het meer subsidiaire cassatiemiddel

Het meer subsidiaire cassatiemiddel strekt ertoe dat de bestreden uitspraak blijk geeft van strijdigheid met het recht in het algemeen en het bepaalde in art. 16 van de Wet WOZ in het bijzonder, althans (...) verzuim van vormen (...).

In het arrest HR 27 september 2002, nr. 34 928, LJ-nummer LJN AD5341, oordeelde uw Raad in r.o. 3.2.3:

3.2.3. Indien bij het opleggen van een aanslag in de (onroerende zaakbelastingen) een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, kan die fout volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in bezwaar of beroep niet worden hersteld en dient de aanslag te worden vernietigd (zie o.a. HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), behoudens indien een aanhorigheid niet in aanmerking is genomen (zie HR 21 januari 1981, nr. 20 302, BNB 1981/100)

Bij het voorgaande is het van belang te wijzen op het volgende. In het antwoord op bezwaar, zoals dat is opgenomen in de stukken van het geding (brief van 9 maart 2006, ref. AvH/2005/1/14396/234), is op bladzijde twee de volgende passage opgenomen:

'In het taxatieverslag is voor a-straat 1 uitgegaan van een herenhuis met omliggende gronden. Deze gronden zijn ten onrechte in de eerdere WOZ taxatie niet meegenomen.'

Deze omliggende gronden zijn evenmin meegenomen in de aangepaste waardebeschikking, waardoor deze over het tijdvak 2005-2006 geheel buiten de heffing van WOZ zijn gebleven. Niet alleen de omliggende gronden, maar ook de deel achter a-straat 2 is in eerste instantie niet in de waardebeschikking meegenomen. Anders dan bij de omliggende gronden het geval is, is deze deel echter wel bij de herziene waardebeschikking in de beschouwing meegenomen. Verwezen zij naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 25 juni 2010, van de eerste meervoudige kamer van het Gerechtshof te Arnhem (zie de stukken van het geding). Aldaar staat het volgende te lezen:

Voorts verklaart hij ter zake van de zaak met nummer 08/00571 dat belanghebbende van mening is dat de Ambtenaar - indien hij bij de waardebepaling alsnog het deel wil betrekken hiervoor over een 'nieuw feit' als bedoeld in artikel 27, eerste lid van de Wet WOZ dient te beschikken. Volgens belanghebbende is dat niet het geval. Nu de oorspronkelijke waardebeschikkingen de deel niet was opgenomen in het afgebakende object, mag de Ambtenaar bij de waardebepaling in het kader van de nieuwe beschikking geen rekening houden met de deel.

Met betrekking tot het eerste middel

4.1 Artikel 8:77, lid 1, sub a, van de Algemene Wet Bestuursrecht (hierna: Awb) handelt over de elementen die een rechterlijke uitspraak moet bevatten:

1.De schriftelijke uitspraak vermeldt:

a. de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden,

(...)

4.2 Artikel 156, lid 2, van de Gemeentewet luidt:

2.De raad kan in ieder geval niet overdragen de bevoegdheid tot:

(...)

h. de heffing van andere belastingen dan de belastingen, genoemd in artikel 225, de precariobelasting, de rioolheffing, bedoeld in artikel 228a, de rechten, genoemd in artikel 229, de rechten waarvan de heffing geschiedt krachtens andere wetten dan deze wet en de heffing, bedoeld in artikel 15.33 van de Wet milieubeheer.

4.3 Artikel 216 van de Gemeentewet luidt:

De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

4.4 In artikel 231 van de Gemeentewet wordt vermeld:

2. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde gelden de bevoegdheden en de verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de gemeentelijke belastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen:

a. Onze Minister van Financiën, het bestuur van 's Rijksbelastingen en de directeur: het college;

b. de inspecteur: de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen;

(...)

4.5 Artikel 232 van de Gemeentewet luidt:

1. Het college kan bepalen dat voor de toezending of uitreiking van aanslagbiljetten ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 voor de in artikel 231, tweede lid, onderdeel c, bedoelde ambtenaar een andere gemeenteambtenaar in de plaats treedt.

2. De colleges van twee of meer gemeenten kunnen met betrekking tot een of meer gemeentelijke belastingen bepalen dat ambtenaren van een van die gemeenten worden aangewezen als:

a. de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde ambtenaar van die gemeenten voor de uitvoering van enige wettelijke bepaling betreffende de heffing van gemeentelijke belastingen;

(...)

4. Indien voor de heffing of de invordering van gemeentelijke belastingen een gemeenschappelijke regeling is getroffen en bij die regeling een openbaar lichaam is ingesteld, kan bij of krachtens die regeling worden bepaald dat een daartoe aangewezen ambtenaar van dat openbare lichaam wordt aangewezen als:

a. de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde ambtenaar van de gemeente voor de uitvoering van enige wettelijke bepaling betreffende de heffing van gemeentelijke belastingen;

(...)

4.6 Artikel 1, lid 1, van de Wet gemeenschappelijke regelingen luidt:

1. De raden, de colleges van burgemeester en wethouders en de burgemeesters van twee of meer gemeenten kunnen afzonderlijk of tezamen, ieder voor zover zij voor de eigen gemeente bevoegd zijn, een gemeenschappelijke regeling treffen ter behartiging van een of meer bepaalde belangen van die gemeenten.

4.7 Artikel 8, lid 1, van de Wet gemeenschappelijke regelingen houdt in:

1. Bij de regeling kan een openbaar lichaam worden ingesteld. Het openbaar lichaam is rechtspersoon.

4.8 Artikel 10, lid 2, van de Wet gemeenschappelijke regelingen luidt:

2. Een regeling, waarbij gebruik wordt gemaakt van de bevoegdheid, bedoeld in artikel 8, eerste of tweede lid, geeft aan welke bevoegdheden de besturen van de deelnemende gemeenten aan het bestuur van het openbaar lichaam onderscheidenlijk aan het gemeenschappelijk orgaan bij het aangaan van de regeling overdragen. Een regeling als hier bedoeld kan bepalingen inhouden omtrent de wijze waarop verandering kan worden gebracht in de overgedragen bevoegdheden.

4.9 Artikel 18, sub f, van de Gemeenschappelijke Regeling Belastingsamenwerking Rivierenland luidt:

Het dagelijks bestuur is in ieder geval bevoegd tot:

(...)

f. De aanwijzing van een of meer ambtenaren van het BSR als heffingsambtenaar en als invorderingsambtenaar.

4.10 In artikel 42 van de Gemeenschappelijke Regeling Belastingsamenwerking Rivierenland is bepaald:

2. De bevoegdheden van het dagelijks bestuur, de heffingsambtenaar, de invorderingsambtenaar, de ambtenaar van het BSR en de belastingdeurwaarder hebben betrekking op de bevoegdheden met betrekking tot belastbare feiten die zich voordoen vanaf het belastingjaar 2008.

3. Ten aanzien van belastbare feiten, die betrekking hebben op de belastingjaren vóór 2008, kunnen de dagelijks besturen en colleges van de deelnemers bij afzonderlijke besluiten de bevoegdheden tot heffing en invordering aan het dagelijks bestuur, de heffingsambtenaar, de invorderingsambtenaar, de ambtenaar van het BSR en de belastingdeurwaarder van het BSR opdragen.

4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 april 2009 overwogen dat de bevoegdheid om een entiteit in rechte te vertegenwoordigen aantoonbaar correct moet worden overgedragen:(9)

1. Geding in cassatie

Het dagelijks bestuur van HHNK heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 21 oktober 2008 geconcludeerd tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie

Nu de bestreden uitspraak is gewezen op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de heffingsambtenaar van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht (hierna: AGV), is slechts het dagelijks bestuur van AGV bevoegd tot het instellen van beroep in cassatie daartegen, tenzij die bevoegdheid is overgegaan op het dagelijks bestuur van HHNK. Aangezien dat laatste niet is gesteld of gebleken, dient het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard te worden.

4.12 Joode schrijft over gemeentelijke samenwerkingsverbanden:(10)

4. Bevoegdheid tot 'heffen' = invoeren, wijzigen of afschaffen belasting

Waar art. 156 lid 2 onder h Gemw en art. 30 en 63 WGR het hebben over overdracht van de bevoegdheid tot 'heffen' van bepaalde belastingen, bedoelt de wetgever daar de bevoegdheid tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een belasting mee. De gemeenteraad heeft op belastinggebied immers 'alleen maar' die bevoegdheid. (...)

4.13 De Greef heeft over gemeentelijke samenwerkingsverbanden geschreven:(11)

2 Heffen van decentrale belastingen

Bij belastingen moeten twee belangrijke fasen worden onderscheiden. Allereerst is dat het invoeren van een belasting. Ten tweede is dat de feitelijke heffing en invordering van de belastingen. Hieronder wordt kort ingegaan op de bevoegdheden ter zake van de gemeente-, provincie- en waterschapsbesturen om te bezien wat voor bevoegdheden kunnen worden op- of overgedragen aan het bestuur van een gemeenschappelijk openbaar lichaam of een centrumentiteit.

2.1 Heffing van belastingen: instellen van belasting

Het invoeren van een gemeentelijke belasting moet geschieden door vaststelling van een belastingverordening door de raad (art. 216 Gemw). De raad is alleen bevoegd belastingen in te stellen voor zover de wet in formele zin in deze mogelijkheid voorziet (art. 132 lid 6 Gw en art. 219 lid 1 Gemw). De bevoegdheid tot het instellen van een gemeentelijke belasting, maar ook het wijzigen of afschaffen van die belasting, kan in beginsel niet worden overgedragen aan het college, een deelraad of een gemeentelijke bestuurscommissie, behoudens wanneer het gaat om parkeerbelasting, precariobelasting, rioolheffing, de rechten op grond van art. 229 Gemw, de instelling van rechten op grond van andere wetten, waaronder de heffing op grond van art. 15.33 Wm (art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw). Hoewel in art. 132 lid 6 Gw, art. 219 lid 1 Gemw en art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw steeds gesproken wordt over 'heffing van belastingen', wordt daarmee bedoeld het instellen van belastingen.

(...)

2.2 Heffing van belastingen: heffing en invordering

Hierboven werd reeds gesproken over het feit dat onder het 'heffen van belastingen' in sommige gevallen de instelling van een belasting wordt verstaan. Naast dit gebruik van het woord heffen staat de (feitelijke) heffing en invordering (art. 231 lid 1 Gemw, art. 227a lid 1 Provw en art. 123 lid 2 Wschw). In deze combinatie betekent dit het daadwerkelijke heffen, dus het opleggen van een aanslag bijvoorbeeld. Dit dubbele gebruik van het woord heffen in verschillende betekenissen blinkt niet uit in duidelijkheid. De (grond)wetgever zou hier iets aan moeten doen om mogelijke verwarring te voorkomen. Begrippen moeten uit oogpunt van regelgevingsleer immers op een eenduidige manier worden gebruikt in dezelfde regeling (aanw. 58 lid 2 AR). De (feitelijke) heffing van gemeentelijke belastingen is geen bevoegdheid van de raad of het college, maar berust op grond van attributie direct bij de gemeentelijke heffingsambtenaar (art. 231 lid 2 aanhef en onder b jo. art. 11 Awr). Deze gemeentelijke heffingsambtenaar werkt onder verantwoordelijkheid van het college (vgl. art. 10:22 Awb). (...)

3 Wet gemeenschappelijke regelingen

Bij intergemeentelijke samenwerking zijn de raad, het college en de burgemeester bevoegd tot het treffen van een gemeenschappelijke regeling (art. 1 lid 1 WGR). Het is zodoende niet de (privaatrechtelijke) rechtspersoon die deelneemt aan de gemeenschappelijke regeling, maar het zijn de desbetreffende bestuursorganen. Het treffen van een gemeenschappelijke regeling is geen gezamenlijk besluit van raad, college en burgemeester, anders dan bijvoorbeeld de instelling van deelgemeenten en deelgemeentebesturen (art. 87 lid 1 en 2 Gemw). Art. 1 lid 1 WGR stelt immers dat de raden, colleges en burgemeesters van twee of meer gemeenten afzonderlijk of tezamen een gemeenschappelijke regeling kunnen treffen. De Wet gemeenschappelijke regelingen onderscheidt dan ook raadsregelingen, collegeregelingen, burgemeestersregelingen en gemengde regelingen. Deze gemeentelijke organen kunnen een gemeenschappelijke regeling treffen voor zover zij voor de eigen gemeente bevoegd zijn. Dat betekent dat een raad alleen een gemeenschappelijke regeling kan treffen voor zover het zijn eigen bevoegdheden betreft. Ditzelfde geldt voor het college of de burgemeester, met dien verstande dat zij voor het treffen van een gemeenschappelijke regeling wel voorafgaande toestemming van hun raad nodig hebben (art. 1 lid 2 WGR). De deelnemende bestuursorganen bepalen dus welke bevoegdheden kunnen worden ingebracht, andersom geldt dat de keuze voor de in te brengen bevoegdheden (mede) bepaalt welke bestuursorganen vanuit de gemeente de gemeenschappelijke regeling moeten treffen.

Bij regionale belastingheffing en - invordering gaat het om taken waartoe primair de gemeentelijke ambtenaren, die daartoe zijn aangewezen, bevoegd zijn. De attributie aan deze ambtenaren doorbreekt echter niet de hiërarchische ondergeschiktheid ten opzichte van het college (vgl. art. 10:22 Awb). Daarnaast heeft het college bij de heffing en invordering van belastingen een aantal eigen bevoegdheden. Het moet dan ook het college zijn dat de gemeenschappelijke regeling treft, waardoor het om een zogenoemde collegeregeling gaat. Wanneer ook bevoegdheden van de gemeenteraad moeten worden ingebracht, zoals bijvoorbeeld de instelling van een beperkt aantal belastingen, dan is het vereist dat de raad eveneens deelneemt aan de gemeenschappelijke regeling. Er is dan sprake van een gemengde regeling. Het type regeling bepaalt de mogelijkheden bij de bestuurssamenstelling, de verantwoordingsrelaties en de bevoegdheidstoekenning.

(...)

4.4 Overdracht heffing en invordering van belastingen

De bevoegdheid tot heffing en invordering van gemeentelijke belastingen komt toe aan verschillende gemeentelijke ambtenaren (art. 231 Gemw). Hetzelfde geldt ten aanzien van waterschapsbelastingen en ambtenaren van het waterschap (art. 123 Wschw). Deze ambtenaren hebben eigen geattribueerde bevoegdheden, ook al werken zij onder verantwoordelijkheid van het college van burgemeester en wethouders onderscheidenlijk het dagelijks bestuur van het waterschap (vgl. art. 10:22 Awb). Deze bevoegdheden worden sinds de inwerkingtreding van de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht en de bijbehorende Aanpassingswet derde tranche Awb I in 1998 rechtstreeks geattribueerd aan de betreffende ambtenaren omdat het sedertdien verboden is te delegeren aan ondergeschikten (art. 10:14 Awb) zoals dat voorheen bij heffing gebeurde. De betreffende ambtenaren zijn bestuursorgaan in de zin van art. 1:1 lid 1 Awb, nu zij orgaan zijn van een krachtens een publiekrecht ingestelde rechtspersoon, de gemeente onderscheidenlijk het waterschap (art. 2:1 lid 1 BW), of van het gemeenschappelijk openbaar lichaam (art. 2:1 lid 2 BW jo. art. 8 lid 1 WGR). Het 'ambt' van heffingsambtenaar, invorderingsambtenaar, belastingambtenaar of belastingdeurwaarder is slechts een bestuursorgaan, wanneer de persoon die dit ambt uitvoert daarnaast andere ambtelijke taken uitvoert, deze kunnen niet worden toegerekend aan dat betreffende bestuursorgaan, maar slechts aan het mandaatgevende bestuursorgaan, vaak het college.

Nu heffing sinds 1998 niet meer langer de bevoegdheid van het college van burgemeester en wethouders onderscheidenlijk het dagelijks bestuur van het waterschap is, betekent dit ook dat zij niet langer op grond van art. 30, 50b of 63 WGR deze bevoegdheid kunnen overdragen aan het bestuur van het gemeenschappelijk openbaar lichaam. Omdat er zodoende geen wettelijke grondslag meer is voor overdracht van deze (ambtelijke) bevoegdheden, en een wettelijke grondslag voor overdracht vereist is (art. 10:15 Awb), zijn de Gemeentewet en de Waterschapswet hierop aangepast. Sinds de inwerkingtreding van de Aanpassingswet derde tranche Awb I bepalen art. 232 lid 4 Gemw en art. 124 lid 5 Wschw dan ook dat de bevoegdheid van de eigen ambtenaren kan worden overdragen aan ambtenaren van een gemeenschappelijk openbaar lichaam dat is ingesteld voor de heffing en invordering van (gemeentelijke of waterschaps)belastingen. Nu het aanwijzen van ambtenaren een bevoegdheid is van het college van burgemeester en wethouders (art. 231 Gemw) onderscheidenlijk het dagelijks bestuur (art. 123 Wschw), ligt het voor de hand dat uitsluitend deze organen bevoegd zijn tot overdracht van de ambtelijke bevoegdheden, al schrijft de wet dit niet expliciet voor ten aanzien van de overdracht aan ambtenaren van een gemeenschappelijk openbaar lichaam. De regering lijkt in de memorie van toelichting deze link ook te leggen door enerzijds te verwijzen naar de uitleg van de alienodelegatie bij art. 124 lid 3 Wschw (waar het wel degelijk om overdracht door het dagelijks bestuur gaat) en anderzijds door de overdracht van ambtelijke bevoegdheden te koppelen aan de overdracht van de eigen bevoegdheden van het dagelijks bestuur wat natuurlijk wel door het dagelijks bestuur zelf moet geschieden. De vraag rijst tevens of het college of dagelijks bestuur deelnemer moet zijn aan de gemeenschappelijke regeling waarbij het gemeenschappelijk openbaar lichaam wordt ingesteld, of dat ook bevoegdheden mogen worden overgedragen aan het bestuur van een gemeenschappelijk openbaar lichaam ingesteld voor belastingheffing waaraan het college of het dagelijks bestuur niet deelneemt. De Gemeentewet en de Waterschapswet zwijgen hierover. De regering lijkt voor ogen te hebben gehad dat het college onderscheidenlijk het dagelijks bestuur deelnemer moet zijn, al is dat niet expliciet vastgelegd in de memorie van toelichting bij de Aanpassingswet derde tranche Awb I. (...)

4.5 Wijze van overdracht van de ambtelijke bevoegdheden

Art. 232 lid 4 Gemw en art. 124 lid 5 Wschw geven de vereiste wettelijke grondslag (art. 10:20 jo. art. 10:15 Awb) voor de overdracht van bevoegdheden van de ambtenaren bij de gemeente of het waterschap aan ambtenaren bij het gemeenschappelijk openbaar lichaam. De vraag rijst op welke wijze de bevoegdheden van de ambtenaren kunnen worden overgedragen. Hierboven is reeds ingegaan op het tot overdracht bevoegde bestuursorgaan, hieronder wordt stilgestaan bij de wijze waarop dit bestuursorgaan de overdracht moet regelen. De Wet gemeenschappelijke regelingen geeft hiervoor een voorschrift. Bij een gemeenschappelijke regeling waarbij een gemeenschappelijk openbaar lichaam wordt ingesteld is het verplicht de bevoegdheden die bij het treffen van de gemeenschappelijke regeling door de deelnemende besturen worden overgedragen aan het bestuur van het gemeenschappelijk openbaar lichaam op te nemen in de gemeenschappelijke regeling (art. 10 lid 2 WGR). Nu de bevoegdheden van de ambtenaren via allodelegatie worden overgedragen door het college, dat deelnemer moet zijn aan de gemeenschappelijke regeling (zie hierboven), valt deze overdracht dus onder de reikwijdte van art. 10 lid 2 WGR. De bevoegdheden die bij het treffen van de gemeenschappelijke regeling worden overgedragen moeten wel voldoende concreet omschreven zijn. Het opnemen van de overgedragen bevoegdheden in de gemeenschappelijke regeling sluit aan bij de formulering die ook art. 232 lid 4 Gemw en 124 lid 5 Wschw hanteren dat bij of krachtens die regeling kan worden bepaald dat ambtenaren van dat gemeenschappelijk openbaar lichaam worden aangewezen als ambtenaar belast met de taken omtrent heffing en invordering.

Art. 232 lid 4 Gemw en 124 lid 5 Wschw spreken echter niet van bij die regeling maar van bij of krachtens die regeling. Dit betekent dat de bevoegdheden niet perse bij de regeling hoeven te worden overgedragen maar dat de gemeenschappelijke regeling deze bevoegdheid kan delegeren aan een ander orgaan. Het gebruik van de woorden bij die regeling zou deze delegatie hebben uitgesloten.

(...)

Dat betekent dus dat niet alle overgedragen bevoegdheden in de gemeenschappelijke regeling hoeven te zijn opgenomen. Voor zover het bevoegdheden betreft die later dan bij het treffen van de gemeenschappelijke regeling zijn overgedragen (of teruggetrokken) kunnen de bevoegdheden op andere wijze, bij afzonderlijk delegatiebesluit, worden overgedragen. Voorwaarde hiervoor is wel dat de gemeenschappelijke regeling zelf in deze mogelijkheid voorziet, slechts dan kan gebruik worden gemaakt van art. 10 lid 2 tweede volzin WGR. Om die reden gebeurt deze delegatie buiten de gemeenschappelijke regeling om dus wel krachtens de gemeenschappelijke regeling. Het is de gemeenschappelijke regeling die de bevoegdheid tot overdracht van bevoegdheden overdraagt van de gemeenschappelijke colleges, de wijziging van de gemeenschappelijke regeling is immers een meerzijdige publiekrechtelijke rechtshandeling, naar een afzonderlijk college. Wanneer de gemeenschappelijke regeling niet in deze mogelijkheid voorziet, dan is overdracht slechts mogelijk middels wijziging van de gemeenschappelijke regeling (art. 30 lid 1 WGR jo. art. 10 lid 2 (eerste volzin) WGR).

Met betrekking tot het tweede en derde middel

4.14 Artikel 11, derde lid, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4.15 Artikel 18a, lid 1 en 2 AWR luiden:

1. Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken gegeven beschikking tot vaststelling van de waarde, welke ingevolge een wettelijk voorschrift ten grondslag heeft gelegen aan de heffing van belasting, is herzien met als gevolg dat:

4.16 In de wetsgeschiedenis bij artikel 18a AWR is opgemerkt:(12)

6. Algemene wet inzake rijksbelastingen

De doelstelling van de Wet WOZ is te voorzien in een uniforme waardering van onroerende zaken ten behoeve van de belastingheffing van verscheidene heffingsinstanties in de, overeenkomstig het onderhavige wetsvoorstel, daartoe in de wet aangewezen gevallen. De door B en W decentraal uitgevoerde waardebepaling en waardevaststelling op de voet van de Wet WOZ leidt tot een WOZ-waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het waardegegeven als voor de belanghebbenden. De WOZ-beschikking heeft formele rechtskracht. De verzelfstandiging van de waardering van onroerende zaken gaat gepaard met een aantal mogelijkheden voor B en W tot herziening van die waardevaststelling, alsmede met de mogelijkheid van belanghebbenden daartegen rechtsmiddelen aan te wenden.

Overeenkomstig dit wetsvoorstel wordt in de daarvoor in aanmerking komende wetten geregeld in welke gevallen aan de belastingheffing, al dan niet mede, de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak ten grondslag dient te worden gelegd. In de praktijk zullen zich echter gevallen voordoen waarin hetzij de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, hetzij aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was dan wel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bij voorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Ook in deze gevallen zal die nadere vaststelling van de waarde van een onroerende zaak in de door de wet aangewezen gevallen zijn doorwerking moeten krijgen. Het voorgestelde artikel 18a van de AWR voorziet daarin. Dit artikel schrijft voor dat, als dat nodig is om tot een juiste belastingheffing te komen, in alle gevallen waarin een WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, dit leidt tot een aanpassing van de belastingheffing van de belastingplichtige die het aangaat. Voorts regelt dat artikel dat, in de gevallen dat er geen WOZ-beschikking (meer) ten grondslag ligt aan de belastingheffing terwijl de heffingswet daar wel in voorziet, er - indien er vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt - een overeenkomstige aanpassing van de belastingheffing tot stand komt.

4.17 En voorts:(13)

Artikel VII (Artikel 18a AWR)

Voorgesteld wordt in de AWR een nieuw artikel 18a in te voegen. De strekking van dit artikel is dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw, met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling plaats vindt ingevolge de Wet WOZ en die WOZ-waardering krachtens wettelijk voorschrift ten grondslag moet worden gelegd aan de heffing van belasting, die waardevaststelling zijn doorwerking vindt in de belastingheffing. Het doel van de Wet WOZ is immers te komen tot een uniforme waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven als voor de belastingplichtigen in de door de wetgever daartoe aangewezen gevallen. De bestuurlijke taken inzake de waardebepaling en -vaststelling met betrekking tot onroerende zaken, met inbegrip van hetgeen voortvloeit uit de door belanghebbenden tegen die waardevaststelling uitgeoefende rechtsmiddelen, zijn geheel toegedeeld aan B en W. De heffingsinstanties zijn derhalve lijdelijk met betrekking tot het al dan niet totstandkomen van de WOZ-waarde en de wijze waarop die waarde tot stand komt. Ze zijn eveneens lijdelijk met betrekking tot de vraag of de WOZ-waarde al dan niet moet worden toegepast in hun heffingsproces. Ze zijn namelijk geheel gebonden aan de daartoe door de wet aangewezen gevallen. Dit impliceert dat ook elke herziening van de vastgestelde WOZ-waarde, hetzij neerwaarts bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing, dan wel in de vorm van een ambtshalve vermindering, hetzij opwaarts op basis van artikel 27 van de Wet WOZ, indien dat consequenties heeft voor een juiste belastingheffing, dient te leiden tot overeenkomstige wijziging van de belastingaanslagen waaraan de oorspronkelijke WOZ-beschikking ten grondslag heeft gelegen. Hetzelfde dient te gelden indien aan de heffing niet, dan wel niet langer, een WOZ-beschikking ten grondslag ligt en alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot de desbetreffende onroerende zaak tot stand komt. In het belastingrecht bestaat daartoe thans nog geen geschikt handvat.

Met het voorgestelde eerste lid van artikel 18a wordt bereikt dat elke herziening van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde overeenkomstig doorwerkt naar de desbetreffende belastingaanslag(en) of belastingbeschikking(en) door middel van een (verminderings)beschikking, dan wel door middel van navordering. Indien de wijziging leidt tot vermindering van de belastingaanslag dient de inspecteur deze uit eigen beweging (ambtshalve) te verlenen binnen acht weken nadat de desbetreffende wijziging van de WOZ-beschikking onherroepelijk is geworden. Indien de wijziging in de WOZ-beschikking leidt tot een na te vorderen bedrag dient deze navordering eveneens binnen acht weken plaats te vinden, zij het dat de inspecteur navordering achterwege kan laten, bij voorbeeld indien het gaat om zeer kleine bedragen.

De termijn van acht weken, welke overeenkomt met de voor de bekendmaking van de WOZ-beschikking geldende termijn in artikel 24, eerste lid, van de Wet WOZ, begint te lopen op het tijdstip dat de 'nieuwe' WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat, dit om te voorkomen dat de desbetreffende belastingaanslagen verschillende keren zouden moeten worden gewijzigd.

Met het oog op de mogelijkheid dat de 'nieuwe' WOZ-beschikking onjuist zou kunnen worden verwerkt door de inspecteur, dient de belastingplichtige die het aangaat de bevoegdheid te hebben rechtsmiddelen daartegen aan te wenden. Daarom bepaalt het tweede lid dat de in dat lid bedoelde beschikkingen tot vermindering, ontheffing, teruggaaf of vernietiging voor bezwaar vatbaar zijn. Dit laatste behoeft niet te worden bepaald met betrekking tot de navorderingsaanslag omdat artikel 23, eerste lid, van de AWR reeds meebrengt dat die mogelijkheid bestaat.

Voor andere belastingbeschikkingen dan belastingaanslagen is het vorenstaande mutatis mutandis eveneens toepasselijk.

Voor zowel de vermindering als de navordering is geen nadere afweging nodig. Het WOZ-orgaan informeert de heffende instanties. Voor zover wijziging van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde gevolgen heeft voor het verschuldigde bedrag aan belasting, leidt dat er automatisch toe dat vermindering moet plaatsvinden dan wel navordering kan plaatsvinden. Bij navordering op de voet van artikel 18a geldt niet een afzonderlijk vereiste van een nieuw feit. De nieuwe WOZ-beschikking is het nieuwe feit. Voor de navordering ex artikel 18a geldt afgezien van de termijn van acht weken na het onherroepelijk worden van de desbetreffende WOZ-beschikking - weliswaar geen rechtstreeks op die navordering toepasselijke verjaringstermijn, indirect echter wel. De begrenzing in de tijd voor die vorm van navordering is namelijk primair gelegen in de mogelijkheden tot wijziging van de WOZ-beschikking ten nadele van de belanghebbende: die is, ingevolge artikel 27 van de Wet WOZ, gebonden aan een termijn van vijf jaren. Ingevolge artikel 18a, tweede lid, dient vervolgens binnen acht weken nadat de ex artikel 27 van de Wet WOZ herziene waardevaststelling onherroepelijk is komen vast te staan, de daarmee samenhangende navordering geëffectueerd te worden. (...)

4.18 Artikel 24 Wet WOZ luidt:

1. De beschikking wordt genomen binnen acht weken na het begin van het kalenderjaar waarvoor zij geldt.

2. Het niet naleven van het voorschrift van het eerste lid brengt geen nietigheid van de beschikking mee.

4.19 In de wetsgeschiedenis bij artikel 24 Wet WOZ is opgemerkt:(14)

De bepaling moet worden gezien als een instructienorm aan het college van burgemeester en wethouders, maar is geen termijn van openbare orde, in die zin dat bij overschrijding de beschikking nietig zou zijn. Daarom is in het tweede lid bepaald dat overschrijding van de termijn geen nietigheid van de beschikking meebrengt.

4.20 Indien binnen 5 jaar na de dagtekening van de primaire beschikking een 'nieuw feit' grond opleveren voor het vermoeden dat de waarde te laag is vastgesteld, dan kan er een herzieningsbeschikking opgelegd worden op grond van artikel 27, lid 2, Wet WOZ dat luidt:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de waarde te laag is vastgesteld, kan de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar de in artikel 22, eerste lid, artikel 25, eerste lid, of artikel 26, eerste lid, bedoelde beschikking herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren.

2. De bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de in artikel 22, eerste lid, artikel 25, eerste lid, of artikel 26, eerste lid, bedoelde beschikking.

4.21 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 1992 overwogen:(15)

3.4 (...) Indien een aanslag betrekking heeft op meer dan één onroerend goed kan dat niet meer achteraf worden gewijzigd. Een zodanige aanslag dient te worden vernietigd, waarna - mits binnen de wettelijke termijn - alsnog voor de afzonderlijke onroerende goederen afzonderlijke aanslagen kunnen worden opgelegd.

4.22 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 september 2002 overwogen:(16)

3.2.4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat twee ruimten, te weten een schaft-, was-, en kleedgelegenheid (kantine 3) die in gebruik was bij J BV, en een winkel met opslagruimte die in gebruik was bij L BV, ten onrechte als onderdeel van het complex in de aanslag zijn betrokken. Het heeft, ondanks de op dit punt onjuiste afbakening van het belastingobject, op grond van een aantal in zijn uitspraak weergegeven omstandigheden geoordeeld dat de aanslag niet moet worden vernietigd maar dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd met de aan deze ruimten toegekende waarde. Tegen laatstvermeld oordeel is onderdeel IV van het middel gericht.

3.2.4.2. Indien bij het opleggen van een aanslag in de (destijds) onroerendgoedbelastingen (en thans de onroerendezaakbelastingen; hierna zal bij de behandeling van dit middelonderdeel alleen dit laatste begrip worden gebruikt) een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, kan die fout volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in bezwaar of beroep niet worden hersteld en dient de aanslag te worden vernietigd (zie o.a. HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), behoudens indien een aanhorigheid niet in aanmerking is genomen (zie o.a. HR 21 januari 1981, nr. 20 302, BNB 1981/100).

3.2.4.3. Aan de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak zijn bezwaren verbonden. Het gevolg van een gemaakte afbakeningsfout (vernietiging van de gehele aanslag) staat vaak niet in verhouding tot de ernst van de fout. Dat is met name het geval indien de afbakening van het belastingobject een gemeentelijke belastingadministratie voor ingewikkelde vragen van feitelijke of juridische aard stelt, en men in redelijkheid van mening kan verschillen over het op die vragen te geven antwoord. Een ander bezwaar is dat door deze rechtspraak een verschil in behandeling is ontstaan tussen fouten die zijn gemaakt bij de afbakening van het belastingobject voor de onroerendezaakbelastingen, en het belastingobject voor andere belastingen, zoals de inkomstenbelasting, in welke geval dergelijke fouten in bezwaar en beroep binnen de grens van de aanslag wél kunnen worden hersteld.

3.2.4.4. Deze bezwaren brengen de Hoge Raad ertoe zijn in de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak neergelegde leer te herzien. Indien, zoals hier, bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één - op de juiste wijze afgebakend - belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd.

3.2.4.5. Opmerking verdient dat deze wijziging van de jurisprudentie ook geldt met betrekking tot beschikkingen welke zijn gegeven op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Deze beschikkingen kunnen in bezwaar of beroep op overeenkomstige wijze worden gewijzigd.

3.2.4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de slotsom waartoe het Hof is gekomen, juist is. Ook dit onderdeel van het middel faalt derhalve.

4.23 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 november 2002 overwogen:(17)

3.3. (...) Indien bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die eigendom zijn van of in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één - op de juiste wijze afgebakend - belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd (vgl. HR 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, NTFR 2002/1426 en NTFR 2002/1427).

4.24 De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 mei 2003, bekend als het Schipholarrest, overwogen dat aanslagen die zijn vastgesteld op basis van onjuiste waardebeschikkingen na vernietiging van die onjuiste waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd. Voorts overwoog de Hoge Raad dat binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR nieuwe aanslagen kunnen worden opgelegd:(18)

3.7.2. Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat bij het geven van de waardebeschikkingen is uitgegaan van een onjuiste objectafbakening in die zin dat ten onrechte verschillende objecten zijn onderscheiden voor elk waarvan een beschikking is gegeven, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ van één groter object had moeten worden uitgegaan, waarvoor één beschikking had moeten worden gegeven, heeft het volgende te gelden.

In deze situatie - welke verschilt van de situaties welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, BNB 2002/375 en BNB 2002/376, en van 8 november 2002, nr. 36 941, BNB 2003/46 - zal het verwijzingshof de afzonderlijke waardebeschikkingen moeten vernietigen.

In een dergelijk geval kan, anders dan in de gevallen waarop de evenvermelde arresten betrekking hebben, de onjuiste afbakening derhalve niet in bezwaar of beroep door de ambtenaar van de gemeente of de belastingrechter worden aangepast. De ambtenaar van de gemeente kan evenwel voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking geven.

Aanslagen in de onroerendezaakbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen - zodat ook daarbij van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan -, gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR, en zullen door de ambtenaar van de gemeente binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd. Binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR kunnen - eventueel tot behoud van rechten, indien tegen de aanvankelijk gegeven beschikkingen een rechtsmiddel is aangewend - ter zake van het juist afgebakende object nieuwe aanslagen in de onroerendezaakbelastingen worden opgelegd (vgl. rechtsoverweging 3.4 van HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), hetzij naar de bij een - eventueel al tot behoud van rechten gegeven - nieuwe waardebeschikking vastgestelde waarde, hetzij naar de met toepassing van artikel 220d, lid 4, van de Gemeentewet vastgestelde waarde.

Indien de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is verstreken, kan naar aanleiding van een voor het juist afgebakende object gegeven nieuwe waardebeschikking op de voet van het bepaalde in artikel 18a, lid 3, van de AWR de te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Daarbij is nog het volgende van belang. Uit artikel 18a, lid 2, van de AWR volgt dat de desbetreffende navorderingsaanslag moet worden opgelegd binnen acht weken nadat de nieuwe waardebeschikking onherroepelijk is geworden. In de wet is evenwel geen termijn opgenomen waarbinnen, op straffe van nietigheid van de nieuwe beschikking, van de bevoegdheid tot het geven van een nieuwe waardebeschikking gebruik moet worden gemaakt. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt echter mee dat de nieuwe beschikking moet worden gegeven binnen een redelijke termijn na de (onherroepelijke) vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen. Het bepaalde in de artikelen 4:13, lid 2, en 4:14 van de Algemene wet bestuursrecht is hierbij van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat onder aanvrager de belanghebbende is te verstaan en onder de ontvangst van de aanvraag de vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen.

4.25 A-G Ilsink heeft in zijn aanvullende conclusie voor voornoemd arrest geschreven:

4. Gevolgen verkeerde objectafbakening

(...)

4.4.8. Het College (of de aangewezen gemeenteambtenaar) kan echter na de vernietiging nog nieuwe (primaire) beschikkingen vaststellen. Weliswaar bepaalt art. 24, lid 1, Wet WOZ dat die beschikkingen worden genomen binnen acht weken na het begin van het WOZ-tijdvak, welk tijdstip allang achter ons ligt, maar uit lid 2 blijkt dat het hier slechts om een instructienorm gaat.

4.4.9. Fraaier is het echter om hier - bij wijze van analogie - de weg van art. 25 jo. art. 19 Wet WOZ te bewandelen; ik leg dat uit. Art. 19, lid 2 (en 1), letter a, Wet WOZ ziet op wijzigingen in de objectafbakening: een zaak gaat op in één of meer andere zaken. Zulk een wijziging leidt - binnen zekere grenzen - tot een nieuwe waardevaststelling. Dat is geregeld in art. 25 Wet WOZ. Weliswaar gaat het daar naar de letter genomen slechts om feitelijke wijzigingen in de objectafbakening en niet om het herstel van fouten gemaakt bij de objectafbakening, maar dat is verklaarbaar nu de wetgever niet heeft willen weten van het herstel van objectafbakeningsfouten. Het is de Hoge Raad en niet de wetgever geweest die de regels heeft versoepeld. Het moet dus ook de Hoge Raad zijn die het vervolgtraject uitzet. Naar mijn mening moet daarbij zoveel mogelijk worden aangesloten bij de wel in de wet geregelde gevallen, te dezen dus bij het art. 25/19-systeem. Dat betekent dat de nieuw vast te stellen beschikking in de plaats treedt van de twee vernietigde beschikkingen; vgl. art. 25, lid 2, Wet WOZ.

4.4.10. Ik zie hier echter wel een rechtsbeschermingsprobleem. De 'normale' art. 25-beschikkingen zullen doorgaans net voor, tijdens of net na het WOZ-tijdvak waarvoor zij gelden, worden vastgesteld. In het onderhavige geval kan de herstelbeschikking pas ver na het einde van het WOZ-tijdvak worden vastgesteld. De vraag rijst dan of dat niet te zeer op gespannen voet staat met de rechtszekerheid. In dat verband wijs ik op art. 27, lid 2, Wet WOZ waarin voor de herzieningsbeschikking - een soort navordering - is bepaald dat de bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de primaire beschikking. Een belanghebbende mag niet te lang in onzekerheid verkeren, zo is de daaraan ten grondslag liggende gedachte. In een geval als het onderhavige is die onzekerheid echter maar betrekkelijk en inherent aan het voeren van een procedure. Bovendien gaat het bij de herzieningsbeschikking om het verhogen van de aanvankelijk te laag vastgestelde waarde en daarvan is thans geen sprake, althans dat zou ik willen bepleiten. Het komt mij voor dat aan de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende wordt tegemoetgekomen indien zou gelden dat de bij de herstelbeschikking vast te stellen waarde niet uitgaat boven de som van de bij de vernietigde beschikkingen vastgestelde waarden. Per saldo wordt belanghebbende er dus niet slechter van.

4.4.11. De vraag is vervolgens of die nieuwe beschikking nog tot een nieuwe aanslag kan leiden. Voor een antwoord moeten we te rade gaan bij art. 18a AWR dat, voor zover thans van belang, luidt:

(wetsartikel reeds elders in deze conclusie opgenomen RIJ)

4.4.12. Art. 18a is in de AWR opgenomen bij de Aanpassingswet Wet WOZ. Ik citeer de memorie van toelichting: (Wetsgeschiedenis elders reeds opgenomen RIJ)

Samenvattend: het eerste lid van artikel 18a van de AWR leidt tot doorwerking van de herziening van de oorspronkelijk ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers, terwijl het derde lid zorgt voor doorwerking van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers in de gevallen dat ten tijde van de heffing geen WOZ-waarde beschikbaar was dan wel later is komen te ontbreken doordat de oorspronkelijke WOZ-beschikking is vernietigd.

4.4.13. Art. 18a AWR moet ruim worden uitgelegd. Dat blijkt met name uit drie passages uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis, die ik voor alle duidelijkheid nogmaals zal citeren:(...)

4.4.14. Weliswaar wordt in die laatste passage art. 25 Wet WOZ niet genoemd, maar het lijdt dunkt mij geen twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 zijn vastgesteld. Zouden dergelijke beschikkingen niet doorwerken in de belastingheffing, dan zou het zinloos zijn ze vast te stellen. Het komt mij dan ook voor dat het woord 'herzien' in de aanhef van art. 18a, lid 1, AWR moet worden gelezen als 'vervangen'. Een herzieningsbeschikking ex art. 27 is gewoon een echte op zichzelf staande beschikking, net als de primaire beschikking die zij vervangt. Voor de herstelbeschikking ex art. 25 geldt hetzelfde. Art. 18a AWR ziet op beide.

4.4.15. Na de vernietiging van de oorspronkelijke beschikkingen komen alsnog correcte beschikkingen beschikbaar, die in de belastingheffing zullen moeten doorwerken. Dat betekent dat alsnog aanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen zullen kunnen worden opgelegd. Voor de reeds met behulp van de vangnetbepalingen opgelegde aanslagen is art. 18a, lid 3, AWR geschreven: de nieuwe beschikkingen worden als het ware onder de bestaande aanslagen geschoven.

(..)

4.7. Slotsom

4.7.1. Mocht na verwijzing worden geoordeeld dat de objectafbakening niet juist is geweest, dan zijn er twee mogelijkheden: vernietiging van alle beschikkingen of reparatie van de gemaakte fouten. Beide wegen zijn in beginsel begaanbaar.

4.7.2. Na vernietiging kunnen door het bevoegde bestuursorgaan op de voet van art. 24 Wet WOZ, of liever: naar analogie van art. 25 Wet WOZ nieuwe beschikkingen worden vastgesteld. Die beschikkingen kunnen ingevolge het bepaalde in art. 18a, lid 1, letter a, AWR worden gevolgd door navorderingsaanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen. Ook kunnen zij op de voet van art. 18a, lid 3, AWR worden geschoven onder de aanslagen die met behulp van de zogenoemde vangnetbepalingen zijn opgelegd. De op basis van de vernietigde beschikkingen geheven belasting moet op de voet van art. 18a, lid 1, letter b, AWR worden teruggegeven. Het saldo van navordering en teruggaaf is hooguit nihil.

4.7.3. Ook reparatie door de rechter is mogelijk. Daarbij kan de vroegere aanhorighedenregel dienstdoen, in die zin dat de beschikkingen die in feite op aanhorigheden zien, worden vernietigd, terwijl de beschikking die op het 'hoofdobject' ziet, in stand blijft en verder dienst doet als beschikking voor het samenstel. Mocht de waarde van dat samenstel dan uitgaan boven de oorspronkelijk voor het 'hoofdobject' vastgestelde waarde, dan kan die waarde worden verhoogd, met dien verstande dat de herziene waarde niet mag uitgaan boven het totaal van de aanvankelijk vastgestelde waarden. Te weinig geheven belasting kan dan op de voet van art. 18a AWR worden nagevorderd, terwijl te veel geheven belasting op dezelfde voet moet worden teruggegeven. Het saldo van navordering en teruggaaf is hooguit nihil.

4.7.4. Mocht de vroegere aanhorighedenregel geen soelaas kunnen bieden, dan kan het College de keuze worden gelaten welke beschikking in stand blijft en welke beschikkingen moeten worden vernietigd. De in stand gebleven beschikking kan dan verder dienstdoen als beschikking voor het samenstel, waarna verder kan worden gehandeld als beschreven in de vorige paragraaf.

4.26 Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest voor BNB:

De toelichting op de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken, door de A-G aangehaald in § 4.4.12 van zijn aanvullende conclusie, bezigt de term 'herzien(e)' in de specifieke betekenis waarin hij voorkomt in art. 27 Wet WOZ. Dat art. 25 hier niet wordt genoemd, heeft - anders dan de A-G in § 4.4.14 veronderstelt - een goede reden. Art. 25 biedt geen instrument tot herziening, maar tot tussentijdse wijziging van de aanvankelijk vastgestelde waarde. Zo'n wijziging kan zowel op- als neerwaarts en zelfs een saldo van beide zijn. Art. 19, eerste lid (tekst tot 1999; sindsdien tweede lid) stelt er de inhoudelijke voorwaarden aan. Een wijzigingsbeschikking neemt met ingang van (enig, in de tekst tot 1999; sindsdien:) het tweede, derde of vierde jaar van het WOZ-tijdvak de plaats in van de aanvankelijke beschikking. Het onderscheid tussen wijzigingsbeschikkingen (art. 25) en herzieningsbeschikkingen (art. 27) vormt de WOZ-parallel van het ook voordien al bestaande onderscheid tussen een meer nauwkeurige waardevaststelling en een tussentijdse wijziging dat ik al benadrukte in mijn aantekening bij HR 29 november 1995, nr. 30 898, FED 1996/37; mijn noot bij het EPON-arrest in BNB 1997/294 verwees ernaar. Een uitspraak op bezwaar strekt tot heroverweging en kan resulteren in (handhaving of) verlaging van de vastgestelde waarde. Een herzieningsbeschikking (art. 27) strekt alleen tot verhoging. Samen vormen zij de WOZ-instrumenten tot wat in HR 19 mei 1982, nr. 20 850, BNB 1982/198* - waarnaar HR 3 januari 1990, nr. 26 344, BNB 1990/74* nog verwees - een meer nauwkeurige wijze van waardevaststelling is genoemd. De bijzondere bevoegdheid tot navordering volgens art. 18a AWR is gebonden aan een eigen termijn van acht weken na onherroepelijk worden van de beschikking die strekt tot herziene vaststelling van de waarde. Deze is op haar beurt volgens art. 27, tweede lid, Wet WOZ gebonden aan de termijn van vijf jaren na de vaststelling van de 'primitieve' beschikking (zie ook § 4.4.10 van de aanvullende conclusie); als zodanig kan ten opzichte van art. 27 een art. 22-, een art. 25- en/of een art. 26-beschikking gelden. Voor navorderingen op grond van wijzigingsbeschikkingen daarentegen kan het gewone vereiste van een nieuw feit gelden. Volgens art. 25, derde lid, vermeldt een wijziging het ingangsjaar, zodat de belastingheffer hierop binnen de aanslagtermijn moet kunnen inspelen. Verzuimt hij dit, dan zal dat in beginsel navordering verhinderen - a la HR 24 maart 1993, nr. 28 786, BNB 1993/353c*, waarnaar ik ook verwees in de noot bij HR 16 juni 1999, nr. 34 590, BNB 1999/318.

De Hoge Raad laat (vijfde alinea onder 3.7.2) de bevoegdheid tot hernieuwde heffing bij wege van aanslag onverlet. Hij blijft zodoende in lijn met HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311 (FED 1992/667 met mijn aantekening), waarnaar de thans onder 3.7.2 genoemde 'septemberarresten' (de A-G in § 4.3.3, 4.3.5 en 4.3.9) van vorig jaar nog verwezen. In de lijn van deze arresten lag tevens de erkenning van de wettelijke aanslagtermijn. Waardebeschikkingen zijn niet nietig als ze buiten de termijn worden genomen, zoals art. 24, tweede lid, Wet WOZ bepaalt. De heffing en de navordering zijn wel gebonden aan termijnen om de rechtszekerheid te dienen (de derde leden van art. 11 respectievelijk 16). Van aanslagen en navorderingsaanslagen die na verloop van de termijn zijn opgelegd kan de nietigheid worden ingeroepen: HR 2 juli 1986, nr. 23 353, BNB 1986/291 m.nt. J.P. Scheltens, en HR 22 april 1998, nr. 33 249, BNB 1998/214 m.nt. P.J. Wattel. Alleen voor de laatste twee jaren van het tijdvak waarom het hier gaat, 1997-2000, loopt de reguliere termijn voor navordering van OZB nog. De bijzondere navorderingsbevoegdheid van art. 18a, eerste en tweede lid, AWR is hier niet aan de orde; terecht verwijst de Hoge Raad alleen naar het derde artikellid. Het is mij dan ook een raadsel hoe de Hoge Raad, kennelijk in het voetspoor van zijn A-G (die in § 4.4.9 een 'Quint/Te Poel' -achtige rechtsvinding voorstaat) de behoefte kan voelen aan een termijn waarbinnen op straffe van nietigheid een nieuwe waardebeschikking moet worden gegeven. Aanknopend bij de art. 4:13 en 4:14 Awb vult hij in de wettelijke regeling een leemte die er niet was. Daarmee stelt hij ons bovendien voor de vraag of bijvoorbeeld ook art. 6:12 van overeenkomstige toepassing is - theoretisch natuurlijk, want wie heeft er nou bezwaar tegen een waardebeschikking die niet genomen is? Niettemin is de wijze raad die R.H. Happé ons hoogste rechtscollege in iets ander verband gaf, 'bezint eer ge begint' aan uitbreiding van uw rechtsvormende taak, voor herhaling vatbaar.

4.27 Van Warmel heeft over het karakter van 18a AWR geschreven:(19)

2. Het doel van art. 18a AWR

Art. 18a AWR is ingevoerd per 1 januari 1997. Het doel van art. 18a AWR is, blijkens de parlementaire geschiedenis, het zorgen dat, in het geval dat al dan niet opnieuw, een waardevaststelling plaatsvindt, deze waardevaststelling doorwerkt in de belastingheffing. Bij een herziene waardevaststelling is deze doorwerking tweeledig: hetzij neerwaarts, bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing of ingevolge een ambtshalve beslissing, hetzij opwaarts, als gevolg van een herziening van de waardebeschikking.

3. Het aanvullende karakter van art. 18a AWR

Art. 18a AWR kan worden gezien als verlengstuk van of als aanvulling op het welbekende "navorderingsartikel" 16 AWR. Art. 16 AWR ziet op de "gewone" navordering, waarbij overigens ook belasting kan worden nagevorderd die rechtstreeks verband houdt met de waardevaststelling op grond van de Wet WOZ. Art. 18a AWR is een lex specialis ten opzichte van art. 16 AWR. Art. 18a AWR is een aanvullend artikel dat specifiek ziet op navordering met betrekking tot belastingheffingen die rechtstreeks verband houden met de waardevaststelling in het kader van de Wet WOZ.

Het aanvullende karakter van art. 18a AWR is paradoxaal te noemen omdat het aanvullende karakter juist is terug te vinden in het ontbrekende essentiële element van een nieuw feit. Navordering op grond van art. 18a AWR kan derhalve geschieden zonder dat sprake is van een nieuw feit. Om met A-G Ilsink te spreken: "de "nieuwe" WOZ-beschikking is het nieuwe feit".

(...)

5. Reikwijdte art. 18a AWR

Het is de vraag hoe ver de reikwijdte van art. 18a AWR strekt. Ziet het artikel op (navorderings)aanslagen die voortvloeien uit alle mogelijke WOZ-beschikkingen, of dient het artikel beperkter te worden toegepast?

5.1. Beschikkingen op grond van art. 22 Wet WOZ

De aanslag voortvloeiende uit de beschikking op grond van art. 22 Wet WOZ kan worden aangemerkt als de primaire aanslag. Art. 18a AWR zal in beginsel hier geen rol spelen, met uitzondering van de situatie waarin een nieuwe beschikking zal worden opgelegd in geval van verkeerde objectafbakening. Het staat namelijk het college (of de aangewezen gemeenteambtenaar) vrij na vernietiging van een beschikking nieuwe (primaire) beschikkingen vast te stellen.

Concluderend kan worden gezegd dat art. 18a AWR kan zien op primaire beschikkingen ex art. 22 Wet WOZ, voorzover sprake is van een nieuwe beschikking als gevolg van vernietiging van de oorspronkelijke beschikking (bijvoorbeeld bij verkeerde objectafbakening). Navordering van te weinig geheven belasting (op basis van de eerste primaire en later vernietigde WOZ-beschikking) kan alsdan geschieden op grond van art. 18a AWR.

5.2. Beschikkingen op grond van art. 27 Wet WOZ

Blijkens de parlementaire geschiedenis ziet art. 18a AWR met name op beschikkingen ex art. 27 Wet WOZ. Deze zogenoemde herzieningsbeschikkingen zien op situaties waarin de waarde niet juist is vastgesteld omdat bepaalde omstandigheden of feitelijkheden niet of niet volledig in aanmerking zijn genomen bij de waardevaststelling.

Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie waarin de waarde is vastgesteld op basis van door belanghebbende onjuist verstrekte informatie over de omvang en de mogelijkheden van het desbetreffende object. Indien op basis van de onjuiste informatie een primaire WOZ-beschikking is opgelegd en op grond daarvan een aanslag onroerendezaakbelastingen is opgelegd, kan de te lage waardevaststelling worden hersteld met een beschikking ex art. 27 Wet WOZ. Navordering van de te weinig geheven belasting zal zeer lastig te realiseren zijn op grond van art. 16, eerste lid, AWR omdat er geen sprake is van een nieuw feit ter zake van de aanslagregeling. Teneinde te voorkomen dat navordering onmogelijk wordt gemaakt, is navordering - zonder nieuw feit terzake de aanslagregeling - mogelijk op basis van art. 18a AWR.

Zowel vanuit de wetsystematiek als uit de letterlijke interpretatie van art. 18a AWR blijkt dat er geen enkele twijfel kan zijn dat de reikwijdte van art. 18a AWR strekt tot beschikkingen opgelegd ex art. 27 Wet WOZ.

5.3. Beschikkingen op grond van art. 25 Wet WOZ

Ten slotte de meest prangende vraag: ziet art. 18a ook op beschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ? Teneinde deze vraag te kunnen beantwoorden dient onder meer te worden gekeken in de wetsgeschiedenis van het desbetreffende artikel.

De waardebeschikking ex art. 25 Wet WOZ (mutatiebeschikking) is gekoppeld aan de situaties welke uiteen zijn gezet in art. 19 Wet WOZ. Samenvattend kan worden gezegd dat een beschikking ex art. 25 Wet WOZ wordt opgelegd indien (fysieke) wijzigingen aan het object hebben plaatsgevonden ingevolge waarvan de waarde van het desbetreffende object verandert. Voorbeelden waarin een mutatiebeschikking kan worden opgelegd zijn onder meer (grote) verbouwingen, brand en nieuwbouw.

In het voorgaande heb ik een volzin van A-G Ilsink uit zijn aanvullende conclusie bij het Schiphol-arrest aangehaald. In deze aanvullende conclusie neemt de advocaat-generaal de vrijheid de mogelijke gevolgen van een verkeerde objectafbakening uiteen te zetten. In deze conclusie stelt Ilsink dat het voor hem geen twijfel lijdt dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 Wet WOZ zijn vastgesteld. Het komt hem voor dat het woord "herzien" in de aanhef van art. 18a, eerste lid, AWR moet worden gelezen als "vervangen". Zijns inziens ziet art. 18a AWR zowel op de beschikking ex art. 27 Wet WOZ als op de beschikking ex art. 25 Wet WOZ.

Deze zeer stellige uitspraken van A-G Ilsink zou ik willen nuanceren. Terecht merkt hij namelijk in de desbetreffende conclusie eveneens op dat in de door hem aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling art. 25 Wet WOZ niet wordt genoemd. Deze constatering ziet overigens niet alleen op de door Ilsink aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, ook in andere passages wordt nimmer art. 25 Wet WOZ genoemd met betrekking tot art. 18a AWR.

Het is mijns inziens geen toeval dat art. 25 Wet WOZ niet in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 18a AWR is genoemd. Ik wijs op een tweetal opmerkelijke verschillen tussen de waardebeschikking opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ en die opgelegd op grond van art. 27 Wet WOZ. Het eerste verschil is dat in art. 25 Wet WOZ - in tegenstelling tot hetgeen in art. 27 Wet WOZ is vermeld - geen expliciete melding wordt gemaakt van een nieuw feit. Het staat de gemeente vrij om op elk willekeurig moment na de constatering van een in art. 19 Wet WOZ genoemde omstandigheid een nieuwe beschikking op te leggen. Daarnaast is, eveneens in tegenstelling tot hetgeen is bepaald ter zake van art. 27 Wet WOZ, geen termijn opgenomen waarbinnen de beschikking dient te worden opgelegd.

Omdat voornoemde essentiële verschillen bestaan, is het vanuit wetsystematisch oogpunt logisch dat art. 18a AWR niet ziet op beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ. Indien art. 18a AWR - zoals A-G Ilsink bepleit - namelijk ook zou zien op waardebeschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ, zou het voorgaande inhouden dat voor het opleggen van een mutatiebeschikking én voor de navordering geen nieuw feit noodzakelijk is én dat geen termijnen bestaan voor navordering. In art. 25 Wet WOZ noch in art. 18a AWR wordt namelijk melding gemaakt van een nieuwfeitvereiste of een navorderingstermijn. Een dergelijke wetsuitleg werkt op zijn minst gezegd zeer beperkend uit voor de belastingplichtige. Het lijdt voor mij dan ook zeer veel twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 Wet WOZ zijn vastgesteld. Sterker, vanuit een wetsystematisch oogpunt lijkt een dergelijk standpunt onjuist.

Ook nadere bestudering van de parlementaire geschiedenis lijkt tot eenzelfde conclusie te leiden. Uit de parlementaire geschiedenis is namelijk af te leiden dat art. 18a AWR slechts ziet op een tweetal situaties: a de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, en b de situatie waarin aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was, danwel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bijvoorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Een derde mogelijkheid, bijvoorbeeld de mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ zoals Ilsink betoogt, wordt niet genoemd.

Ik ben dan ook van mening dat art. 18a AWR niet zover reikt dat dit artikel ook op beschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ ziet. Navordering van te weinig geheven belasting kan mijns inziens alsdan slechts plaatsvinden op grond van art. 16, eerste lid, AWR, zodat voor de aanslagregeling een nieuw feit is vereist.

5.4. Art. 25 Wet WOZ en onjuiste objectafbakening

Zit A-G Ilsink dan met zijn conclusie helemaal fout en heeft de Hoge Raad ten onrechte zijn conclusie (ten dele) overgenomen in het Schiphol-arrest? [8]

Deze vraag zou ik ontkennend willen beantwoorden. In punt 4.4.9 van zijn aanvullende conclusie bij het Schiphol-arrest concludeert Ilsink dat de onjuiste objectafbakening naar de letterlijke tekst van art. 25 Wet WOZ niet onder dit artikel valt. Echter, hij bepleit in de conclusie dat de onjuiste objectafbakening eveneens onder de werking van art. 25 Wet WOZ dient te vallen. Alhoewel een letterlijke tekst van art. 25 Wet WOZ een dergelijke conclusie niet onderbouwt, kan ik mij vinden in de praktische oplossing die Ilsink kiest. Ook de Hoge Raad volgt deze weg onder meer blijkens zijn arrest van 8 augustus 2003. [9] Feitelijk is bij onjuiste objectafbakening, gevolgd door vernietiging en het opleggen van een nieuwe beschikking sprake van een nieuwe primaire beschikking ex art. 22 Wet WOZ. Zoals in onderdeel 4.1 reeds uiteen is gezet, valt een primaire beschikking ex art. 22 als gevolg van een onjuiste objectafbakening onder de werking van art. 18a AWR.

Ik merk nog op dat bij het herstellen van een onjuiste objectafbakening de belastingplichtige feitelijk niet wordt benadeeld. Uit de septemberarresten [10] blijkt dat bij een herstel van de onjuiste objectafbakening de herstelbeschikking niet kan leiden tot een hogere waarde dan de in de WOZ-beschikking vastgestelde waarde, noch tot een hoger belastingbedrag dan het in de aanslag vastgestelde belastingbedrag. Anders dan bij een mutatiebeschikking wordt bij herstel van een onjuiste objectafbakening geen hoger bedrag aan belasting verschuldigd. Bij een mutatiebeschikking, bijvoorbeeld als gevolg van een verbouwing, kan dit wel het geval zijn.

De conclusie van Ilsink betrekking hebbende op de werking van art. 18a AWR en de onjuiste objectafbakening wil ik dan ook onderschrijven. Echter, hij gaat mijns inziens te kort door de bocht door - zonder nuanceringen - te stellen dat de beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ vallen onder de werkingssfeer van art. 18a AWR.

6. Conclusie en gevolgen voor het Schiphol-arrest

In het voorgaande heb ik getracht duidelijk te maken dat de reikwijdte van art. 18a niet alomvattend is maar slechts beperkt. Mijns inziens vallen beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ, zogenoemde mutatiebeschikkingen, met uitzondering van deze die zijn opgelegd na een onjuiste objectafbakening, niet onder de reikwijdte van art. 18a AWR.

Welke gevolgen voor het Schiphol-arrest heeft voorgaande conclusie? Deze vraag is vrij eenvoudig te beantwoorden; namelijk geen. Eén van de meest essentiële aspecten dat bij het Schiphol-arrest aan de orde kwam, was de onjuiste objectafbakening en de gevolgen die deze onjuistheid met zich zou kunnen brengen. Zowel A-G Ilsink als de Hoge Raad is van mening dat, indien het verwijzingshof 's-Gravenhage constateert dat sprake is van een onjuiste objectafbakening, navordering kan plaatsvinden van eventueel te weinig geheven belasting op grond van art. 18a AWR. Gelet op het voorgaande kan ik deze mening delen.

Echter, indien het gaat om gevallen waar een mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ wordt opgelegd, bijvoorbeeld in het geval van een verbouwing, dient voor navordering van te weinig geheven belasting aan de voorwaarden van art. 16 AWR te worden voldaan. Dat betekent derhalve dat alsdan voor navordering een nieuw feit is vereist.

Mijn conclusie is dan ook dat indien een gemeente naar aanleiding van een verbouwing een mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ aan de belastingplichtige heeft opgelegd en zij heft vervolgens te weinig onroerendezaakbelastingen (op basis van de "oude" beschikking), navordering mijns inziens slechts kan plaatsvinden indien is voldaan aan de vereisten van art. 16, eerste lid, AWR. Op het moment van het opleggen van de aanslag onroerendezaakbelastingen was de gemeente namelijk op de hoogte van de gewijzigde situatie en had zij de aanslag OZB op basis van de haar bekende feiten en omstandigheden moeten opleggen. Het niet uitvoering geven hieraan leidt tot een ambtelijk verzuim en tot toepassing van de "verzwaarde" navorderingsvereisten van art. 16 AWR.

Met betrekking tot het eerste middel

5.1 Het eerste middel strekt ertoe dat het Hof door 'de directeur van de Belastingsamenwerking Rivierenland' als verweerder aan te merken, de juiste toepassing van art. 8:77, lid 1, sub a, van de Awb, dat vereist dat een uitspraak vermeld 'de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden', heeft miskend. De in deze procedure aan de orde zijnde WOZ-beschikkingen zijn opgelegd door 'de heffingsambtenaar van de gemeente Lingewaal'. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat 'de directeur van de Belastingsamenwerking Rivierenland' als gemachtigde is opgetreden, aldus belanghebbende. Het middel stelt daarmee mijns inziens inhoudelijk aan de orde of de overdracht van procesbevoegdheid aan de (directeur van) de BSR op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.

Met betrekking tot het tweede middel

5.8 Het tweede middel strekt ertoe dat het Hof de juiste toepassing van artikel 18a, leden 2 en 4, AWR heeft miskend door te oordelen dat op de vervangende waardebeschikkingen de algemene aanslagtermijn van drie jaren van artikel 11 AWR van toepassing is en niet de termijn van 8 weken van artikel 18a, lid 2, AWR. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de vervangende waardebeschikkingen genomen hadden moeten worden binnen acht weken nadat onherroepelijk vaststond dat de oorspronkelijke primaire beschikking was vernietigd. Nu de vervangende waardebeschikkingen na het verstrijken van de in artikel 18a, lid 2 van de AWR genoemde termijn van acht weken zijn genomen, kunnen deze niet in stand blijven en dienen te worden vernietigd, aldus belanghebbende.

Met betrekking tot het derde middel

5.13 Het derde middel strekt ertoe dat in de vervangende waardebeschikking ten onrechte ook een aanhorigheid, het deel achter a-straat 2, alsnog in de objectafbakening is begrepen, hoewel die aanhorigheid niet was begrepen in de oorspronkelijke, nadien vernietigde, waardebeschikking. Dat acht belanghebbende in strijd met artikel 16 van de Wet WOZ en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het verbod op willekeur en het gelijkheidsbeginsel.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Niet gepubliceerd.

2 Rechtbank te Arnhem 8 maart 2007, nr. AWB 06/2316, niet gepubliceerd.

3 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4 Rechtbank te Arnhem 21 oktober 2008, nr. AWB 07/5505, LJN BG6053, NTFR 2009/1220.

5 Het besluit dateert van 3 april 2007. Dit besluit is op de in artikel 3:42 Awb voorgeschreven wijze bekend gemaakt in het lokale blad 'Lingewaal journaal', week 28, jaargang 2005.

6 Artikel 18, sub f, Gemeenschappelijke Regeling Belastingsamenwerking Rivierenland.

7 Het aanwijzingsbesluit van 20 december 2008 is onderdeel van het bij de zaak behorende dossier.

8 Gerechtshof te Arnhem 24 augustus 2010, nr. 08/00571, niet gepubliceerd.

9 Hoge Raad 17 april 2009, nr. 42 364, LJN BG4735, BNB 2010/112 met noot Happé, NTFR 2009/1075 met noot Nieuwenhuizen, V-N 2009/18.8 met noot Red.

10 J.W. Joode, Overdracht van bevoegdheden tot vaststelling van een belastingverordening, BB 2009/555.

11 R.J.M.H. de Greef, Samenwerking op het gebied van heffing en invordering van gemeente- en waterschapsbelastingen, De Gemeentestem 2010/87.

12 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 10-11.

13 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 35-36.

14 Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 3, blz. 50.

15 Hoge Raad 8 juli 1992, nr. 28 262, LJN ZC5037, BNB 1992/311.

16 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 927, LJN AE8146, BNB 2002/375, met nt. Van Leijenhorst, V-N 2002/52.30 met nt. redactie.

17 Hoge Raad 8 november 2002, nr. 36 941, LJN AF0074, BNB 2003/46, BB 2002/1220 met nt. Kruimel.

18 Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 35 987, LJN AD6058, met conclusie A-G Ilsink, BNB 2003/270 met nt. Snoijnk, V-N 2003/28.22 met nt. Redactie.

19 A.R. van Warmel, Een nadere beschouwing van art. 18a AWR, WFR 2006/597.

20 Zie onderdeel 4.3. van deze conclusie.

21 Zie 4.2.

22 Zie 4.12 en 4.13.

23 Zie 4.4.

24 Zie 4.5, 4.12 en 4.13.

25 Zie 4.9.

26 Zie 4.10.

27 Uitspraak Rechtbank, blz. 2, vierde alinea: 'Tot de stukken behoort een brief afkomstig van het college van burgemeester en wethouders van Lingewaal volgens welke (...) de bevoegdheden met betrekking tot de afhandeling van de in geding zijnde zaken zijn overgedragen aan de heffingsambtenaar van de BSR.'

28 Zie 4.4.

29 Zie 4.9 - 4.11.

30 Zie in het procesdossier van de Rechtbank: Brief van de BSR aan de Rechtbank van 31 januari 2008; Aanwijzingsbesluit Heffingsambtenaar van 20 december 2007, waarbij het dagelijks bestuur van de BSR aanwijst: de directeur van de BSR; Besluit B & W van 20 februari 2008 inzake overdracht aan de BSR van lopende bevoegdheden m.b.t. onder meer de onderhavige procedure. Hierin is sprake van overdracht aan de heffingsambtenaar van de BSR van 'de bevoegdheden met betrekking tot de afhandeling van', onder meer de onderhavige procedure. Daarmee komt de vraag op of die 'afhandeling' mede omvat een in een latere fase eventueel in te stellen beroep in cassatie c.q. het voeren van verweer in cassatie.

31 Rechtbank, r.o. 4, blz. 5/6; zie onderdeel 2.4 van deze conclusie.

32 Zie 4.24.

33 Zie 4.21, HR, BNB 1992/211, r.o. 3.4: 'Indien een aanslag betrekking heeft op meer dan één onroerend goed kan dat niet meer achteraf worden gewijzigd. Een zodanige aanslag dient te worden vernietigd, waarna - mits binnen de wettelijke termijn - alsnog voor de afzonderlijke onroerende goederen afzonderlijke aanslagen kunnen worden opgelegd.'

34 Zie 4.24 - 4.27.