De Kennisgroep belastingplicht en kwalificatie rechtsvormen heeft een standpunt gepubliceerd over de kwalificatie van verschillende Duitse Sondervermögen met ingang van 2025.
In recente arresten heeft de Hoge Raad een Sondervermögen met meerdere participanten als vergelijkbaar met een niet-transparant fonds voor gemene rekening aangemerkt en een Sondervermögen met slechts één participant als transparant gekwalificeerd (o.a. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:862, , HR 20 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1244 en HR 24 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:115, ). Met ingang van 2025 is het kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen opgenomen in (onder andere) de Wet Vpb 1969. Tevens wijzigt met ingang van 2025 de definitie van fgr in de Wet Vpb 1969. Sondervermögen, gevestigd in Duitsland, vragen bij de Belastingdienst zekerheid vooraf over de vraag of zij voor de vennootschapsbelasting buitenlands belastingplichtig zijn in Nederland met ingang van 1 januari 2025. Dit betreft Sondervermögen met meerdere participanten, maar ook Sondervermögen met slechts één participant.
Kan een Sondervermögen met meerdere participanten, dat is gevestigd in Duitsland, met ingang van 1 januari 2025 kwalificeren als een fonds voor gemene rekening in de zin van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969?
Kwalificeert een Sondervermögen met slechts één participant, dat is gevestigd in Duitsland, met ingang van 1 januari 2025 als fiscaal transparant, waardoor de bezittingen en de schulden alsmede de opbrengsten en de uitgaven, onderscheidenlijk de kosten worden toegerekend aan de participant?
Ja. Een Sondervermögen met meerdere participanten kwalificeert als een fgr, als wordt voldaan aan alle voorwaarden van de fgr-definitie (wettekst vanaf 1 januari 2025).
Nee. Een in Duitsland gevestigd Sondervermögen met slechts één participant kwalificeert met ingang van 1 januari 2025 als niet-vergelijkbare rechtsvorm. Voor niet in Nederland gevestigde niet-vergelijkbare rechtsvormen geldt de symmetrische methode, hetgeen betekent dat de fiscale regelgeving van Duitsland mede bepalend is voor de kwalificatie voor Nederlandse belastingdoeleinden. Duitsland behandelt een Sondervermögen met slechts één participant als een aan de Körperschaftsteuer (Duitse vennootschapsbelasting) onderworpen lichaam, waaraan in beginsel de bezittingen en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgaven worden toegerekend.
Op grond van art. 3 lid 1 onderdeel b jo. art. 3 lid 2 Wet Vpb 1969 wordt een dergelijk Sondervermögen aangemerkt als buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien het Nederlands inkomen geniet.
In de Duitse fiscale regelgeving bestaat voor bepaalde typen Sondervermögen de mogelijkheid om onder voorwaarden voor hun binnenlandse inkomsten gebruik te maken van de zogenoemde Transparenzoption. Als nadere beoordeling uitwijst dat het gebruikmaken van de Transparenzoption invloed heeft op de Nederlandse belastingheffing van het betreffende Sondervermögen, zal de kennisgroep daarop ingaan in een apart standpunt.
Een interessant kennisgroepstandpunt over de Nederlandse fiscale kwalificatie van het Duitse ‘Sondervermögen’ (hierna: SV), een Duitse rechtsvorm die de afgelopen jaren veelvuldig voorbij is gekomen in de fiscale rechtspraak over met name teruggaafverzoeken dividendbelasting (zie o.a. HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1674, NTFR 2020/3011) en subjectieve vennootschapsbelastingplicht/toepassing van het FBI-regime ex art. 28 Wet Vpb 1969 (zie o.a. HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:862, NTFR 2024/1079). Het kennisgroepstandpunt gaat over de fiscale kwalificatie van een Duits SV per 2025. Op dezelfde datum is een vergelijkbaar kennisgroepstandpunt gepubliceerd dat ziet op de opbrengstgerechtigdheid van een Duits SV voor de heffing van dividendbelasting (zie KG:024:2024:4).
Een Duits SV (een afgescheiden vermogen zonder rechtspersoonlijkheid) is in geval van meerdere participanten qua rechtsvorm vergelijkbaar met het Nederlandse (open/non-transparante) fonds voor gemene rekening (fgr) in de zin van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969. Tot en met 2024 is een Duits SV met meerdere participanten dus in ieder geval non-transparant naar Nederlandse fiscale maatstaven. Los daarvan staat overigens de beslissing van 14 juni 2024 van de Hoge Raad over een Duits SV dat niet subjectief vennootschapsbelastingplichtig was in Nederland vanwege het (tot en met 2024) simpelweg ontbreken van de categorie open fgr-achtigen in art. 3 Wet Vpb 1969 (zie ).
Per 1 januari 2025 is de definitie van het (open) fgr gewijzigd. Onder de nieuwe definitie wordt in art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 aangesloten bij beleggingsfondsen en fondsen voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in art. 1:1 Wft met verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Wanneer een Duits SV voldoet aan die definitie, dan zal het op grond van de rechtsvormvergelijkingsmethode als non-transparant blijven kwalificeren vanaf 2025. In het onderhavige kennisgroepstandpunt wordt dit bevestigd voor het Duitse SV met meerdere participanten. Een Duits SV staat onder financieel toezicht en zal altijd als beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in art. 1:1 Wft kwalificeren. Die non-transparantie voor Nederlandse fiscale doeleinden geldt niet alleen voor de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (bijv. wanneer een Duits SV direct Nederlands vastgoed houdt – waarbij moet worden opgemerkt dat per 1 januari 2025 vanwege de wijziging van art. 3 Wet Vpb 1969 wél sprake is van subjectieve vennootschapsbelastingplicht), maar ook voor de heffing van dividendbelasting waarbij het Duitse SV als opbrengstgerechtigde wordt aangemerkt (bijv. wanneer een Duits SV aandelen houdt in Nederlandse vennootschappen). Dat laatste wordt door de Belastingdienst bevestigd in het separate kennisgroepstandpunt met betrekking tot opbrengstgerechtigdheid voor de dividendbelasting (KG:024:2024:4).
Tot zover weinig nieuws wat mij betreft. Interessanter is het standpunt ten aanzien van een Duits SV met één participant. Uit HR 24 januari 2020 () volgt dat een Duits SV met één participant niet kwalificeert als een fgr(-achtige). Daarbij dient immers sprake te zijn van beleggen voor gemene rekening (collectiviteit), en bij een fonds met één participant is sprake van beleggen voor individuele rekening. Het voorgaande betekent dat een Duits SV met één participant transparant is voor de heffing van vennootschaps- en dividendbelasting. Indien een dergelijk Duits SV rechtstreeks vastgoed aanhoudt in Nederland of aandelen houdt in in Nederland gevestigde lichamen, dan zal voor de subjectieve vennootschapsbelastingplicht en opbrengstgerechtigdheid voor de dividendbelasting worden doorgekeken naar de achterliggende participant in het Duitse SV.
Met ingang van 1 januari 2025 is het Nederlandse kwalificatiebeleid voor rechtsvormen gewijzigd als gevolg van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (zie , en ). Gevolg daarvan is dat wanneer een niet-ingezeten buitenlandse rechtsvorm op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode niet vergelijkbaar is met enige in Nederland aanwezige rechtsvorm, deze wordt gekwalificeerd op grond van de zogenoemde symmetrische methode, waarbij de fiscale kwalificatie van het vestigingsland wordt gevolgd. Omdat een Duits SV met één participant een niet-vergelijkbare rechtsvorm betreft (let op: vanwege individuele belegging ook niet vergelijkbaar met het transparante fonds als bedoeld in art. 2:14bis lid 7 Wet IB 2001 jo. art. 8 lid 16 Wet Vpb 1969), wordt de in casu Duitse fiscale kwalificatie gevolgd. De Duitse fiscale kwalificatie van een Duits SV met één participant is qua subject non-transparant. Dat betekent dat op grond van het kennisgroepstandpunt een Duits SV met bijvoorbeeld rechtstreeks in Nederland aangehouden beleggingsvastgoed te maken krijgt met een afrekenmoment bij de achterliggende participant. Het Duitse SV verschiet immers van kleur van transparant naar non-transparant per 1 januari 2025, en daarvoor is geen overgangsrecht beschikbaar. Wanneer de achterliggende participant een subjectief vrijgesteld lichaam betreft, zal acute vennootschapsbelastingheffing niet aan de orde zijn, maar dient wel rekening te worden gehouden met subjectieve vennootschapsbelastingplicht op het niveau van het SV. Hetzelfde standpunt geldt voor de opbrengstgerechtigdheid voor de dividendbelasting (KG:024:2024:4). Dit kan gevolgen hebben voor de toepassing van de nationale inhoudingsvrijstelling van art. 4 Wet DB, bijvoorbeeld wanneer de achterliggende participant zelf wel kwalificeert voor de inhoudingsvrijstelling, maar het Duitse SV zelf niet.
In veel gevallen maken Duitse SV’s gebruik van de zogenoemde ‘Transparenzoption’, waarbij Nederlandse inkomsten uit vastgoed en aandelen voor Duitse fiscale doeleinden worden toegerekend aan de achterliggende participant, als waren deze rechtstreeks door die participant genoten. Men spreekt hierbij ook wel van semi-transparantie (het subject is weliswaar non-transparant, maar voor het object wordt uitgegaan van fiscale transparantie). In die gevallen waarin een Duits SV voor deze transparantieoptie heeft gekozen, lijken de kennisgroepstandpunten van de Belastingdienst mij niet in lijn met doel en strekking van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen en specifiek de symmetrische methode. Ik kan mij voorstellen dat in dergelijke gevallen afspraken met de Belastingdienst mogelijk moeten zijn waarbij toch wordt aangesloten bij subjectieve belastingplicht en opbrengstgerechtigheid op participantniveau. In beide kennisgroepstandpunten wordt de transparantieoptie genoemd en wordt aangegeven dat als nadere beoordeling uitwijst dat het gebruikmaken van de Transparenzoption invloed heeft op de Nederlandse belastingheffing van het desbetreffende SV, de kennisgroep daarop zal ingaan in een apart standpunt.