Parket bij de Hoge Raad, 23-11-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1199, 16/01547

“(..) het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. (..)

Omdat exacte ramingen niet kunnen worden opgesteld kan met redelijke schattingen worden gewerkt, waarbij in de praktijk de begrotingscijfers als uitgangspunt moeten worden genomen.”

“Uitgangspunt voor de juistheid van de kosten raming ten behoeve van de heffing is dat de gemeentelijke begroting leidend is.”

“De toets of de baten de lasten overstijgen vindt ‘vooraf’ plaats op basis van ramingen. Dit is logisch omdat verordeningen en de daarin toegenomen tarieven voorafgaand aan het belastingjaar waarop ze betrekking hebben, moeten zijn vastgesteld. Pas na afloop van het belastingjaar bestaat inzicht in de werkelijke baten en lasten. De beoordeling van de baten en lasten zal dus plaatsvinden aan de hand van gegevens uit de begroting en de productenraming. In juridische zin is het niet relevant of achteraf op basis van de jaarstukken en de productenrealisatie blijkt dat de baten de lasten hebben overschreden .”

“In verband met het gebruik van het woord ‘geraamde’ wordt algemeen aangenomen dat het moment waarop de gemeenteraad tot vaststelling of wijziging van een heffings-verordening besluit, maatgevend is voor de toetsing aan de opbrengstlimiet. Als de jaarrekening nadie n uitwijst dat de kosten lager zijn dan geraamd was, dan is dat voor de opbrengstlimiet niet relevant (…)”

“ Wellicht ontstaat de indruk dat via de rioolheffing geïnd geld altijd voor het riolerings- doel moet worden aangewend . Bij een bestemmingsreserve riolering, die gevoed wordt uit efficiency en of aanbestedingsvoordelen op rekeningbasis, hoeft dit echter niet . De raad heeft de bevoegdheid om een dergelijke bestemmingsreserve vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen .”

De door het College hierboven bedoelde motivering luidt:

Het oordeel van het hof dat de onttrekking aan de BR riolering in 2013 heeft plaatsgevonden en (mede) daarom – volgens het hof – verantwoord had moeten worden in de ramingen van 2013, is onjuist, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Het hof heeft immers vastgesteld (rov. 2.2) dat het besluit tot onttrekking van € 6,8 miljoen is genomen in 2012. Het besluit is als zodanig verwerkt per 1 januari 2013. De gemeente is met andere woorden in 2012 overgegaan tot een onttrekking aan de be- stemmingsreserve en dat is in de jaarrekening zichtbaar geworden in de stand van de bestemmingsreserve per de eerstvolgende balansdatum (31 december 2012/1 januari 2013). Daarbij komt dat de rekenkamer heeft geconcludeerd dat sprake was van een overschrijding van de opbrengstnorm in de jaren 2008 tot en met 2012 (dus niet 2013). Weliswaar heeft (…) [belanghebbende] betoogd dat de onttrekking in 2013 heeft plaatsgevonden. (ofschoon hij in eerste instantie had betoogd dat de onttrekking in 2012 had plaatsgevonden), maar uit het proces-verbaal van de hofzitting blijkt dat hij daarmee bedoelt dat het bedrag begrotingstechnisch was onttrokken per de balansdatum (1 januari 2013), maar feitelijk pas in mei 2013. Uit deze feiten en omstandigheden volgt dat de onttrekking in 2012, of anders uiterlijk per de balansdatum 31 december 2012/1 januari 2013 heeft plaatsgevonden. Het andersluidende oordeel van het hof is dus onjuist, althans behoefde ten minste nadere motivering in het licht van de zojuist genoemde feiten en omstandigheden. Met het slagen van een van deze klachten komt ook de basis te ontvallen aan het oordeel dat de onttrekking in de ramingen voor 2013 had moeten worden verantwoord.

4 Relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving: Gemeentewet en BBV

Artikel 186, eerste en tweede lid van de Gemeentewet luidden in 2012:

1. De begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag worden ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels.

2. Bij of krachtens de algemene maatregel van bestuur, bedoeld in het eerste lid, kunnen tevens regels gesteld worden ten aanzien van:

a. door het college vast te stellen documenten ten behoeve van de uitvoering van de begroting en de jaarrekening;

b. door het college aan derden te verstrekken informatie op basis van de begroting en de jaarrekening en de controle van deze informatie.

Artikel 228a van de Gemeentewet is sinds 1 januari 2008 van kracht¹⁵ en luidde in 2012:

1. Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:

a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en

b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.

2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven.

3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds.

Artikel 229b luidde in 2012, voor zover van belang in cassatie, als volgt:

1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.

2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan:

a. bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa;

(…)

In het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV)¹⁶ is door de commissie BBV uitvoering gegeven aan het in artikel 186 van de Gemeentewet gegeven delegatiekader. Artikel 3 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012:

1. De begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken en de productenraming en de productenrealisatie geven volgens normen die voor gemeenten en provincies als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. In het bijzonder provinciale staten en de raad moeten in staat zijn zich een zodanig oordeel te vormen.

2. De begroting, de meerjarenraming, de productenraming en de toelichtingen geven duidelijk en stelselmatig de omvang van alle geraamde baten en lasten, alsmede het saldo ervan weer. De begroting geeft tevens duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie.

3. De jaarstukken, de productenrealisatie en de toelichtingen geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de baten en lasten van het begrotingsjaar, alsmede het saldo ervan weer. De jaarrekening geeft tevens een getrouw, duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie aan het einde van het begrotingsjaar.

Artikel 35 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012:

1. In de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen:

(...)

b. investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven;

(...)

Artikel 43 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012:

1. In de balans worden de reserves onderscheiden naar:

a. de algemene reserve;

b. de bestemmingsreserves.

2. Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan provinciale staten respectievelijk de raad een bepaalde bestemming heeft gegeven.

Artikel 75 van het BBV luidde, voor zover van belang in cassatie, in 2012:

1. Er is een commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten.

2. De commissie draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van dit besluit, en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten, gemeenschappelijke regelingen, waterschappen en provincies. De commissie draagt daartoe ten minste zorg voor:

a. een document dat de eenduidige interpretatie van dit besluit bevordert;

(…)

Parlementaire behandeling Gemeentewet

Artikel 228a van de Gemeentewet is ingevoerd als onderdeel van een breder pakket aan maatregelen om, kort gezegd, een betere dekking te bewerkstellingen van de ten aanzien van de stedelijke grondwaterproblematiek nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden. Het wetsvoorstel voorzag onder andere in:¹⁷

1. Een splitsing van de thans in de Wet milieubeheer (hierna: Wm) geregelde zorgplicht voor de inzameling en het transport van afvalwater in twee afzonderlijke zorgplichten. Daarbij wordt de zorgplicht in de Wm beperkt tot de inzameling en het transport van stedelijk afvalwater, en wordt in de Wet op de waterhuishouding (hierna: Wwh) een zorgplicht voor de gemeente met betrekking tot afvloeiend hemelwater opgenomen.

(…)

3. Het creëren van een heffingsbevoegdheid in de Gemeentewet, die de gemeenten, beter dan het thans in die wet opgenomen rioolrecht, in staat moet stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave.

Omtrent de achtergrond van de vervanging van het oude rioolrecht door de thans van kracht zijnde rioolheffing staat te lezen in de memorie van toelichting:¹⁸

In het NBW¹⁹ is in artikel 18, tweede lid, aangekondigd dat het Rijk in samenspraak met het Interprovinciaal Overleg (hierna: IPO), VNG en UvW zorg zal dragen «voor een wijze van bekostiging en financiering waarbij rekening wordt gehouden met de wateropgave voor het regionale watersysteem en waarbij onder andere gedacht wordt aan de invoering van een watersysteemheffing, zuiveringsheffing en voor de stedelijke opgave aan het aanpassen van de rioolheffing». Tijdens het algemeen overleg op 30 juni 2004 over het kabinetsstandpunt inzake het interdepartementale beleidsonderzoek (hierna: IBO) bekostiging van het regionale waterbeheer en door het aanvaarden van de motie Van der Staaij en Geluk heeft de Tweede Kamer de regering verzocht om duidelijkheid te verschaffen omtrent het toekennen van het benodigde gemeentelijk instrumentarium ter financiering van de gemeentelijke watersysteemtaken. Dat heeft geleid tot een brief van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 28 september 2004. Hij kondigde in die brief aan te zullen bevorderen dat een voorstel van wet bij de Staten-Generaal zou worden ingediend dat voorziet in een verbreding van het huidige rioolrecht tot een rioolheffing ten behoeve van de bekostiging van de gemeentelijke watertaken.

(…)

Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht. De gemeenten krijgen er per saldo dus geen extra heffing bij; het huidige bekostigingsinstrument wordt aangepast aan de bredere taakinvulling.

Waar het huidige rioolrecht een retributiekarakter heeft voor de bekostiging van door de gemeente te verlenen diensten of het gebruik van gemeentelijke voorzieningen, heeft deze nieuwe gemeentelijke heffing het karakter van een bestemmingsheffing waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave.

In de parlementaire behandeling wordt ook aandacht besteed aan het soort kosten dat kan worden verhaald met de nieuwe rioolheffing:²⁰

Welke kosten met behulp van deze rioolheffing kunnen worden gedekt, ligt in het verlengde van het kostenverhaal van het huidige rioolrecht. De nieuwe heffing richt zich echter ook op instandhouding en verbetering van collectieve voorzieningen, ook waar het bijvoorbeeld vervanging betreft van gemengde door gescheiden rioolstelsels.

Toelichting BBV

In de ‘notitie riolering’ van de Commissie BBV van november 2014 wordt opgemerkt:²¹

I. Stellige uitspraken

A Uit paragraaf 3.1 van deze notitie:

Uit oogpunt van transparantie en ten behoeve van de periodieke bijstelling van het gemeentelijk rioleringsplan (GRP) is van belang dat de voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1c BBV) resp. vervanging (artikel 44, lid 1d BBV) in de begroting en in de jaarrekening zodanig wordt toegelicht dat de relatie is te leggen met het GRP en inzicht kan worden geboden in het onderscheid onderhoud c.q. spaarcomponent vervangingsinvesteringen.

De gemeente brengt in mindering op de boekwaarde van de vervangingsinvesteringen de spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen bijeen gespaard in de voorziening 44, lid 1d BBV.

Indien de voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1c BBV) onvoldoende is onderbouwd in het GRP, komen deze gelden niet in een reserve maar in de voorziening riolering ex. artikel 44, lid 2 BBV. Dit geldt ook voor opgehaalde gelden die per balansdatum nog niet zijn besteed door later investeren en uitvoeren dan voorzien. Deze voorziening ex. artikel 44, lid 2 BBV kan uit praktisch oogpunt worden samengevoegd met die van artikel 44, lid 1d, want beide betreffen specifiek voor riolering geheven bedragen. Maar administratief moet het onderscheid wel worden bijgehouden omdat de afwikkeling verschillend is namelijk een directe balansmutatie voor de vervangingsinvesteringen en een afboeking op de onderhoudsvoorziening voor het onderhoud.

De voorziening 44, lid 1c BBV kan niet met de resterende voorzieningen riolering worden samengevoegd maar moet apart zichtbaar worden gemaakt.

II. Aanbevelingen

A. Uit paragraaf 3.3 van deze notitie:

De commissie BBV doet de aanbeveling om de huidige bestemmingsreserve riolering per ultimo 2014 via een directe balansmutatie om te zetten naar de van toepassing zijnde voorziening(en), op basis van de oorzaak waardoor de bestemmingsreserve in de afgelopen jaren overwegend is gevormd.

B. Uit paragraaf 3.4 van deze notitie:

De commissie BBV doet de aanbeveling om – als een gemeente een riooltarief hanteert – de gerealiseerde efficiencyresultaten riolering te muteren op een bestemmingsreserve ‘riolering’ en doet de aanbeveling de kaders ervoor vast te leggen in de verordening ex artikel 212 van de Gemeentewet.

In die notitie staat ook:²²

Als een gemeente kiest voor het opleggen van een rioolheffing moet zij er rekening mee houden dat deze belasting alleen gebruikt mag worden ter bestrijding van de in artikel 228a genoemde activiteiten. Op grond van de parlementaire behandeling van de wetswijziging kan worden geconcludeerd dat in het riooltarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen mogen worden meegenomen.

Daarnaast staat in de notitie:²³

In het vorige hoofdstuk is beschreven dat de wetgever toestaat om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen. Deze werkwijze creëert in feite een heel specifieke en ongewone last in het kader van het BBV. Immers, het toerekeningsbeginsel gaat er normaliter van uit dat de lasten verantwoord moeten worden op het moment dat zij zich in de periode voordoen. Voor (vervangings)investeringen houdt dit in dat kapitaalslasten (afschrijving en rente) pas worden verantwoord nadat de betreffende investering tot een actief heeft geleid, dat vervolgens gedurende een reeks van jaren van nut is voor de gemeente (toerekening lasten over de afschrijvingstermijn). Het wettelijk toestaan dat al lasten kunnen worden geraamd en verantwoord vóórdat de investering waaruit de lasten ontstaan is gerealiseerd, is als gezegd heel specifiek en ongewoon.

In hoofdstuk 2 is ook beschreven dat de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen aan een voorziening ex. artikel 44 1d moeten worden toegevoegd, zowel in de raming/begroting als in de verantwoording/rekening.

In het jaar dat de gemeente de vervangingsinvesteringen realiseert moet de gemeente de investering voor de volle omvang activeren (artikel 62, lid 1 BBV). Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ‘vervanging riolering’ heeft gespaard middels de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen moet op grond van artikel 62, lid 4 BBV daarop in mindering worden gebracht.

Als het gespaarde bedrag in de voorziening ‘vervanging riolering’ niet voldoende is om het volledige bedrag van de vervangingsinvesteringen te dekken blijft het resterende deel als boekwaarde van het actief staan. De kapitaallasten daarvan kunnen vervolgens in de berekening van het tarief worden meegenomen.

Alsmede:

De lasten die verbonden zijn met het rioolstelsel kunnen grofweg voortkomen uit de volgende componenten:

a) de jaarlijks terugkerende lasten van beheer, klein onderhoud, energie, schoonhouden, administratie, verzekering, enz.

b) de kosten van groot onderhoud

c) de kosten van vervangingsinvesteringen

d) de kapitaallasten van geactiveerde investeringen

De lasten vermeld onder a) zullen normaal gesproken geen grote schommelingen kennen. Voor deze reguliere lasten is egalisatie dan ook niet noodzakelijk. Deze lasten worden volledig als exploitatielast in de begroting en de jaarrekening verwerkt. De onder b) vermelde kosten van groot onderhoud kunnen wel grote fluctuaties laten zien. Als de gemeente een meer gelijkmatig lastenpatroon wil realiseren kan dat worden bereikt met behulp van een egalisatievoorziening. Artikel 44, lid 1c BBV biedt hiervoor de basis. De commissie BBV heeft in haar vraag & antwoordrubriek aangegeven dat de 44,1c-bepaling een ‘kan’-bepaling is. Dus de gemeente heeft de keuze om ofwel de lasten via een voorziening te egaliseren, dan wel deze lasten jaarlijks volgens het onderhoudsplan in de begroting/meerjarenraming te verwerken (en de fluctuaties daarin voor lief te nemen). Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en wordt deze doorgaans omgezet in een reserve. Via de rioolheffing geïnd geld moet echter altijd voor het rioleringsdoel worden aangewend en blijft in een voorziening (artikel 44, lid 1c BBV wordt dan omgezet in een artikel 44, lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kan worden samengevoegd met die van artikel 44 lid 1d BBV. Dit om duidelijk te maken dat het om gelden gaat die ook bij de burger zijn opgehaald voor de taak riolering. Uitzondering op deze regel betreffen efficiency- en aanbestedingsvoordelen, welke wel aan een bestemmingsreserve kunnen worden toegevoegd (zie paragraaf 3.4). De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt.

En tot slot:²⁴

Wellicht ontstaat de indruk dat via de rioolheffing geïnd geld altijd voor het rioleringsdoel moet worden aangewend. Bij een bestemmingsreserve riolering, die gevoed wordt uit efficiency en of aanbestedings- voordelen op rekeningbasis, hoeft dit echter niet. De raad heeft de bevoegdheid om een dergelijke bestemmingsreserve vrij te laten vallen ten gunste van de algemene middelen. Men moet dus goed onderkennen of geïnd geld in een voorziening of in een reserve terecht komt.

Jurisprudentie Hoge Raad

Scheltens heeft geannoteerd:²⁶

De Hoge Raad sluit zich aan bij de door de A-G voorzichtig tot uiting gebrachte opvatting, daarbij inderdaad uitdrukkelijk refererend aan het arrest BNB 1986/287* (en eveneens niet aan BNB 1987/3*), dat de vraag of de verordening verbindend is moet worden beantwoord naar de op het tijdstip van vaststelling van de aanslag geldende wetstekst, waarbij de wet van 1 mei 1986 derhalve niet van belang is. M.a.w., de vraag of er een limietoverschrijding is moet eveneens naar dat tijdstip worden beoordeeld zonder rekening te houden met de terugwerkende kracht van genoemde wet.

Dit is slechts schijnbaar in strijd met de volgende overweging, waarin gezegd wordt dat de aanwezigheid van een overschrijding moet worden beoordeeld naar de cijfers bij het tot stand komen van de verordening. Bedoeld is ongetwijfeld – maar de Hoge Raad had het wel wat vollediger mogen zeggen – dat het tot stand komen van de verordening beslissend blijft maar dat, als er op dat tijdstip geen of wel een overschrijding blijkt te zijn, deze situatie geacht moet worden ook bij het vaststellen van de aanslag aanwezig te zijn, ongeacht dan mogelijk beschikbaar ander cijfermateriaal en ook ongeacht de terugwerkende kracht van de wet van 1 mei 1986. Dit zal pas anders worden als die wet eenmaal van kracht is geworden. Dan zal met de terugwerkende kracht wel rekening moeten worden gehouden, echter alleen voor nadien opgelegde aanslagen.

Van Leijenhorst heeft bij het met dit arrest samenhangende arrest van dezelfde datum geannoteerd:³⁴

Naar mijn opvatting lenen de in HR 10 april 2009, nr. 43 747, BNB 2009/194c* door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel (de overschrijding van de opbrengstlimiet leidt niet tot onverbindendheid van de verordening in haar geheel doch tot onverbindendheid van de tariefstelling in de verordening voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten) en uitzondering (een vooraf kenbare, substantiële overschrijding van de opbrengstlimiet leidt tot algehele onverbindendverklaring) zich voor overeenkomstige toepassing op bestemmingsheffingen met een opbrengstlimiet. Hetzelfde geldt voor de in het bovenstaande arrest nr. 08/00314 en het in BNB 2010/234c* opgenomen arrest nr. 08/00313 aangebrachte kwantitatieve en kwalitatieve verduidelijking van de toepassing van de opbrengstlimiet.

De kwantitatieve verduidelijking houdt in dat kosten die voor minder dan 10% samenhangen met de diensten ter zake waarvan de retributie wordt geheven, zijdelings samenhangen met de dienst(en) en dus niet voor bekostiging door middel van de retributie in aanmerking komen.

De kwalitatieve verduidelijking houdt in dat het in grotere of kleinere mate dan zijdelings samenhangen van bepaalde kosten met de dienst(en) ter zake waarvan de retributie wordt geheven, ook kan worden bewezen door het stellen en aannemelijk maken van omstandigheden waaruit van (on)voldoende samenhang tussen de desbetreffende kosten en de dienst(en) blijkt.

De overeenkomstige toepasbaarheid op bestemmingsheffingen van de hoofdregel en de uitzondering in BNB 2009/194c* en de kwantitatieve en de kwalitatieve verduidelijking van de opbrengstlimiet in de hier besproken arresten is wat betreft de rioolheffingen van belang omdat zij met ingang van (uiterlijk) 1 januari 2010 niet langer retributies, maar bestemmingsheffingen zijn. De toetsing van de opbrengst van de (huidige) rioolheffingen aan 'de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan ...'(volgt opsomming van collectieve diensten; tekst art. 228a Gemeentewet) zal mijns inziens slechts op één punt afwijken van de toetsing van de (vroegere) rioolretributies aan de 'lasten ter zake' (tekst art. 229b Gemeentewet). De (enige) afwijking schuilt in het bijvoeglijk naamwoord 'geraamde', dat wel in art. 229b Gemeentewet (voor 'baten' en 'lasten') maar niet in art. 228a Gemeentewet voorkomt. Bij de (huidige) rioolheffingen gaat het dus om de gerealiseerde opbrengsten van de heffingen en de gerealiseerde kosten van de collectieve diensten waarmee de kosten (meer dan zijdelings) verband houden. Dat maakt de toepassing van de opbrengstlimiet er niet eenvoudiger op. Ik ben benieuwd hoe de Hoge Raad de toetsing op dit punt zal uitwerken.

Snoijink heeft geannoteerd:³⁶

Het zal wel een fiscale beroepsdeformatie zijn, kwantitatieve omschrijvingen te willen vertalen in percentages. Zoiets kan men zich nog wel voorstellen bij ‘merendeels’, ‘voornamelijk’ en de in de fiscale terminologie gebruikelijke equivalenten ‘grotendeels’ en ‘in hoofdzaak’, maar ‘in betekenende mate’ betekent: in de mate waarin het iets betekent. Dat is dus elke mate die meer is dan verwaarloosbaar. Dat hoeft, lijkt mij, niet aan een minimumpercentage te zijn gebonden. Ook in absolute zin kan een bedrag of getal ‘betekenend’ zijn, ook al beloopt een geheven legesbedrag van ƒ 196.095 slechts een ‘bescheiden percentage’ (1,4 van de bouwkosten voor een zuivelfabriek in Nijkerk, zoals HR 14 augustus 2009, nr. 43 120, BNB 2009/276 m.nt. Van Leijenhorst, leert).

In dit arrest moet de Hoge Raad alsnog uitleggen wat hij precies bedoelde met de term ‘in betekenende mate’ waarmee hij in HR 10 april 2009, nr. 43 747, BNB 2009/194c*, de consequenties aftekende van overschrijding van de opbrengstlimiet van art. 229b Gemeentewet. Met het gebruik van ‘open normen’ wil de wetgever nog wel eens ruimte laten voor rechterlijke interpretatie en rechtsvorming. De rechter zelf echter stelt geen normen. Hij geeft beslissingen over toepassing ervan in concrete situaties. Soms moet hij zelf een norm bindend interpreteren. Zo werd de ‘redelijke verhouding’ (tussen verkoopwaarde en gecorrigeerde vervangingswaarde) uit art. 273 lid 5 van de voormalige Gemeentewet kwantitatief vertaald in HR 27 januari 1988, nr. 24 967, BNB 1988/107*.

Deze cassatie was vermijdbaar geweest als de Hoge Raad aanstonds had aangegeven dat de verordening geheel onverbindend was als het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat (a) in de lastenraming kostenposten zitten die niet met rechtenheffing mogen worden gedekt en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten 10% of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.

Groenewegen heeft ook bij dit arrest geannoteerd:³⁷

Als door een gemeente wordt getwijfeld over een kostenpost dan loopt die gemeente niet het risico van algehele onverbindendheid doch van partiële onverbindendheid. Partiële onverbindendheid blijft achterwege indien sprake is van een verwaarloosbare overschrijding (HR 3 november 1999, nr. 35 616, LJN AA2917, FED 1999/700, m.nt. Snoijink). Als het voor een gemeente op voorhand duidelijk is dat een of meerdere kostenposten niet in de kostenraming thuishoren en die gemeente die posten wel opvoert, en de kostenlimiet in meer dan betekenende mate wordt overschreden, dan maakt zo’n gemeente het wat mij betreft wel erg bont en is algehele onverbindendheid wat mij betreft terecht. De door de Hoge Raad in dit soort situaties geïntroduceerde marge van ‘in betekenende mate’ is door de hoven bij de uitleg van art. 229b Gemeentewet uitgelegd als zijnde meer dan 25% en dat leek mij behoorlijk ruim. Het geïntroduceerde kader is gewezen voor de rechten doch het ligt voor de hand dat deze ook voor bijvoorbeeld de afvalstoffen- en rioolheffing – zij het afzonderlijk – geldt.

De Hoge Raad geeft in het onderhavige arrest aan dat die grens niet op 25% doch op 10% ligt en het zal u niet verbazen dat ik het daarmee eens ben. De marge van een kwart van de begroting was wel heel erg ruim.

Monsma heeft bij dit arrest³⁹ geannoteerd:⁴⁰

7. Daarbij heeft volgens de Hoge Raad bovendien het volgende te gelden. Tot de ‘lasten ter zake’ behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar ook indirecte kosten. Tot die laatste kosten behoren kosten die meer dan zijdelings – dat wil zeggen voor 10% of meer – samenhangen met de diensten. Anders gezegd kunnen kosten alleen dan niet worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’ indien zij geheel of nagenoeg geheel samenhangen met andere activiteiten dan de diensten waarvoor de rechten worden geheven. De bewijslast die op de belanghebbende rust bij de betwisting dat bepaalde kostenposten kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’ is derhalve zwaar te noemen.

Voorts is naar het oordeel van de Hoge Raad voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten eerst dan plaats, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen. Dit laatste lijkt er, als ik het goed versta, op neer te komen dat de gemeentelijke ramingen door de rechter marginaal moeten worden getoetst.

Een vraag die dan rijst is, hoe afstandelijk de toetsing aan de opbrengstlimitering door de rechter moet worden ingevuld. Enige afstandelijkheid lijkt, zoals ik hiervoor al aangaf, in de lijn te liggen met hetgeen de commissie-Christiaanse destijds voor ogen had: de opbrengstlimitering dient te worden gezien als een vrij globale begrenzing en bij de toetsing dient de nodige soepelheid te worden betracht. Mogelijk gaat de Hoge Raad hier evenwel nog verder. Marginale toetsing houdt, in elk geval gevoelsmatig, nog meer afstandelijkheid in dan betrachting van de nodige soepelheid bij de toetsing. Dat neemt in mijn visie echter niet weg dat de feitenrechter de gegevens en argumenten die door partijen zijn aangevoerd serieus moet onderzoeken en wegen. Het is de taak van de feitenrechter om ervoor te zorgen dat de balans na deze preciserende jurisprudentie van de Hoge Raad niet doorslaat in het voordeel van de heffingsambtenaren. Ik kan me niet voorstellen dat de Hoge Raad dat heeft beoogd. In mijn optiek heeft de Hoge Raad juist evenwicht op het oog. Het blijft derhalve balanceren.

Bosma heeft geannoteerd:⁴⁵

2. De Hoge Raad grijpt voor de beantwoording van de opgeworpen vraag terug op het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Stb. 2003, 27; hierna aangeduid met BBV). Meer specifiek ontleent de Hoge Raad aan de door de Commissie BBV in 2007 opgestelde notitie argumenten om te oordelen dat de door belanghebbende betwiste handelwijze van de gemeente is toegestaan. Dat een relatie wordt gelegd met het BBV acht ik begrijpelijk in het licht van het reeds eerder gegeven – en thans herhaalde – oordeel dat de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen van baten en lasten. Toch past een enkele kanttekening bij het arrest.

3. Zoals uit de door de Hoge Raad in r.o. 3.1.8. geciteerde notitie blijkt, staat de wetgever toe dat gemeenten voor toekomstige vervangingsinvesteringen sparen door vanuit het tarief een voorziening te treffen. In het jaar waarin de vervangingsinvestering wordt gerealiseerd, wordt deze geactiveerd en wordt de voorziening daarop in mindering gebracht. Een dergelijke handelwijze, die ook door de Commissie BBV in de notitie wordt beschreven, is in overeenstemming met het standpunt van de wetgever. Door deze handelwijze kunnen grote fluctuaties in het tarief als gevolg van vervangingsinvesteringen worden voorkomen.

De feitelijke situatie in de gemeente Nijmegen bestond er evenwel uit dat voor een bedrag ter grootte van circa 90% van de vervangingsinvestering in het desbetreffende jaar 2006 een voorziening werd gevormd waarna het bedrag van die vervangingsinvestering geheel op de voorziening in mindering werd gebracht. Van een situatie van ‘sparen voor toekomstige voorzieningen’ was dan ook geen sprake. Blijkens de notitie is dat ook niet nodig indien sprake is van een zogenoemd ideaalcomplex (zie r.o. 3.1.8, slot van het arrest) maar niet gebleken is of daarvan sprake was (van een ideaalcomplex is sprake indien het bedrag aan vervangingsinvesteringen in een begrotingsjaar vergelijkbaar is met het bedrag dat voor vervangingsinvesteringen in de heffing is opgenomen). Of sprake was van fluctuaties in het tarief kan evenmin worden beoordeeld. Uit de stukken blijkt slechts dat het rioolrechttarief in 2006 fors hoger is dan in 2005 en dat de dotatie aan het ‘schommelfonds’ voor het eerst in 2006 heeft plaatsgevonden.

Het feit dat de gemeente niet de voorziening in mindering bracht op de vervangingsinvestering maar andersom, leidde ertoe dat de voorziening ultimo 2006 negatief was. Hoewel men zich kan afvragen of het nu veel uitmaakt of de voorziening op de vervangingsinvestering wordt afgeboekt of andersom, is het creëren van een negatieve voorziening voor toekomstige vervangingsinvesteringen op zijn minst ongewoon. Het is naar mijn mening ook in strijd met het BBV, op grond waarvan het niet door de voorziening gedekte deel van de vervangingsinvestering geactiveerd had moeten worden. In dit kader verwijs ik naar de wijziging van het BBV in 2013 waarbij aan het BBV zijn toegevoegd art. 25 lid 2 onderdeel b, art. 44 lid 1 onderdeel d en art. 62 lid 4. In de nota van toelichting is met betrekking tot deze wijzigingen vermeld:

“Indien gemeenten in de heffing bijdragen hebben opgenomen voor de toekomstige vervanging van investeringen voor deze beide taken, komen deze gelden in een vervangingsvoorziening. […] Indien vervolgens de daadwerkelijke vervangingsinvestering plaats vindt, worden deze investeringen geactiveerd ex. artikel 35, lid 2, onder b. Vervolgens moeten de bedragen opgenomen in de voorzieningen bedoeld in artikel 44, eerste lid, onder d rechtstreeks op de vervangingsinvesteringen in mindering worden gebracht ex artikel 62, lid 4. De vervangingsbijdragen uit de voorziening moeten dus altijd in mindering worden gebracht op de vervangingsinvestering. Gemeenten kunnen wat betreft deze vervangingsinvesteringen ook een situatie creëren die vergelijkbaar is met een ideaalcomplex. (…) Gemeenten kunnen dan nog in datzelfde begrotingsjaar de vervangingsinvestering (vrijwel naar nul) afboeken met de in dat jaar opgehaalde spaarbedragen in de heffing.”

Deze wijziging van het besluit beoogt, blijkens diezelfde nota van toelichting, geen inhoudelijke aanpassing en heeft slechts plaatsgevonden omdat de bestaande regelgeving in fiscale procedures tot onduidelijkheden leidde. Sinds medio 2013 biedt het BBV dus zelf de gewenste duidelijkheid.

4. In overeenstemming met het BBV, zoals dit sinds medio 2013 luidt, acht ik de handelwijze van de gemeente niet. Aannemende dat de wijziging van het besluit in 2013 een vastlegging is van de bestaande praktijk, is de handelwijze in 2006 naar mijn mening daarmee evenmin in overeenstemming. Consequenties heeft het niet, nu de Hoge Raad over deze handelwijze in het kader van de onderhavige fiscale discussie zijn zegen heeft gegeven, waarmee een einde is gekomen aan een langlopende procedure. Inmiddels is het rioolrecht vervangen door een rioolheffing (art. 228a Gemeentewet).

Groenewegen heeft bij het arrest van 16 januari 2015 geannoteerd:⁴⁶

De rioolrechten zijn sinds 2010 vervangen door de rioolbestemmingsheffingen van art. 228a Gem.w. doch dat maakt voor de kostenlimiet en dotaties aan bestemmingsreserves geen verschil. Belangrijkste verschil is dat het begrip ‘dienstverlening’ – net als bij de afvalstoffenheffing van de Wet milieubeheer – geen rol meer speelt en dat andere kostenposten mogen worden verhaald. Namelijk de kosten die samenhangen met gemeentelijke watersysteemtaken. Met de rioolrechten mochten alleen kosten worden verhaald die samenhingen met gemeentelijke waterketentaken.

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij het arrest van 16 januari 2015 aangetekend:⁴⁷

Het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten

In het kader van de toetsing van de geraamde baten en lasten van de retributie aan de opbrengstlimiet dient de rechter te beoordelen of de gemeente de begroting heeft opgesteld in overeenstemming met de (voor alle gemeenten geldende) begrotingsvoorschriften welke zijn opgenomen in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Stb. 2003, 27) (hierna: BBV). Tot dat oordeel is de Hoge Raad in deze procedure vóór verwijzing gekomen (HR 6 januari 2012, nr. 10/03677, BNB 2012/103, V-N 2012/4.36). Dit oordeel is begrijpelijk, al was het alleen maar omdat het voorkomt dat gemeenten anders via ‘creatief boekhouden’ een mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet zouden kunnen wegpoetsen. Anderzijds is de toetsing van de gemeentelijke begroting aan de geldende begrotingsvoorschriften bepaald niet eenvoudig. In het hier besproken arrest overweegt de Hoge Raad dat, behalve de voorschriften van het BBV, ook de door de Commissie BBV (ingesteld overeenkomstig art. 75 BBV) gegeven toelichtingen op en uitleg van de begrotingsvoorschriften bij de toetsing van geraamde baten en lasten van de retributie aan de opbrengstlimiet kunnen worden betrokken.

Notitie Verwerking van rioleringstaak in de begroting en jaarstukken

De Commissie BBV heeft op 17 juli 2007 de notitie ‘Verwerking van de rioleringstaak in de begroting en jaarstukken’ gepubliceerd. Daarin is onder meer opgenomen dat zowel uitbreidingsinvesteringen als vervangingsinvesteringen investeringen zijn met economisch nut in de zin van art. 59 lid 1 BBV. Dit betekent dat als hoofdregel geldt dat de gemeente in het jaar waarin zij een vervangingsinvestering doet, de investering voor de volle omvang activeert (art. 62 lid 1 BBV). De kapitaallasten (rente en afschrijving) gelden dan als lasten in de zin van art. 229b Gemw in de jaren van de afschrijvingsperiode. Deze hoofdregel geldt in ieder geval voor uitbreidingsinvesteringen, zijnde investeringen waardoor het aantal toekomstige aansluitingen zal toenemen. Anders zou de uitbreidingsinvestering geheel ten laste komen van de bestaande aansluitingen, terwijl het toch voor de hand ligt dat zij ten laste van toekomstige aansluitingen die juist van deze uitbreidingsinvestering zullen gaan profiteren worden gebracht. Het is volgens de Commissie BBV ook toegestaan dat voor vervangingsinvesteringen wordt gespaard. Dit is in overeenstemming met art. 229b lid 2 onderdeel a Gemw waarin is bepaald dat ook bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa behoren tot de lasten behoren waarop de tarieven van gemeentelijke retributies worden gebaseerd. Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ‘vervanging riolering’ heeft gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen, komt in het jaar van investering op grond van art. 62 lid 2 BBV in mindering op het te activeren investeringsbedrag.

Schommelfonds

Uit het overzicht van de geraamde kosten en baten ter zake van de riolering in het jaar 2006 van de gemeente Nijmegen is een bedrag van € 4.125.000 ter zake van investeringen in het bestaande rioolstelsel (vervangingsinvesteringen) opgevoerd. Ter zake van deze investeringen is in het overzicht niets tot de geraamde kosten gerekend. Wel is in dit overzicht een dotatie aan een in 2006 gevormd ‘schommelfonds’ ten bedrage van € 3.669.246 tot de geraamde kosten gerekend. De geraamde vervangings-investeringen worden ten laste van dit fonds gebracht. Dientengevolge vertoont het fonds aan het eind van 2006 een geraamd negatief saldo van € 455.754.

Naar het oordeel van de Hoge Raad ligt in het hierboven onder Notitie Verwerking van rioleringstaak in de begroting en jaarstukken vermelde standpunt van de Commissie besloten, dat het bedrag dat in een jaar wordt gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen in datzelfde jaar mag worden afgeboekt op die investeringen. Dit standpunt geeft verder geen blijk van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV. Wij kunnen ons vinden in de uitkomst van deze lang voortslepende procedure. Het maakt het voor gemeenten mogelijk zonder grote schommelingen in het tarief de noodzakelijke vervangingsinvesteringen in de riolering te doen.

Gevolgen voor de praktijk

De rioolrechten zijn vanaf 2011 vervangen door een rioolheffing (art. 228a Gemw). Dit artikel kent een eigen opbrengstnorm: de rioolheffing wordt geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de in art. 228a Gemw genoemde taken. De termen geraamde baten en geraamde lasten ter zake komen in art. 228a Gemw niet voor. Evenmin bevat het een afzonderlijke bepaling over bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor vervangingsinvesteringen. Voor de relatie tussen de huidige rioolheffing en het BBV verwijzen wij naar de Notitie Riolering van november 2014 van de Commissie BBV (…).

De Bruin heeft geannoteerd bij het arrest van 16 januari 2015:⁴⁸

In bovenstaand arrest gaat de Hoge Raad in op de regels van de comptabiliteitsvoorschriften (het BBV, Stb. 2003, 27).

De Hoge Raad komt tot het oordeel dat de beschreven handelwijze van de gemeente ten aanzien van het schommelfonds in overeenstemming is met het in onderdeel 3.1.8 weergegeven standpunt van de Commissie BBV. In dat standpunt ligt besloten dat spaarbedragen voor vervangingsinvesteringen nog in datzelfde jaar mogen worden afgeboekt op die investeringen. Dat acht ik een merkwaardige redenering. Het is aardig om te kijken wie in die commissie zitting hebben. De voorzitter, een gemeenteraadslid, is aangewezen door de Minister van BZK. Het secretariaat wordt gevoerd door de VNG. Van de overige leden zijn er zeven werkzaam bij een provincie of een gemeente, vier bij een ministerie of het CBS en zijn er twee werkzaam in de provinciale of gemeentelijke accountancy. De uitleg van de BBV-regels geschiedt de facto door gemeenten zelf.

De Hoge Raad weegt de door de Commissie BBV gegeven uitleg zwaarder dan de door het hof geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis. De erop volgende zinsnede dat het standpunt van de Commissie BBV geen blijk geeft van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV, komt niet overtuigend over nu de Hoge Raad voorbij gaat aan de wetsgeschiedenis van art. 229b Gemeentewet.

(…) Toekomstige jurisprudentie

Nu de rioolrechten zijn getransformeerd in rioolheffingen is een nieuwe situatie ontstaan.

(…) Ik merk nog op dat art. 228a Gemeentewet niet uitgaat van geraamde lasten, maar spreekt over een belasting die wordt geheven ter bestrijding van de kosten. Ook bevat deze bepaling geen regel die toelaat dat bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa tot de lasten terzake kunnen worden gerekend.

De commissie BBV heeft in november 2014 een nieuwe notitie riolering opgesteld. Het uitgangspunt is dat gemeenten investeringen altijd moeten activeren, met uitzondering van uitbreidingsinvesteringen die in de grondexploitatie zijn verwerkt.

Daarnaast worden er drie soorten voorzieningen onderscheiden: de egalisatievoorziening voor groot onderhoud, een spaarvoorziening voor toekomstige vervangingsinvesteringen en een voorziening voor van derden verkregen beklemde middelen. Zie de in Belastingblad 2015/89 opgenomen verkorte weergave van de notitie.

Waar de Commissie BBV de spaarvoorziening op baseert is mij niet duidelijk. Deze kan in elk geval niet steunen op de tekst van art. 228a Gemeentewet.

Feitenrechtspraak

Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende kennelijk meent, de enkele omstandigheid dat de gemeenteraad ten tijde van de vaststelling van de Verordening onvoldoende inzicht had in de baten en de lasten, op zichzelf niet reeds ertoe moet leiden dat de Verordening onverbindend wordt verklaard. Voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen is de wijze waarop, noch het tijdstip waarop (aan de gemeenteraad of aan de belanghebbende die daarom verzoekt) inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten bepalend. In een procedure als de onderhavige kan de heffingsambtenaar het vereiste inzicht in de desbetreffende ramingen verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting op grond waarvan de tarieven in de Tarieventabel zijn vastgesteld, of op basis van andere gegevens, ook indien die ten tijde van de vaststelling van de Verordening of de begroting nog niet bekend waren (vgl. Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236).

(…)

Volgens het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet worden in verordeningen, op grond waarvan, voor zover van belang, rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van die wet worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de geraamde baten de 'lasten ter zake' hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een 'last ter zake', dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, ten einde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen (vergelijk het arrest Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968).

(…)

Omtrent de ramingen van de baten en de lasten heeft de heffingsambtenaar uiteindelijk bij de behandeling van het beroep van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank op 6 juli 2011 een overzicht overgelegd met als titel ‘Recapitulatie (exclusief 13,93 fte en overhead reductie van 80% tot € 5,11)’ welk overzicht resulteert in een kostendekkendheid van 98,90 percent. Ter zake daarvan is in het proces-verbaal van de zitting van 6 juli 2011 het volgende opgenomen (waarbij met verweerder de heffingsambtenaar wordt bedoeld en met eiseres belanghebbende):

“(…) Verweerder verwijst naar het ingediende overzicht dat ziet op de kostendekkendheid van de leges. Daarmee is, aldus verweerder, inzichtelijk gemaakt dat binnen de marge van de kostendekkendheid is gebleven. (…)

De voorzitter geeft aan dat in de brief van eiseres een aantal concrete vragen over de kostenonderbouwing van de geraamde baten en lasten zijn geformuleerd. De voorzitter verzoekt aan verweerder om op die vragen in te gaan.

Verweerder antwoordt dat er nog eens is gekeken naar de kostendekkendheid en er een nieuw overzicht is opgesteld waarin er aan de lastenkant een aantal posten zijn uitgehaald. Verweerder toont het stuk waarin deze berekening is neergelegd en overhandigt dit aan de rechtbank en aan de wederpartij. Aan de lastenkant zijn leidinggevende functionarissen (13,93 fte) niet meegerekend. De geraamde kostendekkendheid verschuift als gevolg hiervan van 50% naar 70%. Vervolgens is een andere berekening gemaakt van de overheadkosten (Organisatieoverhead en lijnoverhead). Om elke discussie te voorkomen zijn deze kosten gereduceerd met 80%, waarbij onder meer de kosten van huisvesting, opleiding, beleidsmedewerkers, juridisch medewerkers en stafafdeling buiten beschouwing zijn gelaten. Zelfs deze reductie heeft niet tot gevolg dat de geraamde baten de kosten overstijgen. Het kostendekkendheidspercentage is dan immers 98%. Bij de berekening van de kosten is gebruik gemaakt van het handboek binnenlandse zaken van Deloitte en het Handboek Financiële Informatie en Administratie Rijksoverheid (Hafir).”

Zoals blijkt uit de uitspraak van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch heeft het hier bedoelde overzicht ook ten grondslag gelegen aan het daar verdedigde standpunt van de heffingsambtenaar. In het proces-verbaal van de zitting is als opmerking van de heffingsambtenaar opgenomen:

“Door middel van de personeelskosten is zoveel mogelijk geprobeerd de twijfel weg te nemen. De overhead is gereduceerd en toen is het kostendekkendheidspercentage op circa 98% gekomen.”

In zijn Conclusie na Verwijzing merkt de heffingsambtenaar ter zake hiervan op:

“Naar aanleiding hiervan hebben wij de kostendekkendheid opnieuw beoordeeld en een nieuw overzicht van de geraamde baten en lasten overgelegd, waarin de leidinggevenden (13,93 fte) niet langer als last ter zake zijn meegerekend. Bovendien heeft een herberekening van de overheadkosten plaatsgevonden (organisatie- en lijnoverhead). Om elke discussie te voorkomen zijn deze kosten gereduceerd met 80% waarbij onder meer de kosten van huisvesting, opleiding, beleidsmedewerkers, juridische medewerkers en stafafdelingen buiten beschouwing gelaten. Als gevolg van deze aanpassingen bedraagt het kostendekkendheidspercentage 98,80 %.”

(…)

Hieruit volgt dat – volgens dit overzicht – in 2008 de lasten de baten zullen overtreffen met een bedrag van € 28.650.

Van den Berg heeft bij deze uitspraak aangetekend:⁵⁰

Procedures die na verwijzing een verrassende uitkomst bieden zijn een uitzondering. Naar mijn mening is dit daar een voorbeeld van. De Hoge Raad had immers meegegeven dat het proces van het ramen van baten in het kader van de opbrengstlimiet naar haar aard met veel onzekerheden omgeven is en dat de gemeente daarom niet kan en mag worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat, tenzij zij die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen. Dit laatste biedt de gemeente een ruim speelgebied maar het is tegelijkertijd een weinig concreet aangrijpingspunt.

Waar de feitelijke opbrengsten (baten) in de drie voorafgaande jaren op € 2.270.000, € 2.851.000 en € 2.366.000 lagen, zijn de geraamde baten voor dit belastingjaar (2008) in stukken van de heffingsambtenaar opgenomen voor ruim € 1.500.000. Dat is opmerkelijk laag. De heffingsambtenaar heeft vervolgens aangegeven dat de stijgende lijn in de werkelijke opbrengsten uiteindelijk zal worden vertaald in een stijging van de geraamde baten en dat uit de daling van de opbrengsten in 2009 en latere jaren blijkt naar zijn mening dat de raming terecht niet op een hoger bedrag is gesteld. Er is geen nadere onderbouwing aanwezig waaruit blijkt welke afweging is gemaakt om de geraamde baten vast te stellen op het niveau dat zij zijn vastgesteld.

Het hof acht de enkele stelling dat de gemeente haar baten consistent raamt en dat stijgingen of dalingen, zij het met enige vertraging, daarin automatisch naar voren komen onvoldoende onderbouwing. Volgens het hof mag van de gemeente worden verlangd dat zij op een concrete en navolgbare wijze inzicht verschaft in de feiten die hebben geleid tot de raming. Dat geldt ook als daarbij grote marges mogen worden aangehouden. Immers, pas dan kan een oordeel worden gegeven of de raming en de daarbij gehanteerde voorzichtigheid de toets van de redelijkheid kan doorstaan. Dat die toets alsdan slechts marginaal kan zijn doet daaraan volgens het hof niet af.

Ongetwijfeld zal aan de Hoge Raad ook nu weer de vraag worden voorgelegd of de gemeente hier inderdaad de grenzen van het ruime speelgebied heeft overschreden. Gelet op het gebrek aan enige feitelijke onderbouwing van de geraamde baten is het in mijn ogen niet waarschijnlijk dat de Hoge Raad het oordeel van het hof terugdraait. Het zou evenwel voor de praktijk van grote toegevoegde waarde zijn als de spelregels ook hier weer iets concreter worden. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn als de geraamde baten in ieder geval door de beugel kunnen indien deze minder dan 10% afwijken van het niveau laatste feitelijke gerealiseerde opbrengsten.