Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2013, CA1565, 12/04717

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Overzicht

1.1 De belanghebbende is inwoonster van België en heeft Nederlands dividend genoten waarop Nederlandse dividendbelasting is ingehouden. Die bronheffing is € 527 hoger dan het bedrag dat van een vergelijkbare inwoner in de inkomstenbelasting (box 3) over het desbetreffende aandelenbezit geheven zou zijn, althans indien men heffingsvrij vermogen veronachtzaamt. In geschil is of en zo ja, in hoeverre de Nederlandse heffing niet-inwoners discrimineert en dus EU-rechtelijk ontoelaatbaar is.

1.2 Beide partijen betogen primair hetzelfde, nl. dat de dividendbelasting los gezien moet worden van de inkomstenbelasting, maar met diametraal verschillende uitkomst. De Staatssecretaris betoogt dat de belanghebbende in de dividendbelasting net zo belast wordt als een ingezetene en dat de inkomstenbelasting buiten beschouwing blijft omdat het EU-recht Nederland toestaat als woonstaat inwoners mede in een eindheffing te betrekken en als bronstaat niet-inwoners alleen in de bronheffing te betrekken. De belanghebbende betoogt dat, nu zij als niet-ingezetene voor haar Nederlandse dividenden niet in de inkomstenbelasting wordt betrokken, zij vergeleken moet worden met een ingezetene die evenmin in de inkomstenbelasting betrokken wordt; een dergelijke ingezetene krijgt de volledige ingehouden dividendbelasting terug.

1.3 Beide opvattingen zijn mijns inziens onjuist. Het EU-recht staat weliswaar inderdaad toe dat Nederland als bronstaat niet-ingezetenen naar een beperkter belastinggrondslag belast dan hij als woonstaat ingezetenen belast, maar niet dat hij niet-inwoners voor hetzelfde onderdeel van het totale inkomen (in casu dividenden) nadeliger belast dan ingezetenen. Daarbij doet niet ter zake met welke (combinatie van) heffing(en) de ene en de andere groep word(t)(en) belast, omdat heffingstechniek in beginsel - inderdaad - nationale soevereiniteit is en het HvJ EU daarom in beginsel slechts de per saldo resulterende (overall) belastingdruk bij hetzelfde inkomen voor de ene en de andere groep met elkaar vergelijkt. Belanghebbendes bronheffingsdruk op het dividend moet dus vergeleken worden met de gecombineerde voor- en eindheffingsdruk bij een overigens aan de belanghebbende gelijke inwoner die hetzelfde dividend ontvangt als de belanghebbende. Nederland als bronland hoeft weliswaar inderdaad niet de internationale juridische dubbele belasting te ontdubbelen die België veroorzaakt en slechts gedeeltelijk opheft door kostenaftrek, maar als Nederland interne juridische dubbele belasting voorkomt door bij inwoners de dividendbelasting te verrekenen met hun inkomstenbelasting, dan zal hij ook niet-inwoners de uit die interne verrekening resulterende lagere belastingdruk in de eindheffing moeten gunnen. Met internationale juridische dubbele belasting heeft dat niets van doen, zodat de door de Staatssecretaris te dier zake aangeroepen arresten van het HvJ EU in casu niet ter zake doen.

1.4 Nu de belanghebbende niet in een Schumacker-situatie verkeert, heeft zij mijns inziens geen aanspraak op heffingsvrij vermogen.

1.5 Dan resteert de vraag of het genoemde bedrag ad € 527 dat Nederland van de belanghebbende méér heft dan hij van een vergelijkbare inwoner heft, in België geneutraliseerd wordt doordat de Nederlandse dividendbelasting volgens het toepasselijke belastingverdrag in België verrekend wordt, maar in feite niet verrekend wordt, doch als kosten afgetrokken. Die aftrek is circa € 4.000 waard. Dat is hoger dan € 527. De Staatssecretaris betoogt dat daarmee Nederland aan de EU-eisen heeft voldaan (verrekening is overeengekomen bij bilateraal belastingverdrag) en ook in feite volledige neutralisatie heeft plaatsgevonden. Ik meen echter dat, nu het Belgische tarief 25% is, slechts (25% * 527 =) € 132 van de waarde van de Belgische aftrek toerekenbaar is aan het discriminerende deel van de Nederlandse heffing, zodat Nederland toch de volle excesheffing ad € 527 moet teruggeven. Doordat België niet verrekent, maar slechts aftrek verleent, is immers elk lager bedrag aan restitutie te weinig om tezamen met aftrek van het restant in België (die immers slechts 25% van die aftrek oplevert) volledige neutralisering op te leveren. 25% (aftrek) is immers altijd lager dan 100% (verrekening) van een bedrag.

1.6 Aangezien het Hof tot die uitkomst is gekomen, concludeer ik dat beide cassatieberoepen ongegrond zijn.

2. De feiten

2.1 X (de belanghebbende) is Nederlandse en woont in België. Zij wordt als buitenlands belastingplichtige aangeslagen voor haar - aan Nederland ter heffing toegewezen - AOW- en pensioenuitkeringen. Voor het litigieuze jaar 2007 heeft zij niet ex art. 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2.2 De belanghebbende houdt een 2,1%-belang in de naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde A Holding BV (Holding), bestaande uit twee van de 95 certificaten van aandeel in de Holding. De certificaten zijn uitgegeven door de Stichting C (Stichting), die alle aandelen in Holding houdt. De belanghebbende houdt geen aanmerkelijk belang in Holding in de zin van afdeling 4.3 Wet IB 2001. De gemiddelde waarde van haar certificaten Holding bedroeg in 2007 € 1.298.245. Zij heeft de certificaten niet met geleend geld gefinancierd en zij heeft geen kosten gemaakt tot verwerving van de dividenden die op haar certificaten zijn uitgekeerd. Ook belanghebbendes eveneens in België wonende stiefzoon bezit twee certificaten. De overige 91 certificaten zijn in handen van binnenlands belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting.

2.3 Aan de belanghebbende is op haar certificaten in 2003 tot en met 2009 29 keer dividend ter beschikking gesteld waarop steeds Nederlandse dividendbelasting is ingehouden. In 2007 ontving zij zes keer dividend ad in totaal € 107.372. Daarop is € 16.105,80 aan dividendbelasting ingehouden en afgedragen, verdeeld als volgt:

2.4 Over de in 2007 ontvangen dividenden was de belanghebbende in België personenbelasting verschuldigd ad 25% van het netto dividend (dus na aftrek van de Nederlandse dividendbelasting als verwervingskosten) of € 22.816,50.(1) Het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) voorziet niet in verrekening van de Nederlandse dividendbelasting met de Belgische personenbelasting. De omvang van het door de belanghebbende in 2007 ontvangen dividend is volgens het Hof normaal.

2.5 Tegen elk van de 29 inhoudingen van dividendbelasting is bezwaar gemaakt, door de belanghebbende of de Holding, op grond van de stelling dat inhouding in strijd is met het recht van de Europese Unie (EU) omdat binnenlands belastingplichtigen onder alle omstandigheden de te hunnen laste ingehouden Nederlands dividendbelasting kunnen verrekenen of terug krijgen, en de dividendbelasting niet verrekend kan worden in België. De Inspecteur(2) heeft gedagtekend 29 maart 2010 alle 29 bezwaren ongegrond verklaard bij een in één geschrift vervatte uitspraak. Tegen die uitspraak hebben de belanghebbende en de Holding beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 Tijdens de schriftuurwisseling in eerste aanleg zijn de belanghebbende en de Inspecteur overeengekomen dat (i) de beroepsprocedure wordt beperkt tot de zes inhoudingen in 2007, (ii) de uitspraak op bezwaar tegen de overige inhoudingen wordt aangehouden totdat deze procedure tot een einde is gebracht(3) en (iii) het bezwaar tegen de zes inhoudingen in 2007 word geacht mede te zijn gemaakt door de belanghebbende.(4)

3.5 De Inspecteur heeft in alle zes zaken hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch. Omdat de Rechtbank alleen het beroep in zaak nr. 11/2588 gegrond heeft verklaard en in de overige zaken ongegrond, heeft de Inspecteur geen belang bij het in die overige zaken ingestelde hoger beroep. Het Hof heeft daarom de Inspecteur in de zaken met (Hof)nummers 11/00653 tot en met 11/00657 niet-ontvankelijk verklaard (r.o. 4.1).

I. Heeft de omstandigheid dat de van binnenlandse belastingplichtigen geheven dividendbelasting onbeperkt verrekenbaar is met de door hen verschuldigde inkomstenbelasting, waarbij een eventueel overschot wordt teruggegeven, en dat door inwoners van EU-landen, zoals belanghebbende, alleen de van hen geheven dividendbelasting kan worden verrekend welke betrekking heeft op bestanddelen van hun in Nederland belastbaar inkomen, tot gevolg dat ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen in wezen de dividendbelasting is afgeschaft en ten aanzien van inwoners van EU-landen niet en, zo ja, is zulks in strijd met het gemeenschapsrecht, zodat het totale bedrag van de in het onderhavige jaar van belanghebbende geheven dividendbelasting ad € 16.105,80 aan haar dient te worden teruggegeven?

II. Zo neen, heeft belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht eveneens recht op onbeperkte verrekening, met teruggaaf van een eventueel overschot, van de van haar geheven dividendbelasting met de door haar ter zake van de door haar genoten en aan Nederland ter heffing toegewezen AOW- en pensioenuitkeringen verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting?

III. Zo neen, is de relevante belastingdruk op de door belanghebbende genoten (...) dividenden hoger dan de relevante belastingdruk geweest zou zijn als zij binnenlands belastingplichtig was en, zo ja, dient dit excedent op grond van het gemeenschapsrecht aan haar te worden gerestitueerd?

Belanghebbende is van mening dat al deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan."

4.5. De vraag is evenwel of die beperking gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van de bepalingen van het EG-verdrag. In dat kader is van belang dat artikel 58, lid 1, van het EG-verdrag, voor zover hier van belang, bepaalt dat het bepaalde in artikel 56 niets afdoet aan het recht van de lidstaten de terzake dienende bepalingen in hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats. Dat onderscheid mag ingevolge artikel 58, lid 3, van het EG-Verdrag echter geen middel tot willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormen. Daartoe dient onderzocht te worden of het onderhavige verschil in behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie onder andere het arrest HvJ EG 7 september 2004, nr. C-319/02 (Manninen), BNB 2004/401).

4.6. De Inspecteur stelt dat de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen zoals belanghebbende niet objectief vergelijkbaar zijn, omdat uit de op het OESO-modelverdrag gebaseerde - en door het gemeenschapsrecht onderschreven - bilaterale beginselen voortvloeit dat Nederland niet-ingezetenen als belanghebbende voor de inkomsten uit (certificaten van) aandelen in Nederlandse vennootschappen niet als buitenlands belastingplichtige in de heffing van inkomstenbelasting mag betrekken. Vanuit de Wet op de dividendbelasting 1965 zijn de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen volgens de Inspecteur wèl objectief vergelijkbaar; die situaties worden gelijk behandeld omdat in beide situaties sprake is van een heffing van 15% over dividenden.

4.7. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze stelling. Uit de op het OESO-modelverdrag gebaseerde bilaterale beginselen, waarbij de Inspecteur kennelijk doelt op de met betrekking tot dividenden volgens artikel 10 van het OESO-modelverdrag gangbare verdeling van heffingsbevoegdheden tussen woonstaat en bronstaat, vloeit geenszins voort dat Nederland als bronstaat niet-ingezetenen als belanghebbende voor de inkomsten uit (certificaten van) aandelen in Nederlandse vennootschappen niet in de heffing van inkomstenbelasting zou mogen betrekken. Het enige dat uit dit artikel voor een bronstaat voortvloeit is dat die staat het recht heeft dividenden van aldaar gevestigde vennootschappen overeenkomstig zijn nationale wetgeving te belasten alsmede onder welke omstandigheden hij is gehouden de belasting terzake te mitigeren. Over de wijze van belastingheffing, te weten betrekken in de inkomstenbelasting of heffing van dividendbelasting, legt dit artikel geen enkele maatstaf of beperking aan. Overigens maakt het voor de objectieve vergelijkbaarheid van de onderhavige situaties ook niet uit of niet-ingezetenen als belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting kunnen worden betrokken. Slechts van belang is of dividenden van dergelijke niet-ingezetenen door de bronstaat, evenals dividenden van ingezetenen, in de belastingheffing als zodanig worden betrokken (vergelijk onder andere het arrest HvJ EG 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation), BNB 2007/131). In de onderhavige kwestie is dit het geval. Niet van belang is dat bij niet-ingezetenen als belanghebbende over dividenden uitsluitend dividendbelasting wordt geheven en bij ingezetenen dividendbelasting (als voorheffing) en inkomstenbelasting (met verrekening van de voorheffing). Gelet hierop is derhalve sprake van objectief vergelijkbare situaties. Hetgeen de Inspecteur in dit kader voor het overige heeft aangevoerd, behoeft geen behandeling meer. Nu de zogeheten vermogensrendementsheffing het karakter heeft van heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit de van de rendementsgrondslag deel uitmakende vermogensbestanddelen, dient de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag derhalve ontkennend te worden beantwoord.

4.8. De in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag behoeft in de onderhavige zaak niet te worden beantwoord. Bevestigende beantwoording van die vraag maakt immers het heffen van dividendbelasting van buitenlandse belastingplichtigen, zoals belanghebbende, niet onrechtmatig, maar heeft alleen tot gevolg dat zodanige belastingplichtigen bij de heffing van inkomstenbelasting die dividendbelasting alsnog onbeperkt kunnen verrekenen, dan wel gerestitueerd kunnen krijgen."

4.14. Voorts is het Hof van oordeel dat de (...) aftrek van Nederlandse dividendbelasting niet leidt tot een rechtsgeldige neutralisering van de onderhavige benadeling. Uit het arrest HvJ EG 8 november 2007, nr. C-379/05 (Amurta), V-N 2007/57.16, volgt immers dat daarvoor is vereist dat de aftrekmethode is opgenomen in het Verdrag, hetgeen niet het geval is. De door België aan belanghebbende voor de dividenden verleende voorkoming van dubbele belasting volgens de aftrekmethode kwalificeert dan ook als een unilaterale voorkomingsmethode. De omstandigheid dat de aftrekmethode er feitelijk toe heeft geleid dat België het gehele bedrag van de benadeling ad € 526,86 heeft gecompenseerd (25% van € 16.105,80 is € 4.026,45) is daarbij niet van belang.

4.15. Ten slotte stelt de Inspecteur dat, indien in de situatie van belanghebbende een beperking van artikel 56 EG-verdrag aanwezig wordt geacht, deze beperking wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot het behoud van de aan het Nederlandse stelsel inzake de belasting van dividenden bij ingezetenen en niet-ingezetenen ten grondslag liggende coherentie. In casu zou deze coherentie volgens de Inspecteur worden verstoord doordat Nederland als bronstaat aldus gehouden zou zijn aan een niet-ingezetene voorkoming van juridische dubbele belasting te verlenen. Het Hof verwerpt deze stelling. In de onderhavige zaak gaat het om het realiseren - op basis van artikel 56 van het EG-verdrag - van een gelijke belastingdruk op Nederlandse dividenden genoten door ingezetenen en niet-ingezetenen, waarbij voorkoming van juridisch dubbele belasting door Nederland niet aan de orde is. Ook anderszins is het Hof niet gebleken dat de onderhavige beperking van artikel 56 van het EG-verdrag gerechtvaardigd kan worden.

4.16. Het Hof heeft in 4.9 geoordeeld dat bij belanghebbende tot een bedrag van € 526,86 sprake is van een benadeling. Omdat de Rechtbank het bedrag van de benadeling heeft vastgesteld op € 527 is het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond."

3.10 Het Hof heeft (i) het principale hoger beroep van de Inspecteur in de zaak met Hofnr. 11/00658 (Rechtbanknr. 11/2588) ongegrond verklaard(11), (ii) belanghebbendendes incidentele beroep in alle zes zaken ongegrond verklaard(12), (iii) de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar in de zaak met Hofnummer 11/00658 op het principale hoger beroep vernietigd(13), en (iv) de uitspraken op bezwaar in de overige vijf zaken bevestigd.(14)

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld in de zaken met Hofnrs 11/00653 en 11/00658. De belanghebbende heeft zelfstandig cassatieberoep ingesteld in de zaken (Hofnrs 11/00653 t/m 11/00657 en incidenteel cassatieberoep in de zaak met Hofnr. 11/00658, dus in alle zes zaken. De partijen hebben zich schriftelijk tegen elkaars cassatieberoepen verweerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft op het verweerschrift van de Staatssecretaris niet gereageerd.

4.4 De Staatssecretaris stelt zelf één middel voor: schending van art. 1(1) en 5 Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB), art. 56 EG en art. 8:77 Awb. Hij acht onjuist 's Hofs oordeel dat het EU-recht ertoe noopt ingehouden dividendbelasting ad € 526,86 terug te geven op de grond dat de bronheffingsdruk op belanghebbendes dividenden € 526,86 hoger is dan de gecombineerde druk van dividend- en inkomstenbelasting op dezelfde dividenden bij een vergelijkbare inwoner. Het Hof heeft verzuimd te onderzoeken - zoals het wél had moeten doen, blijkens HvJ EU Philips Electronics UK Ltd(18) - of niet-ingezetenen en ingezetenen bezien vanuit het doel van de litigieuze nationale regeling (in casu de dividendbelasting) objectief gelijk zijn en of zij vanuit dat oogpunt ongelijk worden behandeld. Reeds dit verzuim vitieert 's Hofs oordeel dat zich een beperking van het kapitaalverkeer zou voordoen. Voorts veronachtzaamt het Hof ten onrechte dat België € 22.816,50 personenbelasting over de dividenden heeft geheven; dat is meer dan de Nederlandse dividendbelasting ad € 16.105,80. Als de belanghebbende de Nederlandse dividendbelasting niet kan verrekenen met de Belgische personenbelasting is dat dus niet een gevolg van een lagere belastingdruk in België (er is voldoende verrekeningsbasis), maar van de Belgische wetgeving die niet voorziet in verrekening van buitenlandse bronbelasting. Het Hof heeft de objectieve vergelijkbaarheid van de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie pas beoordeeld bij de vraag of de door hem ten onrechte geconstateerde beperking is gerechtvaardigd, en komt dan onder verwijzing naar art. 10 OESO-Modelverdrag tot het onjuiste oordeel dat de situaties objectief vergelijkbaar zijn (r.o. 4.7). Het Hof miskent dat het EU-recht volgens vaste rechtspraak de lidstaten vrijlaat hun heffingsbevoegdheden bilateraal te verdelen en hun methode (if any) van voorkoming van juridische dubbele belasting te kiezen. Bij de uitoefening van heffingsbevoegdheid mogen de lidstaten weliswaar de Verdragsvrijheden niet schenden, maar het is de lidstaten geenszins verboden hun belastingregelingen te baseren op de algemene beginselen van internationaal belastingrecht. Volgens die beginselen - die ook aan het belastingverdrag tussen Nederland en België 2001 (het Verdrag) ten grondslag liggen - is het aan de woonstaat (België) om juridische dubbele belasting te voorkomen door de Nederlandse bronheffing te verrekenen met de Belgische personenbelasting. Het EU-recht eist niet van de bronstaat dat hij juridische dubbele belasting voorkomt door verrekening of teruggaaf van zijn bronheffing, als hij maar - zoals in casu - binnenlands en uitgaand dividend naar hetzelfde tarief in zijn (bron)belasting betrekt. Dit volgt uit de arresten Damseaux(19) en Haribo en Salinen(20) die, hoewel gewezen voor de woonstaat, ook voor de bronstaat gelden. Het Hof Den Bosch heeft bij de vergelijking tussen de grensoverschrijdende en de binnenlandse situatie ten onrechte de box 3 heffing voor ingezetenen meegerekend. De vergelijking is beperkt tot het Nederlandse optreden als bronstaat conform de bij Verdrag overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheid. Aldus ook Hof Amsterdam 24 mei 2012, nrs. 10/00608 en 10/00617 t/m 10/00620, LJN BW6483.(21)

4.5 (kennelijk subsidiair:) Als belanghebbendes situatie wél objectief vergelijkbaar is met een interne situatie, dan is het Hof ten onrechte bij de bepaling van de in een interne situatie verschuldigde box 3 heffing uitgegaan van een rendement ad 4% over de gemiddelde waarde van de certificaten in 2007. De nadeelberekening en daarmee de vraag of zich een belemmering van EU-vrijheden voordoet, wordt daardoor bepaald door de dividendpolitiek van de uitdelende vennootschap; dat maakt onwenselijke manipulatie mogelijk. Een reëler beeld ontstaat als bij de vergelijking tussen de dividendbelasting ten laste van niet-ingezetenen en de belastingdruk voor ingezetenen een langere periode dan één jaar bezien wordt. Het Hof heeft ten onrechte het verzoek van de Inspecteur gepasseerd om de partijen op te dragen over andere jaren dan 2007 informatie te verstrekken, op grond van zijn kennelijke, maar onjuiste opvatting dat de Wet IB 2001 niet voorziet in middeling van de waarde van bezittingen en schulden over een reeks van jaren. Het Hof kon ook niet feitelijk vaststellen (r.o. 2.6) dat de omvang van het dividenden normaal was. Dat is een motiveringsgebrek. Het Hof heeft voorts ten onrechte de in 2006 en 2007 ontvangen dividenden niet in 2007 tot belanghebbendes box 3 grondslag gerekend; de Inspecteur had voor de nadeelberekening terecht de waarden van de dividenden meegerekend in box 3 en terecht geconcludeerd dat de belanghebbende alsdan geen nadeel heeft geleden, maar juist een voordeel van € 610 heeft behaald in vergelijking met een inwoner die immers eveneens de door hem ontvangen dividenden tot zijn box 3 grondslag moet rekenen.

4.6 (kennelijk meer subsidiair:) als 's Hofs nadeelberekening ad € 526,86 wél juist is, dan is onjuist 's Hofs oordeel dat dit nadeel niet zou zijn geneutraliseerd in België. Het Verdrag laat immers - conform het OESO-Commentaar op art. 23B OESO-Modelverdrag - de methode en de berekening van de voorkoming van juridisch dubbele belasting over aan de verdragsluitende staten. Het Verdrag met België bevat een verrekeningsbepaling waarmee de gevolgen van de beweerdelijke beperking van het vrije kapitaalverkeer worden geneutraliseerd (art. 23(1)(b) Verdrag). Gezien de arresten Amurta en Denkavit II(22) heeft Nederland daarmee voldoende gedaan om een mogelijke belemmering ongedaan te maken. Het beweerdelijke nadeel is voorts feitelijk geheel geneutraliseerd door aftrek, in België, van de Nederlandse dividendbelasting als kosten van verwerving van de dividenden. Dat België in haar nationale wetgeving niet voorziet in de verrekening waartoe art. 23(1)(b) Verdrag haar verplicht, kan Nederland niet worden aangerekend.

4.7 De belanghebbende verweert zich hiertegen als volgt. De Staatssecretaris gaat ten onrechte voorbij aan de zaak Bouanich,(23) die principieel identiek is aan belanghebbendes geval omdat ook in dat geval zowel de grondslagbepaling als het tarief voor inwoners afweken van die voor niet-inwoners. Gezien dat arrest doet niet ter zake welke belasting de druk bepaalt, als de niet-inwoner maar niet ongunstiger wordt belast dan de inwoner. De arresten Damseaux en Haribo en Salinen zijn in casu irrelevant omdat de belanghebbende Nederland helemaal niet vraagt om internationale juridische dubbele belasting te voorkomen. Belanghebbendes Belgische belastingpositie is in dit geschil irrelevant. Damseaux en Haribo en Salinen zien alleen op het woonland; niet op het bronland. Ook de zaak Philips Electronics UK Ltd. doet niet ter zake omdat die een vestigingsplaatskwestie betrof. De uitspraak van het Hof Amsterdam van 24 mei 2012 waarnaar de Staatssecretaris verwijst is rechtens onjuist, gezien de posterieure HvJ EU-arresten Commissie v. België(24) en Commissie v. Finland.(25) De Staatssecretaris miskent dat bij een ingezetene de heffing van inkomstenbelasting onder verrekening van de dividendbelasting tot een lagere belastingdruk leidt dan de dividendbelasting ten laste van een niet-ingezeten.

4.8 Ook onjuist acht de belanghebbende de stelling dat meer dan één jaar in aanmerking zou moeten worden genomen bij de vergelijking tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. De wetgever heeft er met de Wet IB 2001 voor gekozen het reële stelsel te verlaten en een forfaitair inkomen te belasten, en wel op jaarbasis. Voor vergelijking van gemiddelde belastingdrukken over vele jaren is werkelijke geen juridisch argument te bedenken. Het is ook volstrekt onduidelijk hoeveel en welke jaren dan in aanmerking zouden moeten worden genomen. De Inspecteur heeft overigens in bezwaar noch beroep om informatie over 'oude' dividenden gevraagd.

4.9 Van neutralisatie in België is volgens de belanghebbende geen sprake: de feitelijke belastingdruk op het brutodividend bedraagt 36,24%.(26) Dat is beduidend hoger dan de gecombineerde belastingdruk van de Nederlandse dividend- en inkomstenbelasting in een interne situatie. Onjuist is daarom de stelling dat het nadeel in België door kostenaftrek geneutraliseerd zou zijn. De fiscus zou zich pas op de zaak Amurta kunnen beroepen als de Belgische fiscus het nadeel ad € 526,86 feitelijk aan de belanghebbende zou hebben gerestitueerd, hetgeen niet het geval is. De Staatssecretaris miskent dat niets in Amurta er op wijst dat neutralisatie zou kunnen bestaan in kostenaftrek in het woonland bij de bepaling aldaar van het wereldinkomen. Zou daar bij u twijfel over bestaan, dan ligt het stellen van een prejudiciële vraag daarover in de rede. De strijd met het EU-recht kan volgens de belanghebbende in casu overigens alleen worden weggenomen door een full credit.

5. De Nederlandse heffing over dividenden van inwoners en niet-inwoners

Binnenlands belastingplichtigen

5.2 Dit fictieve voordeel uit sparen en beleggen wordt ex art. 2.13 Wet IB 2001 belast naar een proportioneel tarief van 30%.

Art. 15 AWR bepaalt vervolgens dat deze voorheffingen verrekend worden met de aanslag inkomstenbelasting.

5.4 Voor de verrekenbaarheid van de dividendbelasting met de inkomstenbelasting geldt niet als voorwaarde dat de dividenden tot het verzamelinkomen ex art. 2.18 Wet IB 2001 behoren. Die eis geldt wel voor verrekening van andere voorheffingen op de inkomstenbelasting, zoals de kansspelbelasting, die geheven wordt over voordelen die niet in box 3 vallen. Die voorwaarde wordt voor de dividendbelasting niet gesteld omdat, zoals bleek, het niet de dividenden zijn die in de grondslag van de inkomstenbelasting worden begrepen, zodat zij niet tot het verzamelinkomen ex art. 2.14 Wet IB 2001 kunnen behoren. Materieel wordt in box 3 onder de naam inkomstenbelasting dus een vermogensbelasting over het (aandelen)bezit geheven naar een tarief ad 1,2%.

Buitenlands belastingplichtigen (niet-ingezetenen)

5.6 Niet in Nederland wonende natuurlijke personen die ter belegging aandelen houden in in Nederland gevestigde vennootschappen, zijn niet uit dien hoofde belastingplichtig voor de Nederlandse inkomstenbelasting, zodat zij ook niet in box 3 vallen. Uit de artt. 2.1(1)(b) en 7.7 Wet IB 2001 blijkt dat effectenbezit voor de buitenlandse belastingplicht niet tot de grondslag voor binnenlands inkomen uit sparen en beleggen behoort. Niet-ingezeten natuurlijke personen/niet-ondernemers zijn dus niet inkomstenbelastingbelastingplichtig ter zake van de dividendinkomsten of het aandelenbezit.

5.7 Uit lid 8 (oud; thans lid 9) van art. 9.2 Wet IB 2001 volgt dat bij niet-inwoners de te hunnen laste ingehouden dividendbelasting slechts verrekend wordt als (i) zij (buitenlands) belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting en (ii) die dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van hun verzamelinkomen. Uit lid 8 (oud) volgt dat als een niet-inwoner anderszins buitenlands belastingplichtig is voor de Nederlandse inkomstenbelasting (zoals de belanghebbende voor haar pensioen en AOW), zij desondanks de Nederlandse dividendbelasting niet kan verrekenen als de aandelen niet tot haar box-3 grondslag behoren. Voor de belanghebbende is de dividendbelasting daarmee eindheffing.

Conclusie

5.8 Ingezeten beleggers worden naar een andere grondslag (gemiddelde vermogenswaarde) en naar een ander tarief (30%) belast dan niet-ingezeten beleggers (het werkelijke (bruto)dividend; tarief 15%). Een buitenlandse belegger kan daardoor beter af zijn, maar hij kan ook slechter af zijn doordat (i) binnenlandse beleggers, anders dan buitenlandse, een heffingsvrij vermogen hebben, (ii) binnenlandse beleggers in geval van gefinancierde aandelen naar een nettogrondslag worden belast (de waarde van de aandelen minus de financieringsschuld), terwijl buitenlandse beleggers naar een brutogrondslag worden belast (het dividend zonder aftrek van financieringskosten) en (iii) binnenlandse beleggers recht hebben op heffingskortingen.

5.9 Niet in geschil is dat de belanghebbende geen financieringsschulden heeft en dat zij geen verwervingskosten heeft gemaakt. Wel betoogt de belanghebbende dat zij gelijke aanspraak op heffingsvrij vermogen heeft als inwoners. Het hoofdgeschilpunt is echter de maatstaf van de te maken vergelijking tussen de belanghebbende en een vergelijkbare ingezetene.

6 De vergelijkingsmaatstaf; bespreking van de middelen behalve het onderdeel neutralisering

Algemeen

6.1 Beide partijen willen primair de inkomstenbelasting veronachtzamen, de Staatssecretaris ten betoge dat geen sprake is van ongelijke behandeling omdat ingezetenen en niet-ingezetenen door "Nederland als bronland" (voor de dividendbelasting) gelijk worden behandeld; de belanghebbende ten betoge dat zij, nu zij geen inkomstenbelasting verschuldigd is, de volle dividendbelasting gerestitueerd behoort te krijgen, net als een inwoner die geen inkomstenbelasting verschuldigd is.

6.2 Volgens de Staatssecretaris bevinden een ingezeten en een niet-ingezeten belegger zich voor de verrekening van dividendbelasting niet in een objectief vergelijkbare situatie. Het VwEU eist van Nederland als bronstaat zijns inziens slechts dat bij de inhouding van dividendbelasting geen onderscheid wordt gemaakt tussen intern dividend en uitgaand dividend. Nu Nederland zowel van ingezetenen als van niet-ingezetenen 15% dividendbelasting inhoudt, voldoet Nederland aan deze verplichting.

6.3 Inderdaad meent het HvJ EU dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich voor de directe belastingen niet steeds in objectief vergelijkbare omstandigheden bevinden.(29) Zo bevinden ingezeten en niet-ingezeten aandeelhouders zich met betrekking tot de voorkoming of vermindering van dubbele belasting niet noodzakelijkerwijs in een vergelijkbare situatie.(30) In algemene zin verzet het EU-recht zich er niet tegen dat niet-ingezetenen - conform het klassieke internationale belastingrecht - voor een beperktere grondslag (nl. alleen voor inkomen uit binnenlandse bron) in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken dan inwoners, die gewoonlijk naar hun volledige wereldinkomen belast worden om de progressie in het tarief te doen werken en om ontsnapping van restinkomen te voorkomen. Dat verschil in behandeling is als beginsel niet onverenigbaar met EU-recht omdat éénjurisdictioneel bezien een beperktere onderworpenheid immers in het algemeen(31) geen nadeel, maar een voordeel is ten opzichte van onderworpenheid naar het wereldinkomen.(32) Eénjurisdictioneel bezien is bij beperkte belastingplicht van niet-inwoners sprake van omgekeerde discriminatie: de ingezetene wordt ruimer belast dan de niet-ingezetene. Het EU-recht verzet zich niet tegen omgekeerde discriminatie;(33) het verzet zich alleen tegen (éénjurisdictionele) benadeling van niet-ingezetenen.

6.4 Voor zover de bronstaat niet-ingezetenen aan zijn fiscale jurisdictie onderwerpt voor hetzelfde binnenlandse inkomen, zijn zij fiscaal (wél) vergelijkbaar met inwoners(34) en moeten zij ter zake van dat inkomen gelijk belast worden als inwoners, althans niet ongunstiger. Als een lidstaat zowel ingezeten en niet-ingezeten aandeelhouders aan belasting onderwerpt voor dividend uitgedeeld door een ingezeten vennootschap, zoals in casu, dan benadert de situatie van de niet-ingezeten aandeelhouder die van de ingezeten aandeelhouder.(35) De vergelijkingsmaatstaf is dus het onderworpen inkomen: binnen het gebied van fiscale jurisdictie-uitoefening jegens niet-ingezetenen mag die uitoefening niet ongunstiger zijn dan de jurisdictie-uitoefening jegens ingezetenen voor hetzelfde inkomen. Een ruimere onderwerping van niet-ingezetenen dan ingezetenen (bijvoorbeeld belasting van niet-ingezetenen voor een vermogenswinst op aandelen die bij inwoners is vrijgesteld of bij hen buiten de wettelijke belastinggrondslag valt) is dus EU-rechtelijk manifest uit den boze.

In de zaak Voetbalclub X NV v Staatssecretaris(37) is Truck Center op dit punt bevestigd.

6.6 De Staatssecretaris leidt uit deze rechtspraak mijns inziens ten onrechte af dat Nederland "als bronland" niet-ingezetenen structureel materieel ongelijk zou mogen belasten ten opzichte van ingezetenen door hen alleen met betrekking tot de dividendbelasting met elkaar te vergelijken en te veronachtzamen dat ingezetenen materieel (uiteindelijk) alleen in de inkomstenbelasting vallen (de dividendbelasting "verdwijnt" voor hen en wordt vervangen door de inkomstenbelasting). Dat is niet het geval: het Hof stond België "als bronland" slechts een andere heffingstechniek (inhouding als eindheffing) toe dan de techniek die België "als woonland" toepaste (aanslagoplegging in de vennootschapsbelasting). Het HvJ EU stelt een dividendbelasting als eindheffing voor niet-ingezetenen gelijk aan een inkomstenbelasting voor ingezetenen. Algemener gezegd: het HvJ EU gooit een voorheffing en haar eindheffing over hetzelfde object bij dezelfde persoon op één hoop; dat is in zijn ogen één belasting. Niet ter zake doet dus of de heffing 'dividendbelasting', 'roerende voorheffing', 'bevrijdende voorheffing', 'inkomstenbelasting' of 'vennootschapsbelasting' heet, en ook niet of de voorheffing verrekend wordt met een eindheffing. Het gaat om het uiteindelijke per saldo ten laste van één belastingplichtige over hetzelfde object geheven bedrag.(38) De heffingstechniek doet daarbij niet ter zake (bevrijdende voorheffing, verrekenbare voorheffing of alleen eindheffing): uit de zaak Kerckhaert-Morres(39) blijkt dat niet ter zake doet dat buitenlands dividend aan de inkomstenbelasting wordt onderworpen en binnenlands dividend aan een 'bevrijdende voorheffing', waardoor de heffingstechniek verschilt, en uit Truck Center blijkt, andersom, dat niet ter zake doet dat de buitenlandse gerechtigde aan een bronheffing als eindheffing wordt onderworpen en de binnenlandse gerechtigde aan een inkomstenbelasting, waardoor ook daarbij de heffingstechniek verschilt. Voor de belanghebbende betekent dit dat niet ter zake doet dat de heffing te haren laste 'dividendbelasting' heet en door inhouding geheven wordt terwijl zij, ware zij ingezeten geweest, uiteindelijk aan de inkomstenbelasting zou zijn onderworpen, die op aanslag geheven wordt met verrekening van de dividendbelasting.

6.8 Het HvJ EU heeft overigens al veel eerder in gelijke zin geoordeeld over het verschil tussen bronheffing ten laste van niet-inwoners en bronheffing-met-verrekening-in-de-eindheffing voor inwoners, nl. voor de loonbelasting, in de zaak Biehl.(46) Biehl woonde en werkte in 1983 tijdelijk in Luxemburg. In het najaar verhuisde hij naar Duitsland. Op zijn loon was door zijn Luxemburgse werkgever inkomstenbelasting (loonbelasting) ingehouden tot een hoger bedrag dan in de inkomstenbelasting (eindheffing) verschuldigd zou zijn. De Luxemburgse belastingwetgeving liet, anders dan voor inwoners, niet toe dat aan niet-inwoners de teveel ingehouden belasting op aanslag werd gerestitueerd. Het HvJ EG achtte dit een verkapte discriminatie van niet-inwoners. Ook in Biehl beschouwde het HvJ EU de voorheffing en de eindheffing over hetzelfde inkomen bij dezelfde persoon dus reeds als één heffing. Ook in die zaak mocht de verschillende heffingstechniek niet tot een verschil in effectieve overall belastingdruk ten nadele van de niet-inwoner leiden.

6.10 Dat voor niet-inwoners het werkelijke brutorendement van hun binnenlandse vermogen de heffingsgrondslag is, terwijl die bij inwoners bestaat uit een fictief rendement op hun netto totale vermogen, is dus niet in strijd met EU-recht. Het staat de lidstaten immers vrij (zie 6.7 hierboven) inwoners aan een ruimere grondslag te onderwerpen dan niet-inwoners.(49) Het staat hen blijkens met name Gerritse, Bouanich en Centro Equestre overigens ook vrij om, andersom, niet-inwoners binnen dezelfde belasting aan een ruimere grondslag te onderwerpen (bijvoorbeeld door aftrek van persoonlijke tegemoetkomingen of verwervingskosten of de verkrijgingsprijs uit te sluiten), mits ofwel het tarief zodanig lager is dat de effectieve druk voor de niet-inwoner toch niet hoger is dan voor inwoners, ofwel die persoonlijke tegemoetkomingen of aftrekposten alsnog afdoende vergolden worden in de woonstaat van de niet-inwoner.(50)

6.11 Speciaal voor de dividendbelasting op uitgaande dividenden wijs ik nog op de recente zaken C-384/11, Tate & Lyle Investments Ltd v Belgische Staat,(51) en C-284/09, Commissie v Duitsland,(52) waarin het HvJ EU oordeelde dat als de binnenlandse aandeelhouder in de eindheffing als gevolg van teruggaaf van ingehouden dividendbelasting wezenlijk niet of nauwelijks belast wordt voor dividend ontvangen van ingezeten vennootschappen, de niet-ingezeten aandeelhouder evenmin - met dividendbelasting - kan worden belast voor dividenden ontvangen van ingezeten vennootschappen (tenzij de bronstaat bij belastingverdrag met de woonstaat is overeengekomen dat zijn aldus discriminerende bronheffing geneutraliseerd wordt door verrekening ervan in de woonstaat).

6.12 Het betoog van de Staatssecretaris dat Nederland niet door het EU-recht geroepen wordt om internationale juridische dubbele belasting van het Nederlandse dividend te voorkomen, is op zichzelf juist, maar in casu niet ter zake. Nederland als bronland hoeft weliswaar inderdaad niet de internationale juridische dubbele belasting te ontdubbelen die België veroorzaakt en die België verkiest slechts gedeeltelijk op te heffen door kostenaftrek, maar als Nederland interne juridische dubbele belasting voorkomt door bij inwoners de dividendbelasting te verrekenen met hun inkomstenbelasting, dan zal hij ook niet-inwoners de uit die interne verrekening resulterende lagere belastingdruk in de eindheffing moeten gunnen. Met internationale juridische dubbele belasting heeft dat niets van doen, zodat de door de Staatssecretaris te dier zake aangeroepen arresten van het HvJ EU in casu niet ter zake doen.

Eerste middel belanghebbende; primaire standpunt Staatssecretaris (veronachtzaming van de inkomstenbelasting)

6.13 Uit het bovenstaande volgt dat de primaire standpunten van beide partijen onjuist zijn: de inkomstenbelasting doet wel degelijk ter zake voor de vergelijkingsmaatstaf. De belanghebbende kan zichzelf niet vergelijken met een inwoner die niet aan de inkomstenbelasting is onderworpen, maar zal zichzelf moeten vergelijken met een inwoner die wél aan de inkomstenbelasting is onderworpen. Van volledige teruggaaf van dividendbelasting kan dan geen sprake zijn, nu vast staat dat de belanghebbende in 2007 geen schulden had die per saldo haar certificaatvermogen verkleinden. Belanghebbendes eerste middel faalt daarom. De Staatssecretaris op zijn beurt kan de vergelijking tussen inwoners en niet-inwoners niet beperken tot de dividendbelasting, maar moet de uiteindelijke inkomstenbelastingpositie van de ingezeten maatman in de vergelijking betrekken, nu voor die inwoner de inkomstenbelasting in de plaats komt van de dividendbelasting. Ook het primaire standpunt van de Staatssecretaris faalt dus. Zowel de Rechtbank als het Hof hebben terecht uitgerekend wat een inwoner aan box 3 heffing zou betalen over een vergelijkbaar schuldvrij certificaatbezit en geconstateerd dat die heffing € 527 lager zou zijn dan de in feite ingehouden dividendbelasting, zodat tot dat bedrag sprake is van een in beginsel ongerechtvaardigde benadeling van de grensoverschrijdende situatie in vergelijking met de interne situatie.

Tweede middel belanghebbende (heffingsvrij vermogen)

6.14 Dan rijst de vraag of de vergelijkbare inwoner recht zou hebben op heffingvrij vermogen, zoals de belanghebbende in haar tweede middel stelt omdat haars inzien in casu niet de Schumacker-jurisprudentie(53) geldt waarop de Staatssecretaris zich beroept. Anders dan zij betoogt, doet echter niet ter zake dat de Schumacker-rechtspraak niet de dividendbelasting, maar de inkomstenbelasting betreft. Belanghebbendes positie (bruto bronheffing) moet immers juist vergeleken worden met de (netto) inkomstenbelastingpositie van een inwoner. Nu niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende in 2007 voor nagenoeg haar gehele vermogen(sinkomen en -resultaat) in Nederland onderworpen was, althans in België voor haar vermogen(sinkomen en -resultaat) na voorkoming van dubbele belasting aldaar niet was onderworpen op een wijze die toestond dat zij de aldaar op dat vlak vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen kon genieten, voldeed zij niet aan de Schumacker-norm. De feitelijke instanties hebben daarom mijns inziens terecht geoordeeld dat aftrek van heffingsvrij vermogen in casu niet aan de orde is. Ook belanghebbendes tweede middel faalt daarom.

Subsidiaire standpunt Staatssecretaris (meer jaren in de beschouwing betrekken; manipulatiegevoeligheid)

6.15 Dan komt het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris aan snee, dat inhoudt dat niet alleen 2007, maar meer jaren in de vergelijking betrokken moeten worden. De Staatssecretaris noemt geen juridische grondslag voor deze stelling, die eerder in strijd dan in overeenstemming met (het systeem van) de Wet IB 2001 lijkt. Box 3 is immers ofwel een jaarlijkse vermogensbelasting (voor binnenlandse robuustheidsredenen), ofwel (mede) een jaarlijkse inkomstenbelasting (voor belastingverdragspolitieke, met name voorkomingsredenen). Ook ik kan geen juridische grondslag voor dit subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris bedenken. De belanghebbende merkt bij verweer bovendien terecht op dat geen enkel houvast in enige rechtsregel te vinden zou zijn voor beantwoording van de vraag wélke andere jaren dan 2007 dan wel in de beoogde vergelijking betrokken zouden moeten worden. Ik kan dus niet anders concluderen dan dat deze subsidiaire stelling geen steun vindt in het recht.

6.16 Voor zover de Staatssecretaris hier betoogt dat uitgekeerde dividenden toegevoegd moeten worden aan het vergelijkings-box-3-vermogen van de ingezeten maatman, die alsdan een aanzienlijk hoger box 3 vermogen zou hebben dan € 1,2 mio en dus ten opzichte van een in box 3 belaste inwoner geen nadeel ad € 527, maar een voordeel ad € 610 zou hebben genoten, merk ik op dat de Inspecteur in feitelijke instantie niet gesteld, laat staan bewezen heeft dat ingezeten aandeelhouders een ontvangen dividend niet consumeren maar altijd herbeleggen in aandelen.(54) De belanghebbende stelt voorts terecht dat in elk geval de ter zake van dat dividend ingehouden dividendbelasting (en, zo voeg ik toe: de te dier zake betaalde Belgische personenbelasting) van het in box 3 te begrijpen dividend afgetrokken zal moeten worden. Het lijkt mij dat wij ons niet in deze deels putatieve, deels willekeurig-calculatieve wereld moeten willen begeven.

6.17 Dat het loslaten van het reële stelsel voor inwoners en het handhaven ervan voor niet-inwoners tot manipulatiemogelijkheden leidt, laat zich horen. Een niet-inwoner kan, anders dan een inwoner, zijn binnenlandse vermogensbestanddelen zo kiezen dat hij nauwelijks belast wordt: als hij fondsen kiest die nauwelijks rendement, maar wel waardestijging opleveren, kan hij door Nederland nauwelijks of niet belast worden. Kiest hij een vermogensbestanddeel dat éénmalig een over veel jaren opgebouwd maar niet uitgekeerd rendement alsnog uitkeert, bijvoorbeeld een liquidatie-uitkering, dan kan Nederland hem evenmin adequaat belasten, want dan kan hij op grond van EU-recht eisen dat hij als inwoner behandeld wordt, dus slechts voor 1,2% van de waarde van dat vermogensbestanddeel belast wordt. Dat de dividendpolitiek van een in Nederland gevestigde vennootschap van invloed is op de belastingdruk van niet-ingezeten beleggingsaandeelhouders in die vennootschap, laat zich dus horen. Dat is een onvermijdelijk gevolg van de door de wetgever uitdrukkelijk gewenste en in de wet neergelegde asymmetrie tussen de dividendbelasting als eindheffing en de dividendbelasting als voorheffing op een eindheffing die alleen de vermogenswaarde van de aandelen belast. Met de Staatssecretaris acht ook ik dat een ongewenste discriminatie van inwoners, maar de rechter kan de uitvoerder van de belastingwet bezwaarlijk steunen in diens wens de door de wetgever aangenomen wet alleen toe te passen als dat in het voordeel van de belastingheffer is en zulks achterwege te laten als het gekozen systeem in diens nadeel kan werken. Men kan niet zijn koek bewaren én opeten.

7 Neutralisering door kostenaftrek in België?

7.1 Dan resteert het meer subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris dat zo de belanghebbende geacht moet worden door Nederland ongunstiger belast te worden dan een ingezetene (dat is het geval), Nederland het geconstateerde nadeel (€ 527) niet hoeft weg te nemen omdat het volledig gecompenseerd wordt in België doordat aldaar de Nederlandse dividendbelasting als kosten ter verwerving van het dividend afgetrokken is van het Belgische belastbare inkomen, hetgeen een groter fiscaal voordeel oplevert dan € 527.

7.3 Nu de belanghebbende heeft bewezen dat zij enkeljurisdictioneel (door één lidstaat: Nederland) ongunstiger wordt belast dan inwoners, rust op die jurisdictie (Nederland) ex art. 63 VwEU de plicht om die discriminatie op te heffen door de ingehouden dividendbelasting aan de belanghebbende te restitueren voor zover die belasting uitkomt boven de Gerritse-norm en in zoverre discrimineert. Dit is volgens het arrest Amurta(56) van het HvJ EU echter anders - Nederland hoeft het exces boven de Gerritse-norm niet te restitueren - als Nederland bij belastingverdrag met België is overeengekomen dat dat exces in die woonstaat gecompenseerd wordt door belastingvermindering aldaar, omdat alsdan overall de effectieve belastingdruk op het grensoverschrijdende geval toch niet hoger is dan op het vergelijkbare binnenlandse geval.

7.5 In casu staat vast dat de Nederlandse box 3 heffing voor een vergelijkbare ingezetene € 15.579 zou bedragen, dat de feitelijk ingehouden dividendbelasting € 16.106 bedroeg, dat België ingevolge haar nationale wet de Nederlandse dividendbelasting niet heeft verrekend met de Belgische personenbelasting, maar haar als kosten in aftrek heeft gebracht op het inkomen, en dat de Belgische personenbelasting over het nettodividend (na aftrek van de Nederlandse dividendbelasting) 25% over € 91.266,20 of € 22.816,55 bedraagt. Het Hof heeft de waarde van de Belgische kostenaftrek berekend (zie r.o. 4.14) op (25% * € 16.105,80 =) € 4.026,45.

7.7 Uit deze jurisprudentie blijkt, zoals ook voor het successierecht bleek uit de zaak Block,(62) dat het EU-recht de woonstaat niet verplicht internationale juridische dubbele belasting te voorkomen, als hij het buitenlandse dividend maar niet zwaarder belast dan binnenlands dividend. Daaruit volgt weer dat Nederland zich niet met verwijzing naar de Belgische onttrekking aan dier verdragsverrekeningsverplichting kan onttrekken aan zijn EU-rechtelijke plicht om door hem veroorzaakte discriminerende dividendbelastingheffing (in casu € 527) zélf te neutraliseren door middel van restitutie.

7.8 De belanghebbende betoogt dat de Belgische kostenaftrek niet berust op het belastingverdrag, dat immers van verrekening uitgaat, maar op de eenzijdige Belgische aftrekregeling, zodat niet voldaan is aan de eis die Amurta-arrest stelt, nl. dat de neutralisering voorzien moet zijn bij bilateraal belastingverdrag. De Staatssecretaris daarentegen benadrukt dat het - zoals ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag vermeldt - de verdragsluiters vrij staat om voor de techniek van de bij verdrag overeengekomen voorkoming van dubbele belasting naar hun nationale wetgeving te verwijzen. In casu is een verdrag overeengekomen dat voorziet in voorkoming van dubbele belasting en voor de voorkomingstechniek verwijst naar het nationale recht van de verdragsluiters, terwijl bovendien zijns inziens dat nationale recht feitelijk in volledige neutralisering van de discriminerende heffing voorziet, de waarde van de Belgische aftrek immers vele malen groter dan het discriminerende deel van de Nederlandse heffing. Nederland heeft dus volgens hem alles gedaan heeft wat het Amurta-arrest van hem eist.

7.9 Het gegeven dat Nederland er voor gezorgd heeft dat het belastingverdrag in verrekening voorziet, kan mijns inziens bezwaarlijk grond zijn om Nederland niet van zijn EU-rechtelijke plichten gekweten te achten indien België weliswaar eenzijdig verrekening vervangt door aftrek, maar die aftrek feitelijk nog steeds tot neutralisering leidt. Is dat laatste het geval? De Staatssecretaris meent van wel, omdat de waarde van de Belgische aftrek (€ 4.026) groter is dan het discriminerende deel van de Nederlandse heffing (€ 527). Dat bedrag van de waarde van de aftrek wordt echter ontleend aan het volledige bedrag van de Nederlandse bronheffing, niet aan het discriminerende deel van die bronheffing. De door België verleende aftrek moet mijns inziens als een gedeeltelijke verrekening in de zin van het verdrag worden gezien, en daarmee EU-rechtelijk als een gedeeltelijke neutralisering. Men kan de juridische situatie na de Belgische interne wetswijziging aldus omschrijven dat België de bij verdrag overeengekomen verrekening slechts gedeeltelijk verleent, nl. - gezien het Belgische tarief ad 25% - slechts voor een kwart van de buitenlandse bronbelasting. Zoals bleek, is België EU-rechtelijk niet verplicht dubbele belasting te voorkomen en staat het EU-recht niet in de weg aan het eenzijdige Belgische besluit, waardoor dat eenzijdige besluit evenmin een rechtvaardiging voor het (EU-)bronland is om het discriminerende deel van zijn bronheffing te handhaven. Nederland moet het discriminerende deel van zijn bronheffing (€ 527) dus aan de belanghebbende restitueren voor zover het niet in België door aftrek geneutraliseerd wordt.

7.10 Na enig calculatorisch hoofdbreken ben ik echter tot de conclusie moeten komen dat deze - mijns inziens principieel correcte - voor-zover-benadering (de bronstaat hoeft ter zake van het discriminerende deel van zijn bronheffing slechts terug te treden voor zover de discriminatie niet geneutraliseerd wordt in de woonstaat)(63) bij een aftreksysteem zoals het Belgische niets oplevert. De voor-zover-benadering kan alleen werken bij verrekening (dus in het geval de bronheffing in de woonstaat wel verrekend wordt, maar de aldaar vigerende tweede verrekenlimiet een onverrekenbaar exces(je) aan bronheffing over laat). Bij aftrek in plaats van verrekening kan de voor-zover-benadering niet werken omdat er geen enkel restitutiebedrag kleiner dan € 527 te bedenken valt waarbij aftrek van het restant (het verschil tussen 527 en het gerestitueerde bedrag) in België voldoende belastingvoordeel oplevert om samen met het restitutiebedrag de volledige excesheffing ad € 527 te compenseren. Dat is overigens niet verwonderlijk: 25% kan nooit voldoende zijn om 100% te compenseren.

7.11 In zoverre kom ik dus terug op het addendum van 7 februari 2013 bij de conclusie van 9 januari 2013 inzake de bij u aanhangige zaak met rolnummer 12/02502. In die zaak ging ik er nog van uit - omdat ik mij toen nog niet calculatorisch het hoofd had gebroken; dat was niet nodig omdat zich in die zaak überhaupt geen discriminatie voordeed - dat (i) het gegeven dat de fiscale waarde van de aftrek in België hoger is dan de discriminerende heffing in Nederland, volledige neutralisering zou kunnen impliceren, en (ii) teruggave de belanghebbende wellicht niet zou helpen omdat elke teruggave in Nederland tot navenante terugneming van aftrek in België zou leiden. Die laatste gedachte is alleen juist bij verrekening in de woonstaat (restitutie in de bronstaat heeft geen enkel zinvol effect voor zover de discriminerende bronheffing wél verrekend is in de woonstaat, want dan maakt de woonstaat zijn verrekening weer ongedaan); niet bij aftrek. Wel blijf ik bij het standpunt dat het Amurta-arrest ten onrechte eist dat de verrekening in de woonstaat voorzien moet zijn bij bilateraal verdrag. Het maakt voor de overall-belastingpositie van de adressaat van de EU-verkeersvrijheden en daarmee voor de verwerkelijking van de EU-rechten immers volstrekt niets uit of de verrekening in de woonstaat berust op eenzijdig recht, op bilateraal recht, op Europees recht, op multilateraal recht, op de stand van de maan of op een vergissing; als er maar verrekend wordt. Uit de onderhavige zaak blijkt eens te meer dat het bilateraal overeenkomen van verrekening door de woonstaat geen enkele garantie biedt dat de woonstaat dat dan ook doet. Relevant is slechts of feitelijk (en onherroepelijk) verrekend wordt.

7.12 Ik meen op grond van het bovenstaande dat ook het meer subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris niet tot cassatie leidt.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen ongegrond te verklaren.

Advocaat-Generaal