Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2012, BW9073, 11/05198

Nr. 11/05198

Nr. Rechtbank: 08/3213; 08/3214; 08/3215;

Nr. Gerechtshof: 10/00308; 10/00309; 10/00310

Derde Kamer A

1 januari 2001- 31 december 2003 Vennootschapsbelasting

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 31 mei 2012 inzake:

X Beheermaatschappij B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

3.2 De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat zij op de Nederlandse Antillen werd geleid verworpen op basis van een bewijslastverdeling die een volledige en verzwaarde bewijslast ('doen blijken') op de belanghebbende legde, zulks op grond van art. 35b(7) BRK, dat afwijkt van de onder belastingverdragen normale vestigingsplaatsbepaling en tie break bij dubbele vestigingsplaats:

"Ten aanzien van de bewijslast

Vaststaat dat eiseres [de belanghebbende; PJW] op Curaçao is onderworpen aan een bijzonder regime, te weten het zogenoemde offshore tarief en dat eiseres naar de omstandigheden beoordeeld tot 1 juli 2001 inwoner was van Nederland, zodat op grond van artikel 35b, zevende lid, van de BRK op haar de bewijslast rust aan te tonen dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.

Het woord "aantonen" betekent in het algemeen dat volstaan kan worden met aannemelijk maken, tenzij uit de wetsgeschiedenis van de betreffende bepaling kan worden afgeleid dat de zwaardere vorm "doen blijken" is beoogd (vergelijk Hoge Raad, 20 februari 2004, nr. 39.136, BNB 2004/169). Uit de wetsgeschiedenis van de BRK moet naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat in deze bepaling de zwaardere vorm van bewijs is beoogd. In de wetsgeschiedenis is hierover onder meer opgenomen:

"(...). Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. (...)." (TK, 1995-1996, 24.583, nr. 7, pagina 5 en 6)(6)

Ook het gebruik van de woorden "omkering van de bewijslast" op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis duiden op het leveren van volledig bewijs.

(...)

Ten aanzien van de vestigingsplaats

Formeel is het bestuur van eiseres in handen van F. In een situatie als de onderhavige waarbij een vennootschap wordt bestuurd door een trustkantoor (zoals in casu F) dient echter een materiële toets te worden gehanteerd voor de beoordeling van de vestigingsplaats van de vennootschap. Hierbij dienen de concrete activiteiten van de vennootschap - in casu een beleggingsvennootschap - in ogenschouw te worden genomen.

Zoals hiervoor is overwogen dient eiseres overtuigend aan te tonen dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. Naar het oordeel van de rechtbank toont eiseres, met al hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aan dat haar werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst, zodat geconcludeerd dient te worden dat eiseres ook na 1 juli 2001 onverkort belastingplichtig is in Nederland."

3.3 Ook het Hof heeft de bewijslast ter zake van belanghebbendes plaats van werkelijke leiding op grond van art. 35b(7) BRK op de belanghebbende gelegd, maar is, anders dan de Rechtbank, uitgegaan van het gewone gewicht van de bewijslast ('aannemelijk maken'). Hij achtte de belanghebbende echter evenmin geslaagd in dat lichtere bewijs:

"4.9(...) Tussen partijen is - wanneer, zoals hier, sprake is van dubbel inwonerschap in de zin van de BRK - niet in geschil dat in 2001, vanwege de per 1 juli 2001 beoogde zetelverplaatsing en de door de inspecteur der belastingen van Curaçao afgegeven ruling, aan de in artikel 35b, zevende lid, BRK vervatte criteria is voldaan, zodat het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de plaats van de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd.

Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de bewijslevering als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, BRK stelt het Hof voorop dat artikel 35b, zevende lid, van de BRK, naar het oordeel van het Hof aldus dient te worden verstaan, dat indien belanghebbende voor enig jaar slaagt in het van haar verlangde bewijs aan te tonen dat de plaats van haar werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen (Curaçao) is gevestigd, toepassing van de bedoelde bepaling in navolgende jaren niet meer aan de orde is. Indien echter belanghebbende niet erin slaagt het van haar verlangde bewijs te leveren, dient naar het oordeel van het Hof in het kader van de aanslagregeling van het daaropvolgende jaar, bij de beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van belanghebbende is gevestigd, wederom, te worden uitgegaan van het kader van de bewijslastverdeling als bedoeld in artikel 35b, zevende lid, van de BRK.

4.10 Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.

4.11 Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord "aantonen" niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN AO4209 (BNB 2004/169)).

(...)

4.13 De conclusie is derhalve dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat haar werkelijke leiding sinds 1 juli 2001 is gevestigd op de Nederlandse Antillen en in het bijzonder op Curaçao.

4.14. Belanghebbende heeft hiervoor gewezen op de tussen belanghebbende en F N.V. op 1 juli 2001 gesloten "overeenkomst tot directievoering" (bijlage 13 bij het beroepschrift) en het daarbij behorende "memorandum van dienstverlening". Artikel 1.1. van de overeenkomst tot directievoering bepaalt dat de directie vrij zal kunnen handelen in haar hoedanigheid van directeur van belanghebbende, met behoorlijke inachtneming van de bepalingen in het memorandum van dienstverlening. Dit memorandum beschrijft een aantal management- en overige diensten, welke voornamelijk van uitvoerende en ondersteunende aard zijn zoals het ter beschikking stellen van personeel en kantoorapparatuur, het aanhouden van de lokaal vereiste vergunningen, het bijeenroepen en houden van de jaarlijkse algemene vergaderingen van aandeelhouders, het samenstellen van de jaarstukken en het doen van aangiften en overige handelingen welke dienstig kunnen zijn aan het beheer en de administratie van de vennootschap. Voorts wijst belanghebbende op de schriftelijke verklaring van F van 15 augustus 2011 en het overgelegde activiteitenoverzicht over de periode 2002-2004, alwaar per tijdseenheid is aangegeven welke activiteiten zij voor belanghebbende heeft verricht. Daarbij is belanghebbende van mening dat een en ander dient te worden bezien in het licht van de omstandigheid dat zij als (passieve) beleggingsvennootschap is aan te merken.

4.15 De Inspecteur heeft gesteld dat de actieve bemoeienis en het geven van instructies door de aandeelhouder en de adviseur in Nederland zeer aanzienlijk en bepalend voor de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende, te weten - volgens de Inspecteur - Nederland, zijn geweest. De Inspecteur heeft zich in dat verband kennelijk mede gebaseerd op de volgende door de Rechtbank, gegeven oordelen (welke door het Hof van letters zijn voorzien):

a. In diverse besprekingsnotities van na 1 juli 2001 tussen de gemachtigde van belanghebbende en elders wordt vermeld wat F dient te doen. Daarin komen ook instructies naar voren met betrekking tot de jaarcijfers, leningen en beleggingsportefeuille (zie onder meer notitie 13 september 2001, bijlage 33 bij het verweerschrift en notitie van 26 augustus 2002, bijlage 29 bij het verweerschrift);

b. F vraagt bij faxbericht van 15 augustus 2001 aan de gemachtigde of er een US$ rekening of een € rekening geopend moet worden (bijlage 34 bij het verweerschrift).

c. De e-mail van 4 februari 2002 (bijlage 36 bij het verweerschrift) wekt de kennelijke indruk dat F niet op de hoogte is van het verloop van de leningsfaciliteit die aan B is verstrekt;

d. In een e-mail van 29 januari 2003 (bijlage 38 bij het verweerschrift) informeert gemachtigde F dat op 14 december 2002 een dividenduitkering heeft plaatsgevonden en wordt aangekondigd dat eind 2003 wederom een dividenduitkering dient plaats te vinden;

e. In dezelfde e-mail wordt vermeld dat B de rentenota niet aan eiseres hoeft te betalen,

maar schuldig kan blijven;

f. In weerwil van de overeenkomsten van geldlening tussen eiseres en B blijkt nergens uit dat door F met B overleg wordt gevoerd over de hoogte van de rente;

g. De overeenkomsten van geldlening zijn op initiatief van en door gemachtigde gewijzigd waarbij de rente is aangepast;

h. De gemachtigde speelt een actieve rol met betrekking tot het opstellen van de jaarrekeningen en geeft diverse instructies daaromtrent aan F (Hof: onder meer bijlagen 34, 35 (2001), 36(2002) en 38 (2003) van het verweerschrift).

4.16 (...). Belanghebbende heeft in de periode 1 juli 2001 tot 1 januari 2002 een effectenportefeuille in voornamelijk beursgenoteerde aandelen opgebouwd met een kostprijs per 31 december 2001 van € 731.373 zonder dat van enige bemoeienis van de directie daarbij is gebleken. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat hem niet bekend was of deze werkzaamheden waren uitbesteed aan een vermogensbeheerder, maar dat hij ervan uitgaat dat dat niet het geval is geweest. Voorts moet worden geconcludeerd dat de directie van belanghebbende niets heeft ondernomen om te bereiken dat voor de vordering (inclusief lopende rente) op haar aandeelhouder, die ultimo 2001 ruim 75% van de totale activa uitmaakte, zekerheden zouden worden afgegeven om de terugbetaling van die lening te kunnen garanderen dan wel zicht te krijgen op de solvabiliteit van de debiteur. De aan het Hof overgelegde verklaring van F dat het bestuur geen enkele aanleiding zag om aan de kredietwaardigheid van B te twijfelen en dat zij de woning van B heeft bezocht en ook daaruit diens welstand heeft kunnen concluderen doet daar niet aan af. Het Hof acht aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft aan een dergelijke vennootschap, ten aanzien van een in absolute en relatieve zin zo omvangrijke vordering een grotere mate van onderzoek omtrent de solvabiliteit van de debiteur zal verrichten dan hier is gedaan. Met name acht het Hof het niet aannemelijk dat een bestuur dat werkelijk leiding geeft, genoegen zal nemen met een éénmalige - op 9 oktober 2001 - afgegeven bankverklaring van de Rabobank te Q, die inhoudt dat de moraliteit en solvabiliteit van de aandeelhouder goed zijn te achten, zonder dat inzicht wordt verkregen in de mate van solvabiliteit, een en ander mede gelet op de omstandigheid dat - zoals in de hiervoor bedoelde verklaring van de directie wordt aangegeven - de directie ook niet beschikte over een accountantsverklaring over de stand van de financiën van B.

4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen de Hofuitspraak met nr 10/00308 betreffende het jaar 2001. Zij noemt de andere twee uitspraken en jaren niet en vraagt alleen om vernietiging van de hofuitspraak die op 2001 ziet. Haar beroepschrift houdt voorts alleen een motiveringsklacht in. Aan haar is op haar verzoek door uw griffie een termijn gesteld voor het indienen van gronden voor haar cassatieberoep. Die motivering heeft zij aangevoerd bij brief van 9 januari 2012, dat is na het verloop van de cassatieberoepstermijn, die op 30 november 2011 afliep. In deze aanvulling op haar beroepschrift betrekt zij haar cassatieberoep niet slechts op Hofuitspraak 10/00308 (2001), maar ook op de hofuitspraken 10/00309 (2002) en 10/00310 (2003). Zij stelt in deze aanvulling op haar beroepschrift voorts twee middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) nu het Hof terecht heeft geoordeeld dat art 35b(7) BRK geen verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft is niet begrijpelijk zijn oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij inwoner is van de Nederlandse Antillen;

(ii) tijdens de parlementaire behandeling van art. 35b(7) BRK heeft de regering gezegd dat de verschuiving van de bewijslast in beginsel is beperkt tot het jaar waarin de in die bepaling bedoelde rechtspersoon stelt zijn werkelijke leiding te hebben verplaatst. Daaruit volgt dat de verschuiving van de bewijslast in casu beperkt blijft tot het jaar 2001. Vanaf 2002 geldt de normale bewijslasttoedeling weer, zodat in beginsel de Inspecteur moet bewijzen dat de plaats van belanghebbendes feitelijke leiding afwijkt van de plaats waar haar statutaire bestuur zijn taken uitoefent.

Art. 2(4) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb):

"4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet, met uitzondering van de artikelen 13 tot en met 13d, 13i tot en met 13k, 14a, 14b, 15 en 15a, het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Een Europese naamloze vennootschap die bij haar oprichting werd beheerst door Nederlands recht, wordt voor de toepassing van de eerste volzin geacht te zijn opgericht naar Nederlands recht."

Art. 2(1)d BRK:

"1. Deze Rijkswet verstaat onder: (...)

d. inwoner van een van de landen: een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in dat land slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen van dat land, of van vermogen dat in dat land is gelegen."

Art. 34(2) BRK:

"2. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn feitelijke leiding is gevestigd. (...)"

Art. 35b(7) BRK:

"7. Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van een rechtspersoon die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling - daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet - in dat land wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gevestigd."

6.3 Volgens het geciteerde art. 2(1)(d) BRK bepaalt het landelijke (belasting)recht het inwonerschap in de zin van de BRK. De belanghebbende is inwoner van Nederland op grond van het geciteerde art. 2(4) Wet Vpb. Rechtbank en Hof gaan er vanuit dat zij naar Antilliaans (belasting)recht ook inwoner is van de Nederlandse Antillen. Het Ministerie van Financiën, Inspectie der belastingen Curaçao, heeft de belanghebbende vanaf 1 juli 2001 aangemerkt als inwoner van de Nederlandse Antillen. Rechtbank en Hof mochten er daarom zonder onderzoek van het Antilliaanse recht vanuit gaan dat de belanghebbende naar Antilliaans belastingrecht inwoner van de Nederlandse Antillen was. Dat volgt uit analoge toepassing van HR BNB 2007/38(8) en HR BNB 2009/92.(9) In het laatste arrest, dat naar het eerste verwijst, overwoog u: (10)

"3.5. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, BNB 2007/38). (...)."

6.4 De belanghebbende heeft naar landelijk belastingrecht beoordeeld dus een dubbele vestigingsplaats. Daarvoor geldt de tie break van het geciteerde art. 34(2) BRK: de plaats van werkelijke leiding is beslissend. Bij de toepassing van art. 34(2) BRK gaat u er behoudens tegenbewijs van uit dat de plaats van werkelijke leiding gelijk is aan die waar het statutaire bestuur zijn taken uitoefent. De partij die stelt dat de werkelijke leiding wordt uitgeoefend door een ander dan het statutaire bestuur, draagt daarvan de bewijslast. In HR BNB 1993/193(11) overwoog u daaromtrent:

"Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken te plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent."

6.9 In zijn commentaar op 's Hofs uitspraak in NTFR 2011, 2800 signaleerde Wolvers onduidelijkheid over de reikwijdte van 35b(7) BRK:

"Betoogd kan worden dat de bepaling in 2002 - het jaar na de emigratie - geen effect sorteert. De bepaling is immers alleen van toepassing, indien de vennootschap in het voorafgaande jaar 'naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen' en het is maar de vraag of bij deze voorwaarde niet de normale bewijslastverdeling geldt. Het hof oordeelt echter dat de bewijslastverschuiving effect blijft sorteren, totdat de belanghebbende aan die bewijslast voldoet. Dat lijkt een redelijke uitleg. Een andere lezing zou tot gevolg hebben dat de bewijslastverschuiving slechts een enkel jaar effect zou hebben en dat lijkt niet de bedoeling te zijn geweest van de rijkswetgever. Helemaal helder is dit niet."

6.10 Hij verwees naar de parlementaire behandeling van art. 35b(7) BRK. De leden van de CDA-fractie stelden de volgende vraag over de temporele werking van die bepaling:

"Deelt de staatssecretaris de mening dat het belang van de discussie over de toepassing van het zevende lid van artikel 35b beperkt is, nu de daarin vervatte omkering van de bewijslast alleen geldt in het jaar na de verplaatsing van de leiding van de vennootschap? Immers, de bepaling geldt voor vennootschappen die in het voorafgaande jaar in een van de andere landen waren gevestigd."(12)

De Staatssecretaris antwoordde als volgt, kennelijk in zijn hoedanigheid van medewetgever, nu het om een gedachtewisseling met zijn medewetgever over de strekking van een voorgestelde bepaling ging:

"Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst."(13)

6.15 Art. 35b BRK beoogt misbruik (fiscale grondslaguitholling) door fiscale formele emigratie tegen te gaan.(14) De regering verwoordde de ratio van art. 35b BRK in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt:(15)

"De voorgestelde maatregelen op dit punt strekken er niet toe belastingplichtigen te verhinderen naar andere landen te verhuizen maar om het tegengaan van niet te motiveren en onwenselijk geachte fiscale voordelen die door een belastingplichtige worden nagestreefd bij de emigratie om overwegende fiscale redenen."

Over lid 7 merkte de regering op:(16)

"Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen - soms met een zeer vluchtige substance - die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan."

6.21 Ook de opmerking van de Staatssecretaris in de parlementaire toelichting waarop de

belanghebbende zich beroept, kan zowel in het voordeel van de belanghebbende als in het voordeel van de Staatssecretaris uitgelegd worden. Nu de interpretatie van het Hof overeenstemt met doel en strekking van art. 35b(7) en niet wordt uitgesloten door de wettekst, meen ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat art. 35b(7) BRK van toepassing is totdat aan de bewijslast is voldaan. Art. 35b(7) BRK behoort niet aldus geïnterpreteerd te worden dat zij niet aan haar doel kan beantwoorden.

7.2 Tenzij de wet anders bepaalt, is in het belastingprocesrecht 'aannemelijk maken' voldoende om een feitelijke stelling te bewijzen. Een stelling is 'aannemelijk' als de gestelde toedracht de meest waarschijnlijke is.(18) Wanneer de belastingwet de term 'blijken' gebruikt, geldt een zwaardere bewijslast; in dat geval moet de juistheid van een feitelijke stelling overtuigend worden aangetoond.(19) Er mag dan geen redelijke twijfel meer mogelijk zijn.(20) U formuleerde een en ander als volgt in HR BNB 1971/55:(21)

"dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' in die zin, dat het woord ,,blijken'' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van ,,aannemelijk zijn'' of ,,aannemelijk maken'' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan"

7.3 Dat de wetgever naast de termen 'blijken' en 'aannemelijk maken' ook een derde term 'aantonen' gebruikt,(22) suggereert dat een derde vorm van bewijslevering bestaat.(23) De vraag rijst daardoor of het gebruik van de term 'aantonen' in art. 35b(7) BRK iets ander impliceert dan 'aannemelijk maken'. Voorafgaand aan de invoering van art. 35b(7) BRK nam Lier(24) aan dat 'aantonen' zwaarder was dan 'aannemelijk maken:'

"2.7.2. De term 'aantonen' impliceert een zware vorm van bewijsvoering; aannemelijk maken is niet toereikend"

Ook Auerbach en Roes(25) waren die opvatting toegedaan:

"4.2.5 (...) In de eerste plaats lijkt aantonen een erg zware bewijslast."

7.4 In HR BNB 1999/272(26) en HR BNB 2004/169(27) oordeelde u echter dat 'aantonen' hetzelfde is als 'aannemelijk maken', tenzij uit de wetsgeschiedenis anders 'blijkt' (ik citeer HR BNB 1999/272):

"In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord 'aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip 'doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken."

7.5 Bezien moet dus worden of uit de wetsgeschiedenis 'blijkt' dat met 'aantonen' in art. 35b(7) BRK zwaarder bewijs is bedoeld dan 'aannemelijk maken'. Rechtbank en Hof komen op dat punt tot tegengestelde oordelen. De Rechtbank verwijst naar de volgende passage in de parlementaire toelichting:

"(...) Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. (...)." (TK, 1995-1996, 24.583, nr. 7, pagina 5 en 6(28))"

De Rechtbank heeft uit deze passage en uit het gebruik van de woorden 'omkering van de bewijslast' op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis afgeleid dat de belastingplichtige 'volledig' bewijs moet leveren. In een vergelijkbaar geval heeft ook het Gerechtshof 's-Hertogenbosch(29) - ongemotiveerd - geoordeeld dat art. 35b(7) BRK een verzwaring van de bewijslast inhoudt. Dat Hof overwoog:

"4.7 (...)Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet heeft voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast om aan te tonen dat haar werkelijke leiding gedurende het jaar 2002 op Curaçao is gelegen."

Het Hof Arnhem daarentegen meent dat 'omkering van de bewijslast' niet hetzelfde is als 'verzwaring van de bewijslast' en dat uit de geciteerde passage uit de parlementaire toelichting ook niet volgt dat de wetgever de bewijslast - naast verschuiven - heeft willen verzwaren. Hij overwoog aldus niet alleen in belanghebbendes zaak, maar ook in een eerdere, vergelijkbare zaak:(30)

"4.13. Nu het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende is aan te tonen waar de plaats van haar werkelijke leiding sedert 1 juli 2001 is gevestigd, is tussen partijen nog in geschil of daarbij volstaat zulks aannemelijk te maken of dat belanghebbende dat moet doen blijken, hetgeen een verzwaring van de bewijslast inhoudt.

4.14. Als uitgangspunt heeft te gelden dat aan het woord 'aantonen' niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken - een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN AA2766, (BNB 1999/272) en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN AO4209 (BNB 2004/169)). De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de onderhavige bepaling luidt, voor zover het om de hier bedoelde bewijslast gaat, als volgt:

'In de praktijk komt het voor dat de inspecteur twijfels heeft over de verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap naar een ander land van het Koninkrijk, maar onvoldoende inzicht in de gang van zaken verkrijgt om dat vermoeden te bevestigen. Het zevende lid voorziet erin dat in bepaalde situaties de bewijslast ter zake van de vestigingsplaats van een rechtspersoon in een ander land van het Koninkrijk, volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd. Indien een rechtspersoon de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk verplaatst en aldaar wordt onderworpen aan een regime dat in aanzienlijke mate afwijkt van het regime dat voor overige rechtspersonen geldt, wordt de woonplaatsfictie van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, ter zijde gesteld, tenzij de rechtspersoon aantoont dat de plaats van werkelijke leiding daadwerkelijk in het andere land is gevestigd. Waar de werkelijke leiding is gevestigd, is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Het aantonen van deze feiten en omstandigheden zou bij voorbeeld kunnen geschieden door het overleggen van een verklaring van de bevoegde autoriteit van het andere land waarin deze de aangevoerde feiten en omstandigheden bevestigt.' ( MvT, 24583, nr 3)

'Tegen de achtergrond van de doelstelling van dit voorstel van rijkswet om misbruik en oneigenlijk gebruik effectiever dan thans te kunnen bestrijden, meen ik dat een versterking van de bewijspositie van de inspecteur zonder meer gerechtvaardigd is. Het is alleszins redelijk dat lichamen - soms met een zeer vluchtige substance - die pretenderen hun werkelijke leiding te hebben verplaatst naar de landen overzee om aldaar onder het zogenoemde offshore-regime te vallen (waarop het zevende lid met name ziet) te vragen om te bewijzen dat deze verplaatsing ook daadwerkelijk heeft plaatsgehad. Alsdan kan in het kader van het voorkomen van een uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag effectiever worden vastgesteld of de aangegeven verplaatsing van de feitelijke leiding zich ook inderdaad heeft voorgedaan.

Ik kan deze leden overigens bevestigen dat de in artikel 35b, zevende lid, opgenomen omkering van de bewijslast inderdaad in beginsel is beperkt tot het jaar nadat de in dit lid bedoelde rechtspersoon zijn werkelijke leiding heeft verplaatst.' ( NMvA, 24583, nr 26c)

4.15. Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis - en ook overigens - niet blijkt dat de rijkswetgever heeft bedoeld de bewijslast van de verplaatsing van de werkelijke leiding van een rechtspersoon naar een ander land van het Koninkrijk, niet alleen te verleggen (verschuiven) naar die rechtspersoon, maar ook te verzwaren."

7.7 Dat art. 35b(7) BRK alleen bewijslast verdeelt en niet mede de aard of het gewicht van de bewijsmiddelen afwijkend bepaalt, volgt mijns inziens uit de Nota naar aanleiding van het Verslag,(32) dat de termen 'aannemelijk maken' en 'herverdeling van de bewijslastpositie' gebruikt en die vervolgens als 'aantonen' aanmerkt (curs. PJW):.

"In reguliere situaties verkeren de belastingplichtige en de inspecteur - met de informatieplicht van artikel 47 AWR en het inlichtingenartikel uit het belastingverdrag - in een gelijkwaardige positie omtrent het aannemelijk maken van feiten en omstandigheden dat een lichaam wel of niet de werkelijke leiding vanuit Nederland heeft verplaatst. Artikel 35b, zevende lid, legt in relatie tot de Nederlandse Antillen en Aruba de bewijslast bij de belastingplichtige indien dat lichaam aldaar onderworpen is aan een bijzonder regime. (...) De herverdeling van de bewijslastpositie staat los van het aspect dat bepaalde regimes worden gesauveerd voor de toepassing van de BRK. Indien de belastingplichtige er niet in slaagt aan te tonen dat de werkelijke leiding naar een ander land van het Koninkrijk is verplaatst, blijft de vennootschap in Nederland onverkort belastingplichtig."

7.8 In haar Nota naar aanleiding van het Verslag van de Staten van de Nederlandse Antillen merkte de regering echter op(33) (curs. PJW):

"Het argument van rechtszekerheid speelt in veel mindere mate bij het zevende lid, omdat het hier uitsluitend om een formeelrechtelijke bepaling gaat (de verzwaring voor belastingplichtige bestaat uit een omkering van de bewijslast; indien belastingplichtige kan aantonen dat de plaats van werkelijke leiding op de Antillen is gelegen dan wordt hij conform de BRK geacht inwoner te zijn van de Nederlandse Antillen)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999,272 met noot Kavelaars, V-N 1999/27.14, WFR 1999,738, FED 1999,450 met noot Den Ouden.

2 HR 30 februari 2004, nr. 39 136, LJN AO4209, BNB 2004,169, met noot Van Slooten, NTFR 2004,284 met noot Van den Elsen, V-N 2004/15.5, FED 2004,115.

3 Inschrijving van een bestuurder bij de KvK in Nederland is slechts mogelijk als ook de rechtspersoon in Nederland is ingeschreven. Uit de stukken in het Rechtbankdossier volgt dat de belanghebbende in elk geval in 2008 ingeschreven was bij de KvK in S. Het uittreksel van die inschrijving vermeldt dat de onderneming van de belanghebbende in R gevestigd is. Kennelijk was de belanghebbende vanaf 2001 dubbel ingeschreven; zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen.

4 Rechtbank Arnhem 8 juni 2010, nrs. AWB 08/3213, 08/3214 en 08/3215, LJN BM7001, V-N 2010/37.23, NTFR 2010, 1816, met noot De Buck. De beroepen tegen de verliesbeschikking voor het jaar 2001 en de aanslag voor het jaar 2003 waren gegrond omdat de belanghebbende de effecten tegen aanschafwaarde mocht waarderen. Ten aanzien van de vestigingsplaats is de belanghebbende niet in het gelijk gesteld.

5 Gerechtshof Arnhem 18 oktober 2011, nr. 10/00308, LJN BU2111, V-N 2012/7.2.1, NTFR 2011,2800, met noot Wolvers.

6 Toevoeging PJW: bedoeld zal zijn nr. 3, p. 17.

7 Hoewel noch in de AWR, noch in hoofdstuk 8 Awb wordt verwezen naar art. 6:5, is die bepaling van toepassing omdat zij is opgenomen in hoofdstuk 6 Awb, dat Algemene bepalingen over bezwaar en beroep bevat. De bepalingen uit de Awb zijn van toepassing op het belastingrecht, tenzij uit de AWR of op andere wijze anders blijkt. Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. 4.2.1.

8 HR 12 mei 2006, nr 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AR5759, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel.

9 HR 16 januari 2009, nr 42 218, LJN BG9878, BNB 2009/92, met noot De Vries.

10 Zie hierover ook mijn conclusie van 6 maart 2012 in de bij u aanhangige zaak met nr. 11/04558, LJN BW0196.

11 HR 23 september 1992, nr. 27 293, LJN ZC5105, BNB 1993/193, met noot Den Boer, V-N 1993, 1151, FED 1993, 655, WFR 1993, 534.

12 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26b, p. 4 (NVV).

13 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26c, p. 2 (NMvA)

14 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 583, nr. 3, p. 3-5 (MvT).

15 Kamerstukken II 1995/96, nr 24 583, nr. 5, p. 8 (NNAV)

16 Kamerstukken I 1996/97, 24 583, nr. 26c, p. 1-2 (NMvA)

17 Zie over het verschil in juridische relevantie tussen uitlatingen in de wetgevingssfeer en uitlatingen in de uitvoeringssfeer P.J. Wattel, 'De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving', FED 1990/335, par. 2.

18 Ch. J. Langereis en I. de Roos, Procesrecht in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2010, p. 220 en M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 302.

19 HR 13 september 1989, nr. 26254, LJN ZC4101, BNB 1989/318, V-N 1989, 2853, FED 1989, 630, WFR 1989,1231.

20 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale Handboeken nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 304.

21 HR 27 januari 1971, nr. 16 457, LJN AX6839, BNB 1971/55. In dezelfde zin HR 7 januari 1976, nr. 17 792, LJN AX3829, BNB 1976/42 en HR 11 april 1979, nr. 19 270, LJN AX2665, BNB 1979/145.

22 Zie bijvoorbeeld in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969: art. 15aj(2) en art. 23c(4), en in de Wet op de omzetbelasting 1968: art. 17b(2), art. 30(3), art. 31(7), art. 37e.

23 Aldus Kavelaars in de BNB-noot bij HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999/272, V-N 1999/27.14, WFR 1999/738, FED 1999/450 met noot Den Ouden.

24 A.P. Lier, 'De voorgestelde BRK: In aanzienlijke mate aangenaam kennis maken', WFR 1996/799.

25 X.G.R. Auerbach en J.J.R. Roes, 'De voorstellen tot wijziging van de BRK', WFR 1996/161.

26 HR 26 mei 1999, nr. 34 230, LJN AA2766, BNB 1999, 272 met noot Kavelaars, V-N 1999/27.14, WFR 1999,738, FED 1999,450 met noot Den Ouden.

27 HR 30 februari 2004, nr. 39 136, LJN AO4209, BNB 2004,169 met noot Van Slooten, NTFR 2004,284 met noot Van den Elsen, V-N 2004/15.5, FED 2004,115.

28 PJW: bedoeld zal zijn nr. 3, p. 17.

29 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 15 april 2011, nr. 08/00632, LJN BQ9902, V-N 2011/38.1, NTFR 2011,1864 met noot Kinnegim.

30 Gerechtshof Arnhem 24 mei 2011, nr. 09/00220, NTFR 2011/1560 met noot Gunn.

31 Ook in het civiele recht betekent omkering van de bewijslast meestal slechts verschuiving van de bewijslast. Zie bijvoorbeeld HR 20 november 1987, nr. 13 060, na conclusie A-G Biegman-Hartogh, LJN AD0058, NJ 1988/500 met noot De Haardt (Timmer/Deutman), HR 11 december 1987, nr. 13 321, LJN AG5723, na conclusie A-G Leijten, NJ 1988,339,met noot Stein, HR 2 maart 2001, nr. C99/089, LJN AB0337, na conclusie A-G De Vries Lentsch-Korstense, NJ 2001, 649, met noot Vranken, C.J.J.C. van Nispen, Groene Serie Onrechtmatigde Daad, 2 Stelplicht en bewijslast bij: Burgerlijk Wetboek Boek 6, artikel 195, Deventer: Kluwer 2011.

32 Kamerstukken II 1995/96, 24 583, nr. 5, p. 25 (NAV).

33 Kamerstukken II 1995/96, 24 583, nr. 7, p. 5.