Parket bij de Hoge Raad, 27-04-2012, BT6856, 10/02587

Nr. 10/02587

Nrs. Gerechtshof: 04/01158; 04/01159; 04/01160

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Afvalstoffenbelasting

1 januari 1997- 31 december 1999

2.3 In de inrichting worden niet alleen afvalstoffen gestort, maar vinden ook verschillende bewerkings- en opslagactiviteiten plaats. Voor zover in cassatie van belang vinden de volgende activiteiten vinden in de inrichting plaats:

- De tijdelijke opslag van grond ('grondbank'). Dit geschiedt op het terrein E I dat deels is geasfalteerd. Hier worden partijen verontreinigde grond, slib en veegvuil tijdelijk opgeslagen. De grond wordt gekeurd, bewerkt en geleverd aan derden voor hergebruik of nadere bewerking of aan de eigenaar teruggeleverd.

- Het composteren van groenafval(6), riool-, kolken- en gemalenslib (hierna: RKG-slib) veegvuil en andere te composteren organische afvalstromen. Matig composteerbaar afval (zoals RKG-slib en veegvuil) wordt door belanghebbende zelf gecomposteerd; na compostering hiervan en afzeving wordt het onbruikbare residu (ca. 85%)(7) gestort; het bruikbare deel wordt als afdekmateriaal van kades en dijken op het stortterrein verwerkt.

- Het verwerken van verontreinigde grond, RKG-slib en veegvuil. Dit geschiedt door landfarming (biologische reiniging), immobilisatie (vastlegging van verontreiniging in de grond door toevoeging van cement en additieven)(8) en extractieve reiniging (reiniging door middel van wassing).

2.5.1 Op 15 november 1993 hebben gedeputeerde staten van de provincie Groningen (hierna: GS) aan de publiekrechtelijke rechtspersoon H (hierna: H) een vergunning ingevolge de Afvalstoffenwet verleend voor het oprichten en in werking hebben van de stortplaats E II - H.(10) In de inleiding van de vergunning is vermeld dat de vergunningaanvraag is gedaan door H. In de vergunning is onder meer bepaald welke soorten afvalstoffen mogen worden geaccepteerd. Op blz. 45 van deze vergunning is met betrekking tot stortwallen het volgende opgenomen:

"Alvorens in een stortvak of in een gedeelte daarvan, afvalstoffen worden gestort, dient er rond het stortvak een wal van ten minste twee meter hoogte te worden aangebracht. Met het storten van afvalstoffen dient deze wal steeds te worden opgehoogd zodat de wal ten minste twee meter boven het niveau van de gestorte afvalstoffen uitreikt.

(...)

Voor de opbouw van een stortwal mag van daartoe geschikt materiaal gebruik worden gemaakt (...)."

2.5.2 Op 13 juli 1999 hebben GS voor E II een vergunning ingevolge de Wet milieubeheer verleend aan H, ten behoeve van belanghebbende.(11) In deze vergunning is het volgende vermeld:

"In 1995 is de publiek/private samenwerking "De E" opgericht, en sindsdien zijn de activiteiten gediversifieerd. Binnen dit samenwerkingsverband is de H vergunninghouder, en houdt zich bezig met het toezicht en de sturing van de afvalstoffen. X b.v. is verantwoordelijk voor de exploitatie en het beheer."

2.6.1 Met dagtekening 29 maart 1994 heeft belanghebbende met H een raamovereenkomst gesloten (hierna: de raamovereenkomst).(12) In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

"Overwegende:

(...)

dat H met X een P.P.S. [MvH: publiek private samenwerking] wil aangaan door het sluiten van een raamovereenkomst, op basis waarvan de activiteiten in het kader van de - in de toekomst mogelijk nog uit te breiden - vergunning van H door X zullen worden uitgevoerd, op basis van nog nader uit te werken deelovereenkomsten.

(...)

Artikel 1 Grondeigendom

1. X zal de voor de afvalverwijderingsinrichting benodigde grond in eigendom verwerven. De grond die al door H is verworven ten behoeve van de nieuwe afvalverwijderingslocatie zal tegen de gemaakte kosten, inclusief rente, door H aan X in eigendom worden overgedragen.

2.(...)

Artikel 2 Exploitatie en beheer

1. Op de afvalverwijderingsinrichting kunnen (in de toekomst) de navolgende activiteiten worden verricht:

- storten

- recycling, waaronder groenafvalverwerking, landfarming, scheiding van afvalstoffen en puinrecycling, tijdelijke opslag van licht verontreinigde grond (gronddepot) etc.;

2. De afvalverwijderingsinrichting zal in opdracht van H - als vergunninghouder en als drijver van de inrichting - door X - als eigenaar van de grond - voor rekening en risico van X worden geëxploiteerd en beheerd.

3. (...)

4. X vrijwaart H voor alle risico's en schaden, waaronder aanspraken van derden, welke het gevolg mochten zijn van de exploitatie en het beheer door X, of van door X in te schakelen private partners, met inbegrip van alle risico's en schaden voortkomend uit exploitatie, beheer en nazorg van de oude stortplaats E.

Artikel 4 storten

1. De vergunningen ingevolge de Afvalstoffenwet en de Wet Verontreiniging Oppervlaktewateren zijn op naam van H gesteld. (...)

2. X voert - op basis van de nog op te stellen deelovereenkomst - de stortactiviteiten uit (...)

Artikel 5 Recycling

1. De benodigde vergunningen ingevolge de Wet Milieubeheer ten behoeve van de onderscheiden recyclingonderdelen zullen worden aangevraagd als uitbreiding van de vergunning van H, danwel - na toestemming van de H - door X of eventuele private partners, waarmee X deelovereenkomsten wil aangaan.

(...)

Artikel 6 Beleid

1. Het beleid ten aanzien van de afvalverwijderingsinrichting wordt bepaald door H en komt tot stand door sturing van de bestemming c.q. verwijdering van afvalstromen, alsmede het doen bewerkstelligen, dat autonome en nieuwe ontwikkelingen met betrekking tot de afvalverwijdering plaats kunnen vinden op de onderhavige afvalverwijderingsinrichting.

2. H bepaalt:

- welke afvalstromen op de inrichting worden toegelaten (acceptatie);

- hoe en in welke vorm afvalstoffen op de inrichting moeten worden aangeboden (...)

- de externe tarieven, zulks onverminderd het bepaalde in de artikelen 4 en 5. (...)

3. (...)

4. X vervult een adviserende rol inzake het te voeren beleid ten aanzien van de technische-, financiële- en milieuaspecten.

5. (...)

6. H is - als drijver van de inrichting - de contractspartij voor de afvalleveranciers. H zal zich in deze nadrukkelijk presenteren in samenhang en samenwerking met X (en eventuele derden), wat ondermeer tot uitdrukking zal komen in het gezamenlijk vast te stellen briefhoofd/logo t.b.v. correspondentie en facturering.

Artikel 8 Acceptatie, registratie en overdracht van afval

1. Acceptatie en registratie van afval op de verwijderingsinrichting geschiedt door H.

2. De aanbiedingen van afvalstoffen zullen door X worden beoordeeld op basis van de - door partijen nader vast te stellen - acceptatievoorwaarden, en met een advies tot acceptatie of weigering ter afdoening aan H worden overgedragen. Een advies tot weigering zal door H onverkort worden overgenomen.

3. Indien onduidelijkheid of onzekerheid bestaat over het wel of niet acceptabel zijn van een afvalstof zal in gezamenlijk overleg, zonodig met inbegrip van raadpleging van de vergunningverlener, een besluit worden genomen.

4. De afvalstoffen worden op de inrichting aangeboden aan en geaccepteerd door H. H neemt op het moment van acceptatie de verantwoordelijkheid voor het afval op zich. X neemt de verantwoordelijkheid voor het afval over zodra het afval via de registratie en controle van H bij de poort tot de afvalverwijderingsinrichting is toegelaten. Op basis van de aanbiedingsovereenkomst blijft de aanbieder - ook na acceptatie op de inrichting - gedurende een bepaalde tijd aansprakelijk op overtredingen.

5. (...)

6. De registratie ten behoeve van H wordt door personeel van X in opdracht van H uitgevoerd."

2.6.2 In de toelichting op bijlage I bij de raamovereenkomst ('organisatieschema PPS E') is het volgende vermeld:(13)

"(...)

A. H-taken.

- beleid (sturing afvalstromen, autonome en nieuwe ontwikkelingen, tarieven als sturingsinstrument).

- controle op de naleving van de overeenkomst en de aan de H verstrekte vergunningen.

B. H-taken, eindverantwoordelijkheid/beslissend.

E bv, uitvoerend in opdracht van de H

- acceptatie van afvalstoffen (...)

- registratie (...)

- financiële administratie (...)

C. E bv-taken

- planontwikkeling.

- exploitatie en beheer bedrijfsafvalstoffeninrichting.

- Idem met behulp van inschakeling van derden als private partners.

De redenen van de verdeling van taken en verantwoordelijkheden en de uitvoering ervan als boven aangegeven is gestoeld op:

1. (...)

2. De H heeft besloten geen financiële risico's te willen dragen. Aangezien de taakvelden, acceptatie, registratie en financiële administratie (nauw verwant aan de bedrijfsprocessen) deze risico's wel met zich meebrengen, is besloten de uitvoering van deze taken op te dragen aan de private partner E b.v. H houdt toezicht op de correcte uitvoering van deze taken en ondertekent de externe correspondentie en fiatteert de rekeningen. H kan op deze wijze de eindverantwoordelijkheid dragen en E bv is in deze constructie bereid de risico's te nemen."

2.8 Bij brief van 26 maart 1998 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht(15) een verhoudingsgetal als bedoeld in (het toenmalige) artikel 13, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (verder: Wbm) te verlenen in verband met het watergehalte van het aan de inrichting ter verwerking afgegeven zuiveringsslib. Subsidiair heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de zogenoemde in-/uitmethode op het slib.(16) In deze brief is het volgende vermeld:

"Uitgangspunt (...) is het geotechnisch onderzoek dat de F voor X heeft verricht (...) Uit dit objectieve onderzoek blijkt dat van iedere ton zuiveringsslib 40% in de vorm van water in een periode van maximaal zeven jaar het stort weer verlaat via het percolaatafvoersysteem. Dit betekent overigens niet dat het slib slechts een watergehalte van 40% heeft. Het watergehalte van slib is namelijk in werkelijkheid zo'n 70%. Het gaat in dat onderzoek enkel om het water dat tengevolge van druk uit het slib wordt geperst. Het watergehalte dat verdampt, is buiten beschouwing gelaten. Het is redelijk dat in ieder geval voor die 40% geen afvalstoffenbelasting verschuldigd zou zijn. (...).

Ons verzoek is dan ook om op basis van het verhoudingsgetal over het zuiveringsslib van afvalstoffenbelasting achterwege te mogen laten voor het watergehalte. Primair menen wij dat het verhoudingsgetal op 30% gesteld kan worden aangezien het watergehalte van het slib 70% is. Subsidiair menen wij dat het verhoudingsgetal op 60% kan worden gesteld aangezien op basis van het geometrisch onderzoek blijkt dat 40% van het slib binnen zeven jaar de stort weer verlaat.

(...)

Mocht u van mening zijn dat het verhoudingsgetal niet kan worden toegekend, dan willen wij een beroep doen op de door de belastingdienst toegestane in-/uitmethode. (...)"

2.11.1 Een brief van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, Centraal milieubelastingenteam d.d. 7 februari 1997 aan belanghebbende, waarin onder meer staat:(17)

"(...) Met betrekking tot afvalstoffen die worden aangewend voor de eindverwerking van een stortplaats geldt, dat alle stoffen die op de bovenste folielaag worden aangebracht ten behoeve van de leeflaag/gebruikslaag niet meer tot de inrichting behoren en dientengevolge niet meer in de belastingheffing worden begrepen. (...)"

2.11.2 Een (geanonimiseerde) brief van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen V van 26 april 1999 aan [...], t.a.v. A.(18) Daarin staat onder meer:

"(...)

Bij wijze van begunstigend beleid heeft de Belastingdienst in overleg met het Ministerie van Financiën en VROM het standpunt ingenomen dat - voor de toepassing van de Wbm - tot de inrichting behoort alles wat zich bevindt onder de buitenste folielaag die als bovenafdichting is of wordt aangebracht. De stoffen die worden aangebracht ten behoeve van de zogenaamde leeflaag zijn dus niet belast.

Bij A is sprake van een afdichting middels een folielaag. De afvalstoffen (dus ook de categorie-1 grond) die eronder worden toegepast vallen onder de afvalstoffenbelasting. De naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting die destijds aan uw cliënte is opgelegd, zal dan ook niet worden verminderd.

Bij de voormalige stortplaats B was sprake van een eindafdekking, vandaar dezerzijds onder andere het Stortbesluit bodembescherming in de overwegingen is meegenomen.

2.13 In het controlerapport is - voor zover van belang - het volgende opgenomen met betrekking tot de aankoop van secundaire bouwstoffen (vgl. punt 2.4 hiervóór):

"4.2. Aankoop bouwstoffen

(...) In 1999 is een overeenkomst gesloten met het glasvezelbedrijf BB voor de levering van glasvezelafval aan de stortplaats E. Het materiaal wordt gebruikt als drainagelaag ten behoeve van de aanleg van een stortvak. Dit glasvezelafval werd in het verleden als afvalstof gestort op de stortplaats. (...)

Op de E werd het glasvezelafval als drainagemateriaal gebruikt bij de aanleg van een folievak. Het materiaal werd op de bodem van het folievak gelegd. Volgens de overeenkomst tussen de O en het BB betaalt BB als leverancier een vaste prijs van f 75,- excl. BTW per ton glasvezelafval. Er wordt geen afvalstoffenbelasting in rekening gebracht. O factureert dit materiaal vervolgens aan de F B.V. in ZZ voor een prijs van f 3,50 excl. BTW per ton.

(...)

De door de O aan de E in rekening gebrachte prijzen zijn geen reële marktprijzen, maar zijn enkel bedoeld om een positieve prijs te creëren. De buitensporig hoge winsten van O wijzen hier al op. Door de winstverdeling krijgt ieder van de beide aandeelhouders zijn eigen winst weer terug. De door de O aan de leveranciers van de afvalstoffen c.q. secundaire bouwstoffen in rekening gebrachte tarieven komen in feite toe aan de stortplaatsen waar de stoffen worden afgegeven ter verwerking.

Vóór 1 juli 1998 brachten de stortplaatsen zelf deze tarieven aan de leveranciers in rekening.

2.14 Ten aanzien van matig composteerbaar afval (vgl. punt 2.3 van deze conclusie) vermeldt het controlerapport het volgende (de in de volgende passage opgenomen onderstreping is afkomstig uit het rapport zelf):

"(...) Matig composteerbaar afval zoals riool, kolken- en gemalenslib (RKG-slib), reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu wordt door de E zelf gecomposteerd (...). Na compostering en afzeving wordt het onbruikbare residu (85%) gestort, het bruikbare deel wordt als afdekmateriaal van kades en dijken op het stortterrein verwerkt. Zowel het groenafval als het matig composteerbare afval worden door de E als GFT-afval aangemerkt, waarover geen afvalstoffenbelasting wordt berekend en afgedragen. Het matig composteerbare afval kan echter niet worden aangemerkt als GFT-afval. (...)"

3.2 Voor zover in cassatie nog van belang was voor het Hof met betrekking tot de naheffingsaanslagen in geschil of:

- de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat deze ten onrechte op naam van belanghebbende zijn gesteld, en zo niet, of:

- het matig composteerbare GFT-afval is aan te merken als (van afvalstoffenbelasting) vrijgesteld GFT-afval;

- het binnen de inrichting brengen van grond en glasvezelrestanten is aan te merken als een belastbare afgifte van afvalstoffen,

- de grond binnen de inrichting is gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag.

Met betrekking tot de beschikking verhoudingsgetal was voor het Hof in geschil of de Inspecteur terecht afwijzend heeft beslist op belanghebbendes verzoek om vaststelling van een verhoudingsgetal. Zo dit niet het geval is, was subsidiair in geschil of in beroep alsnog een verhoudingsgetal kan worden vastgesteld en zo ja, hoe dit dient te worden berekend en op welke datum dit dient in te gaan.

3.3 Met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen oordeelde het Hof dat deze terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het overwoog daartoe als volgt:

"5.1.2. In artikel 14 van de Wbm is bepaald dat de afvalstoffenbelasting wordt geheven van de houder van een inrichting. Op grond van artikel 12, letter c, van die wet dient in dit verband onder inrichting te worden verstaan een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt. Als houder van een inrichting moet worden aangemerkt degene die de feitelijke macht over die inrichting heeft (zie voor het op dit punt vergelijkbare begrip in artikel 5 van de Wbm het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 08/02351, BNB 2010/42). Wie als houder van een inrichting is aan te merken, dient van geval tot geval te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het desbetreffende geval.

3.4 Het Hof oordeelde ten aanzien van het matig composteerbaar GFT-afval dat het RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu niet is aan te merken als (van afvalstoffenbelasting vrijgesteld) GFT-afval, overwegende:

"5.2.2. Uit de parlementaire behandeling van de Wbm blijkt dat de wetgever een uitzondering voor afzonderlijk aan een inrichting aangeboden GFT-afval gerechtvaardigd achtte, omdat van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden GFT-afval bij voorbaat kan worden aangenomen dat het bestemd is voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking. Naar het oordeel van het Hof voldoet RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu niet aan deze vereisten. Deze stoffen zijn immers naar het spraakgebruik niet aan te merken als groente-, fruit- of tuinafval. Daaraan doet niet af dat resten van (vruchten van) planten veelal deel uitmaken van deze stoffen. Indien in deze stoffen die resten aanwezig zijn, vormen zij niet afzonderlijk aangeboden GFT-afval, maar afval van plantaardige oorsprong dat is aangeboden als bestanddeel van andersoortig afval. Voorts kan van deze stoffen niet bij voorbaat worden aangenomen dat zij voor compostering zijn bestemd. Dit blijkt ook daaruit, dat de in geding zijnde stoffen, nadat zij door belanghebbende zijn gecomposteerd en afgezeefd, voor circa 85% als onbruikbaar residu zijn gestort. Dit wordt naar 's-Hofs oordeel niet anders indien, overeenkomstig bijlage 3 bij de aanvulling op het beroepschrift, zou worden aangenomen dat deze stoffen voor slechts circa 67% niet composteerbaar zouden zijn.

3.5 Het Hof verwierp de stelling van belanghebbende dat het binnen de inrichting brengen van grond en glasvezelrestanten niet is aan te merken als een belastbare afgifte van afvalstoffen, omdat zij voor de bouwstoffen heeft betaald. Het overwoog daartoe als volgt:

"5.3.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, indien zij zakelijk zou hebben gehandeld, voor de in geding zijnde stoffen een storttarief in rekening zou hebben gebracht. Ten aanzien van de grond heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat O aan degenen die zich van de grond wilden ontdoen daarvoor een vergoeding van f 5 tot f 65 per ton in rekening heeft gebracht. Dat belanghebbende vervolgens aan O voor de grond f. 2,50 per ton heeft betaald, vloeit blijkbaar voort uit de bijzondere verhouding tussen belanghebbende en O. De aandeelhouder van belanghebbende is immers tevens mede-aandeelhouder van O en tussen de aandeelhouders van O is overeengekomen dat het door O behaalde resultaat met omzet geleverd aan de stortplaats E, aan de aandeelhouder van belanghebbende wordt uitgekeerd. Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat het buiten de heffing van afvalstoffenbelasting laten van de grond niet in overeenstemming zou zijn met de bedoeling van de wetgever, die met het buiten de heffing laten van bouwstoffen blijkbaar uitsluitend heeft gedacht aan bouwstoffen waarvoor in het economische verkeer tussen willekeurige derden een prijs pleegt te worden betaald. Ditzelfde heeft te gelden voor de glasvezelrestanten. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat O aan degene die zich daarvan wilde ontdoen een vergoeding in rekening heeft gebracht, welke aanvankelijk f. 75 per ton en later f. 48 per ton heeft bedragen. Dat aan belanghebbende vervolgens als onderdeel van de aanneemsom voor het aanleggen van nieuwe stortvakken voor de glasvezelrestanten f. 3,50 per ton zou zijn doorberekend, zoals belanghebbende aanvoert, doet er niet aan af dat ook deze restanten niet zijn aan te merken als bouwstoffen waarvoor in het economische verkeer een prijs pleegt te worden betaald. Op grond van het vorenstaande verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat ten aanzien van de grond en de glasvezelrestanten geen sprake is van een afgifte van afvalstoffen ter zake waarvan afvalstoffenbelasting is verschuldigd."

3.6 De vraag of de grond binnen de inrichting gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag beantwoordde het Hof ontkennend:

"5.3.11. Tenslotte(23) voert belanghebbende in dit verband nog aan dat de onderhavige grond is toegepast voor de aanleg van kaden buiten de folielaag van de stortplaats en dat in een zodanig geval ingevolge door de Belastingdienst in 1998 en 1999 gevoerd beleid die grond geacht moet worden te zijn toegepast buiten de inrichting. De inspecteur heeft de juistheid van deze stelling betwist. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover die betwisting niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst in de genoemde jaren een zodanig beleid heeft gevoerd."

3.7 Wat betreft de beschikking verhoudingsgetal kwam het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur terecht heeft geweigerd een vergunning verhoudingsgetal te verlenen en dat de Inspecteur noch het Hof gehouden is in de beroepsfase alsnog een zodanig verhoudingsgetal vast te stellen. Dit oordeel werd gedragen door de volgende overwegingen:

"5.5.1. Het onder 2.13.1 bedoelde verzoek van belanghebbende om vaststelling van een verhoudingsgetal had uitsluitend betrekking op het aan de inrichting ter verwerking afgegeven zuiveringsslib. Ook de beschikking waarbij de inspecteur op het verzoek heeft beslist (hierna: de beschikking) betrof uitsluitend dit zuiveringsslib. Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar had, zoals blijkt uit de motivering daarvan bij brief van 4 december 1998, eveneens slechts betrekking op dit slib. Hetzelfde geldt voor de motivering door de inspecteur van de uitspraak op bezwaar, zoals die is weergegeven in de met die uitspraak meegezonden brief van 10 april 2001.

3.8 Bij (in één geschrift vervatte) uitspraken van 11 mei 2010, nrs. 04/01158, 04/01159 en 04/01160, LJN BM4231, NTFR 2010, 1707 m.nt. Borgers heeft het Hof:

- het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslagen gegrond(25) verklaard, de uitspraken vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd tot € 146.540,654 (tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997) respectievelijk € 671.041,66 (tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999), en

- het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur betreffende de beschikking inzake vaststelling van een verhoudingsgetal ongegrond verklaard.

5.1 De in de Wbm geregelde afvalstoffenbelasting is een rijksbelasting die op aangifte moet worden voldaan, zo blijkt uit het bepaalde in artikel 37, lid 1, van de Wbm:

"De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan."

5.2 Met betrekking tot 'aangiftebelastingen' zoals de afvalstoffenbelastingen bepaalt artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) dat de inspecteur belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, maar die geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan naheffen. Die naheffing geschiedt, aldus het tweede lid, eerste volzin, van voormeld artikel 20:

"(...) bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen (...)"

5.4 Op grond van artikel 14 van de Wbm (tekst 1995 -2007) is dat 'de houder van een inrichting', waarbij voor de inhoud van het begrip 'inrichting' - op grond van artikel 12, aanhef en onderdeel c, van de Wbm (tekst tot 1 januari 2000) - aansluiting wordt gezocht bij de Wet Milieubeheer: als inrichting in de zin van de Wbm wordt op grond van laatstgenoemde bepaling namelijk aangemerkt:

"een inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt".

5.5 Nu in de onderhavige zaken in confesso is dat E kwalificeert als inrichting in de zin van de Wet Milieubeheer, behoeft in casu uitsluitend te worden nagegaan of belanghebbende de houder van de inrichting is. De wet helpt daarbij niet echt: de Wbm noch de Wet Milieubeheer bieden aanknopingspunten voor de invulling van het begrip 'houder'. Ook de wetsgeschiedenis biedt niet veel meer duidelijkheid dan dat de wetgever niet de aanbieders van afval belastingplichtig heeft willen maken. In de memorie van toelichting op het voorstel van wat toen nog luidde de Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag is ten aanzien van de belastingplicht het volgende opgemerkt:

"(...) Uit het oogpunt van uitvoerbaarheid van de belasting ligt het voor de hand niet de afzonderlijke aanbieders van het afval, maar de verwerkingsinrichtingen aan te wijzen als belastingplichtige. Daarvan zijn er thans 82, en wel 70 stortplaatsen en 12 verbrandingsinrichtingen." (28)

En:

"Gekozen is voor de aansluiting bij de afgifte ter verwerking, de zogenaamde feitelijke levering. Deze vindt als het ware plaats aan de poort van de eindverwerkingsinrichting. Op dat moment dienen de aanbieder en de exploitant van de eindverwerkingsinrichting het eens te worden over de dienst die verricht zal worden, de afvalstof waar het om gaat (en daarmee ook het verwerkingstarief dat van toepassing is) en de hoeveelheid van het om gaat." (29)

En:

"In hoofdstuk 4 is reeds toegelicht dat, om de belasting redelijk eenvoudig uitvoerbaar te maken, de houder van de inrichting als belastingplichtige wordt aangewezen.(30)

5.8 In de voorgaande alinea sprak ik over 'artikel 5 (oud) van de Wbm)'. Inmiddels is die bepaling gewijzigd. Het vorenvermelde arrest van 27 november 2009 was daartoe aanleiding. Ik citeer (de in de geciteerde passage opgenomen voetnoot is niet overgenomen)(32):

"Grondwaterbelasting wordt geheven van de houder van een inrichting (...). Ingevolge een uitspraak van de Hoge Raad is de houder van de inrichting degene die (...) de feitelijke macht heeft over de onttrekkingsinrichting. In de praktijk is echter, zeker achteraf, niet altijd duidelijk wie dat is. Daarom wordt in de Wbm de belastingplichtige voor de grondwaterbelasting nader gedefinieerd."

5.9 Met ingang van 1 januari 2011 is aan artikel 5 van de Wbm een tweede lid toegevoegd, waarin is bepaald (de cursivering is van mijn hand) (33):

"De houder van de inrichting is voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen:

a. indien de daartoe krachtens de Waterwet en de daarop berustende bepalingen bevoegde instantie een vergunning heeft verleend voor de onttrekking van het grondwater: degene aan wie deze vergunning is verleend;

b. indien ter zake van de onttrekking van het grondwater de krachtens de Waterwet en de daarop berustende bepalingen voorgeschreven melding is gedaan: degene die deze melding heeft gedaan;

c. in overige gevallen: degene ten behoeve van wie de onttrekking plaatsvindt."

6.3 In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel tot invoering van de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag is hieromtrent het volgende opgenomen:(35)

"Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval wordt bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking in de zin van dit wetsvoorstel. Voor andere afvalstoffen geldt, wetstechnisch, het omgekeerde als uitgangspunt. Deze stoffen worden verondersteld te zijn afgegeven voor eindverwerking. In de praktijk kan dit tot op zekere hoogte anders zijn, omdat slechts een deel van deze afvalstoffen is bestemd om te worden gestort of verbrand. Een ander deel kan bestemd zijn om te worden omgezet in nuttig toepasbare produkten. Ook kan het een voorbehandeling ondergaan om het in omvang of gewicht te verminderen. Met het oog hierop is geregeld dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, een verhoudingsgetal kan vaststellen waarmee de totale aangeboden hoeveelheid niet GFT-afvalstoffen wordt herleid tot de voor de afvalstoffenbelasting in aanmerking te nemen hoeveelheid."

6.4 In de Wbm is vorenstaande uitgangspunt als volgt geformuleerd (artikel 13, lid 2, tekst tot 1 januari 2000):

"De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

6.5 GFT-afval (gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden) wordt derhalve geacht niet ter verwerking te zijn aangeboden. Dat betekent mijns inziens dat zich met betrekking tot GFT-afval geen belastbaar feit voordoet: alleen de afgifte ter verwerking vormt immers een belastbaar feit. Dat neemt niet weg dat de staatssecretaris in de zogenoemde verfijningsnotitie (Kamerstukken II, 1993-1994, 22 849 nr. 27, blz. 16) over een vrijstelling spreekt:

"Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- en tuinafval wordt aangenomen dat het bestemd is voor compostering en niet voor eindverwerking. Dit groente-, fruit-, en tuinafval is in artikel 13, tweede lid, Wbm derhalve vrijgesteld van de afvalstoffenbelasting."

6.6 In de Wbm noch in de wetsgeschiedenis is aangegeven wat moet worden verstaan onder 'groente-, fruit- en tuinafval'. Wel heeft de staatssecretaris zich over het begrip uitgelaten. In zijn - tot de gedingstukken - behorende brief van 1 juli 1998 aan de Vereniging van Afvalverwerkers (hierna: GFT-brief) specificeert hij wat moet worden verstaan onder groente-, fruit-, of tuinafval. Ik citeer:

"Voor de toepassing van de Wbm wordt onder groente-, fruit-, of tuinafval verstaan:

a. huishoudelijk GFT-afval dat als zodanig door gemeentes afzonderlijk is ingezameld en afzonderlijk wordt aangeboden (bevat ook ander dan plantaardig-organisch materiaal);

b. organisch bedrijfsafval, dat wil zeggen bedrijfsafval dat van plantaardig-organische oorsprong is voorzover composteerbaar tot een nuttig product (ernstig verontreinigd tuinafval, bijv. door gemeentes ingezameld bladafval is belast);

c. compost vervaardigd uit groente-, fruit-, of tuinafval als bedoeld onder de letters a en b."

7.2 Uit de nota naar aanleiding van het verslag citeer ik:(38)

"Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting (...) wordt aangenomen dat zij worden gestort."

7.3 Voorts valt te wijzen op de tot de gedingstukken behorende brief van het ministerie van Financiën van 21 april 1995 aan de Vereniging van Afvalverwerkers.(39) In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

"Naar aanleiding van de door u gestelde vragen omtrent de heffing van afvalstoffenbelasting deel ik u het volgende mede.

(...)

Tijdens de behandeling van de wet in de Eerste Kamer der Staten-Generaal is de vraag van uw vereniging aan de orde gekomen of het niet mogelijk was die afvalstromen die binnen de inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld doordat deze worden gebruikt voor de afdichting, van de belasting vrij te stellen.

(...)

De bewindslieden hebben daarop geantwoord (...). Met de omstandigheid dat de afvalstoffen binnen de stortplaats nog een nuttige toepassing kunnen krijgen, kan geen rekening worden gehouden. (...)

De heffing van de afvalstoffenbelasting ziet uiteraard niet op de bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting (...) betaalt voor deze producten, in plaats van dat hij voor die producten een (eventueel verlaagd) storttarief in rekening brengt."

7.4 Dat nuttig gebruikte afvalstoffen blijven, en als zodanig onder de wetsfictie van artikel 13, lid 2, van de Wbm vallen (en derhalve belast zijn met afvalstoffenbelasting) volgt ook uit de rechtspraak van de Hoge Raad. Te vermelden vallen de arresten van 30 mei 2001, nr. 34368, LJN AB1839, BNB 2002/205 m.nt. IJzerman, van 10 augustus 2001, nr. 34501, LJN AB3107, BNB 2002/206 m.nt. IJzerman en van 2 november 2001, nr. 35348, LJN AD5025, BNB 2002/207 m.nt. IJzerman. Uit laatstgenoemd arrest citeer ik uit punt 3.5:

"(...) De stellingen van belanghebbende voor het Hof dat in de Wbm de heffing van afvalstoffenbelasting is beperkt in die zin dat ter zake van stoffen die nuttig worden hergebruikt, niet behoort te worden geheven, en dat de fictie van artikel 13, lid 2, eerste volzin, van de Wbm in de voor het onderhavige tijdvak geldende tekst geen betekenis heeft voor secundaire bouwstoffen, vinden geen steun in de tekst van de Wbm of de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, en moeten derhalve worden verworpen. (...)"

7.5 Afval is derhalve afval, hoe nuttig ook in de inrichting gebruikt. Dat is (was) anders wanneer de houder van een inrichting verontreinigde stoffen betrekt die als bouwstof worden gebruikt en voor de verkrijging daarvan betaalt. In die gevallen vond de wetgever namelijk dat (afvalstoffen)belastingheffing niet aan de orde was. Ik citeer uit de memorie van antwoord (de cursivering is van mijn hand):(40)

"De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting, zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. (...). Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt."(41)

7.7 De Hoge Raad heeft zich meermalen over het positieve prijsbeginsel uitgelaten. Uit die jurisprudentie komt naar voren dat de Hoge Raad de in 7.5 geciteerde en gecursiveerde passage zó uitlegt dat geen sprake is van afvalstoffen indien de houder van een inrichting daarvoor daadwerkelijk een (positieve) prijs betaalt, die bovendien reëel moet zijn. Ik citeer uit punt 4.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2005, nr. 39368, LJN AS4099, BNB 2005/144 (de cursivering is van mijn hand).(43)

"de wetgever oog moet hebben gehad op situaties waarin daadwerkelijk een reële prijs wordt betaald, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een uitzondering op de regel dat stoffen die door een aanbieder aan een inrichting worden aangeboden teneinde zich van die stoffen te ontdoen, afvalstoffen zijn, ongeacht de toekomstige bestemming van de desbetreffende stoffen."

7.8 In het arrest van 1 september 2006, nr. 39690, LJN AV2292, BNB 2006/339 m.nt. Sio speelde de vraag of een achteraf betaalde prijs van ƒ 2 per ton puin, welk puin gebruikt werd voor verharding van wegen binnen de inrichting een positieve prijs is. De Hoge Raad overwoog:

"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het zogenoemde positieve-prijsbeginsel ter zake van de afvalstoffen waarvoor belanghebbende zich achteraf f 2 per ton in rekening heeft laten brengen.

Het Hof heeft voor zijn oordeel redengevend geacht het gekunstelde en geconstrueerde karakter van die betaling. Daarmede heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel te dezen geen sprake is van een situatie waarin de houder van de inrichting voor het betrekken van de stoffen een reële prijs heeft betaald. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd; voorzover middel 2, onderdeel 4, daartegen met een motiveringsklacht opkomt, faalt het. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het zogenoemde positieve-prijsbeginsel. De meer subsidiair aangevoerde klacht van middel 1 faalt derhalve eveneens."

8.2 Alvorens in te gaan op het door belanghebbende gestelde (en door de Inspecteur betwiste) beleid, merk ik op dat belanghebbende weliswaar stelt dat de grond buiten de inrichting is aangebracht, maar dat de Inspecteur dit betwist.(44) Belanghebbende meent dat de grond die is gebruikt voor kaden buiten de folielaag buiten de belastingheffing valt. De Inspecteur gaat in zijn verweerschrift bij de hofprocedure niet op het door belanghebbende gestelde beleid in, maar stelt zich op het standpunt dat belastingheffing aan de orde is, omdat het gebruik van grond voor de kaden binnen de inrichting is geschied. Het Hof heeft omtrent het gebruik van grond buiten de buitenste folielaag niets vastgesteld, zij het dat het in de geschilomschrijving suggereert dat vaststaat dat de grond buiten de buitenste folielaag is toegepast(45). Dat kan enerzijds betekenen dat het Hof heeft gemeend aan de plaats van aanbrengen van de grond voorbij te kunnen gaan omdat zijns inziens het gestelde beleid (toch) toch niet aannemelijk was, maar kan anderzijds ook inhouden dat het Hof impliciet ervan is uitgegaan dat de grond buiten de buitenste folielaag is gebracht (de geschilomschrijving als geciteerd in voetnoot 45 duidt daar ook op). Zou dat niet het geval zijn, dan zou de beantwoording van de vraag of er beleid is ten aanzien van buiten de buitenste folielaag aangebrachte grond immers niet aan de orde zijn. In dit kader verwijs ik naar een eerdere uitspraak van het Hof(46) waarin uitdrukkelijk is overwogen dat niet aan toetsing van het (ook in die zaak gestelde) beleid wordt toegekomen omdat niet aannemelijk was dat grond buiten de buitenste folielaag was aangebracht:

"5.14. (...) Nu niet aannemelijk is geworden dat de betreffende stoffen (puin en grond) zijn toegepast boven de bovenste grondlaag, is het beleid van de belastingdienst - inhoudende dat geen afvalstoffenheffing wordt geheven over stoffen die boven de bovenste folielaag worden toegepast - niet aan de orde (...)."

8.5 Ook in de Tweede Kamer is aan de orde geweest de vraag wat geacht kan worden tot de inrichting te behoren. Op de vraag van de leden Heeringa en Meijer van 13 november 1997, of de belastinginspectie in het kader van de milieuheffing een stortplaats pas gesloten acht als bovenafdichting is aangebracht, antwoordde de staatssecretaris van Financiën(47) (met mijn cursivering):

"(...) Een inrichting kent verschillende fases (oprichting, exploitatie, afwerking, buiten bedrijfstelling). (...) Voor de toepassing van de Wbm is niet van belang in welke fase de inrichting zich bevindt. Indien er sprake is van een inrichting (...) en indien daaraan afvalstoffen worden afgegeven ter verwerking, dan is ter zake van die afgifte de afvalstoffenbelasting verschuldigd. Wel relevant is de vraag wat geacht kan worden tot de inrichting te behoren en wat niet. Deze vraag hebben houders van inrichtingen gesteld aan de belastingdienst tijdens (controle)bezoeken. Op die vraag heeft de belastingdienst in overleg met het Ministerie van Financiën en het Ministerie van VROM het standpunt ingenomen dat, voor de toepassing van de afvalstoffenbelasting, tot de inrichting behoort alles wat zich bevindt onder de buitenste folielaag die als bovenafdichting is of wordt aangebracht. Met andere woorden: deze folielaag wordt als de bovenbegrenzing van de inrichting gezien. Dat betekent dat alles wat op die folielaag wordt aangebracht voor de heffing van de afvalstoffenbelasting niet relevant is. (...)"

8.6 Uit de literatuur kan worden afgeleid dat het door belanghebbende gestelde beleid in de fiscale praktijk niet onbekend is. Annotator Borghals merkt in zijn noot in NTFR 2010/1707 bij de in deze procedure bestreden uitspraak van Hof Leeuwarden het volgende op:

"De Belastingdienst heeft in de beginjaren van de afvalstoffenbelasting op een aantal wijzen begunstigend beleid gevoerd om op die wijze de doelstelling van de wetgever tot uitdrukking te laten komen. Dat beleid betreft de hier onder 2.14 besproken en door de inspecteur erkende in/uit methode, dat betreft de positieve prijs regel (als er voor een stof wordt betaald en het wordt nuttig gebruikt in de inrichting, dan is een bouwstof en geen afvalstof, zie 2.10.5), maar dat betreft de ook bij mij bekende 'boven de folie'-regeling. Grond die boven de folie in de zogenoemde 'leeflaag' werd aangebracht, werd niet tot de inrichting gerekend en bleef daardoor buiten de heffing. Het zal belanghebbende onaangenaam verrast hebben dat het bestaan van deze regeling ontkend werd door de inspecteur. Het is dan zuur dat belanghebbende deze begunstigende regeling niet kon aantonen."

9.1.1 In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag, Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27 en 28 wordt het verhoudingsgetal als volgt toegelicht (de cursivering is van mijn hand):

"Verscheidene inrichtingen passen voorts op de aan hen afgegeven afvalstoffen, andere dan GFT, een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttig toepasbare produkten. Ook dit vindt plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Bij het laatste kan het bij voorbeeld gaan om vergisten. Een voorbeeld van scheiding ten behoeve van hergebruik is het winnen van metalen uit afval.

Een en ander heeft tot gevolg dat er een verschil kan optreden tussen de totale aan de inrichting aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen en de hoeveelheid afvalstoffen die moet worden aangemerkt als afgegeven voor verwerking in de zin van deze wet.

Teneinde met het laatstgenoemde verschil rekening te houden en de regeling zo eenvoudig mogelijk uitvoerbaar te houden, hebben wij de grondslagbepaling in artikel 13, eerste lid, aangevuld. De aanvulling (in het tweede lid) betreft enerzijds het rechtsvermoeden dat de aan de inrichting afgegeven afvalstoffen - ander dan afzonderlijk aangeboden GFT - zijn afgegeven ter verwerking, anderzijds een regeling voor de gevallen waarin een afwijking daarvan gerechtvaardigd is, omdat niet voor alle aan de inrichting afgegeven niet-GFT-afvalstoffen zijn bestemd voor afvalverwerking. Daarbij stelt de inspecteur op verzoek van de belastingplichtig een verhoudingsgetal vast waarmee de totale hoeveelheid niet GFT-afvalstoffen voor de toepassing van de belasting herleid kan worden tot de in aanmerking te nemen hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

9.1.2 Uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag, Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 36 - naar aanleiding van de vraag of vergisten van afvalstoffenbelasting is vrijgesteld - citeer ik (cursivering MvH):

"Indien andere deelstromen [MvH: dan gescheiden ingezameld GFT-afval] uit het van buiten de inrichting afkomstige afval worden vergist met als doel een reductie van de hoeveelheid te storten afval, is de belasting wel toepasselijk. In dat geval kan echter door middel van de vaststelling van een verhoudingsgetal worden bereikt dat de belasting uitsluitend wordt geheven over het gewicht aan afvalstoffen dat daadwerkelijk wordt gestort. (...) Het verhoudingsgetal kan worden vastgesteld in gevallen waarin de aan de inrichting voor eindverwerking afgegeven afvalstoffen niet volledig worden verwerkt, omdat er elementen uit worden teruggewonnen met het oog op hergebruik of omdat het gewicht van de afvalstoffen anderszins wordt gereduceerd.

(...)

Bij het systeem van verhoudingsgetallen blijven de afvalstoffen die niet worden gestort geheel buiten de belasting."

9.1.3 En op blz. 37 van voormelde memorie van antwoord vinden we:

"Voor een goed begrip zij erop gewezen dat voor alle leveranciers tezamen een op algemene ervaringscijfers gebaseerd verhoudingsgetal wordt vastgesteld. Het verhoudingsgetal voor afval dat wordt gescheiden ten behoeve van hergebruik kan de inspecteur zelf aan de hand van de administratie van de inrichting bepalen. Dit is mogelijk, omdat tegenover de voor hergebruik aan derden geleverde afvalstoffen doorgaans een facturenstrook kan worden onderkend. Dit is niet het geval bij het afval dat, alvorens te worden gestort, een reductiebehandeling ondergaat (...)"

9.2 Tot 1 januari 2000 - en derhalve in het in geding zijnde tijdvak - was de bepaling inzake de vaststelling van het verhoudingsgetal neergelegd in de tweede volzin van artikel 13, lid 2, van de Wbm. Hoewel ik deze bepaling in 6.4 al heb aangehaald, herhaal ik haar - voor zover hier van belang - ter wille van de leesbaarheid:

"(...) Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

9.5 Tegenwoordig is dat anders. Na kortstondig te zijn afgeschaft(48) is een regeling inzake de vaststelling van een verhoudingsgetal weer ingevoerd, zij het in een andere bepaling, namelijk artikel 18, lid 3 en lid 4, van de Wbm. Uit laatstgenoemde bepaling leid ik af dat het verhoudingsgetal als daarin bedoeld toepasbaar is op afzonderlijke afvalstoffenstromen. Het derde lid van artikel 18 van de Wbm(49) luidt:

"Indien bij de afgifte van een afzonderlijk, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen ...."

9.17 Wat deze periode aangaat valt op dat in de wetgeving in de in geding zijnde jaren niet was aangegeven over wat voor tijdvak of periode een verhoudingsgetal wordt verleend. Een tijdvak of periode waarop de vaststelling van het verhoudingsgetal wordt gebaseerd, is pas nadien in de wetgeving opgenomen: in het vanaf 1 januari 2000 (zie voetnoot 49, hiervoor) geldende artikel 18, lid 4, van de Wbm is bepaald dat het verhoudingsgetal wordt gebaseerd op in het voorafgaande tijdvak (naar ik aanneem: in het aan het verzoek voorafgaande tijdvak) gerealiseerde cijfers, waarna - na afloop van het kalenderjaar een herrekening plaatsvindt. Het lijkt mij dat ook in de jaren daarvóór iets dergelijks moet hebben te gelden. Het kan toch niet de bedoeling zijn een verhoudingsgetal vast te stellen op basis van gegevens over een tijdvak van (veel meer dan) een jaar,(56) maar zeker niet over zeven jaren. In dit verband kan worden gewezen op de volgende passage uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor een wet op (verbruiks)belastingen op milieugrondslag. Uit deze passage kan worden afgeleid dat van de inspecteur verwacht wordt dat hij eens in de één à twee jaar de juistheid van een eenmaal vastgesteld verhoudingsgetal checkt. Daarin past niet de vaststelling van zo'n getal over een langere periode dan dat, in tegendeel, het suggereert een veel kortere periode die bepalend is voor de vaststelling van zo'n getal:

"De verhoudingsgetallen worden periodiek bijgesteld. In die gevallen waarin, door gewijzigde omstandigheden, het verhoudingsgetal te hoog is geworden, kan de houder van de inrichting de inspecteur verzoeken het verhoudingsgetal aan te passen. Verder zal de inspecteur eigener beweging nagaan, de gedachten gaan hierbij uit naar eenmaal per 1 à 2 jaar, of het verhoudingsgetal moet worden bijgesteld. (...)"(57)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Groente-, fruit-, en tuinafval.

2 De inspecteur van de Belastingdienst/P. Het verzoek om het verhoudingsgetal te verlenen werd aanvankelijk behandeld door de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen V. Deze inspecteur heeft ook het voornemen tot afwijzen van het bezwaarschrift gericht tegen de afwijzende beschikking om een verhoudingsgetal voor zuiveringsslib vast te stellen vastgesteld. Het boekenonderzoek is verricht door de Belastingdienst/Grote Ondernemingen W. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd door Hoofd Grote ondernemingen/Landelijk Milieubelastingenteam W. Alle drie de uitspraken op bezwaar zijn vastgesteld door de inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 In de nader te melden uitspraak van Hof Leeuwarden is vermeld dat belanghebbende is opgericht in 1995. In het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Groningen is echter als datum van oprichting 30 juli 1990 genoemd. Met het oog op dit gegeven en gezien het feit dat belanghebbende in 1994 partij was bij een overeenkomst (zie punt 2.6), komt het mij voor dat de vermelding van 1995 als jaar van oprichting van belanghebbende in de hofuitspraak op een vergissing berust.

4 Door het Hof afgekort tot F B.V.

5 Zie het beroepschrift van belanghebbende en het verweerschrift van de Inspecteur bij de hofprocedure.

6 Groenafval wordt gecomposteerd door CC B.V., een samenwerkingsverband tussen F en een derde.

7 In punt 3.2 van haar beroepschrift in de hofprocedure juncto bijlage 3 bij dat beroepschrift stelt belanghebbende dat het percentage dat niet gecomposteerd wordt 67% bedraagt en niet 85%.

8 De hier bedoelde immobilisatie wordt door een derde verricht, zie punt 2.8 van de uitspraak van Hof Leeuwarden.

9 Zie punt 5.3.7 van de uitspraak van Hof Leeuwarden.

10 Bijlage 11 verweerschrift in de hofprocedure, zaaknummer 04/01160. Door Hof Leeuwarden wordt deze vergunning in punt 2.10.6 van zijn uitspraak aangeduid als 'oprichtingsvergunning'.

11 Bijlage 2 bij de nadere reactie van de Inspecteur inzake tenaamstelling aanslagbiljetten d.d. 7 december 2007.

12 Bijlage I bij pleitnota van belanghebbende bij de zitting van 23 november 2007.

13 Bijlage I bij de pleitnota van belanghebbende bij de zitting van 23 november 2007.

14 De Inspecteur heeft gesteld - en dit is door belanghebbende niet weersproken - dat belanghebbende middels een mutatieformulier van 12 april 1995 de Inspecteur heeft verzocht de belastingplicht voor de afvalstoffenbelasting op zich te nemen in plaats van F.

15 In de hofuitspraak (zie punt 5.5.4) is vermeld dat het verzoek ziet op de periode 1 januari 1997-1 juli 1999. In het verzoekschrift zelf is geen tijdvak vermeld.

16 Deze methode speelt in cassatie verder geen rol. Ik laat haar hier dan ook verder rusten.

17 Bijlage 8 bij het verweerschrift bij Hof Leeuwarden, zaaknummer 04/01159.

18 Bijlage 12 bij nadere stukken van belanghebbende t.b.v. zitting d.d. 23 november 2007.

19 Tijdens de procedure bij Hof Leeuwarden heeft de Inspecteur de correctie in verband met de aanvoer van boorgruis laten vervallen en bij beschikking de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 met € 174.222 verminderd.

20 MvH: in punt 2.5 van de hofuitspraak zijn de aan H verleende vergunningen van 15 november 1993 en van 13 juli 1999 vermeld (zie punten 2.5.1 en 2.5.2 van deze conclusie).

21 MvH: bedoeld is de raamovereenkomst van 29 maart 1994 tussen H en belanghebbende.

22 MvH: Zie punt 6.6 van deze conclusie.

23 MvH: de hofuitspraak vermeldt per abuis 'tenslotte' in plaats van 'ten slotte'.

24 MvH: bedoeld zal zijn omtrent.

25 De beide naheffingsaanslagen zijn verminderd omdat het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel ten dele gegrond heeft verklaard. Belanghebbende kon aan het rapport van bedrijfsbezoek op 8 december 1995 en het daarin genoemde telefonische contact met het Centraal Milieubelastingenteam het vertrouwen ontlenen dat groenafval, OGAR, bermgras, slootgewas en suikerbietenpulp als GFT-afval kunnen worden aangemerkt, dat is vrijgesteld van de afvalstoffenbelasting.

26 Na de val van het kabinet is deze cassatieprocedure aanvankelijk door de Minister gevoerd. De conclusie van repliek is door de Staatssecretaris van Financiën ingediend. Omdat het verweerschrift door de Minister is ingediend, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve de term Minister, ook als het de Staatssecretaris van Financiën is die optreedt.

27 Op deze algemene regel bestaan enige uitzonderingen. Zo is in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 20 van de Awr bepaald dat in bepaalde gevallen een naheffingsaanslag ook aan een ander kan worden opgelegd (t.w. aan degene door wiens toedoen de bepalingen van de belastingwet niet zijn nageleefd waardoor te weinig belasting is geheven). Niet gesteld of gebleken is dat een dergelijke situatie zich in casu heeft voorgedaan. Ik laat de tweede volzin van artikel 20, lid 2, van de Awr dan ook voor wat zij is. Uit de rechtspraak vloeit verder voort dat wanneer zich in de persoon van de belastingplichtige wijzigingen hebben voorgedaan die de inspecteur kon kennen, de naheffingsaanslag moet worden opgelegd aan de gewijzigde belastingplichtige. Te wijzen valt op de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake naheffingsaanslagen omzetbelasting, opgelegd aan fiscale eenheden in de zin van de omzetbelasting die na de aangifte hadden opgehouden te bestaan omdat niet meer aan de materiële voorwaarden werd voldaan. Zie Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 32094, LJN AA3226, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten en Hoge Raad 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 390 m.nt. Van Hilten. In mijn conclusie van 17 juli 2008, nr. 43642, LJN BD9223, BNB 2009/220 m.nt. Bijl, ben ik hier uitgebreid op ingegaan.

28 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 3.

29 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27.

30 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 28.

31 Zie in dit verband ook punt 6.5.9 van mijn conclusie van 20 mei 2008 voor het arrest van 16 januari 2009, nr. 43512, LJN BD3569, BNB 2009/68.

32 Zie kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 12.

33 Wet van 23 december 2010 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011), Stb. 873.

34 Verwezen zij naar artikel 13, lid 1, van de Wbm (waarin met ingang van 1 januari 1998 het belastbare feit werd uitgebreid met het verwijderen van afvalstoffen binnen de inrichting waarin zij zijn ontstaan). In artikel 13, lid 1, van de Wbm wordt gesproken over verwerking van afvalstoffen. In artikel 12, aanhef en onderdelen b en (in 1998 en 1999) ba, werd dit begrip nader ingevuld.

35 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 9 en 10.

36 MvH: de cursivering en de onderstreping zijn van mijn hand.

37 In casu zou dat - afhankelijk of het standpunt van belanghebbende of de Inspecteur wordt gevolgd - betekenen dat ofwel 33% van het RKG-slib c.a. ofwel 15% daarvan GFT-afval zou zijn.

38 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10.

39 Bijlage 10 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Hofprocedure, zaaknummer 04/01159.

40 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10.

41 MvH: (Vrijwel) dezelfde passage kwamen we al tegen in de brief van de staatssecretaris die in 7.3 is geciteerd.

42 Per 1 januari 2008 zijn deze bepalingen opgenomen in artikel 22, lid 2, van de Wbm en artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag.

43 Zie in dit verband eveneens Hoge Raad 11 februari 2005, nr. 39179, LJN AS5794, BNB 2005/157, punt 3.3.2.

44 Op blz. 15 en 16 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de hofprocedure (naheffingsaanslag 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999, nr. 04/01159 merkt de Inspecteur het volgende op: "Belanghebbende stelt dat de grond die in 1998 en 1999 is gebruikt voor de aanleg van kaden buiten de folielaag en daarom buiten de heffing van afvalstoffenbelasting zou kunnen blijven. Ook wordt opgemerkt dat de grond buiten de inrichting is toegepast. Deze laatste bewering is niet correct. De grond is binnen de inrichting gebracht en heeft de inrichting (nog) niet verlaten. Het belastbaar feit heeft zich door afgifte ter verwerking aan de inrichting voorgedaan. Het feit dat de grond is aangebracht in kade of stortwallen doet niet ter zake. De systematiek van de Wbm is zodanig dat in principe alle afvalstoffen die binnen de inrichting worden gebracht belast zijn. In het geval stoffen bewerkingen ondergaan en de inrichting weer verlaten kan belasting onder voorwaarden achterwege blijven of kan er teruggaaf van betaalde belasting verleend worden. Deze situatie doet zich niet voor; de grond bevindt zich nog steeds binnen de grenzen van de inrichting zoals omschreven is in de vergunning Wet milieubeheer."

45 In punt 3.2 van de uitspraak vermeldt het Hof als geschilpunt immers (met mijn cursivering): "Is de grond binnen de inrichting gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag?".

46 Uitspraak van 9 mei 2003, nr. 01/0171, die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 september 2006, nr. 39 690, LJN AV2292, BNB 2006/339 m.nt. Sio.

47 Kamerstukken II, 1997/98 nr. 476 (Aanhangsel van de Handelingen), blz. 971-973.

48 In wezen is het verhoudingsgetal nooit afgeschaft geweest. Met ingang van het jaar 2000 werd de regeling inzake het verhoudingsgetal afgeschaft en vervangen door de zogenoemde in/uitmethode (een teruggaafregeling). In 2001 werd de methode van het verhoudingsgetal echter met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000 wederingevoerd. In mijn conclusie van 4 augustus 2011, nr. 10/03106, LJN BR7042, ben ik hierop uitgebreider ingegaan.

49 Tekst met ingang van 1 januari 2000. Zie artikel XIX, lid 4, van de Wet van 14 december 2000 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001), Stb 2000, 569. Zie in dit verband ook Kamerstukken II 2000/01, 27 431, blz. 61-62.

50 Subsidiair verzocht zij om toepassing van de zogenoemde in-/uitmethode (zie ook punt 2.8 van deze conclusie). Deze speelt in cassatie verder geen rol. Ik laat die methode hier dan ook verder rusten.

51 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 7.

52 Kamerstukken II 1994/95, 23 935 enz., nr. 12, blz. 12 en 13.

53 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 4, blz. 7.

54 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 12.

55 Zie het in punt 2.8 van deze conclusie geciteerde verzoek om een verhoudingsgetal van belanghebbende.

56 Uit de gedingstukken blijkt bijvoorbeeld dat belanghebbende voor het kalenderjaar 1999 een verhoudingsgetal heeft aangevraagd, zie ook punt 2.10 van deze conclusie. De Inspecteur heeft het verhoudingsgetal voor het tweede halfjaar van 1999 afgegeven.

57 Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 37.