Parket bij de Hoge Raad, 07-10-2011, BP6593, 09/02214

Nr. 09/02214

Nr. Gerechtshof: BK-08/00360

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 juli 2002 tot en met 30 september 2002

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 februari 2011 inzake:

Vereniging X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.1 Als aangegeven in de inleiding is de onderhavige zaak een 'terugkomzaak'. De Hoge Raad heeft zich al eerder over het onderhavige kantoorpand gebogen - althans over de omzetbelastingconsequenties van de leegstand van een deel daarvan. Bij het in onderdeel 1 reeds genoemde verwijzingsarrest stelde de Hoge Raad de volgende feiten vast:

"3.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2001 en 2002; hierna: de Wet). Zij heeft op haar toebehorende grond een kantoorpand laten bouwen (hierna: het pand), bestaande uit een parkeerkelder, faciliteiten op de begane grond, waaronder een restaurant, en vier etages kantoorruimte. Het pand is aan belanghebbende opgeleverd in 2001. De eerste, tweede en derde etage zijn per 1 november 2001 met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd. De (onder)huurders van de onderscheiden kantoorruimten maken gemeenschappelijk gebruik van de faciliteiten op de begane grond en van de parkeerkelder. De vierde etage is per 1 juli 2002 voor een gedeelte verhuurd, eveneens met vrijstelling van omzetbelasting. Het resterende deel van de vierde etage is blijven leegstaan tot na 2004."

2.4 Ten aanzien van de naheffingsaanslag die over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 aan belanghebbende was opgelegd overwoog de Hoge Raad in onderdeel 5 van het verwijzingsarrest:

"In het incidentele beroep [MvH: van de Staatssecretaris] wordt terecht aangevoerd dat, zo de opvatting waarop het principale beroep berust, juist wordt bevonden, zulks meebrengt dat als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet diende te worden gecorrigeerd. Op grond van het hiervoor onder 4 overwogene [MvH: met betrekking tot het principale beroep, zie punt 2.3 hiervóór] kan 's Hofs uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin voormelde datum viel, mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van het bedrag van de correctie."

3.2 Het Hof kwam tot de slotsom dat een correctie van de eerder toegepaste aftrek inderdaad aan de orde was en wel tot een bedrag van € 36.848. Het Hof overwoog daartoe als volgt:

"7.1. Het door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest overwogene onder punt 5 begrijpt het Hof aldus dat de vaststelling van de correctie in verband met de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling dient te geschieden met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet.

4.1 Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middelen van cassatie stelt zij voor:

"(...) schending van het recht, in het bijzonder van artikel 15, lid 4, van de Wet (...) alsmede dat de uitspraak onbegrijpelijk respectievelijk ontoereikend is gemotiveerd. Het Hof is buiten de verwijzingsopdracht getreden, althans het Hof heeft de verwijzingsopdracht verkeerd begrepen, en de bestreden uitspraak kan uit dien hoofde niet in stand blijven. 's-Hofs bestreden uitspraak is voorts in strijd met het recht doordat een gedeelte van de vierde etage van het desbetreffende kantoorpand als een zelfstandig goed is aangemerkt, alsmede dat die beslissing niet, althans ontoereikend, is gemotiveerd."

5.2 In zijn proefschrift Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 219, geeft S.T.M. Beelen aan waar de schoen wringt in de hiervoor in punt 2.4 geciteerde overweging 5 van het arrest:

"Ligt de caesuur in de bijzin '...de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet diende te worden gecorrigeerd.' na het woord 'aftrek' (...) of na het woord 'Wet'?"

5.3 In de (overige) literatuur zijn de volgende reacties op het arrest te vinden. Ik laat allereerst de annotaties op het verwijzingsarrest de revue passeren, te beginnen bij de BNB. In zijn noot op het verwijzingsarrest (BNB 2009/188) geeft Van Kesteren het volgende commentaar:

"4. (...) Als uitgangspunt geldt in deze procedure dat het goed voor de toepassing van de integratieheffing als één geheel wordt beschouwd (door partijen wordt dit punt van de hofuitspraak in cassatie niet betwist). Op het moment dat het leegstaande gedeelte van het pand - nadat de integratieheffing heeft plaatsgevonden - in gebruik wordt genomen, moet de in aftrek gebrachte BTW volgens de Hoge Raad worden gecorrigeerd op basis van art. 15, vierde lid, Wet OB 1968. Dit betekent dat de Hoge Raad uitgaat van de gedachte dat het pand als geheel in gebruik is genomen voor de toepassing van de integratieheffing, maar dat het leegstaande gedeelte tegelijkertijd nog niet in gebruik is genomen voor de toepassing van art. 15, vierde lid, Wet OB 1968. Het gevolg is dat ten aanzien van het leegstaande gedeelte op het moment van ingebruikname van dat deel BTW moet worden terugbetaald. BTW die vervolgens na het jaar van ingebruikname van dat gedeelte negen jaren moet worden gevolgd. A-G Van Hilten wijst mijns inziens terecht op de nadelige gevolgen van een dergelijke benadering. De Hoge Raad heeft deze beslissing (dus) genomen beseffende dat aan die benadering nadelige en onpraktische gevolgen kleven. Inmiddels heeft Hof 's-Gravenhage in zijn verwijzingsuitspraak in lijn met dit arrest beslist."

5.4 Redactie V-N tekent - voor zover van belang - bij het arrest aan (V-N 2008/46.16):

"In onderdeel 5 van het arrest wordt in verband met het incidentele beroep van de staatssecretaris bezien hoe de aftrek verloopt als de leegstaande verdieping in 2002 feitelijk vrijgesteld wordt verhuurd. De Hoge Raad past hier art. 15, vierde lid, Wet OB 1968 toe.

(...)

De Hoge Raad moet echter het tweede element, bij het gaan gebruiken van het goed blijkt dat er voor een groter of kleiner bedrag recht op aftrek bestaat, beoordelen. De Hoge Raad blijkt daar geen enkele moeite mee te hebben. Hij oordeelt met een enkele pennenstreek dat, althans zo verstaan we de overweging, de vrijgestelde verhuur van de vierde verdieping een van de bestemming afwijkend gebruik van die verdieping is, zodat correctie van de aftrek moet plaatsvinden. Bezien we het resultaat, dan moeten wij constateren dat zo'n leegstaande verdieping voor wat betreft de aftrek kennelijk een eigen leven gaat leiden. Dat eigen leven zal een eigen herziening hebben, want toepassing van voornoemd art. 15, vierde lid, brengt - gezien het systeem van aftrek - immers met zich dat vervolgens de aftrek in de volgende jaren telkens kan worden herzien. Of we het goed zien, zullen we moeten afwachten. In volgende procedures zal dit punt ongetwijfeld aan de orde komen."

5.5 'Enigszins verrassend' noemt Blank, in zijn aantekening op het verwijzingsarrest, NTFR 2008/1891, onderdeel 5 van het verwijzingsarrest:

"Enigszins verrassend is het vervolg van het arrest (overweging 5). Op grond van art. 15, lid 4 dient de in aftrek gebrachte belasting te worden gecorrigeerd in het tijdvak dat de vierde etage (deels) vrijgesteld wordt verhuurd. Het gebruiken van een goed in de zin van art. 15, lid 4 kan dus voor een gedeelte van een goed plaatsvinden. De Hoge Raad wijkt met dit oordeel af van de conclusie van A-G Van Hilten van 25 september 2007 (...). Zij ziet geen ruimte voor deze benadering en stelt het beschikken over een goed in de zin van 3-1-h gelijk met het gebruiken van een goed in de zin van art. 15, lid 4.

De gevolgen van het arrest zullen in de praktijk tot de nodige complicaties leiden. Een pand dat in gedeelten in verschillende jaren in gebruik wordt genomen zal verschillende herzieningstermijnen krijgen (art. 13 Uitv.besch. OB 1968). Ook de tweejaarstermijn van art. 11-1-a zal in voorkomende gevallen per deel van het pand kunnen verschillen. Het is zelfs denkbaar dat niet alleen per etage, maar zelfs per verhuurd deel afzonderlijke termijnen gaan lopen. (...)"

5.6 Van den Elsen, Hoge Raad schept (beetje) duidelijkheid over btw-aftrek bij gedeeltelijke ingebruikneming, Btw-bulletin 2008/75(5), spreekt op zijn beurt over een merkwaardige uitspraak:

"Op dit punt komt de Hoge Raad met een merkwaardige uitspraak. Te verwachten zou zijn dat op dat moment de herzieningsregels van art. 13 Uitv.besch. OB 1968 van toepassing worden verklaard. Na de veronderstelde ingebruikneming van het hele pand op basis van de complextheorie zou naar verwachting niet meer kunnen worden gesproken van een ingebruikneming van de leegstaande delen op basis van de unittheorie.

In het incidentele beroep wordt volgens de Hoge Raad terecht aangevoerd dat, zo de opvatting waarop het principale beroep berust, juist wordt bevonden, zulks meebrengt dat als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in art. 15, vierde lid, van de Wet diende te worden gecorrigeerd.

Tot slot vindt de Hoge Raad dus, dat als een leegstaande unit uiteindelijk btw-vrijgesteld wordt gebruikt, de aanvankelijke btw-aftrek weer moet worden herzien/terugbetaald. De enige logische verklaring voor deze redenering is een (vermeend) verschil in woordgebruik van de desbetreffende bepalingen. (...)

Zou dus wellicht in de ogen van de Hoge Raad bij de ingebruikneming van het pand als zodanig sprake zijn van 'beschikken' en later per unit vervolgens van 'gebruiken', waarbij beschikken en gebruiken niet van gelijke betekenis zijn? In voorkomend geval hebben we bij de ingebruikneming dus de complextheorie en voor wat betreft de herzieningsregeling de unittheorie. Makkelijker kunnen we het kennelijk niet maken.

De belangrijkste vraag die daarop rijst, is of de unittheorie ook van toepassing is bij verkoop; dient iedere unit dan apart voor de btw te worden beoordeeld? Gelet op de letterlijke bewoordingen van art. 11 (dus) wel, want daarin wordt het tijdstip van eerste ingebruikneming bepalend geacht en we hebben zojuist gezien dat bedoeld tijdstip bepalend is voor de herziening. Een pand kan derhalve op diverse tijdstippen voor het eerst in gebruik worden genomen en zal dienovereenkomstig bij de verkoop in de heffing moeten worden betrokken. (...)."

5.7 Ook Tielemans en Hinskens, Nog geen bestemming, maar wel aftrek van btw, BtwBrief 2008/32(6), lezen in het verwijzingsarrest een onderscheid naar verschillende tijdstippen van ingebruikneming:(7)

"Wellicht moet in de onderhavige situatie de btw-herzieningstermijn voor de vierde verdieping nog verder worden gesplitst, waarbij voor een deel van die verdieping de herzieningstermijn in 2002 start. Voor het overige leegstaande deel moet de eerder toegepaste aftrek van btw worden getoetst op het moment dat ook deze ruimten worden verhuurd. De leegstaande ruimten leiden voor het aftrekrecht immers - in de visie van de Hoge Raad - een eigen leven. Dat gaat ongetwijfeld gepaard met veel rompslomp bij de herzieningsbepalingen. Een integratieheffing voor het hele complex staat naar ons oordeel aan deze visie niet in de weg."

5.8 Van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, ziet het daarentegen iets anders (zie mijn cursivering):(8)

"Hoewel niet expliciet verwoord, kan verdedigd worden dat de herzieningstermijn (zijnde het jaar van eerste ingebruikname en de negen daaropvolgende boekjaren) in casu eveneens aanvangt op het tijdstip van bestemmen van het gehele complex. Op de ondernemer zou, ingeval de leegstaande ruimten alsnog vrijgesteld worden verhuurd, een terugbetalingsverplichting aan het einde van ieder herzieningsjaar rusten voor 1/10 gedeelte van de in eerste aanleg in aftrek gebrachte btw.

Deze interpretatie leidt ten aanzien van de leegstaande gedeelten van voor btw-vrijgestelde doeleinden bestemde onroerende goederen tot een niet door de integratieheffing, alsmede de aftrekbepalingen beoogd financieringsvoordeel. Voor deze redenering is steun te vinden in hetgeen de Hoge Raad in het arrest van 12 september 2008, stelt ten aanzien van het incidentele beroep dat de staatssecretaris heeft ingesteld tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam ten aanzien van het beroep tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin 1 juli 2002 viel, het moment waarop de nog leegstaande etage (gedeeltelijk) vrijgesteld werd verhuurd. De Hoge Raad stelt "dat de toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in art. 15, vierde lid, van de wet diende te worden gecorrigeerd." Het gaat daarbij om de eerder (in het derde kwartaal 2001) op grond van art. 15, vierde lid, toegepaste aftrek voor het leegstaande gedeelte van het pand. De Hoge Raad stelt niet (althans als men de letterlijke tekst leest) dat die correctie in 2002 dan ook weer op grond van art. 15, vierde lid, van de wet dient plaats te vinden. Hof 's-Gravenhage vindt overigens wel dat het nog leegstaande gedeelte van het pand een afzonderlijk goed is en er op grond van art. 15, vierde lid, van de wet een terugbetalingsverplichting is van de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting. Deze zienswijze leidt er toe dat het begrip bestemmen in art. 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB 1968 (beschikken onder het tot 1 januari 2007 geldende art. 3, eerste lid, onderdeel h, Wet OB 1968) en beschikken in de zin van art. 15 Wet OB 1968 niet op overeenkomstige wijze uitgelegd worden. Voor de integratieheffing is immers sprake van bestemmen van het gehele complex bij ingebruikname van de eerste unit van het complex (ook al staan de overige units leeg), terwijl voor het aftrekrecht het tijdstip van beschikken van elke unit afzonderlijk gevolgd zou moeten worden, met als gevolg dat voor één pand er voor de diverse etages of units er verschillende herzieningstermijnen gaan lopen, hetgeen een aanzienlijke complicatie tot gevolg heeft voor de onroerend goedpraktijk."

6.3 Nu de Hoge Raad 's-Hofs oordeel volgde dat het gehele kantoorpand op 1 november 2001 in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, was geleverd, restte wat betreft het principale beroep in (eerste) cassatie de vraag of belanghebbende terecht aanspraak maakte op aftrek van een gedeelte van deze '3-1-h-belasting', namelijk voor zover deze belasting toerekenbaar was aan de gedurende dat tijdvak leegstaande vierde etage. De Hoge Raad komt tot de slotsom dat inderdaad recht op aftrek bestaat, en overweegt daaromtrent in punt 4.3 van het verwijzingsarrest (de cursivering is van mijn hand):

"Ingevolge artikel 15, lid 1, letter c, onder 3º, van de Wet behoort tot de aftrekbare belasting de belasting ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden. Die bepaling heeft het oog op belasting welke verschuldigd is geworden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.

Artikel 15, lid 2, van de Wet bevat een van het eerste lid van dat artikel afwijkende regel, doch slechts voor zover de goederen worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k van de Wet. De verhuur van onroerend goed kan onder omstandigheden een zodanige prestatie zijn (afhankelijk van het al dan niet van toepassing zijn van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5º, van de Wet), doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van de Wet, is op het aftrekrecht de hoofdregel van het eerste lid van artikel 15, in samenhang met artikel 2 van de Wet, van toepassing (vgl. HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43), onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15 (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332).

Nu het Hof (...) heeft vastgesteld dat omtrent de (toekomstige) verhuur van de vierde etage van het pand niets vaststond ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, volgt uit het zojuist overwogene dat de hiervoor in 4.2 weergegeven klacht slaagt."

6.5 Ingevolge artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de beoordeling van de mate van aftrek plaats:

"(...) overeenkomstig de bestemming van de goederen (...) op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd."

De tweede volzin van de bepaling behelst een correctiemechanisme:

"Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)"

6.6 Artikel 15, lid 4 is mede - maar niet uitsluitend - in de Wet opgenomen om duidelijkheid te scheppen omtrent de aftrek van voorbelasting in situaties waarin goederen (of diensten) niet onmiddellijk bij aanschaf in gebruik worden genomen. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet(10) is met betrekking tot het vierde lid van artikel 15 - in het voorstel nog het derde lid - het volgende vermeld (de cursiveringen zijn van mijn hand):(11)

"Het voorgestelde nieuwe derde lid van artikel 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. De bestaande wettelijke bepalingen zijn op dit punt niet geheel duidelijk. (...) Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. (...) Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking.(12) Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld (...) dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in (...)"

6.9 Artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking verwoordt dit voor onroerende zaken als volgt:

"(...) de aftrek [wordt] herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar."

6.20 Dat die visie ook door de Hoge Raad gedeeld wordt, vind ik - zij het wat impliciet - in het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009,(19) nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (V-N 2009/64.15). Daarin overweegt de Hoge Raad, onder uitdrukkelijke verwijzing naar het verwijzingsarrest (met mijn cursivering):

"3.4.6. Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43 011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35 465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet."

6.22 In dit verband wijs ik ook op het incidentele beroep in (eerste) cassatie van de Staatssecretaris, een beroep dat de Hoge Raad blijkens het gewraakte punt 5 'terecht aangevoerd acht'. In dat incidentele cassatieberoep wordt op generlei wijze melding gemaakt van een correctie die op basis van artikel 15, lid 4, (tweede volzin) van de Wet in 2002 zou moeten plaatsvinden. Integendeel, de Staatssecretaris acht - voor het geval de Hoge Raad zou beslissen als hij in het principale cassatieberoep heeft gedaan - een correctie op grond van de herzieningsregeling (artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking) aan de orde met betrekking tot het derde kwartaal van 2002:

"Stel dat uw Raad het oordeel van het Hof in stand laat dat het pand als geheel door belanghebbende op 1 november 2001 is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, maar de door belanghebbende gevraagde aftrek van omzetbelasting ten aanzien van de vierde etage aanvaardt (...). Alsdan dient het vrijgesteld verhuren van een gedeelte van de vierde etage te resulteren in een herrekening c.q. herziening van de in 2001 met betrekking tot de vierde etage genoten aftrek van omzetbelasting. Een en ander kan dan worden verdisconteerd in de onderhavige naheffingsaanslag over het derde kwartaal 2002, in welk verband verwijzing dient plaats te vinden voor de nadere feitelijke vaststelling, dan wel in een nog op te leggen naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2002."

6.28 De Hoge Raad vermeldt omtrent deze mogelijke complicatie echter niets en concludeert slechts dat de omstandigheid dat de vierde verdieping vanaf 1 juli 2002 vrijgesteld werd verhuurd, moet leiden tot een correctie van de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting en dat:

"(...) 's Hofs uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin voormelde datum viel [MvH: 1 juli 2002], (...) niet in stand [kan] blijven"

7.1 Uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 hiervóór heb betoogd, volgt dat het Hof mijns inziens de verwijzingsopdracht verkeerd heeft uitgelegd. Het is deze onjuiste uitlegging die het Hof ertoe heeft gebracht om de vierde verdieping als afzonderlijk goed aan te merken, waarmee het Hof - gezien de vaststaande feiten - buiten de kaders van de verwijzingsopdracht is getreden. Ik citeer in dit verband Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen:(21)

"Zoals wij al eerder opmerkten, is het doel van de verwijzing het nodig gebleken feitelijke onderzoek, dat de Hoge Raad niet zelf kan doen, door een hof te laten verrichten. Het is ook niet meer dan dat. Dit betekent dat de door de verwijzing aan het hof opgelegde taak een beperkte is, een complement slechts van die van de Hoge Raad. Daarbuiten mag het hof niet treden en het is gebonden aan hetgeen de Hoge Raad reeds heeft beslist. (...) Daarbij geldt voorts als regel, dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan. Op hetgeen toen is afgedaan, kan niet meer worden teruggekomen. Aan in de vernietigde uitspraak voorkomende beslissingen die door de vernietiging niet zijn getroffen omdat zij in cassatie niet of tevergeefs waren bestreden, kan men niet meer tornen. (...)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Sinds 1 januari 2007 is deze bepaling opgenomen in artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet. Zie de Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682.

2 Bij de Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682 werd onder meer artikel 15, lid 2, van de Wet per 1 januari 2007 gewijzigd.

3 De naheffingsaanslag die betrekking heeft over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 heeft de Hoge Raad verminderd tot een bedrag van € 190.958.

4 MvH: verschrijving van het Hof, bedoeld moet zijn 'verklaard'.

5 In de digitale versie van het Btw-bulletin is het artikel onder dit nummer te vinden. In de 'papieren' versie van het Btw-bulletin vinden wij het artikel in aflevering 2008, nr. 10 (oktober), blz. 6.

6 Vindplaats in de digitale versie van de Btw-brief. In de papieren versie van de Btw-brief is deze bijdrage opgenomen in Btw-brief 2008, nr. 12 [32].

7 De bij deze passage behorende eindnoot heb ik niet opgenomen.

8 De bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen.

9 In het eerste geding in cassatie had de Staatssecretaris in zijn incidentele beroep in cassatie overigens nog wel de mogelijkheid opgeworpen dat de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam niet zou volgen en zou oordelen dat in 2001 slechts een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet plaatsvond voor de verhuurde drie verdiepingen. De Hoge Raad komt daaraan echter niet toe en neemt, als aangegeven in de hoofdtekst, als uitgangspunt dat het gehele pand in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet is geleverd.

10 In verband met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, moest de Wet aan (de bepalingen van) die richtlijn worden aangepast.

11 Kamerstukken II, 1977/78, nr. 14 887, nrs. 1-3, blz. 25.

12 MvH: dit voorbeeld is mijns inziens niet helemaal gelukkig gekozen: bij de bouw van een voor vrijgestelde verhuur bestemd onroerend goed, komt de ter zake van de bouw berekende belasting geheel voor aftrek in aanmerking omdat bij ingebruikname onherroepelijk een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h (c.q. artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b) van de Wet volgt, welke levering belast is: de voor de bouw betrokken leveringen en diensten worden derhalve gebruikt voor een belaste prestatie (t.w. de interne levering).

13 Vgl. artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968: 'de herrekening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan bezigen.'

14 Zie meer uitgebreid over de werking van de herzieningsperiode M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, par. 12.14, blz. 365 e.v.

15 Met betrekking tot de ingebruikneming van een goed verwijs ik - hoewel niet over een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet - bij wijze van bijvoorbeeld naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 27 september 1999, nr. 96/1430, LJN AV7442, V-N 2000/11.13 (slagwerkworkshop in nog niet afgebouwd schoolgebouw). Zie ook onderdeel 5.2 van mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, V-N 2009/32.18.

16 Dat ligt anders bij een turn-key aangeschaft (onroerend) goed: daar kunnen tijdstip van in rekening brengen dan wel verschuldigd worden (door verlegging) van de belasting en het tijdstip van ingebruikname van het goed heel wel verschillende tijdstippen zijn.

17 In geval van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet: de terzake van die levering verschuldigde belasting.

18 Geheel uit de lucht gegrepen is het voorbeeld niet. Ik wijs er op dat in de onderhavige zaak weliswaar een deel van de vierde verdieping (reeds) verhuurd werd in het kalenderjaar nadat de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, had plaatsgevonden, maar dat de rest van de vierde verdieping pas na 2004 voor prestaties in gebruik genomen is (zie punt 2.1 van deze conclusie).

19 Welk arrest het Hof uiteraard nog niet in zijn beschouwingen kon betrekken, nu hij al op 8 september 2009 de uitspraak deed waartegen thans cassatie is ingesteld.

20 De laatste zin van artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking luidt, met mijn cursivering: "De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar."

21 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 254. Voor een uitgebreidere behandeling van de omvang van het onderzoek na cassatie en verwijzing verwijs ik naar mijn conclusie van 1 september 2009 voor het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2010, nr. 08/04247, LJN BK8502, BNB 2010/323 m.nt. Van Casteren.