Parket bij de Hoge Raad, 28-10-2009, BK3815, CPG 09/00252

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/00252 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende, X, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 12 december 2008, nr. 05/00166, LJN BH4375(1). In deze conclusie gaat het ten eerste om de vraag of de administratie met betrekking tot het restaurant van belanghebbende terecht is verworpen, hetgeen heeft geleid tot toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Ten tweede wordt ingegaan op de vraag of door het Hof een juiste toepassing is gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008(2) waar het gaat om de in casu bij (navorderings)aanslagen opgelegde boetes. In dat arrest heeft de Hoge Raad omtrent boetebepaling in r.o. 3.6.8 overwogen dat '[t]ot de (...) in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast'. Overigens wordt in deze conclusie nog ingegaan op het passeren van een aanbod tot levering van getuigenbewijs.

1.2 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven. Een beschrijving van het procesverloop in cassatie is opgenomen in onderdeel 3. In onderdeel 4 wordt ingegaan op de wettelijke regeling van de administratieplicht in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de daarmee samenhangende zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna: de omkering van de bewijslast), gevolgd door een overzicht van de relevante wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur in onderdeel 5.(3) Onderdeel 6 gaat over HR BNB 2008/165 en de naar aanleiding van dat arrest verschenen literatuur. Onderdeel 7 omvat een beschouwing omtrent de in onderdeel 1.1 van deze conclusie vermelde vragen en de beoordeling van de daarop ziende cassatiemiddelen. De conclusie volgt in onderdeel 8.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Belanghebbende was samen met zijn echtgenote, X-Y, ieder voor 50%, firmant in de vennootschap onder firma V.O.F. B (hierna ook: de V.O.F.). De V.O.F. is opgericht op 1 februari 1995 en gestaakt per 1 augustus 2000. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit de exploitatie van een Chinees-Indisch restaurant, genaamd 'B' en gevestigd te Q.

2.2 Door de politie is in oktober 2000 een huiszoeking verricht bij belanghebbende, waarbij diverse bescheiden in beslag zijn genomen, waaronder:(4)

2.3 Naar aanleiding van deze inbeslagname zijn door de Inspecteur(5) op 15 juli 2001 boekenonderzoeken aangekondigd bij belanghebbende, zijn echtgenote en de V.O.F.

2.5 Belanghebbende heeft bij brief van 11 november 2002 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de verhoging/boete voor de jaren 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1997, 1998 en 1999. Daarnaast is bij afzonderlijke brief van 11 november 2002 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor de jaren 1998 en 1999.

2.6 Bij afzonderlijke brieven van 19 november 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, premie arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen en premie ziekenfondswet voor het jaar 2000.

2.7 Bij brief van 3 april 2003 heeft belanghebbende in één geschrift de gronden van zijn bezwaren kenbaar gemaakt.

2.10 Het Hof heeft de behandeling van het beroep gesplitst(8) en heeft bepaald dat de behandeling van het beroep tegen de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994 wordt aangehouden in afwachting van de uitspraak van het Hof van Justitie EG naar aanleiding van de verzoeken van de Hoge Raad van 21 maart 2008 in de zaken met nrs. 43 050 en 43 670.(9)

2.11 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Het geschil betreft (...) het antwoord op de volgende vragen:

1. Is de bewijslast terecht omgekeerd bij de berekening van de winst en is de correctie terecht en tot het juiste bedrag aangebracht?

2. Is de stakingswinst die in 2000 is behaald bij de verkoop van de B terecht verhoogd naar aanleiding van het aangetroffen Chinese verkoopcontract en heeft de Inspecteur terecht de vorming van een vervangingsreserve ter zake geweigerd?

3. Zijn de rentebaten van de Luxemburgse bankrekening terecht bij belanghebbende gecorrigeerd? Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of belanghebbende zijn informatieplicht als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft geschonden en of deze rentebaten terecht en tot het juiste bedrag bij belanghebbende in aanmerking zijn genomen.

4. Is de correctie overige onroerende zaken en verhuur eigen woning terecht?

5. Is de boete terecht?

2.12 Het Hof heeft ten aanzien van de omkering van de bewijslast overwogen:

4.1. De eerste in geschil zijnde vraag betreft de omkering van de bewijslast. Belanghebbende stelt, dat bij de berekening van de winstcorrectie (...) ten onrechte de zogenaamde omkering van de bewijslast is toegepast door de Inspecteur, omdat geen sprake is van een negatieve kas of een laag bedrag aan "privé-cijfer" noch van een laag brutowinstpercentage. Ook de toepassing van de chikwadraattoets is niet aan de orde geweest, aldus belanghebbende.

4.3. Tegenover de onder 4.2 gememoreerde constateringen van de Inspecteur heeft belanghebbende slechts ongemotiveerd gesteld, dat het door de politie aangetroffen en door de Inspecteur als "zwart" of "schaduw" kasboek betiteld stuk geen kasboek is en dat de daarin opgenomen aantekeningen geen betrekking hebben op de omzetten van de V.O.F. Deze blote ontkenning is naar het oordeel van het Hof, gelet op de significante overeenkomsten van het kasboek met de wel door belanghebbende verantwoorde cijfers, onvoldoende. Gelet op de onder 4.2 geconstateerde feiten is het Hof met de Inspecteur van oordeel, dat het gevonden kasboek 1999 de werkelijke kasadministratie van de V.O.F. weergeeft. Nu het verschil tussen het kasboek en de verantwoorde cijfers zowel relatief (de omzet in het kasboek is meer dan het dubbele van de verantwoorde kasomzet) als absoluut (ruim fl. 865.000) zeer groot is, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof belanghebbendes administratie terecht verworpen.

4.4. Als ondersteunende feiten voor de verwerping van de boekhouding heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht genoemd de bij de huiszoeking gevonden Nederlandse en Chinese aan- en verkoopcontracten van dezelfde transacties, waarbij de aan- en verkoopbedragen afwijkingen vertonen. (...) Indien de in het Chinees opgestelde (...) koopovereenkomst de juiste verkoopprijs (fl. 880.000) vermeldt - en het Hof gaat daarvan uit gelet op de brief van E van 23 november 2000 (...) - dan staat de door de Inspecteur aan de hand van het kasboek gecorrigeerde omzet beter in verhouding tot die verkoopprijs, dan de door belanghebbende verantwoorde omzet in 1999.

4.6. Nu de Inspecteur de boekhouding heeft verworpen op basis van een direct bewijs, dat de kasomzet tot een te laag bedrag is aangegeven, is nadere toetsing aan de door belanghebbende genoemde en in de jurisprudentie ontwikkelde elementen - een negatieve kas, een te laag bedrag dat beschikbaar is voor privé uitgaven, een laag brutowinstpercentage of de uitkomsten van een chikwadraattoets - niet vereist. De slotsom is dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht de boekhouding heeft verworpen.

4.7. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat op belanghebbende de bewijslast rust aan te tonen dat en hoeverre de omzetcorrecties onjuist zijn. Wel is het vaste jurisprudentie dat de onder toepassing van de omkering van de bewijslast berekende correctie gebaseerd moet zijn op een redelijke schatting.

(...)

4.8. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof bij de berekening van de omzetcorrectie 1999 ten onrechte niet de kasomzet aangehouden (...), vermeerderd met de per bank ontvangen omzet (...), (...) doch heeft de aangegeven omzet berekend onder toepassing van een breuk 100/45 op een bedrag van fl. 1.263.807 (...). (...)

4.9. Indien het Hof de omzet aanhoudt, zoals in het aangetroffen kasboek is verantwoord (...) en deze vermeerdert met de omzet ontvangen per bank, dan is de gecorrigeerde omzet 1999 als volgt te berekenen:

Uit het vorenoverwogene volgt, dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de correctie eerder te laag dan te hoog heeft berekend.

4.10. Belanghebbende stelt, dat de Inspecteur ten onrechte de uitkomsten van de winstcorrectie voor het jaar 1999, gebaseerd op het aangetroffen kasboek, heeft geëxtrapoleerd naar de jaren 1997, 1998 en 2000. Het Hof kan belanghebbende in die stelling niet volgen. De Hoge Raad heeft in de arresten van 14 maart 2008, nr. 39 866, BNB 2008/157 en nr. 40 474, BNB 2008/196, overwogen, dat een extrapolatie naar andere tijdvakken in beginsel verantwoord is, als er voldoende grond is om aan te nemen, dat de tijdvakken een constant beeld vertonen, wat betreft de feitelijke situatie, en de resultaten van de extrapolatie tot een deugdelijke berekening leiden. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde stelling van de Inspecteur, dat de jaren 1997 tot en met 2000 een constant beeld gaven wat betreft de feitelijke bedrijfsvoering, slechts gesteld, dat de situatie in het jaar 1999 niet overeen hoeft te stemmen met de situatie in 1997, 1998 en 2000. Als enige bijzondere omstandigheid noemt belanghebbende het feit, dat de onderneming in 2000 is verkocht. Met die omstandigheid heeft de Inspecteur bij zijn berekening echter reeds rekening gehouden. Belanghebbendes grief faalt in zoverre.

(...)

4.14. Belanghebbende stelt dat de berekening van de winstcorrectie door de Inspecteur willekeurig is omdat de Inspecteur geen onderzoek heeft gedaan naar de inkopen. Nu de Inspecteur overeenkomstig de wel in de administratie aangetroffen cijfers naar rato van de hogere omzet ook de inkoopwaarde naar rato heeft verhoogd, is het aan belanghebbende om te bewijzen, dat de inkoopwaarde op een - nog - hoger bedrag gesteld zou moeten worden. Belanghebbendes grief faalt in zoverre.

4.16. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.

2.13 Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag omtrent de berekening van de stakingswinst in 2000 heeft het Hof overwogen:

4.18. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte de verkoopprijs van de B heeft gesteld op fl. 880.000 in plaats van de door belanghebbende verantwoorde verkoopprijs van fl. 110.000. Belanghebbende stelt, dat de in de Chinese taal opgestelde overeenkomst (...) (hierna: de Chinese overeenkomst) (...) niet van hem is en dat er een discrepantie is tussen de Chinese overeenkomst en de in het Nederlands opgestelde overeenkomst van 28 juli 2000 (...). (...) Belanghebbende wijst voorts op het feit, dat twee van de kopers van de onderneming B, K en L - de kinderen van meergenoemde D - in de politieverhoren hebben verklaard, dat zij de onderneming B voor fl. 110.000 hebben gekocht.

(...)

4.21.Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag eveneens aan de zijde van de Inspecteur.

2.14 Voorts heeft het Hof ten aanzien van de derde vraag, of de rentebaten van de Luxemburgse bankrekening terecht bij belanghebbende zijn gecorrigeerd, als volgt overwogen:

4.22. Bij de huiszoeking is bij belanghebbende een afschrift van een opname ten laste van een bankrekening bij Bank of China Luxembourg Branch (...) gevonden van 17 maart 2000, gericht aan belanghebbende en zijn echtgenote onder vermelding van het adres van de V.O.F. (...). Volgens dit afschrift heeft belanghebbende en/of zijn echtgenote op 17 maart 2000 ten laste van de Luxemburgse bankrekening een bedrag van fl. 174.375,14 opgenomen. De Inspecteur heeft herhaaldelijk verzocht (kopieën van) de afschriften van deze bankrekening over de jaren 1990 tot en met 2000 over te leggen. Aan deze verzoeken is niet voldaan. De rente en saldi van de Luxemburgse bankrekening zijn door belanghebbende in zijn aangiften IB/PH van de onderhavige jaren niet verantwoord.

(...)

4.24. Het Hof overweegt ter zake als volgt. Belanghebbende ontkent op zich het bestaan van de Luxemburgse bankrekening niet. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof reeds hierom voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn informatieplicht. Met betrekking tot de vraag of sprake is van een redelijke schatting overweegt het Hof als volgt. (...) Belanghebbende had als de meest gerede partij de schattingen kunnen weerleggen met behulp van bankafschriften, doch heeft dit niet gedaan. Dat belanghebbende, naar hij zegt, van de Bank of China op zijn verzoeken om informatie geen reactie krijgt, kan hem niet baten, nu hij zichzelf in die situatie heeft gebracht door het niet bewaren van de bankafschriften.

4.25. (...) De slotsom is dat niet gebleken is, dat de aanslagen en de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is het gelijk eveneens aan de zijde van de Inspecteur.

2.15 Het Hof heeft ten aanzien van de vierde in geschil zijnde vraag betreffende de correctie ter zake van de inkomsten uit overige onroerende zaken, als volgt overwogen:

2.16 Met betrekking tot de opgelegde boetes heeft het Hof overwogen:

(...)

4.32. Gelet op de feiten en omstandigheden, zoals deze voor het Hof zijn komen vast te staan, heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof voor wat betreft de winstcorrecties, de stakingswinst 2000 en de rentebaten van de Luxemburgse bankrekening aan zijn bewijslast, dat sprake is van opzet, voldaan. Belanghebbende heeft gelet op het gevonden kasboek, de tegenstrijdige Chinese en Nederlandse contracten, het ontvangstbewijs ter zake van de betaling van fl. 500.000 van C, de telefoontaps en het afschrift van de Luxemburgse bankrekening, niet voldaan aan de administratieve verplichtingen respectievelijk aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR, en in de jaren 1997 tot en met 2000 zijn inkomen willens en wetens niet volledig aangegeven. Het is aan opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is betaald. Er is tevens sprake van een zowel verhoudingsgewijs omvangrijk als absoluut omvangrijk bedrag aan belasting dat als het gevolg van belanghebbendes gedrag te weinig is betaald.

4.33. Betreffende de correctie van de aftrekbare kosten van het pand te R heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aan zijn bewijslast, dat sprake is van opzet, niet voldaan. Niet gebleken is dat belanghebbende de door hem met bescheiden niet te staven kosten willens en wetens ten onrechte heeft opgevoerd. Nu voor de toepassing van artikel 67d AWR opzet is vereist, dient de boete voor zover betrekking hebbende op dat deel van de aftrekbare kosten te vervallen. Van de totale correctie van de aftrekbare kosten overige onroerende zaken van (na bezwaar) fl. 165.630 blijft na beroep een bedrag van fl. 127.084 over, dat is afgerond 30%, zodat de boete voor 30% dient te vervallen.

(...)

4.34.3. Voor wat betreft de correctie rentekosten lening familie China en aftrekbare kosten van inkomsten uit overige onroerende zaken is geen sprake van omkering of verzwaring van de bewijslast, omdat de bewijslast reeds bij belanghebbende lag.

4.34.4. Betreffende de correctie rente Luxemburgse bankrekening heeft de omkering van de bewijslast wel toepassing gevonden omdat geen gevolg is gegeven aan het verzoek van de Inspecteur ex artikel 47 AWR. (...) Belanghebbende ontkent op zich het bestaan van de Luxemburgse bankrekening niet. Hij heeft alleen de gevraagde afschriften niet verstrekt. Overeenkomstig het aangehaalde arrest BNB 2002/27 is het Hof van oordeel, dat er voor de boeteoplegging geen reden aanwezig is aan het niet verstrekken van de bankafschriften het gevolg te ontzeggen dat artikel 27e AWR daaraan verbindt. Zoals overwogen in 4.24 is de correctie van de Inspecteur gebaseerd op een redelijke schatting, zodat voor een matiging van de boete geen plaats is.

(...)

Een andere zodanige omstandigheid is die van undue delay.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor. De middelen drie(13), vier(14), vijf(15) en zes(16) kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. In het navolgende zal ik derhalve slechts ingaan op de overige middelen.

3.3 Het eerste door belanghebbende voorgestelde middel luidt:

3.4 Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op (beroepschrift in cassatie, blz. 2 tot en met 4):

(...) Het Hof had in redelijkheid niet kunnen concluderen dat belanghebbende niet aan zijn administratieverplichting heeft voldaan, omdat dit oordeel is gebaseerd op een aantal niet gefundeerde aannames van het Hof. Hierdoor is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en ondeugdelijk gemotiveerd.

De telstroken worden hierbij opgevoerd als ondersteunend bewijs van het feit dat dit kasboekje de "werkelijke omzet" van belanghebbende zou weergeven en wel vanwege het "feit" dat de totaaltellingen van de telstroken (...) overeenkomen met de maandtotalen van het zogenaamde kasboekje (...). (...) [E]en eenvoudige controle van de feiten had het Hof geleerd dat deze conclusie onjuist is. (...) Gezien de grote gevolgen van de omkering van de bewijslast voor belanghebbende, mede gezien de aan de belasting gerelateerde boete had het Hof nimmer zo lichtvaardig tot haar oordeel mogen komen en had het Hof dit standpunt beter moeten motiveren.

Het Hof heeft in haar motivering voorts geen aandacht besteed aan het feit dat het om telstroken handelt, welke op het bureau van belanghebbende hebben gelegen in oktober 2000 tijdens het moment van de inval. Het ligt dan meer voor de hand dat het telstroken zijn die betrekking hebben op het jaar 2000 en niet op het jaar 1999. De telstroken zijn overigens niet gedateerd.

Dat de telstroken niet overeenkomen met het kasboekje lijkt het Hof overigens ook zelf in r.o. 4.2 te onderkennen. Zij stelt immers dat de telstroken een bijna tweemaal zo hoge omzet weergeven (...) als door belanghebbende is verantwoord. Vervolgens stelt het Hof in dezelfde rechtsoverweging dat de verantwoorde omzet 40% vertegenwoordigt van de omzet in het kasboekje. Zij neemt dus impliciet aan dat het kasboekje een 2,5 maal zo hoge omzet weergeeft, hetgeen natuurlijk onmogelijk is indien de cijfers in het kasboekje en op de telstrook overeenkomen. Deze overweging van het Hof is dan ook onbegrijpelijk, innerlijk tegenstrijdig en onvoldoende gemotiveerd.

Een verklaring hiervoor kan gevonden worden in het feit dat belanghebbende het kasboekje heeft opgesteld aan de hand van zijn echte omzet, om een rooskleuriger beeld te schetsen richting potentiële kopers van zijn restaurant (...). (...) [O]nder Chinezen is het niet ongebruikelijk in het kader van de onderhandelingsstrategie om de zaken rooskleuriger voor te stellen dan zij zijn, teneinde (...) een redelijke prijs te krijgen.

Voorts had het Hof, indien zij een eenvoudig onderzoek had verricht naar het kasboekje, niet zonder meer kunnen concluderen dat de stelling van de inspecteur (...) juist was (citaat);

"De dagelijkse verantwoorde kasomzet sluit zeer regelmatig exact aan met het verschil tussen de bedragen uit beide kolommen van het in beslag genomen kasboek. (..) In die gevallen waarin er geen exacte aansluiting bestaat zijn de verschillen regelmatig op ronde bedragen te herleiden."

Dit is namelijk veel regelmatiger (...) in het geheel niet het geval, wat op zich al noopt tot nader onderzoek van de stelling van de inspecteur. (...)

Voorts had het Hof, indien zij onderzoek had verricht naar het kasboekje, moeten constateren, dat het verschil tussen de linker en rechter kolom in meer dan een derde van de gevallen (...) minder is dan de verantwoorde omzet in reguliere administratie. (...) De conclusie moet dan ook zijn, dat het kasboekje, als het al een deel van de boekhouding zou zijn van een uitermate slechte kwaliteit is en derhalve niet als deugdelijke basis benut kan worden.

De overweging van het Hof, dat het reeds op basis van het relatieve en absolute verschil tussen het 'kasboekje' en de reguliere administratie mogelijk is om te concluderen tot verwerping van de reguliere administratie, en dus voorbij kan worden gegaan aan de (...) methoden om administraties te testen op hun kwaliteit, is onbegrijpelijk, zeker nu het Hof door het niet doen van enig onderzoek geen enkele zekerheid heeft omtrent welke administratie de 'gefingeerde' is.

3.5 Het tweede cassatiemiddel luidt:

3.6 In zijn toelichting vermeldt belanghebbende onder meer (blz. 4, laatste alinea en blz. 5, eerste alinea):

3.7 Het zevende cassatiemiddel luidt:

3.8 Dit zevende middel licht belanghebbende als volgt toe (blz. 12):

Het Hof had al hetgeen door de Inspecteur gesteld is nogmaals behoren te toetsen, vanuit het perspectief dat bij de Inspecteur de bewijslast rustte van meer omzet en meer verkoopwinst. Gezien (...) het vorenstaande, had het Hof niet tot de conclusie kunnen komen, dat de Inspecteur, zonder omkering van de bewijslast ook geslaagd zou zijn aan te tonen dat er meer omzet is geweest. Zij heeft dit oordeel dan ook onvoldoende gemotiveerd.

Hierbij zij nog opgemerkt dat deze lagere boete vervolgens ook nog verlaagd dienen te worden vanwege undue delay, nu de zaak tot op heden al bijna 5 jaar in beslag neemt, waarmee de norm met tenminste 2 jaar is overschreden.

4. De wettelijke regeling van de administratieplicht

4.1 De verplichting een administratie te voeren en te bewaren is in de AWR opgenomen in artikel 52 (hierna ook: 'de administratieplicht').

4.2 Sinds de inwerkingtreding van de wet van 29 juni 1994 luidt artikel 52 AWR, voorzover hier van belang:(17)

Vóór 14 juli 1994 gold de regeling van het voormalige artikel 53a (oud) AWR. Dit artikel luidde voor zover hier van belang:

4.3 Indien niet (volledig) is voldaan aan de administratieplicht kan in de bezwaarfase de omkering van de bewijslast toepassing vinden. Artikel 25, lid 3, aanhef en onder b, AWR (tekst 2009) luidt:

Vóór 14 juli 1994 was het slechts mogelijk om te komen tot omkering van de bewijslast indien de inspecteur aannemelijk kon maken dat de boekhouding onbetrouwbaar was, met als gevolg dat de vereiste aangifte niet gedaan kon zijn. Van 14 juli 1994(18) tot en met 31 augustus 1999 was de omkering van de bewijslast ter zake van het niet volledig voldaan zijn aan de administratieverplichting in de AWR opgenomen in artikel 25, lid 6 en van 1 september 1999 tot en met 31 december 2007 in artikel 25, lid 6, aanhef en onder b.

4.4 Voor de beroepsfase is deze omkering van de bewijslast opgenomen in artikel 27e, aanhef en onder b, AWR:

Indien (...) niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, (...) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Tot 1 september 1999 was ten aanzien van beroep de omkering van de bewijslast ter zake van het niet volledig voldaan zijn aan de administratieverplichting opgenomen in artikel 29, lid 1, AWR.

5. Wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur inzake de administratieplicht van artikel 52 AWR

En verder:(21)

De kern van het wetsvoorstel wordt gevormd door de verplichtingen, neergelegd in het voorgestelde artikel 52. Hoewel de Algemene wet (...) een boekhoudverplichting bevat (...), is (...) besloten om deze te vervangen door de verplichting om een administratie te voeren (...), enerzijds omdat de term boekhouding veelal wordt opgevat als het strikt financiële gedeelte van de administratie en anderzijds, omdat de gebezigde terminologie niet goed lijkt aan te sluiten bij de moderne, elektronische verwerking van administratieve gegevens tot een administratie. (...) Bovendien omvat het voeren van een administratie meer dan het te boek stellen van de financiële resultaten van het reilen en zeilen van de administratieplichtige, indien de organisatie van de administratieplichtige enige omvang aanneemt. Dan ziet het begrip administratie ook op de vastlegging en toetsing van bestuurs- en beheersdaden, op de interne organisatie in het algemeen, het interne berichtenverkeer e.d. Kortom, er groeit dan een administratie waarvan, beoordeeld naar de opvattingen in het accountantsberoep en naar de maatstaven die in de daarvoor in aanmerking komende gevallen rechtens worden gesteld aan de jaarrekening, de opzet en de werking met zodanige waarborgen dienen te zijn omgeven dat de juistheid en volledigheid van de door de administratieplichtige af te leggen verantwoordingen zijn veilig gesteld.

Voorts:(22)

Voor de wettelijke formulering van de administratieverplichting is ter wille van de uniformiteit aansluiting gezocht bij civielrechtelijke bepalingen op overeenkomstig gebied. Dit is in het huidige artikel 53a van de Algemene wet overigens ook reeds het geval. Ik wijs met name op de artikelen 6 van het Wetboek van Koophandel en 14 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke artikelen, globaal samengevat, de ondernemer respectievelijk de rechtspersoon, verplichten zodanig aantekening te houden van hun vermogenstoestand en (voor wat betreft de ondernemer) van alles wat zijn bedrijf betreft dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen gekend kunnen worden. (...) Tegelijkertijd wordt, overeenkomstig voornoemd artikel 6 van het Wetboek van Koophandel, de inhoud van de administratieverplichting nader genormeerd door te bepalen dat deze naar de eisen van het bedrijf (...) van de betrokkene wordt gevoerd.

Tevens is opgemerkt:(23)

De controle voor de verschillende bijzondere heffingswetten dient te steunen op een onderzoek naar de betrouwbaarheid van het gemeenschappelijk fundament, de administratie. Bij de interpretatie van het begrip administratie kan daarom mede worden gesteund op hetgeen in het accountantsberoep daaronder wordt verstaan. (...) [H]et begrip "administratie" in artikel 52, eerste lid, [kan] echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens.

Alsmede:(24)

In het wetsvoorstel is geen definitie van het begrip administratie opgenomen, omdat het voor iedere administratieplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren.

Overigens wordt het ook onwenselijk geacht in de wet zelf uitgebreide en gedetailleerde voorschriften te geven omtrent de inrichting van een administratie. Hiervan zou een verstarrende werking kunnen uitgaan. (...)

(...)

Het begrip administratie heeft in feite een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. (...) Anderzijds is de administratie het produkt van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bij voorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het produkt zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. (...)

In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is het volgende vermeld:(25)

En verder:(26)

Zoals reeds eerder in deze memorie is aangegeven, zijn de in artikel 52 neergelegde fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als "object", te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken. Daarbij is het echter niet uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf of beroep of die werkzaamheid is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing (...). Op voorhand kan daarbij niets uitgesloten worden. Te denken valt hierbij aan primaire aantekeningen omtrent inkoop, verkoop, produktie e.d., aan eerste vastleggingen van de kasstroom en de goederenstroom, calculaties, correspondentie, contracten, notulen, afsprakenboeken en cliëntendossiers, verrichte berekeningen, vastleggingen met betrekking tot bij voorbeeld de opzet en de werking van de organisatie, daaronder begrepen het produktieproces, voorts statistische gegevens en vastleggingen voor interne controledoeleinden. Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf (...) verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf etc. moet worden gevoerd. (...)

Tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering kenbaar gemaakt dat de omkering van de bewijslast alleen toegepast mag worden indien er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is:(27)

(...) Het is ook het beleid van de belastingdienst, oog te hebben voor de redelijke belangen van de administratieplichtige. In laatste instantie toetst de rechter of er naar behoren aan de verplichtingen is voldaan. Ik heb al gezegd (...) dat ik het uitgangspunt deel dat er geen sancties toegepast kunnen worden indien er sprake is van wat ik heb genoemd vormfouten, als daarbij geen gevaar is ontstaan voor een juiste belastingheffing. Ik gaf aan dat die waarborg in artikel 68 AWR in feite reeds is neergelegd. (...) [Ik] voeg (...) eraan toe dat hetzelfde uitgangspunt geldt voor de administratiefrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast. Het staat dan wel niet met zoveel woorden in de wet, maar uit de rechtspraak van de belastingrechter blijkt dat dit uitgangspunt daar ook wordt gehanteerd. De belastingrechter beschouwt de omkering van de bewijslast als een ernstige sanctie, die alleen toegepast mag worden als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is, bijvoorbeeld door een aanzienlijk te lage aangifte.

5.3 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie voor HR BNB 2006/191:

In HR BNB 2006/191 heeft de Hoge Raad ter zake van de bewaarplicht overwogen:

Wanneer men de tekst van het voorgestelde art. 52 legt naast die van het huidige art. 53a, dan valt op dat de in de eerste leden van deze artikelen opgenomen omschrijvingen van de boekhoudverplichting sterk op elkaar lijken. Het enige wezenlijke verschil is dat het huidige art. 53a spreekt van een boekhouding terwijl het toekomstige art. 52 rept van een administratie. Blijkens de memorie van toelichting moet aan het begrip administratie een ruimere betekenis worden toegekend dan aan de boekhouding (...). (...) De indiener van het wetsvoorstel wekt (...) de indruk alles wat hij kon bedenken aan in een bedrijf vastgelegde informatie te hebben opgesomd. (...)

5.5 Kamerling en Van der Putten vermelden:(30)

5.6 Koopman betoogt:(31)

Niet elk gebrek in de administratie leidt tot de conclusie dat niet is voldaan aan de administratieplicht. (...) Met name zal naar mijn mening moeten worden meegewogen of het geconstateerde gebrek van structurele of incidentele aard is, of aannemelijk is dat de fout opzettelijk is gemaakt en of de fout een aanmerkelijke invloed heeft op de omvang van de belastingschuld. Vermoedelijk is hier ook een rol weggelegd voor de vuistregels die zijn ontwikkeld bij de beantwoording van de vraag of de boekhouding een betrouwbare grondslag voor de winstberekening kan vormen. Op grond van het verschil tussen enerzijds de strekking en de wettelijke formulering van de administratieve verplichtingen en anderzijds de strekking van de verwerping van de boekhouding als betrouwbare grondslag voor de winstberekening meen ik dat de rechter eerder zal kunnen oordelen dat niet voldaan is aan de zojuist bedoelde verplichtingen, dan dat hij de boekhouding kan verwerpen als betrouwbare grondslag voor de winstberekening. (...) Beslissend moet zijn het belang dat de geconstateerde onvolkomenheid heeft voor de procedure waarin omkering van de bewijslast aan de orde is. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of de invloed van de administratieve fout van zodanig gewicht is voor de desbetreffende procedure dat toepassing van art. 25, lid 6, of art. 29 op zijn plaats is.

5.7 Meyjes e.a. schrijven:(32)

5.8 Den Boer, Koopman en Wattel merken met betrekking tot de administratieplicht op:(33)

Het voeren van de administratie omvat niet alleen het te boek stellen van de financiële resultaten van de onderneming. Het ziet ook op de vastlegging van bestuurs- en beheersdaden, op de interne organisatie in het algemeen, op het interne berichtenverkeer en al wat daarmee samenhangt (...). De grens van de fiscaalrechtelijke administratie- en bewaarverplichting wordt bepaald door datgene wat voor de belastingheffing van belang kan zijn. In beginsel kan dit worden gezegd van ieder gegeven dat eenmaal in verband met het bedrijf is verzonden, ontvangen of intern is vastgelegd. De wetgever heeft hierbij op voorhand niets willen uitsluiten. (...) Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf, of beroep of werkzaamheid verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de in art. 52 vastgelegde regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf enz. moet worden gevoerd.

5.9 Van der Hel-van Dijk en Kamerling schrijven:(34)

(...) [D]e boekhoudingverplichting is vervangen door de ruimere administratieverplichting, hetgeen ook de toepassingsmogelijkheden (...) heeft verruimd. (...) [H]et "verwerpen van de boekhouding" is vervangen door "het verwerpen van de administratie" en een species geworden van het genus "niet-voldoen aan de administratieverplichting".

5.10 Albert vermeldt:(35)

De eisen die aan het administratiesysteem worden gesteld, hangen af van de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Het zal duidelijk zijn dat aan de administratie van een kleine eenmanszaak geringere eisen worden gesteld dan aan de administratie van een multinationale onderneming. (...)

5.11 Kamerling en Kloosterman schrijven:(36)

In de AWR is niet vastgelegd hoe een bedrijfsadministratie er moet uitzien; daar is de administratieplichtige min of meer vrij in. De AWR spreekt alleen van 'een administratie'. De norm is derhalve open. (...) De norm waaraan een administratie moet voldoen, ligt dus niet vast in de AWR, maar daarbuiten. Op zich is daar iets voor te zeggen, omdat op die manier de ontwikkeling op administratief gebied kan worden gevolgd.

5.12 Langereis en De Roos signaleren:(37)

Voor een ondernemer en een onderneming is de boekhouding van zeer veel betekenis voor het bewijs van feiten met betrekking tot de verschuldigde belasting. (...) Meent een rechter dat de boekhouding niet geheel betrouwbaar is, dan kan hij er gedeeltelijk of zelfs geheel van afwijken. Een dergelijke stap zal hij duidelijk moeten motiveren. De rechter kan nog verder gaan door de boekhouding te verwerpen, zo deze ernstige fouten of lacunes bevat. De rechter zal niet snel overgaan tot het verwerpen van de boekhouding.

5.13 Feteris schrijft:(38)

(...) Aangezien het materiële belastingrecht veelal aanknoopt bij omstandigheden die niet uiterlijk waarneembaar zijn, zeker niet achteraf, is het voor een behoorlijke controle door de belastingdienst van groot belang dat fiscaal relevante feiten en omstandigheden (...) op een juiste wijze geadministreerd worden (...).

(...)

(...)

5.14 Pechler meent:(39)

(...) [O]nvolkomenheden in de administratie kunnen van te weinig gewicht zijn om omkering te rechtvaardigen. Dit is (...) een andere manier om te zeggen dat omkering van de bewijslast een zware sanctie is. Veel ruimte lijkt de belastingplichtige echter niet te krijgen. De ontvangstenverantwoording moet, naar mijn indruk, toch min of meer volledig zijn en de juistheid ervan controleerbaar. (...) De hier genoemde gevallen(40), waarin de feitenrechter door de Hoge Raad wordt gecorrigeerd, laten zien dat er behoefte is aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer gebreken in de administratie wel van voldoende gewicht zijn om omkering te rechtvaardigen.

5.15 De Blieck e.a. signaleren:(41)

6. De bestuurlijke boete en de omkering van de bewijslast

3.6.8. De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

6.3 Wattel schrijft in zijn conclusie voor HR BNB 2009/81:(45)

3.6. Ik lees daarom uw boven geciteerde arrest [HR BNB 2008/165, RIJ] (...) aldus dat de feitenrechter, hoezeer ook de wetgever er vanuit is gegaan dat in het kader van de beoordeling van de boetebeschikking niet teruggekomen wordt op de verschuldigdheid van enkelvoudige belasting, zoals die formeel uit (...) bewijslastomkering volgt, gehouden is de boete op passend- en gebodenheid te beoordelen in het licht van de werkelijke feiten, inclusief (...) meewegen van het feit dat de grondslag slechts bepaald is (kunnen worden) door een ambtelijke schatting, die door de rechter slechts marginaal getoetst is kunnen worden. (...) Indien praktisch uitvoerbaar, moet de rechter in het kader van de boetebeoordeling dan ook uitgaan van de materiële belastingschuld en niet van de formele. Dat is doorgaans wellicht niet mogelijk ingeval van omkering van de bewijslast (...).

(...) De toegift in het arrest dat bij de uiteindelijke straftoemeting rekening moet worden gehouden met het feit dat de boetegrondslag met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast tot stand is gekomen, is niet eenvoudig toepasbaar. Onduidelijk is op welke wijze de feitenrechters hieraan invulling zullen geven. Of dit ertoe zal leiden dat de consequenties van de omkering en verzwaring uit de boetegrondslag worden geëlimineerd, valt nog te bezien. Mijns inziens kan het processuele nadeel voor de boeteling als gevolg van de omkering en verzwaring niet tegen een vaste korting op de boete worden uitgeruild. Dat bijvoorbeeld een vaststaande schending van de redelijke termijn wordt afgekocht tegen een (nagenoeg vaste) procentuele rabat (van 10%), voedt de gedachte dat de (gevoelloze) mathematische benadering teveel de redelijkheid en rechtvaardigheid van de vergrijpboete bepaalt.

6.5 De redactie van V-N schrijft in haar aantekening bij Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41 832:(47)

(...) De Hoge Raad lijkt de zaak weer iets minder helder te maken door de omkering van de bewijslast te noemen als één van de omstandigheden die de rechter in de beschouwing moet betrekken bij zijn antwoord op de vraag of de vergrijpboete passend en geboden is. Deze vraag komt pas aan de orde nadat de rechter heeft vastgesteld dat de inspecteur de vergrijpboete, gelet op de wet (...), het beleid (...) en de algemene rechtsbeginselen (...), heeft kunnen opleggen. In dat stadium lijkt de omkering van de bewijslast een (lang) gepasseerd station, doch dit blijkt een misvatting te zijn. Een extra valkuiltje derhalve, dat des te lastiger is omdat de Hoge Raad zich niet uitlaat over het gewicht dat de rechter aan de omkering van de bewijslast moet toekennen bij zijn oordeel over zijn antwoord op de vraag of de vergrijpboete passend en geboden is.

6.6 Vetter tekent bij bovenstaande uitspraak van de Hoge Raad aan in FED:(48)

6.7 Van Elk schrijft in NTFR:(49)

6.8 Niessen-Cobben en Niessen vermelden:(50)

6.9 Van Leijenhorst annoteert bij HR BNB 2008/175:(51)

Naast de in deze overweging [r.o. 3.6.8. van HR BNB 2008/165, RIJ] genoemde omstandigheid noemt de Hoge Raad in het hier besproken arrest nog een omstandigheid die de rechter moet betrekken in zijn oordeel over de vraag of de boete passend en geboden is, te weten de omstandigheid dat de aanslag onherroepelijk is geworden zonder inhoudelijk door de rechter te zijn beoordeeld. Zowel voor de in BNB 2008/165 genoemde omstandigheid als voor de in het hier besproken arrest genoemde omstandigheid geldt dat de Hoge Raad zich niet uitlaat over het gewicht dat de rechter in zijn oordeelsvorming aan de omstandigheid moet toekennen. Dat is enerzijds logisch - het gaat immers om een feitelijk oordeel ('gelet op de omstandigheden van het geval') - doch anderzijds weinig bevorderlijk voor de eenheid van de rechtspraak, omdat de oordelen van de feitenrechters in (vrijwel) gelijke casus uiteen kunnen lopen.

6.10 Van de Merwe schrijft:(52)

(...) Ik vraag me af op welke wijze de rechter daarmee [de omstandigheid dat de belastingschuld is vastgesteld met omkering van de bewijslast dan wel dat de hoogte van de belastingschuld is komen vast te staan zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter, RIJ] rekening moet houden. Het is natuurlijk denkbaar om in het kader van de boetevaststelling de aanslag inhoudelijk te beoordelen zonder omkering van de bewijslast en zonder acht te slaan op de niet-ontvankelijkheid van bezwaar of beroep, maar dat gaat misschien wel erg ver.

6.11 Langereis annoteert bij HR BNB 2009/47:(53)

6.12 Thomas is van mening:(54)

De nuancering die de Hoge Raad aanbrengt voor de situatie dat omkering van de bewijslast de basis vormt voor het opleggen van een vergrijpboete, volstaat naar mijn mening niet. Kennelijk is het de bedoeling van de Hoge Raad dat in deze situatie (...) een 'korting' op de boete kan plaatsvinden. Een 'boetekorting' derhalve.

6.13 Hamer schrijft:(55)

Bij de vraag of de opgelegde vergrijpboete 'gezien de omstandigheden' een passende sanctie is, moet dus rekening worden gehouden met het feit dat de belastingschuld is vastgesteld met omkering van de bewijslast.

Wat moeten we ons daar nu concreet bij voorstellen? Hoe moet dat feit worden 'gemeten'? Moet je met een soort forfait werken, bijvoorbeeld dat de boete met bijvoorbeeld 10% omlaag gaat als de schuld met omkering van de bewijslast is vastgesteld, dus een regel gelijk aan die als de redelijke termijn is overschreden? Of zou de rechter in het kader van die meting kunnen overwegen dat de belanghebbende weliswaar niet heeft kunnen aantonen dat de belastingschuld te hoog is vastgesteld, maar dat hij dat wel aannemelijk heeft kunnen maken? Of zou dat in strijd zijn met de overweging van de Hoge Raad dat in het kader van de boete 'het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk wordt vastgesteld'? Men zou kunnen menen dat van zo'n strijd geen sprake is omdat er niet opnieuw een belastingbedrag wordt vastgesteld, maar er juist een omstandigheid wordt aangedragen die reden is voor matiging van de boete. De vraag lijkt dan te verworden tot een kip-of-eidiscussie. Duidelijk is wel dat de wijze waarop 'de omstandigheid van de toepassing van de omkering van de bewijslast' moet worden gemeten nog veel stof tot discussie zal geven.

6.14 Van de Merwe vermeldt in NTFR:(56)

(...) Als (...) een boete wordt opgelegd, geldt de met omkering van de bewijslast berekende belasting als grondslag voor de boete (...), hoewel de geheven belasting wellicht hoger is dan de materieel verschuldigde belasting. Daarom zou de boete ook te hoog kunnen uitvallen, als hij (...) is bepaald op een percentage van de geheven belasting. Om deze reden moet - vermoed ik - bij de vaststelling van de hoogte van de boete rekening worden gehouden met de omkering van de bewijslast (...). De Hoge Raad vertelt er niet bij op welke manier daarmee rekening moet worden gehouden.

Een eerste vereiste lijkt mij dat de rechter in de uitspraak vermeldt met deze omstandigheid rekening te hebben gehouden. (...)

Ik meen dat indien aannemelijk is dat de aanslag te hoog is, het onredelijk is deze handhaven. Ondanks de omkering van de bewijslast zou een dergelijke aanslag dus moeten worden verminderd. Dat brengt dan automatisch mee dat ook de grondslag voor de boete wordt verminderd. (...) In enkele andere gevallen (...) wordt de boete verminderd, omdat de boetegrondslag met omkering van de bewijslast is komen vast te staan, zonder dat de omvang van die vermindering precies wordt gemotiveerd. In die gevallen is (kennelijk) onvoldoende materiaal voorhanden om een meer exacte berekening van de belastingschuld te maken, terwijl de aanslag wel redelijk wordt geacht, maar toch ook erg hoog uitgevallen lijkt te zijn. (...). Ook komt voor dat expliciet wordt overwogen dat de boete passend is, ondanks de toegepaste omkering van de bewijslast (...). Ik vermoed dat deze aanpak ook wel de goedkeuring van de Hoge Raad kan krijgen, maar zekerheid daarover is er nog niet.

6.15 Woltman schrijft in TFB:(57)

Over (...) rechtsoverweging [r.o. 3.6.8.] is de nodige verwarring ontstaan. De Hoge Raad zegt wel dat de feitenrechter bij de beoordeling of de boete passend en geboden is rekening moet houden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting met toepassing van omkering van de bewijslast is komen vast te staan. Hij zegt echter niet hoe. Wel is duidelijk dat als uit de uitspraak niet blijkt dat bij het beoordelen of de boete passend en geboden is, rekening is gehouden met de omstandigheid dat de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met omkering van de bewijslast, dit grond is voor cassatie.

6.16 Haas en Jansen betogen:(58)

(...) Overweging 3.6.8 van het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008 dient (...) zo te worden uitgelegd dat het voor het hanteren van een lagere boetegrondslag voldoende is indien in de loop van de procedure aannemelijk is geworden dat de met het vergrijp gemoeide materiële belasting lager is dan het met 'omkering en verzwaring' geformaliseerde belastingbedrag.

6.17 De Blieck e.a. schrijven:(59)

Bij de beoordeling van een vergrijpboete wordt derhalve ervan uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, ook als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de omkering van de bewijslast.

(...)

(...) Wel moet steeds worden beoordeeld of de boete gelet op alle omstandigheden van het geval een passende en geboden sanctie is voor het gepleegde vergrijp. De Hoge Raad overweegt daarbij uitdrukkelijk dat de omstandigheid dat de belastingschuld is vastgesteld met omkering van de bewijslast, daarbij moet worden meegewogen. Hoe de inspecteur en de rechter dit moeten doen is echter onduidelijk.

6.18 Essers en Happé merken op:(60)

(...) De feitenrechter zal dus in zijn uitspraak over de vergrijpboete er blijk van moeten geven dat hij iets gedaan heeft met de omstandigheid dat met betrekking tot de aanslag omkering van de bewijslast is toegepast. Aldus is beter gewaarborgd dat de hoogte van de vergrijpboete passend en geboden is. Over de vraag op welke wijze de feitenrechter rekening moet houden met deze omstandigheid, laat de Hoge Raad zich niet uit. Dat is jammer. Hoewel dit natuurlijk sterk afhankelijk is van de feiten van het geval, komt het de rechtseenheid niet ten goede. Enige sturing door de Hoge Raad zou welkom zijn geweest.

7. Beschouwing en beoordeling van de middelen

7.1 Thans wordt toegekomen aan de beantwoording van de in onderdeel 1.1 van deze conclusie geformuleerde vragen. De eerste vraag is of de administratie met betrekking tot het restaurant van belanghebbende terecht is verworpen.

7.3 Anders dan de tot 14 juli 1994, zie onderdeel 4.2 van deze conclusie, geldende boekhoudverplichting van artikel 53a (oud) AWR, gaat het huidige artikel 52 AWR uit van een administratieverplichting: 'het voeren van een administratie [omvat] meer dan het te boek stellen van de financiële resultaten van het reilen en zeilen van de administratieplichtige, indien de organisatie van de administratieplichtige enige omvang aanneemt'; zie onderdeel 5.1 en onderdeel 5.4, 5.9, 5.13. Daarin is een uitbreiding gelegen ten opzichte van de voormalige boekhoudverplichting.

7.4 Voorts is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt: 'bij de interpretatie van het begrip administratie kan (...) mede worden gesteund op hetgeen in het accountantsberoep daaronder wordt verstaan. (...) [H]et begrip "administratie" in artikel 52, eerste lid, [kan] echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens'; zie onderdeel 5.1 van deze conclusie. In dat verband merken Kamerling en Kloosterman op: 'De norm waaraan een administratie moet voldoen, ligt dus niet vast in de AWR, maar daarbuiten. Op zich is daar iets voor te zeggen, omdat op die manier de ontwikkeling op administratief gebied kan worden gevolgd'; zie onderdeel 5.11.

7.5 In de wet wordt geen definitie van het begrip 'administratie' gegeven. In de memorie van toelichting behorende bij het wetsontwerp aanpassing van administratieve verplichtingen is vermeld dat 'het voor iedere administratieplichtige mogelijk moet zijn zich binnen de gestelde randvoorwaarden te houden aan de administratieverplichting zonder dat inbreuk wordt gemaakt op diens vrijheid de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren'. Van belang daarbij is dat de 'de inhoud van de administratieverplichting nader [wordt] genormeerd door te bepalen dat deze naar de eisen van het bedrijf (...) van de betrokkene wordt gevoerd'; zie onderdeel 5.1, 5.7, 5.8, 5.10, 5.13 en 5.15 van deze conclusie. Kamerling en Van der Putten schrijven over deze eis: 'De wijze waarop een administratie wordt gevoerd, doet in wezen niet ter zake, zolang de administratie maar voldoet aan de eisen die art. 52 AWR stelt.' En verder: 'de administratie vervult een beschermende taak voor de administratieplichtige; zij functioneert als schild'; zie onderdeel 5.5 van deze conclusie. Aan de administratie van een Chinees-Indisch restaurant dienen aldus bij die bedrijfsvoering passende eisen te worden gesteld. Die eisen zijn ongetwijfeld lager dan die geldend voor een multinationale onderneming, maar men mag van een restauranthouder naar mijn mening in administratief opzicht meer verwachten dan van een ondernemer die er bij goed weer op uittrekt met zijn ijscokar, die aan zijn afnemers tegen contante betaling geen schriftelijke afrekeningen pleegt te presenteren.

7.6 Van belang is dat de administratie van de belastingplichtige dient te bestaan uit 'de gegevens betreffende de vermogenstoestand (...) en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken'; zie onderdeel 5.1 van deze conclusie. Koopman merkt daarover op: 'De indiener van het wetsvoorstel wekt (...) de indruk alles wat hij kon bedenken aan in een bedrijf vastgelegde informatie te hebben opgesomd'; zie onderdeel 5.4. Feteris spreekt van een vergaande verplichting doordat alle fiscaal relevante gegevens onder het niet gedefinieerde begrip administratie vallen, waaronder 'de eerste vastlegging van het kasverkeer'; zie onderdeel 5.13. Van een belastingplichtige wordt niet het onmogelijke gevergd. In een branche, zoals die van een coffeeshop die softdrugs verkoopt, waarin het, in verband met vrees voor strafrechtelijke vervolging van de leveranciers, niet gebruikelijk is dat inkoopfacturen worden verstrekt, behoren deze niet tot de wettelijk vereiste administratie van een coffeeshop; zie onderdeel 5.2 van deze conclusie.

7.7 In een restaurant plegen vele klanten, ofschoon het gebruik van creditcards en dergelijke is toegenomen, in contanten de aan hen overhandigde rekening te voldoen. De restauranthouder stelt op basis van de ontvangsten op die rekeningen zijn kasboek op. Voor verdere boekhoudkundige verwerking kan worden uitgegaan van dat kasboek. Het komt mij echter voor dat het enkele kasboek in principe als administratie van het kasverkeer ontoereikend te achten is. Voor een adequaat te achten administratie moet ook worden verlangd dat kopieën van de aan klanten uitgereikte rekeningen van die administratie deel uitmaken, met als consequentie dat die moeten worden bewaard. Dat is in principe nodig 'voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing'; zie onderdeel 5.1 van deze conclusie. En overigens ook voor interne controle van de restauranthouder zelf, met name als het bedienende personeel met de klanten afrekent. Steun voor die opvatting meen ik te kunnen ontlenen aan de citaten uit de literatuur opgenomen in de onderdelen 5.4, 5.10, 5.13 en 5.15 van deze conclusie. Het slechts bewaren van het kasregister acht ik dus in principe onvoldoende voor een adequate administratie van een restaurant.(61)

7.8 In casu blijkt uit de stukken van het geding nergens dat belanghebbende een ordelijke deeladministratie van kopieën van aan de klanten uitgereikte rekeningen heeft bijgehouden en bewaard.

7.10 De inhoudelijke eisen te stellen aan een adequate administratie, voor wat betreft hetgeen daartoe behoort en dus moet worden bewaard, zijn van belang voor de vraag wanneer er gebreken in de administratie zijn die, mits voldoende ernstig te achten, de omkering van de bewijslast kunnen rechtvaardigen. Zo is het mogelijk dat een restauranthouder die slechts zijn kasregister bewaart niet reeds daardoor het verwijt treft dat zijn boekhouding onbetrouwbaar is. Dat was hetgeen naar oud recht door de inspecteur te bewijzen was, aan de hand van interne en externe gegevens, om te kunnen komen tot de omkering van de bewijslast; zie onderdeel 4.3 van deze conclusie. Als men echter met mij aanneemt dat naar geldend recht in principe vereist is dat een restauranthouder een deeladministratie bewaart van kopieën van aan de klanten uitgereikte rekeningen, leidt het ontbreken van zo een deeladministratie, mits voldoende ernstig te achten, tot de omkering van de bewijslast, omdat er een gebrek kleeft aan de administratie. Daarmee is nog niet gezegd dat het desbetreffende kasregister onbetrouwbaar is, maar het ligt dan op de weg van de restauranthouder de betrouwbaarheid te doen blijken.

7.12 Belanghebbende stelt met betrekking tot het bij huiszoeking aangetroffen kasboek 'dat het kasboekje, als het al een deel van de boekhouding zou zijn van een uitermate slechte kwaliteit is en derhalve niet als deugdelijke basis benut kan worden'; zie onderdeel 3.4. Zoals hiervoor uiteengezet in onderdeel 5.1, 7.5 en 7.6, heeft de administratieverplichting betrekking op 'voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens'. Uit de parlementaire geschiedenis, zoals geciteerd in onderdeel 5.1 van deze conclusie, blijkt dat daarbij op voorhand niets kan worden uitgesloten. Als voorbeeld wordt onder andere genoemd 'eerste vastleggingen van de kasstroom'.

7.13 Een administratieplichtige dient een administratie te voeren naar de eisen van zijn bedrijf waarbij van belang is dat slechts die delen tot de administratie behoren die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. In een bedrijf met veel contante transacties behoort een kasboek tot de administratie. Er is derhalve sprake van een gebrek in de administratie indien een onderneming over twee verschillende kasboeken beschikt.

7.14 Op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen heeft het Hof kunnen oordelen 'dat het gevonden kasboek 1999 de werkelijke administratie van de V.O.F. weergeeft'; r.o. 4.3. van de uitspraak van het Hof, zie onderdeel 2.12 van deze conclusie. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

7.15 Het Hof heeft door de overweging dat 'het verschil tussen het aangetroffen kasboek en de verantwoorde cijfers zowel relatief (de omzet in het kasboek is meer dan het dubbele van de verantwoorde kasomzet) als absoluut (ruim fl. 865.000) zeer groot is', mijns inziens voldoende rekening gehouden met het feit dat de omkering van de bewijslast een ernstige sanctie is, 'die alleen mag worden toegepast als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is (...)'; zie onderdeel 2.12 (r.o. 4.3.) en 5.1 van deze conclusie. Het Hof heeft derhalve op goede gronden kunnen oordelen dat de Inspecteur belanghebbendes administratie terecht heeft verworpen.

7.16 Dat betekent dat de omkering van de bewijslast terecht is toegepast, temeer daar het Hof in r.o. 4.32 heeft overwogen dat de inspecteur ter zake van de opgelegde vergrijpboetes onder meer met betrekking tot de winstcorrecties, heeft voldaan '(...) aan zijn bewijslast, dat sprake is van opzet'; zie onderdeel 2.16 van deze conclusie.

7.17 Ik meen dat Middel I faalt.

7.19 Uit het Proces Verbaal van de mondelinge behandeling voor het Hof op 3 oktober 2008 blijkt: 'De Inspecteur heeft aangegeven te geloven dat de getuige zal verklaren hetgeen in het proces-verbaal van de politieverhoren al staat. Dan is er geen noodzaak om hem hier ook nog te horen. Dat horen kan dan redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak.' Waarna belanghebbende heeft geantwoord: 'Ik begrijp het'. (62)

7.20 In HR BNB 1998/380 heeft de Hoge Raad het passeren door het Hof van een aangeboden getuigenbewijs aanvaardbaar geacht omdat 'de gedingstukken - met name de in de conclusie van repliek opgenomen passage 'G, H en J van wie een verklaring is bijgevoegd zijn, indien door u gewenst, bereid hun verklaring ten overstaan van u te herhalen dan wel te bevestigen. (getuigenaanbod)' - geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende slechts het aanbod heeft gedaan tot herhaling dan wel bevestiging door getuigen van door hen schriftelijk afgelegde verklaringen, welke door het Hof in rechtsoverweging 4.6 van zijn uitspraak worden getoetst terwijl belanghebbende het voorts aan het Hof heeft overgelaten van het aanbod al dan niet gebruik te maken'.(63)

7.21 In casu ziet belanghebbendes aanbod van getuigenbewijs niet slechts op herhaling dan wel bevestiging van reeds eerder door de voorziene getuige afgelegde verklaringen. Belanghebbende heeft aangegeven getuige L meer in het algemeen te willen horen 'Voor het kasboek'.(64) Voorts is de in onderdeel 7.19 genoemde reactie van belanghebbende met de woorden 'Ik begrijp het', niet op te vatten als het overlaten of intrekken van het aanbod tot voormeld getuigenbewijs, althans zeker niet met de voor een dergelijke intrekking vereiste mate van ondubbelzinnigheid. Dat betekent dat het aanbod is blijven staan.

7.22 Het Hof heeft in r.o. 4.18. overwogen: 'Belanghebbende wijst voorts op het feit, dat twee van de kopers van de onderneming B, K en L - de kinderen van meergenoemde D - in de politieverhoren hebben verklaard, dat zij de onderneming B voor fl. 110.000 hebben gekocht.' Het Hof geeft hier slechts weer, van toetsing van de verklaring van L is geen sprake.

7.23 Een en ander betekent dat de gronden die in HR BNB 1998/380 toereikend werden geacht voor het passeren van een aangeboden getuigenbewijs, zich hier niet voordoen. Ik zie ook geen andere reden om dit aanbod te mogen passeren; het is voldoende duidelijk geformuleerd en niet op voorhand, ongeacht hetgeen zal worden verklaard, irrelevant te achten voor de uitkomst van de procedure.(65)

7.24 Middel II slaagt derhalve.

7.26 Belanghebbende stelt in de toelichting op dit middel: 'Het Hof had al hetgeen door de Inspecteur gesteld is nogmaals behoren te toetsen, vanuit het perspectief dat bij de Inspecteur de bewijslast rustte van meer omzet en meer verkoopwinst. Gezien (...) het vorenstaande, had het Hof niet tot de conclusie kunnen komen, dat de Inspecteur, zonder omkering van de bewijslast ook geslaagd zou zijn aan te tonen dat er meer omzet is geweest' (...); zie onderdeel 3.8 van deze conclusie.

7.27 Belanghebbende stelt overigens slechts dat de grondslag waarover de boete berekend is en het percentage van de opgelegde boete onjuist zijn. Het valt op dat in het middel niet wordt bestreden dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

7.28 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/165 in r.o. 3.6.8. overwogen: 'De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast', zie onderdeel 6.2 van deze conclusie.

7.29 In casu heeft het Hof in r.o. 4.36. overwogen: 'Het Hof dient met de omstandigheid, dat de boete/verhoging in casu gebaseerd is op de verschuldigde belasting, waarvan de hoogte gedeeltelijk met toepassing van de omkering van de bewijslast is komen vast te staan, rekening te houden bij zijn beoordeling of de opgelegde boete/verhoging een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Het Hof stelt bij de uitvoering van die opdracht voorop dat de omzetcorrectie over het jaar 1999 naar het oordeel van het Hof gelet op het kasboek ook zonder omkering van de bewijslast voldoende aannemelijk is gemaakt door de Inspecteur. Voor de drie andere jaren is geen kasboek of vergelijkbaar ondersteunend bewijs beschikbaar. De Inspecteur is voor die jaren aangewezen op extrapolatie. Maar daarvoor geldt dat de extrapolatie naar de jaren 1997, 1998 en 2000 voldoet aan de eisen die de Hoge Raad daaraan stelt en dat (...) naar het oordeel van het Hof niet alleen de aanslag over het jaar 1999 maar ook de aanslagen over de overige jaren, welke door extrapolatie vanuit het jaar 1999 tot stand zijn gekomen, eerder te laag dan te hoog zijn vastgesteld. Daardoor kan weliswaar niet worden ontkend dat voor die overige jaren omkering getalsmatig grote gevolgen heeft gehad, maar dat wast niet weg dat de aanslagen naar het oordeel van het Hof eerder te laag dan te hoog zijn. Ook voor de overige correcties geldt, dat deze op een redelijke schatting van de Inspecteur gebaseerd zijn. De conclusie van het Hof is, gelet op al het vorenoverwogene, dat het Hof geen aanleiding ziet de boete in dit verband te matigen.'

7.30 In onderdeel 6 van deze conclusie wordt geciteerd uit de literatuur omtrent de uitleg van deze door de Hoge Raad in r.o. 3.6.8 van BNB 2008/165 gegeven opdracht. Hoe die in vrij algemene termen gestelde opdracht zal moeten worden uitgewerkt in diverse casusposities lijkt thans nog niet te overzien. Dat zal beoordeling en uitwerking vergen aan de hand van nader in de rechtspraak opkomende gevallen.

7.31 Het komt mij echter voor dat er reeds thans een bepaalde benadering aanwijsbaar is welke in principe, mits uitvoerbaar, is te zien als een juiste uitwerking, naast eventuele andere, van de voormelde door de Hoge Raad gegeven opdracht. Die uitwerking houdt in dat ter bepaling van de hoogte van de boete wordt uitgegaan van de materiële belastingschuld zoals die zou zijn vastgesteld zonder omkering van de bewijslast. Daarop wordt de boete bepaald die passend is gezien de mate van verwijtbaarheid en de overige omstandigheden. Vergelijk onderdeel 6.3, 6.4, 6.10 en 6.11 van deze conclusie.

7.32 De hiervoor bedoelde uitwerking is hetgeen het Hof hier heeft gedaan; zie met name r.o. 4.36 van de Hofuitspraak als vermeld in onderdeel 2.16 en 7.29 van deze conclusie. Ik acht de door het Hof gegeven uitwerking in overeenstemming met de voormelde opdracht van de Hoge Raad en overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet nader te toetsen zijn.

7.33 Ik meen derhalve dat Middel VII in zoverre faalt.

7.34 Voorts bevat Middel VII de klacht: 'Ook heeft het Hof niet gemotiveerd, waarom zij een boete van 100% gerechtvaardigd acht.'; zie onderdeel 3.8 van deze conclusie.

7.35 Het Hof heeft dat echter wel gemotiveerd, namelijk in r.o. 4.32 van de Hofuitspraak waarvan de laatste zin luidt: 'Er is tevens sprake van een zowel verhoudingsgewijs omvangrijk als absoluut omvangrijk bedrag aan belasting dat als het gevolg van belanghebbendes gedrag te weinig is betaald'; zie onderdeel 2.16 van deze conclusie.

7.36 Ten slotte bevat Middel VII de klacht dat de opgelegde boetes 'ook nog verlaagd dienen te worden vanwege undue delay'; zie onderdeel 3.8 van deze conclusie.

7.37 In HR BNB 2005/337 heeft de Hoge Raad in r.o. 4.2 overwogen:(67) 'Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (...).' Ik meen dat dit moment in casu is de kennisgeving opgenomen in het rapport van het boekenonderzoek van 10 oktober 2002. In r.o. 4.3 van voormeld arrest vervolgt de Hoge Raad: 'Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (...).' In casu is de Hofuitspraak gedaan op 12 december 2008, dat is ruim zes jaar na de voormelde kennisgeving. In zoverre is er dus reden voor matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn.

7.38 De daarop ziende klacht kan evenwel niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof er reeds blijk van heeft gegeven rekening te hebben gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn en deswege de opgelegde boetes met 25% heeft verminderd. Daarbij heeft het Hof gelet 'op de lange duur van de onzekerheid, op de lange termijn waarover heffingsrente wordt geheven, op het feit dat belanghebbende een particulier is en op het feit dat belanghebbende ernstig in zijn vermogen is getroffen'; zie r.o. 4.37 van de Hofuitspraak als vermeld in onderdeel 2.16 van deze conclusie. Dat is als motivering adequaat te achten, terwijl de daarop gebaseerde vermindering met 25%, in het licht van HR BNB 2005/337, niet is aan te merken als een te geringe vermindering.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal