Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2012, BW4147, 11/03395

Nr. Hoge Raad: 11/03395

Nr. Gerechtshof: 08/00757 en 08/00758

Nr. Rechtbank: 07/3971 en 07/3972

Derde Kamer B

Onroerendezaakbelastingen 2003

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 12 april 2012 inzake:

Maatschap X

tegen

B & W gemeente Amsterdam

2.2 Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. Naar aanleiding daarvan heeft de Gemeente bij brief van 28 juni 2006 aan belanghebbende meegedeeld:

"(...). Een (kantoor)pand vormt voor de periode in aanbouw één zelfstandig WOZ-object. Als gevolg hiervan zal [de Gemeente, RIJ] het bezwaarschrift van [belanghebbende] toewijzen. De waardebeschikkingen zullen worden vernietigd wegens foutieve objectafbakening. Nadien zal [de Gemeente] een nieuwe waardebeschikking per 1 januari 2003 vervaardigen. Hierbij zal één zelfstandig WOZ object worden afgebakend. (...) Voor de periode in aanbouw zal de eigenaar tevens worden aangemerkt als de gebruiker.(...)."

2.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar van de Gemeente beroep ingesteld bij de rechtbank te Amsterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2 juni 2008 overwogen:(7)

4.1. Niet is in geschil dat de (navorderings)aanslagen onroerende-zaakbelastingen 2003 voor het als één onroerende zaak afgebakende object zijn opgelegd meer dan drie jaren na het tijdstip waarop de belastingplicht is ontstaan en dat er geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dat navordering binnen de vijfjaarstermijn rechtvaardigt.

4.5. Artikel 18a AWR luidde in 2007 als volgt:

"1. Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken gegeven beschikking tot vaststelling van de waarde, welke ingevolge een wettelijk voorschrift ten grondslag heeft gelegen aan de heffing van belasting, is herzien met als gevolg dat:

a. een aanslag of navorderingsaanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, dan kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen;

b. een aanslag of navorderingsaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is verleend, dan vernietigt de inspecteur de ten onrechte vastgestelde aanslag of navorderingsaanslag dan wel vermindert hij de aanslag of navorderingsaanslag, onderscheidenlijk verleent hij alsnog de in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf.

2. Het vaststellen van de navorderingsaanslag, onderscheidenlijk het nemen van de beschikking tot vernietiging, vermindering, ontheffing of teruggaaf op de voet van het eerste lid geschiedt binnen acht weken na het tijdstip waarop de beschikking of uitspraak strekkende tot de herziene vaststelling van de waarde onherroepelijk is geworden. Eerstbedoelde beschikking is voor bezwaar vatbaar.

3. (...)

4. Indien aan de heffing van belasting een aan een onroerende zaak toegekende waarde ten grondslag ligt en met betrekking tot die onroerende zaak voor een voor die heffing van belang zijnd kalenderjaar een waarde wordt vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken, zijn het eerste, tweede en derde lid van overeenkomstige toepassing."

4.6. In zijn arrest van 9 mei 2003 (BNB 2003/270; "Schiphol") heeft de Hoge Raad onder 3.7.2 overwogen:

"Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat bij het geven van de waardebeschikkingen is uitgegaan van een onjuiste objectafbakening in die zin dat ten onrechte verschillende objecten zijn onderscheiden voor elk waarvan een beschikking is gegeven, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ van één groter object had moeten worden uitgegaan, waarvoor één beschikking had moeten worden gegeven, heeft het volgende te gelden.

In deze situatie - welke verschilt van de situaties welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, BNB 2002/375 en 376, en van 8 november 2002, nr. 36 941, BNB 2003/46 - zal het verwijzingshof de afzonderlijke waardebeschikkingen moeten vernietigen.

In een dergelijk geval kan, anders dan in de gevallen waarop de evenvermelde arresten betrekking hebben, de onjuiste afbakening derhalve niet in bezwaar of beroep door de ambtenaar van de gemeente of de belastingrechter worden aangepast. De ambtenaar van de gemeente kan evenwel voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking geven.

Aanslagen in de onroerendezaakbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen - zodat ook daarbij van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan -, gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR, en zullen door de ambtenaar van de gemeente binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd.

Binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR kunnen - eventueel tot behoud van rechten, indien tegen de aanvankelijk gegeven beschikkingen een rechtsmiddel is aangewend - ter zake van het juist afgebakende object nieuwe aanslagen in de onroerendezaakbelastingen worden opgelegd (vgl. rechtsoverweging 3.4 van HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), hetzij naar de bij een - eventueel al tot behoud van rechten gegeven - nieuwe waardebeschikking vastgestelde waarde, hetzij naar de met toepassing van artikel 220d, lid 4, van de Gemeentewet vastgestelde waarde.

Indien de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is verstreken, kan naar aanleiding van een voor het juist afgebakende object gegeven nieuwe waardebeschikking op de voet van het bepaalde in artikel 18a, lid 3, van de AWR de te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Daarbij is nog het volgende van belang. Uit artikel 18a, lid 2, van de AWR volgt dat de desbetreffende navorderingsaanslag moet worden opgelegd binnen acht weken nadat de nieuwe waardebeschikking onherroepelijk is geworden. In de wet is evenwel geen termijn opgenomen waarbinnen, op straffe van nietigheid van de nieuwe beschikking, van de bevoegdheid tot het geven van een nieuwe waardebeschikking gebruik moet worden gemaakt. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt echter mee dat de nieuwe beschikking moet worden gegeven binnen een redelijke termijn na de (onherroepelijke) vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen. Het bepaalde in de artikelen 4:13, lid 2, en 4:14 van de Algemene wet bestuursrecht is hierbij van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat onder aanvrager de belanghebbende is te verstaan en onder de ontvangst van de aanvraag de vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen."

2.8 Het Hof heeft overwogen:

5.1. Belanghebbende stelt dat de heffingsambtenaar de in geschil zijnde navorderingsaanslagen van 28 juli 2006 niet had mogen opleggen omdat de oorspronkelijke 27 waardebeschikkingen niet zijn vernietigd en de daarop gebaseerde aanslagen evenmin. Volgens belanghebbende hebben de waardebeschikkingen en aanslagen nog rechtskracht zodat de heffingsambtenaar niet bevoegd was om nieuwe aanslagen (door belanghebbende aangeduid als tweede primitieve aanslagen) op te leggen.

5.2. Voor het beoordelen van deze stelling neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende in eerste instantie heeft gesteld dat bij de 27 objecten in aanbouw sprake was van een foutieve objectafbakening, dat de heffingsambtenaar in zijn brief van 28 juni 2006 heeft vermeld dat de 27 waardebeschikkingen zullen worden vernietigd wegens foutieve objectafbakening en dat een nieuwe waardebeschikking zal worden genomen. Gedagtekend 30 juni 2006 heeft de heffingsambtenaar vervolgens de bezwaren gegrond verklaard. Onder deze omstandigheden kan er geen misverstand over bestaan dat de waardebeschikkingen van 11 december 2005 geen rechtskracht meer hebben.

Ook de klacht dat de aanslagen, die gebaseerd zijn op deze waardebeschikkingen, zijn verminderd tot nihil en niet zijn vernietigd, treft geen doel. De heffingsambtenaar heeft door de aanslagen te verminderen tot nihil op een juiste wijze uitspraak op bezwaar gedaan. Het Hof ziet geen redenen om aan de situatie waarin de heffingsambtenaar een aanslag heeft verminderd tot nihil andere rechtsgevolgen te verbinden dan aan die waarin een aanslag is vernietigd.

Het Hof is daarom van oordeel dat deze gang van zaken geen beletsel is voor de heffingsambtenaar om op basis van een juiste afbakening van het object nieuwe aanslagen dan wel (in dit geval) navorderingsaanslagen op te leggen.

5.5. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij artikel 18a Awr in de wet is opgenomen, bevat onder meer de volgende passage over artikel 18a, met cursivering van het Hof (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 037, nr. 3, blz. 35):

"De strekking van dit artikel is dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw, met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling plaats vindt ingevolge de Wet WOZ en die WOZ-waardering krachtens wettelijk voorschrift ten grondslag moet worden gelegd aan de heffing van belasting, die waardevaststelling zijn doorwerking vindt in de belastingheffing. Het doel van de Wet WOZ is immers te komen tot een uniforme waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven als voor de belastingplichtigen in de door de wetgever daartoe aangewezen gevallen. De bestuurlijke taken inzake de waardebepaling en -vaststelling met betrekking tot onroerende zaken, met inbegrip van hetgeen voortvloeit uit de door belanghebbenden tegen die waardevaststelling uitgeoefende rechtsmiddelen, zijn geheel toegedeeld aan B en W. De heffingsinstanties zijn derhalve lijdelijk met betrekking tot het al dan niet totstandkomen van de WOZ-waarde en de wijze waarop die waarde tot stand komt. Ze zijn eveneens lijdelijk met betrekking tot de vraag of de WOZ-waarde al dan niet moet worden toegepast in hun heffingsproces. Ze zijn namelijk geheel gebonden aan de daartoe door de wet aangewezen gevallen. Dit impliceert dat ook elke herziening van de vastgestelde WOZ-waarde, hetzij neerwaarts bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing, dan wel in de vorm van een ambtshalve vermindering, hetzij opwaarts op basis van artikel 27 van de Wet WOZ, indien dat consequenties heeft voor een juiste belastingheffing, dient te leiden tot overeenkomstige wijziging van de belastingaanslagen waaraan de oorspronkelijke WOZ-beschikking ten grondslag heeft gelegen. Hetzelfde dient te gelden indien aan de heffing niet, dan wel niet langer, een WOZ-beschikking ten grondslag ligt en alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot de desbetreffende onroerende zaak tot stand komt.

(....)

Onder omstandigheden is het denkbaar dat voor bepaalde objecten niet of niet tijdig een WOZ-beschikking wordt vastgesteld. Dat kan betekenen dat de heffende instantie tot het vaststellen van een belastingaanslagen moet overgaan zonder te beschikken over een ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde en derhalve zelf de waarde van de onroerende zaak dient te bepalen, dan wel - indien het een belasting betreft waarvoor aangifte van onder meer de waarde van de eigen woning moet worden gedaan - de juistheid van de door de belastingplichtige aangegeven waarde dient te beoordelen. Indien vervolgens alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot die onroerende zaak ter beschikking komt waarop een andere waarde is vermeld dan die waarvan de heffende instantie is uitgegaan, wordt die WOZ-beschikking ingevolge het derde lid behandeld als ware deze beschikking een herziening in op- of neerwaartse richting als bedoeld in het eerste lid. Om dezelfde reden ziet het derde lid eveneens op gevallen waarin heffing van belasting heeft plaatsgevonden op grond van een WOZ-beschikking die - vanwege daaraan klevende gebreken - alsnog wordt vernietigd.

Samenvattend: het eerste lid van artikel 18a van de AWR leidt tot doorwerking van de herziening van de oorspronkelijk ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers, terwijl het derde lid zorgt voor doorwerking van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers in de gevallen dat ten tijde van de heffing geen WOZ-waarde beschikbaar was dan wel later is komen te ontbreken doordat de oorspronkelijke WOZ-beschikking is vernietigd."

3.2 Belanghebbende heeft de volgende cassatiemiddelen aangevoerd:

I. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 18a van de AWR, doordat het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling van toepassing is bij navordering naar aanleiding van een op grond van artikel 25 van de Wet WOZ gegeven beschikking. Het Hof heeft miskend dat in geval van een dergelijke beschikking geen sprake is van het herzien van een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ gegeven beschikking als bedoeld in artikel 18a, lid 1 en/of lid 4 (vóór 2007: lid 3), van de AWR. Het oordeel is derhalve in strijd met het arrest van uw Raad van 8 augustus 2003, nr. 37.718, BNB 2003/335.

3.3 Ter toelichting op de cassatiemiddelen heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:

Toelichting bij het eerste middel:

3.1. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de tekst van artikel 18a van de AWR en de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling (zie onderdeel 5.6 van de uitspraak van het Hof).

3.2. Artikel 18a van de AWR is van toepassing in de in lid 1 en lid 4 (vóór 1 januari 2007: lid 3) bedoelde gevallen. In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 25 037 (Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken) worden die gevallen als volgt - kort - omschreven:

3.2.1. Fictief 'herzien'

In art. 18a, lid 4 (vóór 1 januari 2007: lid 3), AWR wordt de regeling van het eerste lid van

overeenkomstige toepassing verklaard op twee gevallen die op grond van de tekst van het eerste lid niet daaronder zouden moeten vallen. De tekst van lid 4 ziet naar de letter genomen alleen op die gevallen waarin in eerste instantie een vangnetbepaling is toegepast. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd dat het vierde lid ook van toepassing is in het geval waarin er een nieuwe beschikking in de zin van art. 22 Wet WOZ wordt genomen nadat een eerdere beschikking is vernietigd wegens een daaraan klevend gebrek (zoals een fout in de objectafbakening). Van een 'herziene' WOZ-beschikking is geen sprake. De vernietigde beschikking wordt namelijk geacht nooit te hebben bestaan.

(...). In de visie van de wetgever wordt in de in het vierde lid bedoelde gevallen de (nieuwe) WOZ-beschikking behandeld 'als ware deze beschikking een herziening in op- of neerwaartse richting als bedoeld in het eerste lid'. Bij wijze van fictie worden de vernietigde beschikking en de met toepassing van een vangnetbepaling opgelegde aanslag aangemerkt als de beschikking die is 'herzien'.

Slotsom

De toelichting op de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken, door de A-G aangehaald in § 4.4.12 van zijn aanvullende conclusie, bezigt de term 'herzien(e)' in de specifieke betekenis waarin hij voorkomt in art. 27 Wet WOZ. Dat art. 25 hier niet wordt genoemd, heeft - anders dan de A-G in § 4.4.14 veronderstelt - een goede reden. Art. 25 biedt geen instrument tot herziening, maar tot tussentijdse wijziging van de aanvankelijk vastgestelde waarde. Zo'n wijziging kan zowel op- als neerwaarts en zelfs een saldo van beide zijn. Art. 19, eerste lid (tekst tot 1999; sindsdien tweede lid) stelt er de inhoudelijke voorwaarden aan. Een wijzigingsbeschikking neemt met ingang van (enig, in de tekst tot 1999; sindsdien:) het tweede, derde of vierde jaar van het WOZ-tijdvak de plaats in van de aanvankelijke beschikking. Het onderscheid tussen wijzigingsbeschikkingen (art. 25) en herzieningsbeschikkingen (art. 27) vormt de WOZ-parallel van het ook voordien al bestaande onderscheid tussen een meer nauwkeurige waardevaststelling en een tussentijdse wijziging dat ik al benadrukte in mijn aantekening bij HR 29 november 1995, nr. 30 898, FED 1996/37; mijn noot bij het EPON-arrest in BNB 1997/294 verwees ernaar. Een uitspraak op bezwaar strekt tot heroverweging en kan resulteren in (handhaving of) verlaging van de vastgestelde waarde. Een herzieningsbeschikking (art. 27) strekt alleen tot verhoging. Samen vormen zij de WOZ-instrumenten tot wat in HR 19 mei 1982, nr. 20 850, BNB 1982/198* - waarnaar HR 3 januari 1990, nr. 26 344, BNB 1990/74* nog verwees - een meer nauwkeurige wijze van waardevaststelling is genoemd. De bijzondere bevoegdheid tot navordering volgens art. 18a AWR is gebonden aan een eigen termijn van acht weken na onherroepelijk worden van de beschikking die strekt tot herziene vaststelling van de waarde. Deze is op haar beurt volgens art. 27, tweede lid, Wet WOZ gebonden aan de termijn van vijfjaren na de vaststelling van de 'primitieve' beschikking (zie ook § 4.4.10 van de aanvullende conclusie); als zodanig kan ten opzichte van art. 27 een art. 22-, een art. 25- en/of een art. 26-beschikking gelden. Voor navorderingen op grond van wijzigingsbeschikkingen daarentegen kan het gewone vereiste van een nieuw feit gelden. Volgens art. 25, derde lid, vermeldt een wijziging het ingangsjaar, zodat de belastingheffer hierop binnen de aanslagtermijn moet kunnen inspelen. Verzuimt hij dit, dan zal dat in beginsel navordering verhinderen à la HR 24 maart 1993, nr. 28 786, BNB !993/353c*, waarnaar ik ook verwees in de noot bij HR 16 juni 1999, nr. 34 590, BNB 1999/318.

3.8. A.R. van Wamel heeft eveneens het standpunt ingenomen dat artikel 18a van de AWR niet ziet op beschikkingen die op grond van artikel 25 van de Wet WOZ zijn gegeven:

5.3. Beschikkingen op grond van art. 25 Wet WOZ

(...). Het is mijns inziens geen toeval dat art. 25 Wet WOZ niet in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 18a AWR is genoemd. Ik wijs op een tweetal opmerkelijke verschillen tussen de waardebeschikking opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ en die opgelegd op grond van art. 27 Wet WOZ. Het eerste verschil is dat in art. 25 Wet WOZ - in tegenstelling tot hetgeen in art. 27 Wet WOZ is vermeld - geen expliciete melding wordt gemaakt van een nieuw feit. Het staat de gemeente vrij om op elk willekeurig moment na de constatering van een in art. 19 Wet WOZ genoemde omstandigheid een nieuwe beschikking op te leggen. Daarnaast is, eveneens in tegenstelling tot hetgeen is bepaald ter zake van art. 27 Wet WOZ, geen termijn opgenomen waarbinnen de beschikking dient te worden opgelegd. Omdat voornoemde essentiële verschillen bestaan, is het vanuit wetsystematisch oogpunt logisch dat art. 18a AWR niet ziet op beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ. Indien art. 18a AWR - zoals A-G Ilsink bepleit - namelijk ook zou zien op waardebeschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ, zou het voorgaande inhouden dat voor het opleggen van een mutatiebeschikking én voor de navordering geen nieuw feit noodzakelijk is én dat geen termijnen bestaan voor navordering. In art. 25 Wet WOZ noch in art. 18a AWR wordt namelijk melding gemaakt van een nieuwfeitvereiste of een navorderingstermijn. Een dergelijke wetsuitleg werkt op zijn minst gezegd zeer beperkend uit voor de belastingplichtige. Het lijdt voor mij dan ook zeer veel twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 Wet WOZ zijn vastgesteld. Sterker, vanuit een wetsystematisch oogpunt lijkt een dergelijk standpunt onjuist.

2. Termijn waarbinnen de aangepaste WOZ-beschikking moet zijn vastgesteld

De Hoge Raad overweegt dat de wetgever geen termijn heeft gesteld voor het geven van een WOZ-beschikking op grond van art. 25 Wet WOZ (hierna: aangepaste WOZ-beschikking), maar dat de betekenis van deze beschikking niettemin in de tijd beperkt is omdat de rechtsgevolgen tot uiting komen in belastingaanslagen waarvan de vaststelling wel aan termijnen is gebonden. De Hoge Raad noemt art. 11 AWR (termijn voor de primitieve aanslag) en art. 16 AWR (termijn voor de navorderingsaanslag). De Hoge Raad noemt art. 18a AWR niet, hoewel het derde lid van dat artikel navordering van belasting mogelijk maakt waarvoor - afgezien van de termijn van acht weken na het onherroepelijk worden van de aangepaste WOZ-beschikking - geen rechtstreeks toepasselijke verjaringstermijn geldt. Daaruit maak ik op dat naar het oordeel van de Hoge Raad een aangepaste WOZ-beschikking ex art. 25 Wet WOZ geen herziening van de aanvankelijke WOZ-beschikking is, althans geen herziening in de zin van art. 18a, eerste lid, AWR.

4.4.10. Ik zie hier wel een rechtsbeschermingsprobleem. (...). Bovendien gaat het bij de herzieningsbeschikking om het verhogen van de aanvankelijk te laag vastgestelde waarde en daarvan is thans geen sprake, althans dat zou ik willen bepleiten. Het komt mij voor dat aan de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende wordt tegemoetgekomen indien zou gelden dat de bij de herstelbeschikking vast te stellen waarde niet uitgaat boven de som van bij de vernietigde beschikkingen vastgestelde waarden. Per saldo wordt belanghebbende er dus niet slechter van. (...).

4.4.20. Voor de aanslagregeling onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen levert deze handelwijze geen probleem op nu art. 18a, lid 1, AWR hier een adequate voorziening biedt. Immers, na het herzien van een beschikking kan de te weinig geheven belasting worden nagevorderd (art. 18a, lid 1, letter a, AWR), terwijl na het vernietigen van een beschikking de ten onrechte geheven belasting wordt teruggegeven (art. 18a, lid 1, letter b, AWR). In het onderhavige geval wordt dan in feite de teruggaaf met de navordering gecompenseerd. Ook aldus bezien is er geen sprake van een reformatio in peius.

3.24. Een andere uitkomst zou naar mijn mening op gespannen voet staan met die van de arresten van uw Raad van 27 september 2002, nrs. 34.927 en 34.928, BNB 2002/375 en BNB 2002/376 (hierna: de Septemberarresten) en van 8 november 2002, nr. 36.941, BNB 2003/46. In deze arresten, waarnaar uw Raad in het Schipholarrest verwijst, ging het - anders dan in de onderhavige zaak - om de situatie waarin ten onrechte van één object is uitgegaan, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ had moeten worden uitgegaan van verschillende objecten voor welke afzonderlijke beschikkingen hadden moeten worden gegeven. Uw Raad heeft in deze arresten beslist dat de onjuiste objectafbakening in bezwaar of beroep door de heffingsambtenaar of door de rechter kan worden hersteld. Een dergelijke herstel kan niet tot een reformatio in peius leiden. Annotator Van Leijenhorst heeft daarover in BNB 2002/375 het volgende opgemerkt:

Ten eerste kan het herstel niet leiden tot een hogere waarde dan de in de WOZ-beschikking vastgestelde waarde, noch tot een hoger belastingbedrag dan het in de aanslag vastgestelde belastingbedrag. Deze beperking is voor de hand liggend. Als in bezwaar of beroep een belastingaanslag of een fiscale beschikking wordt aangepast, dient de aanpassing binnen de grens van de belastingaanslag of de beschikking te blijven. Bezwaar en beroep mogen niet tot reformatio in peius leiden.

Met betrekking tot het eerste middel

4.1 Artikel 11, lid 3, AWR luidt:

De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...)

4.2 Artikel 18a, lid 1 en 2 AWR luidt:

1. Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken gegeven beschikking tot vaststelling van de waarde, welke ingevolge een wettelijk voorschrift ten grondslag heeft gelegen aan de heffing van belasting, is herzien met als gevolg dat:

4.3 In de wetsgeschiedenis bij artikel 18a AWR is toegelicht:(9)

6. Algemene wet inzake rijksbelastingen

De doelstelling van de Wet WOZ is te voorzien in een uniforme waardering van onroerende zaken ten behoeve van de belastingheffing van verscheidene heffingsinstanties in de, overeenkomstig het onderhavige wetsvoorstel, daartoe in de wet aangewezen gevallen. De door B en W decentraal uitgevoerde waardebepaling en waardevaststelling op de voet van de Wet WOZ leidt tot een WOZ-waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het waardegegeven als voor de belanghebbenden. De WOZ-beschikking heeft formele rechtskracht. De verzelfstandiging van de waardering van onroerende zaken gaat gepaard met een aantal mogelijkheden voor B en W tot herziening van die waardevaststelling, alsmede met de mogelijkheid van belanghebbenden daartegen rechtsmiddelen aan te wenden.

Overeenkomstig dit wetsvoorstel wordt in de daarvoor in aanmerking komende wetten geregeld in welke gevallen aan de belastingheffing, al dan niet mede, de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak ten grondslag dient te worden gelegd. In de praktijk zullen zich echter gevallen voordoen waarin hetzij de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, hetzij aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was dan wel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bij voorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Ook in deze gevallen zal die nadere vaststelling van de waarde van een onroerende zaak in de door de wet aangewezen gevallen zijn doorwerking moeten krijgen. Het voorgestelde artikel 18a van de AWR voorziet daarin. Dit artikel schrijft voor dat, als dat nodig is om tot een juiste belastingheffing te komen, in alle gevallen waarin een WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, dit leidt tot een aanpassing van de belastingheffing van de belastingplichtige die het aangaat. Voorts regelt dat artikel dat, in de gevallen dat er geen WOZ-beschikking (meer) ten grondslag ligt aan de belastingheffing terwijl de heffingswet daar wel in voorziet, er - indien er vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt - een overeenkomstige aanpassing van de belastingheffing tot stand komt.

4.4 En voorts:(10)

Artikel VII (Artikel 18a AWR)

Voorgesteld wordt in de AWR een nieuw artikel 18a in te voegen. De strekking van dit artikel is dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw, met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling plaats vindt ingevolge de Wet WOZ en die WOZ-waardering krachtens wettelijk voorschrift ten grondslag moet worden gelegd aan de heffing van belasting, die waardevaststelling zijn doorwerking vindt in de belastingheffing. Het doel van de Wet WOZ is immers te komen tot een uniforme waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven als voor de belastingplichtigen in de door de wetgever daartoe aangewezen gevallen. De bestuurlijke taken inzake de waardebepaling en -vaststelling met betrekking tot onroerende zaken, met inbegrip van hetgeen voortvloeit uit de door belanghebbenden tegen die waardevaststelling uitgeoefende rechtsmiddelen, zijn geheel toegedeeld aan B en W. De heffingsinstanties zijn derhalve lijdelijk met betrekking tot het al dan niet totstandkomen van de WOZ-waarde en de wijze waarop die waarde tot stand komt. Ze zijn eveneens lijdelijk met betrekking tot de vraag of de WOZ-waarde al dan niet moet worden toegepast in hun heffingsproces. Ze zijn namelijk geheel gebonden aan de daartoe door de wet aangewezen gevallen. Dit impliceert dat ook elke herziening van de vastgestelde WOZ-waarde, hetzij neerwaarts bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing, dan wel in de vorm van een ambtshalve vermindering, hetzij opwaarts op basis van artikel 27 van de Wet WOZ, indien dat consequenties heeft voor een juiste belastingheffing, dient te leiden tot overeenkomstige wijziging van de belastingaanslagen waaraan de oorspronkelijke WOZ-beschikking ten grondslag heeft gelegen. Hetzelfde dient te gelden indien aan de heffing niet, dan wel niet langer, een WOZ-beschikking ten grondslag ligt en alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot de desbetreffende onroerende zaak tot stand komt. In het belastingrecht bestaat daartoe thans nog geen geschikt handvat.

Met het voorgestelde eerste lid van artikel 18a wordt bereikt dat elke herziening van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde overeenkomstig doorwerkt naar de desbetreffende belastingaanslag(en) of belastingbeschikking(en) door middel van een (verminderings)beschikking, dan wel door middel van navordering. Indien de wijziging leidt tot vermindering van de belastingaanslag dient de inspecteur deze uit eigen beweging (ambtshalve) te verlenen binnen acht weken nadat de desbetreffende wijziging van de WOZ-beschikking onherroepelijk is geworden. Indien de wijziging in de WOZ-beschikking leidt tot een na te vorderen bedrag dient deze navordering eveneens binnen acht weken plaats te vinden, zij het dat de inspecteur navordering achterwege kan laten, bij voorbeeld indien het gaat om zeer kleine bedragen.

De termijn van acht weken, welke overeenkomt met de voor de bekendmaking van de WOZ-beschikking geldende termijn in artikel 24, eerste lid, van de Wet WOZ, begint te lopen op het tijdstip dat de 'nieuwe' WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat, dit om te voorkomen dat de desbetreffende belastingaanslagen verschillende keren zouden moeten worden gewijzigd.

Met het oog op de mogelijkheid dat de 'nieuwe' WOZ-beschikking onjuist zou kunnen worden verwerkt door de inspecteur, dient de belastingplichtige die het aangaat de bevoegdheid te hebben rechtsmiddelen daartegen aan te wenden. Daarom bepaalt het tweede lid dat de in dat lid bedoelde beschikkingen tot vermindering, ontheffing, teruggaaf of vernietiging voor bezwaar vatbaar zijn. Dit laatste behoeft niet te worden bepaald met betrekking tot de navorderingsaanslag omdat artikel 23, eerste lid, van de AWR reeds meebrengt dat die mogelijkheid bestaat.

Voor andere belastingbeschikkingen dan belastingaanslagen is het vorenstaande mutatis mutandis eveneens toepasselijk.

Voor zowel de vermindering als de navordering is geen nadere afweging nodig. Het WOZ-orgaan informeert de heffende instanties. Voor zover wijziging van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde gevolgen heeft voor het verschuldigde bedrag aan belasting, leidt dat er automatisch toe dat vermindering moet plaatsvinden dan wel navordering kan plaatsvinden. Bij navordering op de voet van artikel 18a geldt niet een afzonderlijk vereiste van een nieuw feit. De nieuwe WOZ-beschikking is het nieuwe feit. Voor de navordering ex artikel 18a geldt afgezien van de termijn van acht weken na het onherroepelijk worden van de desbetreffende WOZ-beschikking - weliswaar geen rechtstreeks op die navordering toepasselijke verjaringstermijn, indirect echter wel. De begrenzing in de tijd voor die vorm van navordering is namelijk primair gelegen in de mogelijkheden tot wijziging van de WOZ-beschikking ten nadele van de belanghebbende: die is, ingevolge artikel 27 van de Wet WOZ, gebonden aan een termijn van vijf jaren. Ingevolge artikel 18a, tweede lid, dient vervolgens binnen acht weken nadat de ex artikel 27 van de Wet WOZ herziene waardevaststelling onherroepelijk is komen vast te staan, de daarmee samenhangende navordering geëffectueerd te worden. (...)

4.5 Artikel 19, lid 1 en 2, Wet WOZ luidt:

1. Indien een onroerende zaak in de twee jaren voorafgaande aan het begin van het tijdvak waarvoor de waarde wordt vastgesteld:

a. opgaat in een andere onroerende zaak dan wel in meer onroerende zaken, of

b. wijzigt als gevolg van hetzij bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, hetzij verandering van bestemming, of

c. een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, wordt, in afwijking in zoverre van artikel 18, eerste lid, de waarde bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van dat tijdvak.

2. Indien een onroerende zaak in het tijdvak waarvoor de waarde is vastgesteld:

a. opgaat in een andere onroerende zaak dan wel in meer onroerende zaken, of

b. wijzigt als gevolg van hetzij bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, hetzij verandering van bestemming (...) of

c. een verandering in waarde ondergaat (...) als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, wordt, in afwijking in zoverre van artikel 18, eerste lid, de waarde bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van het kalenderjaar volgende op dat waarin de in de onderdelen a of b bedoelde feiten geheel of ten dele hun beslag hebben gekregen dan wel de in onderdeel c bedoelde omstandigheid heeft plaatsgevonden of is gebleken.

4.6 Artikel 22, lid 1, Wet WOZ luidt:

1. De (...) ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen, stelt de waarde van de onroerende zaak vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.7 Artikel 25 Wet WOZ luidt:

1. Indien de waarde van een onroerende zaak ingevolge artikel 19, tweede lid, is bepaald, stelt de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar die waarde vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking. (...)

2. De beschikking geldt, in afwijking van artikel 22, tweede lid, vanaf het in artikel 19, tweede lid, slotzinsnede, bedoelde tijdstip, dan wel treedt zij vanaf dat tijdstip in de plaats van de in artikel 22, eerste lid, bedoelde beschikking.

(...)

4.8 Indien binnen 5 jaar na de dagtekening van de primaire beschikking een 'nieuw feit' grond opleveren voor het vermoeden dat de waarde te laag is vastgesteld, dan kan er een herzieningsbeschikking opgelegd worden op grond van artikel 27, lid 1 en 2, Wet WOZ:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de waarde te laag is vastgesteld, kan de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar de in artikel 22, eerste lid, artikel 25, eerste lid, of artikel 26, eerste lid, bedoelde beschikking herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren.

2. De bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de in artikel 22, eerste lid, artikel 25, eerste lid, of artikel 26, eerste lid, bedoelde beschikking.

4.9 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 1992 overwogen:(11)

3.4 (...) Indien een aanslag betrekking heeft op meer dan één onroerend goed kan dat niet meer achteraf worden gewijzigd. Een zodanige aanslag dient te worden vernietigd, waarna - mits binnen de wettelijke termijn - alsnog voor de afzonderlijke onroerende goederen afzonderlijke aanslagen kunnen worden opgelegd.

4.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 september 2002 overwogen:(12)

3.2.4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat twee ruimten, te weten een schaft-, was-, en kleedgelegenheid (kantine 3) die in gebruik was bij J BV, en een winkel met opslagruimte die in gebruik was bij L BV, ten onrechte als onderdeel van het complex in de aanslag zijn betrokken. Het heeft, ondanks de op dit punt onjuiste afbakening van het belastingobject, op grond van een aantal in zijn uitspraak weergegeven omstandigheden geoordeeld dat de aanslag niet moet worden vernietigd maar dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd met de aan deze ruimten toegekende waarde. Tegen laatstvermeld oordeel is onderdeel IV van het middel gericht.

3.2.4.2. Indien bij het opleggen van een aanslag in de (destijds) onroerendgoedbelastingen (en thans de onroerendezaakbelastingen; hierna zal bij de behandeling van dit middelonderdeel alleen dit laatste begrip worden gebruikt) een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, kan die fout volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in bezwaar of beroep niet worden hersteld en dient de aanslag te worden vernietigd (zie o.a. HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), behoudens indien een aanhorigheid niet in aanmerking is genomen (zie o.a. HR 21 januari 1981, nr. 20 302, BNB 1981/100).

3.2.4.3. Aan de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak zijn bezwaren verbonden. Het gevolg van een gemaakte afbakeningsfout (vernietiging van de gehele aanslag) staat vaak niet in verhouding tot de ernst van de fout. Dat is met name het geval indien de afbakening van het belastingobject een gemeentelijke belastingadministratie voor ingewikkelde vragen van feitelijke of juridische aard stelt, en men in redelijkheid van mening kan verschillen over het op die vragen te geven antwoord. Een ander bezwaar is dat door deze rechtspraak een verschil in behandeling is ontstaan tussen fouten die zijn gemaakt bij de afbakening van het belastingobject voor de onroerendezaakbelastingen, en het belastingobject voor andere belastingen, zoals de inkomstenbelasting, in welke geval dergelijke fouten in bezwaar en beroep binnen de grens van de aanslag wél kunnen worden hersteld.

3.2.4.4. Deze bezwaren brengen de Hoge Raad ertoe zijn in de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak neergelegde leer te herzien. Indien, zoals hier, bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één - op de juiste wijze afgebakend - belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd.

3.2.4.5. Opmerking verdient dat deze wijziging van de jurisprudentie ook geldt met betrekking tot beschikkingen welke zijn gegeven op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Deze beschikkingen kunnen in bezwaar of beroep op overeenkomstige wijze worden gewijzigd.

3.2.4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de slotsom waartoe het Hof is gekomen, juist is. Ook dit onderdeel van het middel faalt derhalve.

4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 november 2002 overwogen:(13)

3.3. (...) Indien bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die eigendom zijn van of in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één - op de juiste wijze afgebakend - belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd (vgl. HR 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, NTFR 2002/1426 en NTFR 2002/1427).

4.12 De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 mei 2003 (hierna: het Schipholarrest) overwogen dat aanslagen die zijn vastgesteld op basis van onjuiste waardebeschikkingen na vernietiging van die onjuiste waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd. Voorts heeft de Hoge Raad uiteengezet welke nieuwe aanslagen of navorderingsaanslagen vervolgens aan de orde kunnen komen.(14)

3.7.2. Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat bij het geven van de waardebeschikkingen is uitgegaan van een onjuiste objectafbakening in die zin dat ten onrechte verschillende objecten zijn onderscheiden voor elk waarvan een beschikking is gegeven, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ van één groter object had moeten worden uitgegaan, waarvoor één beschikking had moeten worden gegeven, heeft het volgende te gelden.

In deze situatie - welke verschilt van de situaties welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, BNB 2002/375 en BNB 2002/376, en van 8 november 2002, nr. 36 941, BNB 2003/46 - zal het verwijzingshof de afzonderlijke waardebeschikkingen moeten vernietigen.

In een dergelijk geval kan, anders dan in de gevallen waarop de evenvermelde arresten betrekking hebben, de onjuiste afbakening derhalve niet in bezwaar of beroep door de ambtenaar van de gemeente of de belastingrechter worden aangepast. De ambtenaar van de gemeente kan evenwel voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking geven.

Aanslagen in de onroerendezaakbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen - zodat ook daarbij van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan -, gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR, en zullen door de ambtenaar van de gemeente binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd. Binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR kunnen - eventueel tot behoud van rechten, indien tegen de aanvankelijk gegeven beschikkingen een rechtsmiddel is aangewend - ter zake van het juist afgebakende object nieuwe aanslagen in de onroerendezaakbelastingen worden opgelegd (vgl. rechtsoverweging 3.4 van HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), hetzij naar de bij een - eventueel al tot behoud van rechten gegeven - nieuwe waardebeschikking vastgestelde waarde, hetzij naar de met toepassing van artikel 220d, lid 4, van de Gemeentewet vastgestelde waarde.

Indien de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is verstreken, kan naar aanleiding van een voor het juist afgebakende object gegeven nieuwe waardebeschikking op de voet van het bepaalde in artikel 18a, lid 3, van de AWR de te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Daarbij is nog het volgende van belang. Uit artikel 18a, lid 2, van de AWR volgt dat de desbetreffende navorderingsaanslag moet worden opgelegd binnen acht weken nadat de nieuwe waardebeschikking onherroepelijk is geworden. In de wet is evenwel geen termijn opgenomen waarbinnen, op straffe van nietigheid van de nieuwe beschikking, van de bevoegdheid tot het geven van een nieuwe waardebeschikking gebruik moet worden gemaakt. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt echter mee dat de nieuwe beschikking moet worden gegeven binnen een redelijke termijn na de (onherroepelijke) vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen. Het bepaalde in de artikelen 4:13, lid 2, en 4:14 van de Algemene wet bestuursrecht is hierbij van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat onder aanvrager de belanghebbende is te verstaan en onder de ontvangst van de aanvraag de vernietiging van de aanvankelijk gegeven waardebeschikkingen.

4.13 A-G Ilsink schrijft in zijn (aanvullende) conclusie voor dit arrest:

4.4.8. Het College (of de aangewezen gemeenteambtenaar) kan echter na de vernietiging nog nieuwe (primaire) beschikkingen vaststellen.

(...)

4.4.9. Fraaier is het (...) om hier - bij wijze van analogie - de weg van art. 25 jo. art. 19 Wet WOZ te bewandelen; ik leg dat uit. Art. 19, lid 2 (en 1), letter a, Wet WOZ ziet op wijzigingen in de objectafbakening: een zaak gaat op in één of meer andere zaken. Zulk een wijziging leidt - binnen zekere grenzen - tot een nieuwe waardevaststelling. Dat is geregeld in art. 25 Wet WOZ. Weliswaar gaat het daar naar de letter genomen slechts om feitelijke wijzigingen in de objectafbakening en niet om het herstel van fouten gemaakt bij de objectafbakening, maar dat is verklaarbaar nu de wetgever niet heeft willen weten van het herstel van objectafbakeningsfouten. Het is de Hoge Raad en niet de wetgever geweest die de regels heeft versoepeld. Het moet dus ook de Hoge Raad zijn die het vervolgtraject uitzet. Naar mijn mening moet daarbij zoveel mogelijk worden aangesloten bij de wel in de wet geregelde gevallen, te dezen dus bij het art. 25/19-systeem. Dat betekent dat de nieuw vast te stellen beschikking in de plaats treedt van de twee vernietigde beschikkingen; vgl. art. 25, lid 2, Wet WOZ.

4.4.10. Ik zie hier echter wel een rechtsbeschermingsprobleem. De 'normale' art. 25-beschikkingen zullen doorgaans net voor, tijdens of net na het WOZ-tijdvak waarvoor zij gelden, worden vastgesteld. In het onderhavige geval kan de herstelbeschikking pas ver na het einde van het WOZ-tijdvak worden vastgesteld. De vraag rijst dan of dat niet te zeer op gespannen voet staat met de rechtszekerheid. In dat verband wijs ik op art. 27, lid 2, Wet WOZ waarin voor de herzieningsbeschikking - een soort navordering - is bepaald dat de bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de primaire beschikking. Een belanghebbende mag niet te lang in onzekerheid verkeren, zo is de daaraan ten grondslag liggende gedachte. In een geval als het onderhavige is die onzekerheid echter maar betrekkelijk en inherent aan het voeren van een procedure. Bovendien gaat het bij de herzieningsbeschikking om het verhogen van de aanvankelijk te laag vastgestelde waarde en daarvan is thans geen sprake, althans dat zou ik willen bepleiten. Het komt mij voor dat aan de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende wordt tegemoetgekomen indien zou gelden dat de bij de herstelbeschikking vast te stellen waarde niet uitgaat boven de som van de bij de vernietigde beschikkingen vastgestelde waarden. Per saldo wordt belanghebbende er dus niet slechter van.

4.4.11. De vraag is vervolgens of die nieuwe beschikking nog tot een nieuwe aanslag kan leiden.

(...)

4.4.12. (...)

Samenvattend: het eerste lid van artikel 18a van de AWR leidt tot doorwerking van de herziening van de oorspronkelijk ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers, terwijl het derde lid zorgt voor doorwerking van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers in de gevallen dat ten tijde van de heffing geen WOZ-waarde beschikbaar was dan wel later is komen te ontbreken doordat de oorspronkelijke WOZ-beschikking is vernietigd.

4.4.13. Art. 18a AWR moet ruim worden uitgelegd.

(...)

4.4.14. (...) het lijdt dunkt mij geen twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 zijn vastgesteld. Zouden dergelijke beschikkingen niet doorwerken in de belastingheffing, dan zou het zinloos zijn ze vast te stellen. Het komt mij dan ook voor dat het woord 'herzien' in de aanhef van art. 18a, lid 1, AWR moet worden gelezen als 'vervangen'. Een herzieningsbeschikking ex art. 27 is gewoon een echte op zichzelf staande beschikking, net als de primaire beschikking die zij vervangt. Voor de herstelbeschikking ex art. 25 geldt hetzelfde. Art. 18a AWR ziet op beide.

4.4.15. Na de vernietiging van de oorspronkelijke beschikkingen komen alsnog correcte beschikkingen beschikbaar, die in de belastingheffing zullen moeten doorwerken. Dat betekent dat alsnog aanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen zullen kunnen worden opgelegd. Voor de reeds met behulp van de vangnetbepalingen opgelegde aanslagen is art. 18a, lid 3, AWR geschreven: de nieuwe beschikkingen worden als het ware onder de bestaande aanslagen geschoven.

(..)

4.7. Slotsom

4.7.1. Mocht na verwijzing worden geoordeeld dat de objectafbakening niet juist is geweest, dan zijn er twee mogelijkheden: vernietiging van alle beschikkingen of reparatie van de gemaakte fouten. Beide wegen zijn in beginsel begaanbaar.

4.7.2. Na vernietiging kunnen door het bevoegde bestuursorgaan op de voet van art. 24 Wet WOZ, of liever: naar analogie van art. 25 Wet WOZ nieuwe beschikkingen worden vastgesteld. Die beschikkingen kunnen ingevolge het bepaalde in art. 18a, lid 1, letter a, AWR worden gevolgd door navorderingsaanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen. (...)

4.7.3. Ook reparatie door de rechter is mogelijk. Daarbij kan de vroegere aanhorighedenregel dienstdoen, in die zin dat de beschikkingen die in feite op aanhorigheden zien, worden vernietigd, terwijl de beschikking die op het 'hoofdobject' ziet, in stand blijft en verder dienst doet als beschikking voor het samenstel. Mocht de waarde van dat samenstel dan uitgaan boven de oorspronkelijk voor het 'hoofdobject' vastgestelde waarde, dan kan die waarde worden verhoogd, met dien verstande dat de herziene waarde niet mag uitgaan boven het totaal van de aanvankelijk vastgestelde waarden. Te weinig geheven belasting kan dan op de voet van art. 18a AWR worden nagevorderd, terwijl te veel geheven belasting op dezelfde voet moet worden teruggegeven. Het saldo van navordering en teruggaaf is hooguit nihil.

(...)

4.14 Snoijink annoteerde bij dit arrest in BNB:

De toelichting op de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken, door de A-G aangehaald in § 4.4.12 van zijn aanvullende conclusie, bezigt de term 'herzien(e)' in de specifieke betekenis waarin hij voorkomt in art. 27 Wet WOZ. Dat art. 25 hier niet wordt genoemd, heeft - anders dan de A-G in § 4.4.14 veronderstelt - een goede reden. Art. 25 biedt geen instrument tot herziening, maar tot tussentijdse wijziging van de aanvankelijk vastgestelde waarde. Zo'n wijziging kan zowel op- als neerwaarts en zelfs een saldo van beide zijn. Art. 19, eerste lid (tekst tot 1999; sindsdien tweede lid) stelt er de inhoudelijke voorwaarden aan. Een wijzigingsbeschikking neemt met ingang van (enig, in de tekst tot 1999; sindsdien:) het tweede, derde of vierde jaar van het WOZ-tijdvak de plaats in van de aanvankelijke beschikking. Het onderscheid tussen wijzigingsbeschikkingen (art. 25) en herzieningsbeschikkingen (art. 27) vormt de WOZ-parallel van het ook voordien al bestaande onderscheid tussen een meer nauwkeurige waardevaststelling en een tussentijdse wijziging dat ik al benadrukte in mijn aantekening bij HR 29 november 1995, nr. 30 898, FED 1996/37; mijn noot bij het EPON-arrest in BNB 1997/294 verwees ernaar. Een uitspraak op bezwaar strekt tot heroverweging en kan resulteren in (handhaving of) verlaging van de vastgestelde waarde. Een herzieningsbeschikking (art. 27) strekt alleen tot verhoging. Samen vormen zij de WOZ-instrumenten tot wat in HR 19 mei 1982, nr. 20 850, BNB 1982/198* - waarnaar HR 3 januari 1990, nr. 26 344, BNB 1990/74* nog verwees - een meer nauwkeurige wijze van waardevaststelling is genoemd. De bijzondere bevoegdheid tot navordering volgens art. 18a AWR is gebonden aan een eigen termijn van acht weken na onherroepelijk worden van de beschikking die strekt tot herziene vaststelling van de waarde. Deze is op haar beurt volgens art. 27, tweede lid, Wet WOZ gebonden aan de termijn van vijf jaren na de vaststelling van de 'primitieve' beschikking (zie ook § 4.4.10 van de aanvullende conclusie); als zodanig kan ten opzichte van art. 27 een art. 22-, een art. 25- en/of een art. 26-beschikking gelden. Voor navorderingen op grond van wijzigingsbeschikkingen daarentegen kan het gewone vereiste van een nieuw feit gelden. Volgens art. 25, derde lid, vermeldt een wijziging het ingangsjaar, zodat de belastingheffer hierop binnen de aanslagtermijn moet kunnen inspelen. Verzuimt hij dit, dan zal dat in beginsel navordering verhinderen - a la HR 24 maart 1993, nr. 28 786, BNB 1993/353c*, waarnaar ik ook verwees in de noot bij HR 16 juni 1999, nr. 34 590, BNB 1999/318.

De Hoge Raad laat (vijfde alinea onder 3.7.2) de bevoegdheid tot hernieuwde heffing bij wege van aanslag onverlet. Hij blijft zodoende in lijn met HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311 (FED 1992/667 met mijn aantekening), waarnaar de thans onder 3.7.2 genoemde 'septemberarresten' (de A-G in § 4.3.3, 4.3.5 en 4.3.9) van vorig jaar nog verwezen. In de lijn van deze arresten lag tevens de erkenning van de wettelijke aanslagtermijn. Waardebeschikkingen zijn niet nietig als ze buiten de termijn worden genomen, zoals art. 24, tweede lid, Wet WOZ bepaalt. De heffing en de navordering zijn wel gebonden aan termijnen om de rechtszekerheid te dienen (de derde leden van art. 11 respectievelijk 16). Van aanslagen en navorderingsaanslagen die na verloop van de termijn zijn opgelegd kan de nietigheid worden ingeroepen: HR 2 juli 1986, nr. 23 353, BNB 1986/291 m.nt. J.P. Scheltens, en HR 22 april 1998, nr. 33 249, BNB 1998/214 m.nt. P.J. Wattel. Alleen voor de laatste twee jaren van het tijdvak waarom het hier gaat, 1997-2000, loopt de reguliere termijn voor navordering van OZB nog. De bijzondere navorderingsbevoegdheid van art. 18a, eerste en tweede lid, AWR is hier niet aan de orde; terecht verwijst de Hoge Raad alleen naar het derde artikellid. Het is mij dan ook een raadsel hoe de Hoge Raad, kennelijk in het voetspoor van zijn A-G (die in § 4.4.9 een 'Quint/Te Poel' -achtige rechtsvinding voorstaat) de behoefte kan voelen aan een termijn waarbinnen op straffe van nietigheid een nieuwe waardebeschikking moet worden gegeven. Aanknopend bij de art. 4:13 en 4:14 Awb vult hij in de wettelijke regeling een leemte die er niet was. Daarmee stelt hij ons bovendien voor de vraag of bijvoorbeeld ook art. 6:12 van overeenkomstige toepassing is - theoretisch natuurlijk, want wie heeft er nou bezwaar tegen een waardebeschikking die niet genomen is? Niettemin is de wijze raad die R.H. Happé ons hoogste rechtscollege in iets ander verband gaf, 'bezint eer ge begint' aan uitbreiding van uw rechtsvormende taak, voor herhaling vatbaar.

4.15 Van Warmel schrijft over 18a AWR:(15)

2. Het doel van art. 18a AWR

Art. 18a AWR is ingevoerd per 1 januari 1997. Het doel van art. 18a AWR is, blijkens de parlementaire geschiedenis, het zorgen dat, in het geval dat al dan niet opnieuw, een waardevaststelling plaatsvindt, deze waardevaststelling doorwerkt in de belastingheffing. Bij een herziene waardevaststelling is deze doorwerking tweeledig: hetzij neerwaarts, bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing of ingevolge een ambtshalve beslissing, hetzij opwaarts, als gevolg van een herziening van de waardebeschikking.

3. Het aanvullende karakter van art. 18a AWR

Art. 18a AWR kan worden gezien als verlengstuk van of als aanvulling op het welbekende "navorderingsartikel" 16 AWR. Art. 16 AWR ziet op de "gewone" navordering, waarbij overigens ook belasting kan worden nagevorderd die rechtstreeks verband houdt met de waardevaststelling op grond van de Wet WOZ. Art. 18a AWR is een lex specialis ten opzichte van art. 16 AWR. Art. 18a AWR is een aanvullend artikel dat specifiek ziet op navordering met betrekking tot belastingheffingen die rechtstreeks verband houden met de waardevaststelling in het kader van de Wet WOZ.

Het aanvullende karakter van art. 18a AWR is paradoxaal te noemen omdat het aanvullende karakter juist is terug te vinden in het ontbrekende essentiële element van een nieuw feit. Navordering op grond van art. 18a AWR kan derhalve geschieden zonder dat sprake is van een nieuw feit. Om met A-G Ilsink te spreken: "de "nieuwe" WOZ-beschikking is het nieuwe feit".

(...)

5. Reikwijdte art. 18a AWR

Het is de vraag hoe ver de reikwijdte van art. 18a AWR strekt. Ziet het artikel op (navorderings)aanslagen die voortvloeien uit alle mogelijke WOZ-beschikkingen, of dient het artikel beperkter te worden toegepast?

5.1. Beschikkingen op grond van art. 22 Wet WOZ

De aanslag voortvloeiende uit de beschikking op grond van art. 22 Wet WOZ kan worden aangemerkt als de primaire aanslag. Art. 18a AWR zal in beginsel hier geen rol spelen, met uitzondering van de situatie waarin een nieuwe beschikking zal worden opgelegd in geval van verkeerde objectafbakening. Het staat namelijk het college (of de aangewezen gemeenteambtenaar) vrij na vernietiging van een beschikking nieuwe (primaire) beschikkingen vast te stellen.

Concluderend kan worden gezegd dat art. 18a AWR kan zien op primaire beschikkingen ex art. 22 Wet WOZ, voorzover sprake is van een nieuwe beschikking als gevolg van vernietiging van de oorspronkelijke beschikking (bijvoorbeeld bij verkeerde objectafbakening). Navordering van te weinig geheven belasting (op basis van de eerste primaire en later vernietigde WOZ-beschikking) kan alsdan geschieden op grond van art. 18a AWR.

5.2. Beschikkingen op grond van art. 27 Wet WOZ

Blijkens de parlementaire geschiedenis ziet art. 18a AWR met name op beschikkingen ex art. 27 Wet WOZ. Deze zogenoemde herzieningsbeschikkingen zien op situaties waarin de waarde niet juist is vastgesteld omdat bepaalde omstandigheden of feitelijkheden niet of niet volledig in aanmerking zijn genomen bij de waardevaststelling.

Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie waarin de waarde is vastgesteld op basis van door belanghebbende onjuist verstrekte informatie over de omvang en de mogelijkheden van het desbetreffende object. Indien op basis van de onjuiste informatie een primaire WOZ-beschikking is opgelegd en op grond daarvan een aanslag onroerendezaakbelastingen is opgelegd, kan de te lage waardevaststelling worden hersteld met een beschikking ex art. 27 Wet WOZ. Navordering van de te weinig geheven belasting zal zeer lastig te realiseren zijn op grond van art. 16, eerste lid, AWR omdat er geen sprake is van een nieuw feit ter zake van de aanslagregeling. Teneinde te voorkomen dat navordering onmogelijk wordt gemaakt, is navordering - zonder nieuw feit terzake de aanslagregeling - mogelijk op basis van art. 18a AWR.

Zowel vanuit de wetsystematiek als uit de letterlijke interpretatie van art. 18a AWR blijkt dat er geen enkele twijfel kan zijn dat de reikwijdte van art. 18a AWR strekt tot beschikkingen opgelegd ex art. 27 Wet WOZ.

5.3. Beschikkingen op grond van art. 25 Wet WOZ

Ten slotte de meest prangende vraag: ziet art. 18a ook op beschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ? Teneinde deze vraag te kunnen beantwoorden dient onder meer te worden gekeken in de wetsgeschiedenis van het desbetreffende artikel.

De waardebeschikking ex art. 25 Wet WOZ (mutatiebeschikking) is gekoppeld aan de situaties welke uiteen zijn gezet in art. 19 Wet WOZ. Samenvattend kan worden gezegd dat een beschikking ex art. 25 Wet WOZ wordt opgelegd indien (fysieke) wijzigingen aan het object hebben plaatsgevonden ingevolge waarvan de waarde van het desbetreffende object verandert. Voorbeelden waarin een mutatiebeschikking kan worden opgelegd zijn onder meer (grote) verbouwingen, brand en nieuwbouw.

In het voorgaande heb ik een volzin van A-G Ilsink uit zijn aanvullende conclusie bij het Schiphol-arrest aangehaald. In deze aanvullende conclusie neemt de advocaat-generaal de vrijheid de mogelijke gevolgen van een verkeerde objectafbakening uiteen te zetten. In deze conclusie stelt Ilsink dat het voor hem geen twijfel lijdt dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 Wet WOZ zijn vastgesteld. Het komt hem voor dat het woord "herzien" in de aanhef van art. 18a, eerste lid, AWR moet worden gelezen als "vervangen". Zijns inziens ziet art. 18a AWR zowel op de beschikking ex art. 27 Wet WOZ als op de beschikking ex art. 25 Wet WOZ.

Deze zeer stellige uitspraken van A-G Ilsink zou ik willen nuanceren. Terecht merkt hij namelijk in de desbetreffende conclusie eveneens op dat in de door hem aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling art. 25 Wet WOZ niet wordt genoemd. Deze constatering ziet overigens niet alleen op de door Ilsink aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, ook in andere passages wordt nimmer art. 25 Wet WOZ genoemd met betrekking tot art. 18a AWR.

Het is mijns inziens geen toeval dat art. 25 Wet WOZ niet in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 18a AWR is genoemd. Ik wijs op een tweetal opmerkelijke verschillen tussen de waardebeschikking opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ en die opgelegd op grond van art. 27 Wet WOZ. Het eerste verschil is dat in art. 25 Wet WOZ - in tegenstelling tot hetgeen in art. 27 Wet WOZ is vermeld - geen expliciete melding wordt gemaakt van een nieuw feit. Het staat de gemeente vrij om op elk willekeurig moment na de constatering van een in art. 19 Wet WOZ genoemde omstandigheid een nieuwe beschikking op te leggen. Daarnaast is, eveneens in tegenstelling tot hetgeen is bepaald ter zake van art. 27 Wet WOZ, geen termijn opgenomen waarbinnen de beschikking dient te worden opgelegd.

Omdat voornoemde essentiële verschillen bestaan, is het vanuit wetsystematisch oogpunt logisch dat art. 18a AWR niet ziet op beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ. Indien art. 18a AWR - zoals A-G Ilsink bepleit - namelijk ook zou zien op waardebeschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ, zou het voorgaande inhouden dat voor het opleggen van een mutatiebeschikking én voor de navordering geen nieuw feit noodzakelijk is én dat geen termijnen bestaan voor navordering. In art. 25 Wet WOZ noch in art. 18a AWR wordt namelijk melding gemaakt van een nieuwfeitvereiste of een navorderingstermijn. Een dergelijke wetsuitleg werkt op zijn minst gezegd zeer beperkend uit voor de belastingplichtige. Het lijdt voor mij dan ook zeer veel twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 Wet WOZ zijn vastgesteld. Sterker, vanuit een wetsystematisch oogpunt lijkt een dergelijk standpunt onjuist.

Ook nadere bestudering van de parlementaire geschiedenis lijkt tot eenzelfde conclusie te leiden. Uit de parlementaire geschiedenis is namelijk af te leiden dat art. 18a AWR slechts ziet op een tweetal situaties: a de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, en b de situatie waarin aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was, danwel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bijvoorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Een derde mogelijkheid, bijvoorbeeld de mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ zoals Ilsink betoogt, wordt niet genoemd.

Ik ben dan ook van mening dat art. 18a AWR niet zover reikt dat dit artikel ook op beschikkingen opgelegd op grond van art. 25 Wet WOZ ziet. Navordering van te weinig geheven belasting kan mijns inziens alsdan slechts plaatsvinden op grond van art. 16, eerste lid, AWR, zodat voor de aanslagregeling een nieuw feit is vereist.

5.4. Art. 25 Wet WOZ en onjuiste objectafbakening

Zit A-G Ilsink dan met zijn conclusie helemaal fout en heeft de Hoge Raad ten onrechte zijn conclusie (ten dele) overgenomen in het Schiphol-arrest?

Deze vraag zou ik ontkennend willen beantwoorden. In punt 4.4.9 van zijn aanvullende conclusie bij het Schiphol-arrest concludeert Ilsink dat de onjuiste objectafbakening naar de letterlijke tekst van art. 25 Wet WOZ niet onder dit artikel valt. Echter, hij bepleit in de conclusie dat de onjuiste objectafbakening eveneens onder de werking van art. 25 Wet WOZ dient te vallen. Alhoewel een letterlijke tekst van art. 25 Wet WOZ een dergelijke conclusie niet onderbouwt, kan ik mij vinden in de praktische oplossing die Ilsink kiest. Ook de Hoge Raad volgt deze weg onder meer blijkens zijn arrest van 8 augustus 2003. Feitelijk is bij onjuiste objectafbakening, gevolgd door vernietiging en het opleggen van een nieuwe beschikking sprake van een nieuwe primaire beschikking ex art. 22 Wet WOZ. Zoals in onderdeel 4.1 reeds uiteen is gezet, valt een primaire beschikking ex art. 22 als gevolg van een onjuiste objectafbakening onder de werking van art. 18a AWR.

Ik merk nog op dat bij het herstellen van een onjuiste objectafbakening de belastingplichtige feitelijk niet wordt benadeeld. Uit de septemberarresten blijkt dat bij een herstel van de onjuiste objectafbakening de herstelbeschikking niet kan leiden tot een hogere waarde dan de in de WOZ-beschikking vastgestelde waarde, noch tot een hoger belastingbedrag dan het in de aanslag vastgestelde belastingbedrag. Anders dan bij een mutatiebeschikking wordt bij herstel van een onjuiste objectafbakening geen hoger bedrag aan belasting verschuldigd. Bij een mutatiebeschikking, bijvoorbeeld als gevolg van een verbouwing, kan dit wel het geval zijn.

De conclusie van Ilsink betrekking hebbende op de werking van art. 18a AWR en de onjuiste objectafbakening wil ik dan ook onderschrijven. Echter, hij gaat mijns inziens te kort door de bocht door - zonder nuanceringen - te stellen dat de beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ vallen onder de werkingssfeer van art. 18a AWR.

6. Conclusie en gevolgen voor het Schiphol-arrest

In het voorgaande heb ik getracht duidelijk te maken dat de reikwijdte van art. 18a niet alomvattend is maar slechts beperkt. Mijns inziens vallen beschikkingen ex art. 25 Wet WOZ, zogenoemde mutatiebeschikkingen, met uitzondering van deze die zijn opgelegd na een onjuiste objectafbakening, niet onder de reikwijdte van art. 18a AWR.

Welke gevolgen voor het Schiphol-arrest heeft voorgaande conclusie? Deze vraag is vrij eenvoudig te beantwoorden; namelijk geen. Eén van de meest essentiële aspecten dat bij het Schiphol-arrest aan de orde kwam, was de onjuiste objectafbakening en de gevolgen die deze onjuistheid met zich zou kunnen brengen. Zowel A-G Ilsink als de Hoge Raad is van mening dat, indien het verwijzingshof 's-Gravenhage constateert dat sprake is van een onjuiste objectafbakening, navordering kan plaatsvinden van eventueel te weinig geheven belasting op grond van art. 18a AWR. Gelet op het voorgaande kan ik deze mening delen.

Echter, indien het gaat om gevallen waar een mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ wordt opgelegd, bijvoorbeeld in het geval van een verbouwing, dient voor navordering van te weinig geheven belasting aan de voorwaarden van art. 16 AWR te worden voldaan. Dat betekent derhalve dat alsdan voor navordering een nieuw feit is vereist.

Mijn conclusie is dan ook dat indien een gemeente naar aanleiding van een verbouwing een mutatiebeschikking ex art. 25 Wet WOZ aan de belastingplichtige heeft opgelegd en zij heft vervolgens te weinig onroerendezaakbelastingen (op basis van de "oude" beschikking), navordering mijns inziens slechts kan plaatsvinden indien is voldaan aan de vereisten van art. 16, eerste lid, AWR. Op het moment van het opleggen van de aanslag onroerendezaakbelastingen was de gemeente namelijk op de hoogte van de gewijzigde situatie en had zij de aanslag OZB op basis van de haar bekende feiten en omstandigheden moeten opleggen. Het niet uitvoering geven hieraan leidt tot een ambtelijk verzuim en tot toepassing van de "verzwaarde" navorderingsvereisten van art. 16 AWR.

4.16 De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 augustus 2003 (hierna: het grenscorrectiearrest) overwogen:(16)

3.2.1. In het midden kan blijven of die beschikkingen moesten worden gegeven met toepassing van de toenmaals (...) geldende tekst van artikel 19 van de Wet WOZ (...). Immers (...) moest de waarde van het terrein bepaald worden naar de staat daarvan op 1 januari 1997, nu dat terrein met ingang van die datum als gevolg van de gemeentelijke grenswijziging tezamen met het voordien in het gebied van de gemeente Q gelegen perceel c, nummer 003, één onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ was gaan uitmaken.

(...)

-3.3.2. Voorts heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de omstandigheid dat de litigieuze beschikkingen pas op 8 december 1999 zijn gegeven, aan de rechtsgeldigheid daarvan niet in de weg staat. Hierbij verdient opmerking dat - anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen - op deze beschikkingen, die zijn gegeven op grond van artikel 25 van de Wet WOZ, volgens lid 4 van dit artikel het bepaalde in artikel 24, leden 1 en 2, van de Wet WOZ niet van toepassing is. Weliswaar heeft de wetgever geen termijn gesteld, waarbinnen deze beschikkingen kunnen worden gegeven, maar hun rechtsgevolgen zijn in die zin in de tijd beperkt, dat de bevoegdheid tot het met inachtneming van deze beschikkingen vaststellen van belastingaanslagen op grond van het bepaalde in artikel 11 respectievelijk 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan vervaltermijnen is gebonden. (...)

4.17 Van Leijenhorst annoteerde bij dit arrest in BNB:

2. (...)

De Hoge Raad noemt art. 11 AWR (termijn voor de primitieve aanslag) en art. 16 AWR (termijn voor de navorderingsaanslag).

De Hoge Raad noemt art. 18a AWR niet, hoewel het derde lid van dat artikel navordering van belasting mogelijk maakt waarvoor - afgezien van de termijn van acht weken na het onherroepelijk worden van de aangepaste WOZ-beschikking - geen rechtstreeks toepasselijke verjaringstermijn geldt. Daaruit maak ik op dat naar het oordeel van de Hoge Raad een aangepaste WOZ-beschikking ex art. 25 Wet WOZ geen herziening van de aanvankelijke WOZ-beschikking is, althans geen herziening in de zin van art. 18a, eerste lid, AWR.

Een WOZ-beschikking die wordt gegeven omdat de eerder gegeven WOZ-beschikking van een onjuiste objectafbakening uitging, valt naar het oordeel van de Hoge Raad wél onder de reikwijdte van art. 18a AWR. Zie HR 9 mei 2003, nr. 35 987, BNB 270c*, r.o. 3.7. (...)

Met betrekking tot het tweede middel

4.18 Uit artikel 8:69, eerste lid, Awb volgt dat een belanghebbende door het instellen van beroep tegen een bepaald besluit niet in een ongunstiger positie mag komen te verkeren; het verbod op reformatio in peius. Artikel 8:69 Awb luidt:

1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen.

4.19 Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt:(17)

In de tweede plaats mag het instellen van het beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. Indien het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten en omstandigheden bevoegd en verplicht zou zijn het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen, is er echter onzes inziens geen bezwaar tegen, als de rechter in een dergelijk geval zelf in de zaak voorziet, ondanks het feit dat dit voor de appellant per saldo tot een verslechtering leidt.

4.20 En voorts:(18)

De rechter is ingevolge artikel 8:69, eerste lid, onder meer verplicht om uitspraak te doen op de grondslag van het beroepschrift. Daaruit vloeit voort, dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan) en dat door de uitspraak de appellant niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius). Deze beide beginselen kunnen worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is.

4.21 Gramsbergen schrijft:(19)

De praktijk leert dat diverse gemeenten menen dat bij een, na bekendmaking van de WOZ-beschikking, geconstateerde fout in de objectafbakening van het WOZ-object, de WOZ-waarde mag worden verhoogd ook indien de delen waaruit het nieuwe object bestaat niet is gewijzigd ten opzichte van de voorheen afzonderlijk beschikte delen. Hoewel formeel sprake is van een nieuw belastingobject, leidt dit feitelijk tot verslechtering van de situatie van belanghebbende. (...) dat dit leidt tot schending van het vertrouwensbeginsel en strijd oplevert met het verbod van reformatio in peius.

4.22 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 7 december 2001 overwogen:(20)

Voor het geven van beschikkingen ten aanzien van objecten die niet eerder als zodanig waren afgebakend, maar waren opgenomen in een eerder, niet volgens de wettelijke regels bepaald, object, is geen nieuw feit benodigd. Het staat verweerder voorts vrij om in het kader van een dergelijke, voor het desbetreffende object oorspronkelijke, beschikking de waarde van bestanddelen van het object opnieuw vast te stellen.

Met betrekking tot het eerste middel

5.1 Met het eerste middel gaat belanghebbende door op haar, door Rechtbank en Hof verworpen, stelling dat artikel 18a AWR niet van toepassing is bij navordering naar aanleiding van een op grond van artikel 25 van de Wet WOZ(21) gegeven beschikking. Volgens belanghebbende is in het geval van een dergelijke beschikking geen sprake van herzien van een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ gegeven beschikking als bedoeld in artikel 18a, lid 1, van de AWR.(22)

5.5 Het gaat in casu om herstel van een eerdere onjuiste objectafbakening. In het Schipholarrest heeft de Hoge Raad overwogen:(27)

3.7.2. Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat bij het geven van de waardebeschikkingen is uitgegaan van een onjuiste objectafbakening in die zin dat ten onrechte verschillende objecten zijn onderscheiden voor elk waarvan een beschikking is gegeven, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ van één groter object had moeten worden uitgegaan, waarvoor één beschikking had moeten worden gegeven, heeft het volgende te gelden.

In deze situatie - welke verschilt van de situaties welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, BNB 2002/375 en BNB 2002/376, en van 8 november 2002, nr. 36 941, BNB 2003/46 - zal het verwijzingshof de afzonderlijke waardebeschikkingen moeten vernietigen.

In een dergelijk geval kan, anders dan in de gevallen waarop de evenvermelde arresten betrekking hebben, de onjuiste afbakening derhalve niet in bezwaar of beroep door de ambtenaar van de gemeente of de belastingrechter worden aangepast. De ambtenaar van de gemeente kan evenwel voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking geven.

Aanslagen in de onroerendezaakbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen - zodat ook daarbij van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan -, gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR, en zullen door de ambtenaar van de gemeente binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd. (...)

Indien de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is verstreken, kan naar aanleiding van een voor het juist afgebakende object gegeven nieuwe waardebeschikking op de voet van het bepaalde in artikel 18a, lid 3, van de AWR de te weinig geheven belasting worden nagevorderd.

Met betrekking tot het tweede middel

5.8 Belanghebbendes tweede middel strekt ten betoge dat het Hof heeft miskend dat toepassing van het bepaalde in artikel 18a, lid 1 jo. lid 3, van de AWR niet tot een 'reformatio in peius' kan leiden. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn namelijk € 78,60 hoger vastgesteld dan de eerder opgelegde aanslagen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof Amsterdam 9 juni 2011, nrs. 08/00757 en 08/00758, LJN BR1222, NTFR 2011/1643.

2 Vergelijk Hoge Raad zaak nr. 10/04201 X / Belastingsamenwerking Rivierenland; conclusie van 29 maart 2012.

3 Het gaat om het destijds in aanbouw zijnde kantoorgebouw aan de a-straat nummer 1999 (laagbouw bouwlaag 1 t/m 6) en b-straat nummers 12 en 28 t/m 218 (bouwlagen 0 t/m 26) te Z.

4 Derhalve 54 aanslagen in de onroerendezaakbelasting in totaal.

5 De vernietiging zal in het wettelijk kader van artikel 7:11 Awb gezien moeten worden als een herroeping van het eerdere besluit.

6 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

7 Rechtbank te Amsterdam 2 juni 2008, nrs. AWB 07/3971 en 07/3972, niet gepubliceerd.

8 Opgenomen wetteksten gelden voor het jaar 2006, tenzij anders is aangegeven.

9 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 10-11.

10 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 35-36.

11 Hoge Raad 8 juli 1992, nr. 28 262, LJN ZC5037, BNB 1992/311.

12 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 927, LJN AE8146, BNB 2002/375, met noot Van Leijenhorst, V-N 2002/52.30 met noot Redactie.

13 Hoge Raad 8 november 2002, nr. 36 941, LJN AF0074, BNB 2003/46, BB 2002/1220 met nt. Kruimel.

14 Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 35 987, LJN AD6058, met conclusie A-G Ilsink, BNB 2003/270 met nt. Snoijnk, V-N 2003/28.22 met nt. Redactie.

15 A.R. van Warmel, Een nadere beschouwing van art. 18a AWR, WFR 2006/597.

16 Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37 718, LJN AI0922, BNB 2003/335 met nt. Van Leijenhorst.

17 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 142.

18 Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, blz. 54.

19 L.Y. Gramsbergen, Verhoging WOZ-waarden na objectafbakeningsfout leidt tot schending van het vertrouwensbeginsel en strijd met het verbod van reformatio in Peius, Vastgoed fiscaal & Civiel, 2 maart 2007.

20 Gerechtshof te Amsterdam 7 december 2001, nr. 00/02756, LJN AD9761.

21 Zie onderdeel 4.7 van deze conclusie.

22 Zie onderdeel 4.2.

23 Zie Rechtbank, r.o. 4.7, opgenomen in onderdeel 2.5 en Hof r.o. 5.6 in onderdeel 2.8.

24 Zie 4.15, ad 3: 'Art. 18a AWR is een lex specialis ten opzichte van art. 16 AWR. Art. 18a AWR is een aanvullend artikel dat specifiek ziet op navordering met betrekking tot belastingheffingen die rechtstreeks verband houden met de waardevaststelling in het kader van de Wet WOZ.'

25 Zie 4.4.

26 Zie 4.3.

27 Zie 4.12; vgl. 4.11.

28 Zie onderdeel 4.15, ad 6; vgl. 4.14.

29 Zie 4.16 en de annotatie in 4.17.

30 Zie in onderdeel 3.3 belanghebbendes toelichting, ad 3.22.

31 Te denken is aan een afrondingsverschil, kleine correctie of geringe omissie.

32 Zie 4.18-4.20.

33 Vgl. 4.21.

34 Zie 4.22; vgl. onderdeel 4.13, ad 4.7.3.