De Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden heeft voor drie praktijksituaties de vraag beantwoord of een open cv gebruik kan maken van de doorschuiffaciliteit van art. X Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (WFKR), namelijk voor de situaties dat de civielrechtelijke commanditaire vennoot (ook) een open cv, een besloten cv of een STAK is.
Q is een naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap.
Naar huidig recht (2024) kwalificeert Q als een open commanditaire vennootschap in de zin van art. 2 lid 3 onderdeel c AWR.
Naar huidig recht is Q op grond van art. 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen leidt er – kort gezegd – toe dat Q bij ongewijzigde omstandigheden met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand al haar vermogensbestanddelen geacht wordt te hebben overgedragen aan de commanditaire vennoten en de beherende vennoot en geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
De bij ongewijzigde omstandigheden door Q behaalde eindafrekeningswinst behoeft op grond van de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR onder voorwaarden niet in aanmerking te worden genomen. Een van de voorwaarden is – kort gezegd – dat alle commanditaire vennoten onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Aangenomen wordt dat bij ongewijzigde omstandigheden aan alle overige voorwaarden voor toepassing van genoemde doorschuiffaciliteit wordt voldaan.
De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Y, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap. Naar huidig recht (2024) kwalificeert Y als een open cv. Naar huidig recht is Y op grond van art. 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De commanditaire vennoot in Y is C bv. De beherende vennoot in Y is B bv. B bv en C bv zijn in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschappen en zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Kan Q de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR toepassen?
De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Z, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap. Z kwalificeert niet als een open cv. Naar huidig recht is Z niet zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De commanditaire vennoot in Z is C bv. De beherende vennoot in Z is B bv. B bv en C bv zijn in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschappen en zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het resultaat van Z dat de commanditaire vennoot C bv toekomt, wordt door de fiscale transparantie van Z rechtstreeks bij C bv in de heffing betrokken. Kan Q de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR toepassen?
De civielrechtelijke commanditaire vennoot in Q is Stichting administratiekantoor S, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte stichting. STAK S is niet zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. C bv, een in Nederland gevestigde en voor de vennootschapsbelasting belastingplichtige vennootschap, houdt alle door STAK S uitgegeven certificaten van de participaties in Q. Het resultaat van STAK S dat de certificaathouder C bv toekomt, wordt door de fiscale transparantie van STAK S rechtstreeks bij C bv in de heffing betrokken. Kan Q de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR toepassen?
Ja, zowel in situatie 1, situatie 2 als in situatie 3 kan Q de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR toepassen.
Als gevolg van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (WFKR) is de open (non-transparante) commanditaire vennootschap (cv) vanaf 1 januari 2025 komen te vervallen. Op grond van art. IX lid 1 WFKR wordt een bestaande open cv voor de heffing van vennootschapsbelasting geacht onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan haar participanten. Commanditaire vennoten in een open cv worden geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 het aandeel in de cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer (art. IX lid 2 WFKR).
Art. X WFKR bevat een doorschuiffaciliteit voor de open cv. De als gevolg van de vervreemdingsfictie van art. IX lid 1 WFKR gerealiseerde winst hoeft kort gezegd niet in aanmerking te worden genomen indien alle commanditaire vennoten (zonder ervan te zijn vrijgesteld) reeds vennootschapsbelastingplichtig zijn, dan wel vennootschapsbelastingplichtig worden als gevolg van de fiscale transparantie van de cv per 1 januari 2025 als gevolg van de WFKR.
Dit kennisgroepstandpunt ziet op de vraag of de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR ook kan worden toegepast indien de commanditaire vennoot in een open cv op haar beurt civielrechtelijk (i) een open cv is, (ii) een besloten (fiscaal transparante) cv is, dan wel (iii) een stichting administratiekantoor (STAK) is die certificaten heeft uitgereikt voor de cv-participatie. In dergelijke situaties kan naar de letter van de wet niet worden voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de doorschuiffaciliteit omdat genoemde commanditaire vennoten zelf niet vennootschapsbelastingplichtig zijn per 1 januari 2025. In alle genoemde situaties kan de doorschuiffaciliteit volgens het kennisgroepstandpunt toch worden toegepast.
In situatie (i) wordt voldaan aan de voorwaarde dat de commanditaire vennoot al vóór 1 januari 2025 vennootschapsbelastingplichtig is. In situatie (ii) wordt niet aan die voorwaarde voldaan, maar kan vanwege de fiscale transparantie van de commanditaire vennoot worden doorgekeken naar de achterliggers, die dan voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. X WFKR als de commanditaire vennoten worden aangemerkt. Ook in situatie (iii) kan worden doorgekeken naar de certificaathouder omdat de STAK fiscaal transparant is volgens het kennisgroepstandpunt.
Ik vraag me bij het antwoord bij situatie (iii) overigens wel af of een STAK fiscaal transparant is. De vereenzelviging van certificaten met onderliggende aandelen of cv-participaties is iets anders dan fiscale transparantie van een stichting. Volgens mij is een stichting onder de huidige wetgeving als hoofdregel fiscaal non-transparant (behoudens in geval van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001), zij het dat deze niet vennootschapsbelastingplichtig zal zijn omdat deze geen onderneming drijft. Het zou dan zuiverder zijn om de doorkijkbenadering te baseren op de vereenzelviging van certificaten met onderliggende cv-participaties. Wat daar ook van zij, het is uiteraard slechts van academisch belang, want dit kennisgroepstandpunt vormt natuurlijk een welkome bevestiging voor de praktijk.