Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1143, 20/01437
Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1143, 20/01437
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 november 2020
- Datum publicatie
- 18 december 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:1143
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:824
- Zaaknummer
- 20/01437
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of in de Verordening forensenbelasting van de gemeente Ommen, in strijd met het (grondwettelijke) gelijkheidsbeginsel onderscheid wordt gemaakt in tarief, tussen gemeubileerde woningen die al dan niet gelegen zijn op een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ.
Belanghebbende was in 2015 gebruiker van een recreatiewoning gelegen binnen de gemeente Ommen. De woning is weliswaar gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ. De WOZ-waarde van de woning ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.
De heffingsambtenaar van de gemeente Ommen heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag forensenbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.025 op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen.
In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.
Indien de woning van belanghebbende had gelegen op zo een recreatieterrein, had krachtens de Verordening een vast tarief gegolden van € 225 per jaar, ongeacht de waarde van de woning. Maar daarbuiten geldt een progressief tarief van tenminste € 755. Gezien de WOZ-waarde van de woning van belanghebbende geldt in casu een tarief van € 1.025. Belanghebbende ziet strijd met het gelijkheidsbeginsel en verlangt dat ten aanzien van zijn woning ook het tarief van € 225 wordt toegepast.
Het Hof heeft vastgesteld dat voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e van de Wet WOZ, krachtens de Verordening een geheel andere heffingsmaatstaf wordt gecreëerd (het onderdeel uitmaken van zo een recreatieterrein) en dat het tarief voor deze gemeubileerde woningen wordt vastgesteld op een vast bedrag van € 225.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Het Hof heeft de ongelijke behandeling weggenomen door de aanslag te verlagen tot een bedrag van € 225.
Het beroep in cassatie van het College behelst dat de onderhavige regeling binnen de Verordening, geen strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel, zodat de Verordening onverkort moet worden toegepast.
Het College heeft in de inleiding tot zijn cassatiemiddelen een klacht geformuleerd die de A-G aldus begrijpt dat het Hof in zijn behandeling van schendig van het gelijkheidsbeginsel verder is gegaan dan waarover belanghebbende heeft gesteld en aldus buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden.
Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft het Hof opgemaakt dat is geklaagd over schending van het gelijkheidsbeginsel. Daarbij heeft het Hof met name ook betrokken schending van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod als vervat in artikel 1 van de Grondwet.
In casu gaat het, naar de A-G opmerkt, niet om schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, maar om schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke lagere (gemeentelijke) regelgeving. Het gaat met name om toetsing van de Verordening aan de Grondwet. Die speelt zich af binnen het recht. Op grond van artikel 8:69, tweede lid, van de Awb, vult de rechter zelf de rechtsgronden aan. De rechter is daarbij niet afhankelijk van de stellingen van een bepaalde partij. Buiten de rechtsstrijd treden kan hierbij dus niet aan de orde komen, zodat door het College ten onrechte daarover geklaagd is.
De A-G meent dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat hier sprake is van gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Het gaat om het vergelijken van kenmerken die relevant zijn voor de toepassing van de forensenbelasting. De forensenbelasting bepaalt de context. Op grond van zowel artikel 223 van de Gemeentewet als de artikelen 1 en 2 van de Verordening zijn de van belang zijnde kenmerken of het natuurlijke personen betreft, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
Nu er aldus sprake is van gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden, resteert de vraag of er in casu een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van gelijk te achten gevallen. Van de kant van het College is gewezen op gronden als efficiencyredenen en omdat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatiesamenstel veelal een geringe waarde hebben. De A-G acht de aangevoerde gronden echter onvoldoende om de geconstateerde ongelijke behandeling te rechtvaardigen.
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende, wegens gebrek aan geldelijk belang, niet-ontvankelijk.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01437
Datum 30 november 2020
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Forensenbelasting 1 januari 2015-31 december 2015
Nr. Gerechtshof 18/00646
Nr. Rechtbank Awb 16/1767
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
Het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Ommen
tegen
[X]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Ommen (hierna: het College) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2020,1 inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de forensenbelasting over het belastingjaar 2015.2
Belanghebbende was in 2015 gebruiker van een recreatiewoning gelegen binnen de gemeente Ommen. De woning is weliswaar gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel. 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna ook: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het belastingjaar 2015 ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.
De heffingsambtenaar van de gemeente Ommen heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag forensenbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.025 op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna ook: de Verordening).
In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.
Indien de woning van belanghebbende had gelegen op een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ, had krachtens de Verordening een vast tarief gegolden van € 225 per jaar, ongeacht de waarde van de woning. Maar daarbuiten geldt een progressief tarief van tenminste € 755. Gezien de WOZ-waarde van de woning van belanghebbende – tussen de € 60.000 en € 100.000 – geldt in casu een tarief van € 1.025. Belanghebbende ziet kennelijk strijd met het (grondwettelijke) gelijkheidsbeginsel en verlangt dat ten aanzien van zijn woning ook het tarief van € 225 wordt toegepast.
Het Hof heeft vastgesteld dat voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e van de Wet WOZ, krachtens de Verordening een geheel andere heffingsmaatstaf wordt gecreëerd (het onderdeel uitmaken van zo een recreatieterrein) en dat het tarief voor deze gemeubileerde woningen wordt vastgesteld op een vast bedrag van € 225.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Het Hof heeft de ongelijke behandeling weggenomen door de aanslag te verlagen tot een bedrag van € 225.
Het beroep in cassatie van het College behelst dat de onderhavige regeling binnen de Verordening, geen strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende is gebruiker van een recreatiewoning aan [a-straat 1] te [Q] , gemeente Ommen (hierna: de woning). De woning is gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2015 ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.
De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 januari 2016 de aanslag opgelegd op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna: de Verordening).
Rechtbank Overijssel
De Rechtbank4 heeft het standpunt van belanghebbende als volgt opgevat:
De rechtbank stelt vast dat door eiseres in haar beroepschrift onweersproken is gebleven dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, dat zij belastingplichtig is en dat, indien de aanslag terecht is, deze tot de juiste hoogte is opgelegd.
Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de heffing van forensenbelasting in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zo maakt de gemeente door het hoge tarief misbruik van zijn recht om forensenbelasting te heffen. Het doel van de forensenbelasting is het vragen van een bijdrage aan de niet-inwoners van een gemeente die wel van de gemeentelijke voorzieningen gebruik maken. Om van een bijdrage te kunnen spreken moet het bedrag wel evenredig zijn. Gelet op de hoogte van de forensenbelasting is van een evenredige bijdrage geen sprake meer. De verhoging van de forensenbelasting lijkt enkel te zijn ingegeven door de wens een tekort in de begroting te dichten. Dat de gemeente daarvoor vrijwel uitsluitend dekking heeft gezocht bij een doelgroep die geen invloed kan uitoefenen in de gemeente, draagt bij aan het vermoeden dat sprake is van willekeur en misbruik van bevoegdheid. Verder heeft de gemeente onzorgvuldig gehandeld door eiseres en de coöperatieve vereniging [A] niet uit te nodigen voor enig overleg. Ook overigens is zij als niet-inwoner van de gemeente niet op de hoogte gehouden, niet bij de besluitvorming betrokken en niet voorbereid op een sterk verhoogde aanslag forensenbelasting.
De Rechtbank heeft geoordeeld:
De rechtbank overweegt als volgt.
Een (belasting)verordening is een algemeen verbindend voorschrift oftewel, naar de inhoud gezien, een wet. Tegen zo’n algemeen verbindend voorschrift staat geen rechtstreeks beroep open. Het kan wel, in het kader van de toetsing van een erop gebaseerd besluit, bij wijze van exceptie worden getoetst aan hogere wetten of regelingen en aan algemene rechtsbeginselen. Vanwege het feit dat het hier gaat om een bevoegd vastgesteld wettelijk voorschrift is de (exceptieve) toetsing door de rechtbank in beginsel een terughoudende: de gemeenteraad heeft een ruime beoordelings- en beslissingsmarge en bezwaren die te maken hebben met de politieke en bestuurlijke wenselijkheid van de Verordening kunnen de rechtbank niet tot het oordeel brengen dat de Verordening wegens strijd met het recht onverbindend moet worden geacht of jegens eiseres niet had mogen worden toegepast.
Naar het oordeel van de rechtbank is de Verordening niet in strijd met hoger (geschreven) recht. Tot dat hogere recht behoort in ieder geval niet het door de gemeentelijke autoriteiten zelf geformuleerde belastingplan waarin slechts niet-bindende voornemens zijn neergelegd.
De Verordening is evenmin in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het staat de gemeenteraad vrij bij de vaststelling van de onderhavige Verordening een andere maatstaf voor de belastingheffing te kiezen dan bij de toeristenbelasting of bij andere gemeentelijke heffingen. Dat door de keuze van die maatstaven de opbrengst van de ene belasting hoger is dan de andere ligt voor de hand en kan niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de belasting met de hoogste opbrengst. Dat de gemiddelde hoogte van een aanslag in de forensenbelasting (welke aan niet-inwoners wordt opgelegd) hoger zou zijn dan de totale gemiddelde belastingdruk aan gemeentelijke heffingen per inwoner van de gemeente Ommen is niet onderbouwd, maar zou overigens evenmin tot onverbindend achten of buiten toepassing laten kunnen leiden, nu de gemeenteraad bij het vaststellen van de maatstaf voor de forensenbelasting vrij is. Evenmin in strijd met het gelijkheidsbeginsel is dat de gemeenteraad voor de grondslag van de heffing heeft willen aansluiten bij de bestaande waarde vaststellingen ingevolge de Wet waardering onroerende zaken en een min of meer afwijkende maatstaf heeft gebruikt voor objecten waarvoor geen WOZ-waarde is vastgesteld.
Het is duidelijk dat de door de gemeenteraad gekozen maatstaf voor de forensenbelasting leidt tot veel een hogere heffing dan vóór de vaststelling van de Verordening, in sommige gevallen wel ruim drie keer zo hoog. Zoals hiervoor is overwogen laat de Gemeentewet de gemeente echter vrij in het bepalen van die maatstaf. Daarom, en omdat - zoals ook hiervoor al is overwogen - de rechtbank een wettelijk voorschrift terughoudend toetst, is voor rechterlijk ingrijpen alleen plaats als geen enkele (gemeentelijke) wetgever redelijkerwijs deze maatstaf tot deze hoogte zou hebben kunnen hanteren. De hoogte van de aanslag kan dat oordeel niet dragen en ook de vrees voor verdere verhogingen in de toekomst kan dat niet. Ook dit kan dus niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.
De afdelingen 3.4 en 4.1.2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), over onderscheidenlijk de voorbereiding van besluiten en van beschikkingen, zijn op de vaststelling van de Verordening niet van toepassing. Ook de Gemeentewet schrijft voor de vaststelling van een gemeentelijke belastingverordening geen vorm van inspraak voor. Dat met alle belanghebbenden vooraf in de gelegenheid zijn gesteld vooraf van hun gevoelen te doen blijken kan dan ook niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.
Hetgeen hiervoor is overwogen brengt met zich dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag conform de Verordening is opgelegd. In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.
Het Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting vermeldt onder meer:
De voorzitter merkt op dat duidelijk is dat de aanslag weliswaar conform de verordening is opgelegd, maar dat belanghebbende bij de Rechtbank onder meer heeft aangevoerd dat voorafgaand aan de vaststelling van de verordening bepaalde recreatiebedrijven en verenigingen van eigenaren zijn uitgenodigd voor overleg, terwijl noch zij, noch de Coöperatieve vereniging waar zij deel van uitmaakt daarvoor zijn uitgenodigd. Nu dit overleg van invloed kan zijn geweest op. dé uiteindelijke tekst van artikel 4 van de verordening, leest het Hof hierin een stelling van belanghebbende dat sprake is van strijd met algemene rechtsbeginselen. De ambtenaar geeft aan deze lezing door het Hof wel te begrijpen.
Het Hof heeft geoordeeld:
Ingevolge artikel 216 van de Gemeentewet kan de gemeenteraad besluiten tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.
Artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, bepaalt dat gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:B11943 en HR 8 oktober 2004, nr. 37631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495).
Ingevolge artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet, kan – voor zover van belang – een gemeente een forensenbelasting heffen van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
De gemeente Ommen heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Verordening. De Verordening luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 2
(…)
1. Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
(…)
Artikel 4
(…)
1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.
2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.
3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.
4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en
a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,--.
b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:
1. minder is dan € 60.000,- € 755,-
2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- € 1.025,-
3. € 100.000,- of meer, maar minder dan € 140.000,- € 1.320,-
4. € 140.000,- of meer € 1.620,-”
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in artikel 2 van de Verordening genoemde voorwaarden voor het opleggen van een aanslag. In deze uitspraak wordt verder onder een “gemeubileerde woning” verstaan: een gemeubileerde woning die door een niet in de gemeente Ommen hoofdverblijf hebbende natuurlijke persoon op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of het gezin beschikbaar wordt gehouden.
Belanghebbende betoogt dat de gemeente Ommen met de in de Verordening gekozen tariefstelling misbruik maakt van zijn bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De verhoging van het tarief ten opzichte van eerdere jaren acht belanghebbende buitenproportioneel en onevenredig, hetgeen niet door de wetgever bedoeld kan zijn. De Verordening en de aanslag berusten op willekeur, aldus belanghebbende. Anders dan (vertegenwoordigers van) recreatiebedrijven en verenigingen van eigenaars, zijn belanghebbende (als individuele belastingplichtige) en de coöperatieve vereniging Buitenplaats De Hongerige Wolf (op welk terrein de woning is gelegen) door de gemeente Ommen niet betrokken bij de totstandkoming van de Verordening. Anders dan eerst genoemden hebben zij geen inspraak gehad. Daar komt bij dat belastingplichtigen voor de forensenbelasting geen stemrecht hebben in de gemeente Ommen. Er is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aldus nog steeds belanghebbende.
Het Hof heeft de klachten van belanghebbende zo opgevat, dat zij de verbindendheid van de Verordening ter discussie stelt vanwege de gekozen heffingsmaatstaf en tariefstelling voor gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening. Niet alleen vanwege de aan de WOZ-waarde gerelateerde hoogte van dat tarief als zodanig, maar ook in verhouding tot het tarief voor gemeubileerde woningen die gelegen zijn op recreatieterreinen waarvan de waarde in het economische verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel a, van de Verordening. Dat laatste legt het Hof uit als een beroep op schending van een algemeen rechtsbeginsel, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in onder andere artikel 1 van de Grondwet.
In reactie op dat laatste punt heeft de heffingsambtenaar ter zitting aangevoerd dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen sprake is, omdat - kort en zakelijk weergegeven - gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een volgens de Wet WOZ als geheel afgebakend recreatieterrein (veelal stacaravans) over het algemeen een veel lagere waarde hebben dan woningen die niet van een dergelijk terrein onderdeel uitmaken. Bovendien zijn eerstbedoelde woningen in de regel niet op eigen grond gelegen, waardoor een grondwaardecomponent ontbreekt. Het gaat dan vaak om gemeubileerde woningen die in het kader van de Wet WOZ niet afzonderlijk worden gewaardeerd. Van gelijke gevallen is daarmee geen sprake, aldus de heffingsambtenaar.
In artikel 4 van de Verordening is zowel de maatstaf van heffing als het tarief opgenomen. De gemeenteraad van de gemeente Ommen (hierna: de Raad) heeft ervoor gekozen om voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen. Naar het oordeel van het Hof stond dit de Raad vrij. De gekozen heffingsmaatstaf zoals vastgelegd in de eerste drie leden van artikel 4 van de Verordening komt erop neer dat de deze wordt bepaald door de WOZ-waarde die voor een gemeubileerde woning is vastgesteld, dan wel, indien deze niet is vastgesteld, de waarde die kan worden vastgesteld met toepassing van hoofdstuk IV van de Wet WOZ (door de verwijzing naar artikel 220c van de Gemeentewet), met dien verstande dat artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ niet wordt toegepast. Voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 is de WOZ-waarde zoals die bij individuele waardering van de woning is of zou kunnen worden vastgesteld derhalve leidend.
Blijkens de aanhef van het vierde lid van artikel 4 van de Verordening wordt in dit artikellid het tarief geregeld (“De forensenbelasting bedraagt per jaar…”). Echter, voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna: gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein) wordt de in de eerste drie leden van artikel 4 gecreëerde maatstaf van heffing losgelaten, en een geheel andere heffingsmaatstaf gecreëerd (het onderdeel uitmaken van een recreatieterrein). Het tarief voor deze woningen wordt vastgesteld op € 225.
Het staat de Raad in beginsel vrij bij de tariefstelling een andere maatstaf van heffing te bepalen. De gekozen tariefstelling heeft evenwel tot gevolg dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van € 225 in de heffing van forensenbelasting worden betrokken. Een gemeubileerde woning die niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein wordt, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van minimaal € 755 in de heffing van forensenbelasting betrokken. Naar het oordeel van het Hof behoeft dit verschil in behandeling een verklaring, waarbij de enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein zonder nadere motivering niet maakt dat sprake is van ongelijke gevallen, dan wel dat sprake is van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.
Het argument dat van ongelijke behandeling geen sprake is omdat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in zijn algemeenheid een veel lagere waarde kennen dan gemeubileerde woningen die niet op een dergelijk terrein zijn gelegen, gaat naar het oordeel van het Hof niet op. Dergelijke woningen vallen in beginsel immers in de tariefklasse “minder dan € 60.000” als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening wanneer zij niet op een dergelijk terrein zouden zijn gelegen. Een lage waarde is in zoverre niet onderscheidend en vormt geen afdoende verklaring voor een verschil in behandeling.
Ook het argument dat een gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein veelal niet op eigen grond is gelegen, waarvan een waardruk uitgaat, is geen valide argument. Een dergelijke woning valt nog steeds (minimaal) in de tariefklasse “minder dan € 60.000”. Door de werking van de fictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt met deze waardedrukkende omstandigheid bovendien geen rekening gehouden bij gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening, of ze nu op eigen grond zijn gelegen of niet.
De omstandigheid dat voor gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein geen WOZ-waarde is bepaald, laat onverlet dat de leden 2 en 3 van artikel 4 van de Verordening (gelet op het laatste zinsdeel van het derde lid juist expliciet) de mogelijkheid bieden voor deze gemeubileerde woningen de waarde vast te stellen. Indien dit vanwege relatief hoge perceptiekosten (in verhouding tot de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) onwenselijk zou zijn, zou een indeling (nog immer gelet op de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) in tariefklasse “minder dan € 60.000” voor de hand liggen, althans, deze omstandigheid rechtvaardigt niet de creatie van een aparte tariefklasse nu reeds een tariefklasse voor woningen met geen of een geringe waarde bestaat. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat gebruikers van gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in mindere mate profiteren van de gemeentelijke voorzieningen dan gebruikers van andere gemeubileerde woningen, zodat ook hierin geen rechtvaardiging voor de tariefdifferentiatie kan worden gevonden.
Daarmee worden naar het oordeel van het Hof niet alleen belastingplichtigen met een gemeubileerde woning tot € 60.000 ongunstiger behandeld. Het bewust door de Raad gekozen systeem van heffing sluit niet uit dat woningen in andere (hogere) tariefklassen ook ongunstiger worden behandeld. Immers, een van een recreatieterrein onderdeel uitmakende gemeubileerde woning met een op basis van de leden 2 en 3 van artikel 4, van de Verordening vast te stellen waarde tussen de € 60.000 en € 100.000 betaalt € 225 forensenbelasting, daar waar belanghebbende € 1.025 verschuldigd is. De heffingsambtenaar heeft weliswaar gesteld dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein veelal een lagere waarde hebben, maar hij heeft niet gesteld dat dergelijke woningen (op een recreatieterrein gelegen woningen in die waardeklasse) niet bestaan. In ieder geval laat het systeem toe dat een dergelijke ongelijke behandeling kan plaatsvinden.
Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Dit brengt mee dat de ongelijke behandeling dient te worden weggenomen en dat de aanslag dient te worden verlaagd tot een bedrag van € 225.
De overige beroepsgronden behoeven verder geen bespreking.
Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
3 Het geding in cassatie
Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Het College heeft als cassatiemiddelen aangevoerd:
Middelen van cassatie
In het hoger beroepsschrift van belanghebbende wordt nergens de vergelijking met recreatieterreinen aangehaald, althans hebben de door belanghebbende geponeerde grieven geen betrekking. Dat blijkt ook uit de opsomming van grieven, zoals die onder 4.6 van de uitspraak zijn verwoord. Het Hof heeft ten onrechte een link gelegd tussen datgene dat uiteindelijk de uitspraak behelst en hetgeen belanghebbende heeft aangehaald. Het Hof heeft derhalve een wel zeer ruime interpretatie van belanghebbendes grieven aan de dag gelegd en treedt daarmee buiten de rechtsstrijd. Belanghebbendes grieven zijn in de uitspraak niet behandeld. Primair verzoeken wij u dan ook de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een inhoudelijke behandeling van belanghebbendes grieven.
Mitsdien u van mening bent dat het Hof de ruime interpretatie van belanghebbens grieven heeft mogen aanhouden dan geldt het volgende. Ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt het Hof dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Er is geen sprake van gelijke gevallen. Het Hof miskent de verschillende regelingen in de verordening en de beoordelingsvrijheid van de gemeentelijke wetgever. Het Hof treedt buiten de rechtsstrijd door te oordelen over onderdelen van de verordening die in de onderhavige casus geen toepassing vinden. Tot slot miskent het Hof de algemeenheid van de regel en de daarbij te accepteren ruwheid door te oordelen over een individuele, veronderstelde ongelijke behandeling van gevallen. Bovenstaande motiveren wij aan de hand van onderstaande middelen:
1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.9 miskent dat de gemeente geen keuze heeft in het niet toepassen van art. 16 e Wet WOZ bij het opleggen van forensenbelasting in geval van recreatieterreinen;
2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.10 ten onrechte stelt dat met de toepassing van een vast bedrag een geheel nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd;
3. Schending van het rechten/of verzuim van vormen doordat het Hof volstrek onbegrijpelijk uitgaat van een gelijke situatie tussen belanghebbende en belastingplichtigen op een recreatieterrein;
4. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 onbegrijpelijk motiveert dat er sprake zou zijn, of zou moeten zijn, van een indeling in dezelfde waardeklasse;
5. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.13 de fictie van art. 17 Wet WOZ toepast op de objectafbakening van art. 16 e Wet WOZ. Die toepassing is in dit geval volstrekt irrelevant en een dergelijke motivering daarom onbegrijpelijk;
6. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.16 ten onrechte de systematiek van tariefklassen toepast op de forfaitaire sytematiek;
7. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in 4.16 ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt dat er sprake is van gelijke gevallen. Het Hof toetst bovendien aan het gelijkheidsbeginsel. Omdat de gevallen niet gelijk zijn is een toets aan art. 1 van de Grondwet onterecht.
De cassatiemiddelen zijn als volgt ingeleid:
Inleiding
Art. 223 Gemeentewet biedt gemeenten de mogelijkheid een forensenbelasting in te stellen. De tekst van dit art. is als volgt:
Artikel 223
1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.
3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.
In de te heffen forensenbelasting kan op grond van de wettekst een keuze worden gemaakt tussen een slaapforensen- of een woonforensenbelasting. De gemeente Ommen heeft van de mogelijkheid gebruik gemaakt een woonforensenbelasting in te stellen. De forensenbelasting wordt dan geheven van natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. Op grond van art. 216 van de Gemeentewet heeft de raad daartoe een verordening vastgesteld.
De raad heeft besloten met ingang van 1 januari 2015 de heffingssystematiek van de forensenbelasting te wijzigen. Waar vóór 2015 werd geheven op basis van de brandverzekerde waarde, heeft de raad besloten om met ingang van januari 2015 de forensenbelasting te heffen op basis van de maatstaf voor de onroerendezaakbelastingen (verder te noemen: de WOZ-waarde), zoals die voor het betreffende belastingjaar is vastgesteld. Daarbij krijgen eigenaren van niet op recreatieterreinen gelegen recreatiewoningen wel een aanslag OZB en wel op recreatieterreinen gelegen recreatiewoningen niet. Die wijziging in maatstaf is ingegeven door het feit dat de brandverzekerde waarde een uitvoeringstechnisch bewerkelijke maatstaf is en de WOZ-waarde een reeds in de gemeentelijke systemen beschikbare maatstaf is. De WOZ-waarde is als maatstaf voorde forensenbelasting een volledig geaccepteerde maatstaf (zie o.a. HR 22 december 2006, nr. 41580, ECLI:NL:HR:2006:AX2044). Dat is in de onderhavige zaak verder ook niet in geschil.
Met de WOZ-waarde als geaccepteerde maatstaf geldt ook de objectafbakening, zoals die in art. 16 van de Wet WOZ is geregeld:
Artikel 16
Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;
f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.
Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van onderdeel e van art. 16 aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10).
Voor de uitvoering van de forensenbelasting ontstaat hier een probleem, omdat bij gemeubileerde woningen die op een recreatieterrein zijn gelegen geen individuele WOZ-waarde is vastgesteld. De efficiencymaatregel van 16 e Wet WOZ kan dan niet worden toegepast voor de forensenbelasting en er zal alsnog een waarde moeten worden vastgesteld voor de gemeubileerde woning. Dat is kostbaar, zeker voor de categorie objecten die dit betreft: stacaravans op gehuurde grond. De opbrengst van die objecten zou dan grotendeels opgaan aan het vaststellen van de heffingsmaatstaf voor deze categorie objecten. In de verordening is daarom een efficiencyregeling opgenomen om dit te voorkomen. De onroerende zaken op dergelijke recreatieterreinen vormen een dusdanig omvangrijke groep dat een aparte regeling, naast het vangnet voor incidentele gevallen uit artikel 4 lid 2 in de verordening gerechtvaardigd is.
De efficiencyregel komt er feitelijk op neer dat er voor de gemeubileerde woningen op een art. 16 e recreatieterrein geen waardering hoeft te volgen, omdat deze objecten in een afzonderlijke categorie worden ingedeeld. Daarbij spelen naast de efficiency diverse factoren een rol. Allereerst dient ervoor de toepassing van art. 16 onderdeel e Wet WOZ sprake te zijn van een terrein dat bestemd is voorverblijfsrecreatie dat als zodanig ook wordt geëxploiteerd. A-G IJzerman en de Hoge Raad zijn van mening dat het er om gaat dat kan worden vastgesteld dat er sprake is van één recreatieterrein dat objectief bezien als zodanig wordt geëxploiteerd. (ECLI:NL:PHR:2016:1255 en ECLI:NL:HR:2017:262). Immers de eigenaren zijn niet vrij om zelfstandig inkleuring aan de exploitatie te geven en zijn dientengevolge beperkt in hun gebruiksmogelijkheden. Tegen die achtergrond is in objectieve zin een onderscheid tussen de recreatiewoningen op parken en recreatiewoningen niet op parken, verdedig- en uitlegbaar Bovendien, de groep van belastingplichtigen die in de hiervoor gememoreerde vangnetregeling zouden gaan vallen betreft in het overgrote deel van de gevallen gemeubileerde woningen in de vorm van stacaravans. In die (forfaitaire) regeling is het niet onredelijk om rekening te houden met het feit dat deze gemeubileerde woningen de onderkant van de markt zijn. Mede gezien het gebruik van de standaard Recron contracten is de juridische situatie op de recratieterreinen op zijn minst onduidelijk. Stacaravans zijn veelal via natrekking geen eigendom meer van de gebruikers van de gemeubileerde woningen (zie ook Rb Midden- Nederland, 26 maart 2020, vindplaats ECLI:NL:RBMNE:2020:1266). Daarnaast moeten gebruikers van die stacaravans ook nog een bijdrage betalen voor de standplaats en bijkomende parklasten. Feitelijk is er dan sprake van gebruik zonder eigendom tegen behoorlijke kosten. Gezien de verschillende feitelijke-, juridische- en waarde-aspecten voor deze categorie is een geheel eigen heffingswijze binnen de verordening te rechtvaardigen. Aangehaalde uitspraak bevestigt overigens de problematiek rondom recreatieterreinen. Het vraagstuk dat dan resteert is of de twee verschillende regelingen in strijd met de rechtsbeginselen zijn opgenomen. Het Hof heeft tussen de categorieën een veel te grote vergelijkbaarheid aangenomen. En bovenstaande miskend. Dat komt in de motivering van de middelen als rode draad terug. Op grond van het bovenstaande is in zijn algemeenheid een aparte afwijkende forfaitaire regeling voor deze categorie gerechtvaardigd en het gekozen (lagere) bedrag van € 225,- ook niet onevenredig. Het zijn op grond van het bovenstaande ook (in ieder geval) geen gelijke gevallen.
Het College heeft middel 1 als volgt toegelicht:
1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.9 miskent dat de gemeente geen keuze heeft in het niet toepassen van art. 16 e Wet WOZ bij het opleggen van forensenbelasting in geval van recreatieterreinen
Het Hof stelt in r.o. 4.6 dat art. 16 e Wet WOZ door de gemeente niet wordt toegepast. Dat is juist. Dat is echter geen keuze van de gemeente. De afbakeningsvoorschriften van art. 16 Wet WOZ en de gemeubileerde woning als heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting bijten elkaar hier. Ter oplossing van dat probleem is het noodzakelijk een aanvullende maatregel te treffen. De suggestie van het Hof dat de gemeente hierin een keuze heeft is onbegrijpelijk. De gemeente heeft in artikel 4, lid 2, gekozen voor een vangnet voor incidentele gevallen en voor een forfaitaire oplossing voor een bekende groep van gevallen. Dat is een redelijke oplossing voor een door de wettelijke systematiek opgeroepen vraagstuk.
De toelichting bij middel 2 luidt:
2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.10 ten onrechte stelt dat met de toepassing van een vast bedrag een geheel nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd
Ten onrechte en onbegrijpelijk stelt het Hof dat er een nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd voor objecten die deel uitmaken van een recreatieterrein dan wel dat dit creëren ongerechtvaardigd is. Er is voor een te rechtvaardigen groep een geheel eigen forfaitaire regeling getroffen, totaal los van de hoofdregel.
Het betreft in zijn algemeenheid de volstrekte onderkant van de markt waarvoor het noodzakelijk is een andere insteek te kiezen.
Bij middel 3:
3. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof volstrek onbegrijpelijk uitgaat van een gelijke situatie tussen belanghebbende en belastingplichtigen op een recreatieterrein
Uit de uitspraak blijkt dat het Hof op zoek is naar als individuele casus te betitelen verschillen. Het Hof gaat daarbij dermate theoretisch te werk dat het de algemeenheid van de regel miskent. De rechtvaardiging moet niet worden getoetst aan een individueel geval maar aan de gemene deler, waarbij in individuele gevallen enige ruwheid kan worden geaccepteerd. Dat in individuele gevallen een zekere mate van ruwheid kan worden geaccepteerd komt terug in uw arrest van 4 november 2016, rioolheffing Steenwijkerland, ECLI:NL:HR:2016:2495. Het Hof Arnhem-Leeuwarden lijkt dat arrest over het hoofd te zien, althans legt zij in de uitspraak waarvan cassatie eenzelfde wijze van oordelen aan de dag.
Het Hof maakt allereerst een vergelijking tussen de forfaitaire regeling en de groep recreatiewoningen met een waarde <€ 60.000 en bestempelt dat als gelijke gevallen, terwijl er in werkelijkheid sprake is van totaal eigen regelingen op specifieke gevallen.
Vervolgens stelt het Hof dat de onderhavige recreatiewoning, die in de hoogste waardeklasse valt, gelijk is aan de groep gemeubileerde woningen op een recreatieterrein. Dat is niet zo. Dit zijn heel verschillende gevallen.
Er is geen sprake van gelijke gevallen. Daarvoor verschillen de eigendomskenmerken en de te betalen vergoedingen (voor bijvoorbeeld de ondergrond en de parklasten) te veel. Er is, anders dan het Hof veronderstelt, hooguit een beoordeling te maken aan de hand van het evenredigheidsbeginsel en niet aan artikel 1 van de Grondwet, het gelijkheidsbeginsel. Ook dat oordeel is onjuist dan wel onbegrijpelijk.
Bij middel 4:
4. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 onbegrijpelijk motiveert dat er sprake zou zijn, of zou moeten zijn, van een indeling in dezelfde waardeklasse
Anders dan het Hof stelt zijn de woningen niet in dezelfde waardeklasse ingedeeld. Om te rechtvaardigen redenen, zoals hiervoor al is omschreven, is er sprake van twee separate categorieën met elk een eigen regime. Subsidiair is de veronderstelde onrechtvaardigheid niet aan de orde in de waardeklasse waar deze aanslag op ziet. Immers, alle tweede woningen die een waarde hebben tussen de € 60.000 en € 100.000 en die niet op een recreatieterrein zijn gelegen ontvangen een aanslag forensenbelasting 2015 van € 1.025,-. Wederom zoekt het Hof naar vergelijkingen binnen twee verschillende regelingen, waarbij de vergeleken categorieën totaal niet van toepassing zijn op de te beoordelen casus.
Bij middel 5:
5. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.13 de fictie van art. 17 Wet WOZ toepast op de objectafbakening van art. 16 e Wet WOZ. Die toepassing is in dit geval volstrekt irrelevant en een dergelijke motivering daarom onbegrijpelijk
De overweging is onbegrijpelijk. De fictie van artikel 17 Wet WOZ heeft geen relatie met de afbakeningsregels van 16 e Wet WOZ. De in r.o. 4.13 gemaakte vergelijkingen gaan niet op, omdat het volstrekt verschillende en in dit geval irrelevante en op individuele uitzonderingen gebaseerde gemotiveerde vergelijkingen zijn. Er is bovendien geen sprake van een andere tariefklasse maar van de toepassing van een andere, niet onredelijke regeling. Het Hof miskent dat het bij een recreatieterrein op grond van art. 16 e Wet WOZ niet gaat om een situatie van erfpacht. De erfpachter is de belangrijkste zakelijk gerechtigde en hij heeft het zakelijk recht van zowel ondergrond als opstal. Om de verschillen tussen de erfpacht en de volle eigendom in de waardering van een object uit te sluiten zijn de wetsficties van art. 17 Wet WOZ ingesteld.
Bij de objecten van het recreatieterrein op grond van art. 16 e Wet WOZ gaat het om gehuurde grond, waar de belanghebbende een opstal op heeft geplaatst, meestal een stacaravan, soms met een opstalrecht en soms niet. Voor de WOZ zou de waarde van de grond en de waarde van de opstal gesplitst moeten worden. Om deze grote in efficiency te voorkomen, is de regeling van art. 16 e Wet WOZ in de wet opgenomen.
Het vergelijken van de twee situaties zoals het Hof dat doet (art. 16 e Wet WOZ vergelijken met de ficties van art. 17 Wet WOZ) is onbegrijpelijk.
Het Hof stelt dat het mogelijk is individuele waarden vast te stellen voor recreatiewoningen op een recreatieterrein. Het feit dat er een andere oplossing mogelijk is dan waarvoor de gemeenteraad van Ommen heeft gekozen, maakt niet dat de gekozen oplossing daardoor onredelijk is.
Ten aanzien van de in r.o. 4.14 genoemde profijtgedachte moet worden opgemerkt dat de forensenbelasting geen bestemmingsbelasting is. Een verschil in verondersteld profijt is derhalve geen doorslaggevende factor (zie ook Hof Den Haag, 25 maart 2008, forensenbelasting Schouwen-Duivenland, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD8629, r.o. 7.4).
Waarbij kan worden opgemerkt dat voor een gemeubileerde woning op een recreatiepark veelal een rechtstreekse bijdrage is verschuldigd voor de ondergrond en een parkbijdrage voor de nabijgelegen faciliteiten en infrastructuur. In die zin is het veronderstelde profijt juist lager of reeds op andere wijze in een vergoeding betrokken.
En wederom vergelijkt het Hof de algemene regel met het incidentele geval dat onderhavige recreatiewoning niet op eigen grond is gelegen. Het feit dat onderhavige recreatiewoning op het aspect van het eigendom van de ondergrond vergelijkbaar is met recreatiewoningen op een recreatieterrein, laat onverlet dat er sprake is van een totaal ander marktsegment. En het incidentele vergelijk diskwalificeert niet meteen de redelijkheid van de algemene regel.
Bij middel 6:
6. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof ten onrechte de systematiek van tariefklassen toepast op de het vaste bedrag;
Het juridische oordeel gaat niet om dezelfde tariefklasse. Door de gemeenteraad van Ommen is gekozen voor twee maatstaven: een maatstaf voor tweede woningen die niet op een recreatieterrein in de zin van art. 16 e Wet WOZ zijn gelegen (tariefklassensysteem) en een maatstaf voor tweede woningen die wél op een recreatieterrein in de zin van art. 16 e Wet WOZ zijn gelegen (vast bedrag). Het Hof past de systematiek van tariefklassen ten onrechte toe op het vaste bedrag. Dat is onbegrijpelijk gezien de gerechtvaardigde verschillen tussen beide. Het Hof oordeelt bovendien dat beide 'soorten woningen' vergelijkbaar zijn. En dat kan visueel het geval zijn, maar door de ligging is de situatie zeker niet vergelijkbaar en rechtvaardigt dat een verschil in behandeling.
Bovendien kan worden getwijfeld aan de relevantie van dit oordeel, gezien het feit dat onderhavige gemeubileerde woning totaal niet valt onder een van de beoordeelde maatstaf indelingen, zoals al eerder in punt vier is gemotiveerd. Het Hof treedt met dit oordeel buiten de rechtsstrijd. Het is een onbegrijpelijk oordeel dat wanneer recreatiewoningen ten minste in de laagste waardeklasse zouden vallen, een belanghebbende in de hoogste waardeklasse ongelijk wordt behandeld. De vergeleken situatie is in de casus totaal niet aan de orde.
Ook hier dient te worden opgemerkt dat het Hof kennelijk de eerdergenoemde uitspraak Steenwijkerland, waar is geoordeeld door uw Hoge Raad dat in de heffing sprake mag zijn van een zekere ruwheid, over het hoofd heeft gezien. Door het bedenken van een theoretisch individueel geval creëert het Hof een reden om een algemene regel onverbindend te verklaren. Het criterium van een denkbare theoretische hardheid is onvoldoende voor de diskwalificatie van de algemene regel.
En bij middel 7:
7. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in 4.16 ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt dat er sprake is van gelijke gevallen. Het Hof toetst bovendien aan het gelijkheidsbeginsel. Omdat de gevallen niet gelijk zijn is een toets aan art. 1 van de Grondwet onterecht.
Ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt het Hof dat er sprake is van gelijke gevallen, nu er sprake is van binnen de verordening te rechtvaardigen verschillende methodieken. Ook ten onrechte lijkt het Hof te veronderstellen dat de toets aan het gelijkheidsbeginsel aan de hand van artikel 1 van de Grondwet impliceert dat de 'wide margin of appreciation' zoals die in de verdragsrechtelijke bepalingen van toepassing is, niet zou gelden. Er is geen verschil tussen landelijke wetgeving en die van de gemeentelijke wetgever. Beide hebben exact dezelfde legitimiteit als wetgever vanwege de vertegenwoordiging op basis van de representatieve democratie. De Hoge Raad heeft reeds in 2013 geoordeeld dat uitgangspunt dient te zijn dat het oordeel van de gemeenteraad op fiscaal gebied over wat gelijke gevallen zijn dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is (HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917).
Kern van de zaak is dat het Hof de gemeentelijke verordening in strijd met het gelijkheidsbeginsel acht. Oftewel, de gemeentelijke wetgever discrimineert. De wetgever in formele zin heeft de gemeentelijke wetgever een ruime beoordelingsmarge gegeven bij het vormgeven van gemeentelijke belastingverordeningen. Uw Raad heeft ook altijd oog gehad voor de algemeenheid van regelgeving. Bij een regel die op een groot aantal gevallen ziet, is er altijd wel een vergelijking van individuele gevallen te vinden waarbij de regel hard uitpakt. Echter het adagium lex dura, sed lex heeft tot nu toe steeds geprefereerd. Enige ruwheid in een regeling, die in een individueel geval tot een fors hoger belastingbedrag kan leiden, is te accepteren, zo heeft Uw Raad meermaals geoordeeld. Laatstelijk nog in de eerder aangehaalde zaak rioolheffing Steenwijkerland.
Niet valt in te zien dat de keuze van de gemeentelijke wetgever voor twee heffingsmaatstaven binnen de Verordening forensenbelasting een dergelijk verstrekkend oordeel rechtvaardigt. Zeker niet in een casus als onderhavige, waarbij Het Hof veroordeelt de keuze op grond van een vergelijking tussen twee individuele gevallen: een concrete en een theoretische. Dat is ten onrechte. Om tot het oordeel te komen dat de door de gemeentelijke wetgever gekozen invulling van het hiaat dat de Wet WOZ als gekozen maatstaf achterlaat in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, dient de innerlijke waarde van het voorschrift discriminatoir te zijn en daarvan is hier geen sprake. Waar het om gaat, gelet op het hiervoor genoemde arrest van 18 oktober 2013, is of de regeling die de gemeente heeft ingesteld voor de objecten op een recreatieterrein, evident van iedere redelijke grond is ontbloot. Wij menen dat uit de overwegingen die wij hierboven hebben gegeven blijkt, dat er wel degelijke een redelijke grond is om dit verschil te maken. Dat verschil is met name te rechtvaardigen vanuit de in efficiency om deze objecten van een waarde te moeten voorzien, en het veronderstelde verschil in (juridische en feitelijke) situatie en individueel profijt op een recreatiepark vanwege hoge kosten.
Incidenteel beroep in cassatie
Belanghebbende heeft de volgende klacht aangevoerd:
De gemeente gaat te gemakkelijk om met de haar gegeven bevoegdheid forensenbelasting te heffen. De belasting is bedoeld om ook van niet-inwoners een redelijke bijdrage te vragen voor het dekken van de gemeentelijke uitgaven. Dit impliceert dat de gevraagde bijdrage in verhouding moet staan tot het "gebruik" dat de eigenaar van de vakantiewoning van de gemeente maakt. Dat betekent dat een eigenaar van een vakantiewoning niet zwaarder belast zou mogen worden dan een inwoner van de gemeente. Dat is echter wél het geval. Kortheidshalve verwijs ik hiervoor naar mijn pleitnota voor de zitting van het Hof. De vergelijking die de gemeente ter zitting in hoger beroep heeft gemaakt met de bijdrage uit het gemeentefonds voor inwoners van de gemeente is in dit opzicht veelzeggend. Ik lees daarin dat zij niet-inwoners met inwoners gelijk stelt en daar waar voor de inwoners een bijdrage uit het gemeentefonds wordt verkregen, de gemeente voor de niet- inwoners een vergelijkbare bijdrage via de forensenbelasting haalt. Hieruit blijkt dat de gemeente een minstens zo hoge bijdrage wil van de niet-inwoners van de gemeente. De gemeente heeft hiermee een onredelijk gebruik gemaakt van de aan haar toegekende bevoegdheid forensenbelasting te heffen.