Rechtbank Noord-Nederland, 13-02-2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:637, AWB LEE - 17 _ 2827 t/m 17 _ 2829

1.1.

Eiseres is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Eiseres is opgericht bij akte van 28 december 1994. Eiseres’ activiteiten bestonden uit de handel in plastics en aanverwante materialen. Eiseres heeft deze activiteiten in 2011 gestaakt.

1.2.

Tot 1 december 2011 was [naam 1] de enige bestuurder van eiseres. Op 1 december 2011 heeft eiseres haar statutaire zetel verplaatst van Nederland naar Malta, en is [naam 1] teruggetreden als bestuurder. Per 1 december 2011 is [naam 2] (Malta) Ltd. enig bestuurder van eiseres.

1.3.

Vanaf 30 december 2011 worden alle aandelen van eiseres gehouden door [naam 3] CV (de CV). De CV is bij akte van 28 december 2011 naar Belgisch recht opgericht. [naam 1] is gerechtigd tot 99,99% van het vermogen van de CV, [naam 4] is gerechtigd tot 0,01% van het vermogen van de CV.

1.4.

[naam 1] heeft per 1 januari 2012 Nederland metterwoon verlaten, en is geëmigreerd naar Frankrijk.

1.5.

Eiseres heeft op 13 mei 2014 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2012 gedaan naar een belastbare winst, tevens belastbaar bedrag, van € 11.100. Eiseres heeft daarbij haar fiscale winst berekend op € 246.553, en ter voorkoming van dubbele belasting een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van € 235.453 toegepast.

1.6.

Eiseres heeft op 28 juli 2015 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 gedaan naar een belastbare winst, tevens belastbaar bedrag, van € 8.700. Eiseres heeft daarbij haar fiscale winst berekend op € 1.104.573, en ter voorkoming van dubbele belasting een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van € 1.095.873 toegepast.

1.7.

Eiseres heeft op 30 oktober 2015 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbare winst, tevens belastbaar bedrag, van € 6.750. Eiseres heeft daarbij haar fiscale winst berekend op € 489.827, en ter voorkoming van dubbele belasting een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van € 483.077 toegepast.

1.8.

Bij brief van 20 september 2016 heeft verweerder aan eiseres kenbaar gemaakt voornemens te zijn bij het opleggen van de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2012, 2013 en 2014 af te wijken van de aangifte van eiseres. De afwijking betreft het niet toepassen van de door eiseres in haar aangifte opgevoerde objectvrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting. Volgens verweerder staat voor de jaren 2012 en 2014 artikel 2, vijfde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) in de weg aan het toekennen van de objectvrijstelling. Voor het jaar 2013 staat artikel 30 van het Verdrag volgens verweerder in de weg aan het toekennen van de objectvrijstelling. Verweerder legt vervolgens de aanslagen op zoals weergegeven in het procesverloop.

1.9.

In haar Maltese belastingaangifte voor het jaar 2012 heeft eiseres haar belastbare winst op nihil berekend. Eiseres heeft een bedrag van € 246.474 opgegeven als buitenlands inkomen dat niet naar Malta is overgemaakt (‘income not remitted to Malta’).

1.10.

In haar Maltese belastingaangifte voor het jaar 2013 heeft eiseres haar belastbare winst op € 1.007.928 berekend. Eiseres heeft een bedrag van € 76.398 opgegeven als buitenlands inkomen dat niet naar Malta is overgemaakt (‘income not remitted to Malta’). Eiseres heeft een bedrag van € 1.007.928 opgegeven als buitenlands inkomen dat wel overgemaakt is (‘geremit’) naar Malta. Dit bedrag vindt zijn oorsprong in eiseres’ beleggingsactiviteiten, en is het verschil tussen een in 2013 ontvangen commissie van € 1.142.395 en een betaalde commissie van € 134.467.

1.11.

In haar Maltese belastingaangifte voor het jaar 2014 heeft eiseres haar belastbare winst op nihil berekend. Eiseres heeft een bedrag van € 488.146 opgegeven als buitenlands inkomen dat niet naar Malta is overgemaakt (‘income not remitted to Malta’).

1.12.

Malta kent geen afzonderlijke vennootschapsbelasting. Ondernemingen en natuurlijke personen gevestigd, respectievelijk woonachtig op Malta zijn onderworpen aan de Maltese inkomstenbelasting, de 'Income Tax Act’ (hierna: ITA). Het algemene tarief bedroeg in de onderhavige jaren 35%.

1.13.

De Maltese Income Tax Management Act (hierna: ITMA) bevat een regeling (zie 1.14.) op grond waarvan aandeelhouders – na het ontvangen van een dividend – aanspraak kunnen maken op een teruggaaf van een deel van de door Malta van de vennootschap geheven inkomstenbelasting (zie 1.12.).

1.14.

Artikel 48, onderdeel (4A) (a) van de ITMA luidt: “With effect from 1 January 2007 a person, in receipt of a dividend paid to him by a company registered in Malta from profits allocated to its Maltese taxed account or its foreign income account, may claim a refund of six-sevenths of the Advance Company Income Tax pertaining to those profits distributed to him by way of such dividend, provided that such person is for such purpose registered in such manner as may be prescribed.” Er wordt sinds 2007 voor de toepassing van deze teruggaafregeling geen onderscheid (meer) gemaakt tussen Maltese en niet-Maltese aandeelhouders, en evenmin tussen Maltese en niet-Maltese inkomensbronnen.

1.15.

In 1988 heeft Malta de ‘Malta International Business Activities Act’ (hierna: de MIBA) ingevoerd. De MIBA voorziet in een aantal belastingvoordelen. Op grond van de MIBA zijn ‘non-trading off-shore companies’ vrijgesteld van de ITA. Voorts is geen Maltese bronbelasting verschuldigd ter zake van aan de (buitenlandse) aandeelhouder in een dergelijke vennootschap uitgekeerd dividend. ‘Trading offshore companies’ waren wel onderworpen aan de ITA, en wel naar een tarief van 5 percent.

1.16.

Bij Protocol van 18 juli 1995 hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en Malta de MIBA gezamenlijk aangewezen als bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van het Verdrag.

1.17.

Eiseres heeft in 2013 een bruto dividend van € 1.008.275 toegekend. Het netto dividend van € 655.379 is uitgekeerd aan [naam 3] CV.

1.18.

[naam 3] CV heeft voor de in het jaar 2013 gedane dividenduitkering gebruik gemaakt van de hiervoor bij 1.13 en 1.14 genoemde belastingteruggaafregeling. [naam 3] CV heeft in december 2015 van de Maltese fiscus een belastingteruggaaf ontvangen van € 302.478, zijnde 6/7e deel van de door Malta geheven belasting.

2. In geschil is of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek zijn in geschil de antwoorden op de volgende vragen:

3. Voor de procedure bij de rechtbank is tussen partijen niet in geschil dat eiseres in de onderhavige jaren gevestigd is op Malta.

4. Eiseres stelt dat zij in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor wat betreft de waardering van haar beleggingen ten onrechte niet is uitgegaan van kostprijs of lagere markt(beurs)waarde. Eiseres stelt dat in de aangiften ten onrechte de waardering uit de jaarrekening is overgenomen, en dat zij dit reeds in de bezwaarfase aan verweerder kenbaar heeft gemaakt.

5. Verweerder stelt dat eiseres in haar aangiften over 2012 tot en met 2014 gekozen heeft voor het waarderen van haar beleggingen tegen marktwaarde, en dat deze waarderingsmethode niet in strijd is met goedkoopmansgebruik.

6. Verweerder acht geen redenen aanwezig om eiseres terug te laten komen op deze keuze.

7. De rechtbank stelt voorop dat uit het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 1983, nr. 21 669, ECLI:NL:HR:1983:AW8884 (BNB 1983/194) volgt dat het eiseres vrij staat terug te komen op een in haar aangiften met betrekking tot de jaarlijkse winstberekening gevolgde gedragslijn, zolang deze gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid.

8. De rechtbank overweegt dat de aanslagen vennootschapsbelasting over 2012, 2013 en 2014 nog niet onherroepelijk vaststaan. Verweerder heeft niet gesteld dat door eiseres eerder – dus voor 2012 – voor wat betreft de waardering van beleggingen een andere keuze is gemaakt dan waardering naar kostprijs of lagere markt(beurs)waarde. Het voorgaande betekent dat de rechtbank zich niet behoeft uit te laten of sprake is van stelselwijziging gericht op het behalen van louter fiscaal voordeel (Vgl. Hoge Raad 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258).

9. Gelet op het voorgaande kan eiseres nog terugkomen op de in haar aangiften gemaakte keuze voor de waardering van haar beleggingen. Naar het oordeel van de rechtbank mogen daarom de niet-gerealiseerde vermogenswinsten in mindering gebracht worden op de fiscale winst. Gelet hierop zijn alle beroepen gegrond.

10. De rechtbank heeft ter zitting met partijen afgestemd dat – in het geval eiseres op dit punt in het gelijk wordt gesteld – de volgende bedragen in mindering moeten worden gebracht op de vastgestelde belastbare bedragen:

11. Eiseres stelt dat – gelet op de tekst van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag – deze bepaling alleen ziet op inkomsten waarvan de bron in Nederland of Malta ligt.

12. Verweerder stelt dat deze beperking niet in het artikel opgenomen is.

13. Artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag (remittance-bepaling) luidt: “Indien op grond

van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

14. De rechtbank stelt voorop dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht en op grond

van artikel 2, vierde lid van de Wet Vpb voor toepassing van de Wet Vpb wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Aldus dient eiseres in Nederland te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtig en is zij voor haar ‘wereldwinst’ aan belastingheffing in Nederland onderworpen.

15. Aangezien eiseres voor de toepassing van het Verdrag in de onderhavige jaren

feitelijk is gevestigd op Malta, mogen de voordelen die het verdrag aan Malta toedeelt slechts door Malta worden belast, en dienen deze niet tot de - in Nederland te belasten - winst te worden gerekend. In dit geval wijst het Verdrag alleen de heffing over dat gedeelte van de inkomsten (wereldwinst) aan Malta toe dat naar Malta is overgemaakt of aldaar is ontvangen. De belastingplicht in Nederland wordt slechts voor dit deel van de inkomsten (wereldwinst) beperkt en de overige inkomsten (wereldwinst) mogen dus tot de - in Nederland te belasten - inkomsten (wereldwinst) worden gerekend. Eiseres’ beroepsgrond faalt. De rechtbank wijst eiseres erop dat het door haar genoemde arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1993, nr. 28.260, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259 (BNB 1994/163) ziet op het belastingverdrag met Ierland. Volgens dit belastingverdrag worden de voordelen van een onderneming toegerekend aan het land waarvan de vennootschap volgens het verdrag als inwoner dient te worden aangemerkt. Daarbij is in het belastingverdrag met Ierland - in tegenstelling tot het belastingverdrag met Malta - geen sprake van een remittance-bepaling die deze toerekening beperkt tot feitelijk overgemaakte inkomsten.

16. Eiseres stelt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag niet ziet op vermogenswinsten. Eiseres wijst daarbij onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 26 januari 1977, nr. 18 010, ECLI:NL:HR:1977:AX3350 (BNB 1977/111) en 28 oktober 1998, nr. 32 330, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 (BNB 1999/347).

17. Verweerder stelt dat de remittance-bepaling wel (ook) ziet op vermogenswinsten.

18. De rechtbank overweegt dat de uitdrukking ‘inkomsten’ niet in het Verdrag is omschreven. Op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft voor de toepassing van het verdrag elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis die die uitdrukking heeft volgens de nationale (Nederlandse) wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Omdat het in de onderhavige zaken gaat om de heffing van vennootschapsbelasting moeten de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ dus worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb.

19. Op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet Vpb wordt de vennootschapsbelasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van – kort gezegd – de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Er wordt dus bij de heffing van de vennootschapsbelasting – anders dan bij de heffing van de inkomstenbelasting – geen onderscheid gemaakt tussen verschillende inkomensbestanddelen. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag wordt gebruikt, heeft daarom voor de heffing van vennootschapsbelasting naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt, vereist naar het oordeel van de rechtbank ook geen andere uitleg.

20. De rechtbank wijst eiseres erop dat het door haar aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 1998, nr. 32 330, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 de heffing van inkomstenbelasting over een aanmerkelijkbelangwinst betrof. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen bij 19. volgt uit dit arrest niet dat de door eiseres behaalde vermogenswinsten niet onder het bereik van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag vallen.

21. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag wel van toepassing is op de door eiseres behaalde vermogenswinsten. Eiseres' beroepsgrond faalt.

22. Eiseres stelt dat zij niet uit hoofde van een bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30 van het Verdrag geheel of gedeeltelijk is vrijgesteld van belastingen. Eiseres stelt verder dat de teruggaafregeling (zie 1.13. en 1.14.) geen bijzondere regeling is, omdat deze voor elke Maltese belastingplichtige open staat. Dit betekent volgens eiseres dat het Verdrag op haar van toepassing is.

23. Verweerder stelt dat deze vraag alleen aan de orde is voor het jaar 2013 omdat in dit jaar een bedrag van € 1.008.274 daadwerkelijk is geremit naar Malta en vervolgens als dividend aan de aandeelhouder (zie 1.3.) is uitgekeerd. In geschil is of dit bedrag geheel of gedeeltelijk is vrijgesteld op grond van een bijzondere regeling, aldus verweerder. Verweerder stelt dat dit het geval is. Verweerder voert daartoe aan dat weliswaar ook in binnenlandse verhoudingen dezelfde regeling geldt, maar dat daarbij telkens de teruggaaf verrekend wordt met de op grond van de Maltese ITA verschuldigde belasting, waardoor in de binnenlandse situatie per saldo geen teruggaaf aan de aandeelhouder plaatsvindt. Het voorgaande betekent volgens verweerder dat de effectieve belastingdruk voor een Maltese-aandeelhouder, die gebruik maakt van de teruggaafregeling 38,25% bedraagt, terwijl deze effectieve belastingdruk voor een buitenlandse aandeelhouder, die gebruik maakt van de teruggaafregeling slechts 5% bedraagt. Verweerder komt vervolgens tot de conclusie dat op basis van artikel 30 van het Verdrag, het Verdrag voor het jaar 2013 toepassing mist.

24. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 27 februari 2015, nr. 13/05185, ECLI:NL:HR:2015:465 – dat ziet op de jaren 2001 t/m 2003 – heeft geoordeeld dat de Flat Rate Foreign Tax Credit (FRFTC), de tariefsbepaling in de ITA en de belastingteruggaafregeling in de ITMA in wezen gelijksoortig zijn aan de als bijzondere regeling in de in de zin van artikel 30, eerste lid, van het Verdrag aangewezen MIBA (zie 1.15. en 1.16.). Dit oordeel leidt ertoe dat de Nederlandse Belastingdienst in dat geval het Verdrag niet hoeft toe te passen. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 17 september 2013, nr. BK-12-00292 t/m BK-12-0031, ECLI:NL:GHDHA:2013:3585 (zie ook Rechtbank Den Haag van 14 februari 2012, nrs. 09/517, 09/519, 09/521, 09/522, 09/529 t/m 09/532, ECLI:NL:RBSGR:2012:BW9925).

25. In de genoemde uitspraak, die door de Hoge Raad is bevestigd, overweegt het Gerechtshof onder andere: