Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2012, BV7390, 11/00167

Nr. 11/00167

Nr. Rechtbank: 09/78

Nr. Gerechtshof: 10/00091

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1 januari 2003 - 31 december 2003

3.1 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 9 mei 2003, nr. 37 553, BNB 2003/331, overwogen dat bij de toepassing van artikel 14 Wet Vpb die bepaling zoveel mogelijk moet worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling van fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (hierna: de Richtlijn). De Hoge Raad heeft voorts overwogen dat in artikel 2, aanhef en letter i, van de Richtlijn het begrip "tak van bedrijvigheid" wordt gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren. In zijn arrest van 15 januari 2002, Randers Sport, C-43/00, VN 2002/8.26, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen overwogen (in punt 35) dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, en (in punt 37) dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, een exploitatie onafhankelijk is. De Hoge Raad heeft vervolgens geoordeeld dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het aldus gepreciseerde begrip "tak van bedrijvigheid" uitsluit een organisatie van kapitaal en arbeid welker activiteiten ingevolge een besluit tot beëindiging daarvan in verregaande mate zijn beëindigd en die het vermogen heeft verloren activiteiten te ontplooien, anders dan activiteiten met een aflopend karakter.

3.2 Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de aangehaalde jurisprudentie dat voor de kwalificatie als een "tak van bedrijvigheid" vereist is dat de overgedragen activa een geheel vormen dat op eigen kracht kan functioneren; ofwel - in andere bewoordingen - dat de overgedragen activa materieel bezien als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren. In een geval waarin bij voorbaat vaststaat dat een (zelfstandig gedeelte van een) onderneming voorwerp zal zijn van opeenvolgende overdrachten, brengt deze materiële beoordeling naar het oordeel van de rechtbank met zich mee, dat de bij een verkrijgende vennootschap achterblijvende activa, na het op diens beurt overdragen van een (zelfstandig gedeelte van een) onderneming, moeten kwalificeren als een "tak van bedrijvigheid" in vorenbedoelde zin om onder de reikwijdte van de faciliteit van de bedrijfsfusie te kunnen vallen.

3.3 Vaststaat dat de door eiseres in Holding ingebrachte onderneming als "tak van bedrijvigheid" moet worden aangemerkt. Vaststaat evenwel ook dat na (door)overdracht van die onderneming door Holding aan Makelaardij, enkel het aan Makelaardij verhuurde bedrijfspand is achtergebleven. De rechtbank is van oordeel dat de enkele exploitatie van dit bedrijfspand niet als een zelfstandige onderneming is aan te merken. Het feit dat Holding na deze (door)overdracht daarnaast andere activiteiten is gaan ontwikkelen kan aan dit oordeel niet afdoen, omdat uitsluitend de, op het moment van haar overdracht van de onderneming aan Makelaardij, achtergebleven activa betrokken kunnen worden in de beoordeling of sprake is van een "tak van bedrijvigheid". Aangezien tevens vaststaat dat geen verzoek als bedoeld in artikel 14, lid 2, Wet Vpb is gedaan, concludeert de rechtbank dat de faciliteit van de bedrijfsfusie niet van toepassing is.

4.1. Voor de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit geldt ingevolge artikel 14, lid 1, Wet Vpb, onder meer als voorwaarde dat sprake is van de overdracht van een gehele onderneming dan wel een zelfstandig onderdeel daarvan.

4.2. Het bepaalde in artikel 14 Wet Vpb moet worden uitgelegd op gelijke wijze als de overeenkomstige bepalingen in Richtlijn 90/434/EEG (hierna: de Fusierichtlijn), ook indien artikel 14 wordt toegepast op fusies, zoals de onderhavige, die niet onder de werking van de

Fusierichtlijn vallen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr.08/04644, LJN BL0124).

4.3. Blijkens het bepaalde in de Fusierichtlijn heeft belanghebbende aanspraak op toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 Wet Vpb, indien de door haar overgedragen activa kunnen worden beschouwd als een "tak van bedrijvigheid" (vgl. HR 9 mei 2003, nr. 37.553, LJN AF1906, BNB 2003/331).

4.4. In artikel 2, aanhef en letter i, van de Richtlijn wordt het begrip "tak van bedrijvigheid" gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren.

4.5. In zijn arrest van 15 januari 2002. Randers Sport, G-43/00, LJN AV5654, NTFR 2002/236, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) overwogen (in punt 35) dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, en (in punt 37) dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, een exploitatie onafhankelijk is.

4.6. De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest van 9 mei 2003 overwogen dat het door het HvJ EG (zie 4.5) gepreciseerde begrip "tak van bedrijvigheid" uitsluit een organisatie van kapitaal en arbeid van wie de activiteiten ingevolge een besluit tot beëindiging daarvan in verregaande mate zijn beëindigd en die het vermogen heeft verloren activiteiten te ontplooien, anders dan activiteiten met een aflopend karakter.

4.7. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht aan de overnemer (Holding BV) slechts is gefaciliteerd indien na de onmiddellijke dooroverdracht (aan Makelaardij BV) de in de overnemer achterblijvende vermogensbestanddelen een "tak van bedrijvigheid" kunnen vormen.

4.8. De ratio van de bedrijfsfusievrijstelling is het fiscaal faciliteren van de overdracht van ondernemingen of een zelfstandig onderdeel daarvan in het kader van herstructureringen. Bij deze ratio past het niet om een vermogensbestanddeel met een stille reserve, dat in het kader van een bedrijfsfusie is overgedragen, af te zonderen van de "tak van bedrijvigheid" die eveneens in het kader van die bedrijfsfusie is overdragen. Gelet daarop en mede gezien de hiervoor in 4.5 en 4.6 genoemde jurisprudentie, heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof een juiste maatstaf aangelegd bij het bepalen of sprake is van een fiscaal te faciliteren overdracht van een "tak van bedrijvigheid" dan wel een "(zelfstandig onderdeel van een) onderneming".

4.9. Vervolgens heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat het bij de overnemer (Holding BV) achterblijvende vermogensbestanddeel, te weten het bedrijfspand dat aan Makelaardij BV zal worden verhuurd, niet als "tak van bedrijvigheid" kan worden aangemerkt. Niet aannemelijk is geworden dat de omvang en aard van de werkzaamheden ter zake van de verhuur van het bedrijfspand en het daarmee behaalde rendement, meer omvat dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Verder heeft de Rechtbank terecht overwogen dat uitsluitend de ten tijde van de doorinbreng (in Makelaardij BV) achterblijvende vermogensbestanddelen van belang zijn voor de beoordeling of sprake is van een "tak van bedrijvigheid". De activiteiten die nadien door de overnemer (Holding BV) zullen worden ontplooid, met name financieringsactiviteiten, zijn derhalve niet relevant voor de beoordeling, te meer niet nu deze activiteiten niet als een voortzetting kunnen worden beschouwd van de voorheen door belanghebbende gedreven materiële onderneming.

4.10. Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het arrest HR 7 mei 2010, nr. 08/01890, LJN BI3713, BNB 2010/221 - welk arrest is gewezen in het kader van de lijfrentepremieaftrek - nog betoogd dat een dooroverdracht van een onderneming aan een dochtervennootschap mogelijk moet zijn, mits de volledige gerechtigdheid tot het vermogen van de dochtervennootschap wordt behouden. Gelet op de ratio van de bedrijfsfusievrijstelling (zie 4.8) acht het Hof een analoge toepassing van een arrest dat is gewezen in het kader van de lijfrentepremieaftrek, niet aan de orde.

4.11. Gelet op het vorenstaande kan de bedrijfsfusie vrijstelling als bedoeld in artikel 14, lid 1, Wet Vpb in dit geval geen toepassing vinden.

4.12. Verder heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat zij wel degelijk een verzoek als bedoeld In artikel 14, lid 2, Wet Vpb heeft ingediend. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende betwist. Alsdan is het aan belanghebbende om de feiten die haar stelling ondersteunen, aannemelijk te maken. Nu belanghebbende geen relevante bewijsmiddelen heeft overgelegd, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs, zodat ook dit betoog faalt.

EU richtlijn & wettekst

4.1 Artikel 14, lid 1 en lid 2 Wet Vpb luiden - voor zover voor de onderhavige procedure van belang - als volgt:

1. De belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), behoeft de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking te nemen, mits voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer dezelfde bepalingen van toepassing zijn, de overnemer niet op de voet van artikel 20 aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen en latere heffing is verzekerd. Indien de winst niet in aanmerking wordt genomen, treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen in de plaats van de overdrager.

(...)

4. In afwijking van het eerste lid (...), wordt de winst wel in aanmerking genomen, indien de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bedrijfsfusie wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. Indien aandelen in de overdrager dan wel in de overnemer binnen drie jaar na de overdracht geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer is verbonden, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.

(...)

Art. 2. 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder

a. fusie: de rechtshandeling waarbij

- de activa en passiva van het vermogen van een of meer vennootschappen als gevolg en op het tijdstip van ontbinding zonder liquidatie in hun geheel op een andere, reeds bestaande vennootschap overgaan tegen uitgifte van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de andere vennootschap aan haar deelgerechtigden, eventueel met een bijbetaling in geld welke niet meer mag bedragen dan 10% van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van deze bewijzen;

- de activa en passiva van het vermogen van twee of meer vennootschappen als gevolg en op het tijdstip van ontbinding zonder liquidatie in hun geheel op een door hen op te richten vennootschap overgaan tegen uitgifte van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de nieuwe vennootschap aan haar deelgerechtigden, eventueel met een bijbetaling in geld welke niet meer mag bedragen dan 10% van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van deze bewijzen;

- de activa en passiva van het vermogen van een vennootschap als gevolg en op het tijdstip van haar ontbinding zonder liquidatie in haar geheel op de vennootschap overgaan die alle bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal bezit;

(...)

c. inbreng van activa: de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbonden te worden, haar gehele dan wel een of meer takken van haar bedrijvigheid inbrengt in een andere vennootschap, tegen verkrijging van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap welke de inbreng ontvangt;

(...)

i. tak van bedrijvigheid: het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren.

Art. 11. 1. De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil

a. als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;

(...)

Overwegende dat fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil, betrekking hebbende op vennootschappen uit verschillende Lid-Staten noodzakelijk kunnen zijn ten einde in de Gemeenschap soortgelijke voorwaarden te scheppen als op een binnenlandse markt en daardoor de instelling en de goede werking van de gemeenschappelijke markt te verzekeren; dat deze transacties niet moeten worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften der Lid-Staten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies; dat er bijgevolg voor deze transacties concurrentie-neutrale belastingvoorschriften tot stand moeten komen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun produktiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken;

Overwegende dat bepalingen van fiscale aard deze transacties thans benadelen ten opzichte van transacties met betrekking tot vennootschappen van een zelfde Lid-Staat; dat deze benadeling moet worden opgeheven;

(...)

Overwegende dat de gemeenschappelijke fiscale regeling moet voorkomen dat wegens fusies, splitsingen, inbreng van activa of aandelenruil belasting wordt geheven, met dien verstande dat de financiele belangen van de Staat van de inbrengende of verworven vennootschap moeten worden veiliggesteld;

(...)

Overwegende dat tevens een regeling moet worden getroffen voor de fiscale behandeling van bepaalde reserves of verliezen van de inbrengende vennootschap en dat een oplossing moet worden gevonden voor de fiscale problemen die aan de orde komen wanneer een van de vennootschappen een deelneming bezit in het kapitaal van de andere;

(...)

Overwegende dat de Lid-Staten het voordeel dat voortvloeit uit de toepassing van de bepalingen van de richtlijn moeten kunnen weigeren indien de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil, belastingfraude of -ontwijking tot doel heeft of tot gevolg heeft dat een al dan niet aan de transactie deelnemende vennootschap niet meer voldoet aan de voorwaarden die vereist zijn voor de werknemersvertegenwoordiging in de vennootschapsorganen.

Parlementaire geschiedenis

4.4 De parlementaire behandeling van de invoering van de Wet Vpb waarin artikel 14 Wet Vpb is opgenomen, vermeldt:

Vervolgens vragen de leden van de C.D.A.-fractie om een nadere verheldering van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming, dat zowel in het voorgestelde artikel 37, tweede lid, letter b, als in artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voorkomt. Het lijkt deze leden dat beide bepalingen van toepassing zouden kunnen zijn indien een gehele onderneming exclusief het daartoe behorende onroerend goed wordt overgedragen.

Het door deze leden aangesneden probleem is onderwerp van een lopende procedure voor de Hoge Raad. Ik heb op 20 september 1988 beroep in cassatie ingesteld met betrekking tot de kapitaalsbelasting.

Na de uitspraak van de Hoge Raad [a-g: HR 18 januari 1990, nr. 26 221, BNB 1990/92] in deze zaak zal ik mij erover beraden of de werking hiervan zal moeten worden doorgetrokken naar artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Tevens zullen de artikelen 17 en 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de beschouwing worden betrokken.

Op basis van het huidige artikel 14, tweede lid, kan de Minister onder voorwaarden toch de faciliteit toestaan. Door deze systematiek kan de Minister bezien of het in het concrete geval gerechtvaardigd is om de faciliteit wel of niet te geven. Daarbij zal de Minister, evenals thans in de praktijk gebeurt, de faciliteit slechts weigeren in situaties waarin voor oneigenlijk gebruik van de regeling wordt gevreesd. Gezien de anti-misbruikbepaling in de richtlijn meen ik dat deze benadering spoort met de richtlijn en acht ik het alleszins verantwoord deze systematiek

onder de richtlijn te handhaven.(12)

Voorts vragen de leden zich af of de eis dat 'onroerend goed mee moet', in het kader van de richtlijn kan worden gesteld.

Deze leden hebben hier, naar ik aanneem, niet een aandelenfusie op het oog maar doelen op de uitleg van de in artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen eis dat bij een bedrijfsfusie een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming moet worden overgedragen. Volgens het huidige uitvoeringsbeleid dienen, wil er sprake zijn van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming, alle vermogensbestanddelen van de onderneming of het zelfstandig onderdeel daarvan te worden ingebracht. Als uitzondering mogen bepaalde vermogensbestanddelen van de onderneming of van het zelfstandig onderdeel daarvan bij de overdragende belastingplichtige achterblijven. Die uitzondering betreft dan niet-bedrijfsgebonden activa zoals liquide middelen en beleggingen. Niet wordt toegestaan dat het bedrijf wordt overgedragen maar bijvoorbeeld het gebouw waarin het bedrijf wordt uitgeoefend, achterblijft. Een dergelijk overdracht vormt niet de overdracht van een zelfstandig deel van de onderneming. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 17 januari 1990, BNB 1990/92, dat is gewezen voor de Wet op belastingen van rechtsverkeer, wordt thans onder meer bezien of de werking van het arrest zou moeten worden doorgetrokken naar artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze materie maakt deel uit van de studie die over faciliteiten ter zake van het doorschuiven van ondernemingsvermogen plaatsvindt, een studie die naar ik hoop binnenkort tot een wetsvoorstel zal leiden.(13)

De leden van de CDA-fractie delen mede van mening te zijn dat de begrippen 'zelfstandig onderdeel van een onderneming' zoals dat door de Hoge Raad in zijn arrest van 17 januari 1990, BNB 1990/92 voor de toepassing van de kapitaalsbelasting is uitgelegd en 'tak van bedrijvigheid' kennelijk hetzelfde zijn. Het gevolg hiervan is - aldus deze leden - dat voor grensoverschrijdende fusies vorenstaande uitleg ook bij artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moet worden gevolgd, terwijl de Staatssecretaris aangeeft dat nader onderzoek nog moet uitwijzen of voor nationale bedrijfsfusies genoemd arrest van de Hoge Raad kan worden gevolgd.

De vraag of in concreto voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de werking van bovengenoemd arrest uit de sfeer van de kapitaalsbelasting moet worden doorgetrokken, maakt onderdeel uit van een studie inzake faciliteiten ter zake van het doorschuiven van ondernemingsvermogen. Zoals het er nu naar uitziet heb ik de indruk dat de studie op dit punt tot een resultaat zal leiden, als door deze leden voorgestaan. Het wetsvoorstel waartoe de studie moet leiden hoop ik binnen afzienbare tijd naar de Ministerraad te zenden, zo kan ik de leden van de PvdA-fractie op hun vraag mededelen. Op de vraag van de leden van de PvdA-fractie of kan worden aangegeven waarom het materiële ondernemingsbegrip spoort met het begrip tak van bedrijvigheid van de richtlijn, merk ik het volgende op. Blijkens de preambule ziet de richtlijn op vennootschappen die een onderneming drijven. Daarbij komt het begrip tak van bedrijvigheid, zoals omschreven in artikel 2, onderdeel i, van de richtlijn, overeen met het ondernemingsbegrip uit onze nationale wetgeving. In dit verband zij er ook nog op gewezen dat bij de parlementaire behandeling van de wet ter uitvoering van de EG-richtlijn 69/335, inzake de kapitaalsbelasting, het standpunt is ingenomen dat het begrip tak van bedrijvigheid zoals dat ook voorkomt in die richtlijn, moet worden opgevat als het begrip onderneming uit onze nationale wetgeving.(14)

Jurisprudentie Hoge Raad

4.7 In HR 24 februari 1965, nr. 15 288(15), dat is gewezen voor de toepassing van artikel 18, lid 2 Besluit vennootschapsbelasting 1941(16), waarin de overdracht van alle bestanddelen van het zuivere vermogen (fusie) was geregeld, oordeelde de Hoge Raad:

dat 's Hofs uitspraak mede in verband met zijn feitelijke vaststellingen zo moet worden verstaan, dat het Hof heeft geoordeeld dat ook indien met belanghebbende zou worden aangenomen dat A alle activa en passiva, die deel uitmaakten van het bedrijfsvermogen van de door hem - naar het Hof veronderstellenderwijs heeft aangenomen - gedreven onderneming, in belanghebbende heeft ingebracht, de ingeroepen vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niettemin geen toepassing zou kunnen vinden, omdat reeds voor die inbreng was overeengekomen dat belanghebbende een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen onmiddellijk na de inbreng aan de stichting zou overdragen en belanghebbende die overeenkomst is nagekomen;

dat de klacht onder 1 dat oordeel vergeefs bestrijdt;

dat immers uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de in de vorige wet vervatte algemene vrijstelling voor inbreng van onroerende zaken in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal uit beduchtheid voor gebleken misbruik heeft vervangen door een beperkte, te weten slechts ingeval sprake is van inbreng van een gehele onderneming, in welk geval de bedoeling om overdrachtsbelasting te ontgaan minder voor de hand ligt;

dat uit bedoelde geschiedenis voorts blijkt, dat de wetgever de voorwaarde, waarvan hij de vrijstelling aldus afhankelijk heeft gesteld, in die zin strikt wenste op te vatten dat hij daaronder niet wilde begrijpen inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming, zulks wederom uit beduchtheid voor de mogelijkheid dat de overdrachtsbelasting zou worden ontgaan door een verkoop van onroerende zaken aan bij voorbeeld een naamloze vennootschap in te kleden in de vorm van een inbreng;

dat uit een en ander moet worden afgeleid dat onder het in haar geheel inbrengen van een onderneming in de zin van voormelde wetsbepaling niet kan worden begrepen inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van een onderneming onmiddellijk gevolgd door een te voren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde;

4.1. Het Hof heeft vastgesteld: dat A BV al haar vermogensbestanddelen - waaronder het door haar uitgeoefende drukkerijbedrijf - heeft ingebracht in belanghebbende; dat belanghebbende op haar beurt overeenkomstig de tevoren overeengekomen opzet het drukkerijbedrijf met uitzondering van het daartoe behorende pand a-straat 1 te Z heeft ingebracht in D BV; dat voormelde vennootschappen een concern vormen.

4.2. Het middel stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft aangenomen dat voormelde gang van zaken met betrekking tot het drukkerijbedrijf verhindert dat voor de toepassing van artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en artikel 12, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer sprake is van inbreng van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming in belanghebbende. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord. Onder inbreng van een gehele onderneming of van een zelfstandig onderdeel daarvan in de zin van artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit kan niet worden begrepen de inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van de onderneming of het zelfstandige onderdeel daarvan onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde.

4.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de inbrenger met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster dit ook daadwerkelijk deed. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming kunnen vormen, brengt mee dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op de onderhavige tarieffaciliteit. Aan deze gevolgtrekking staat niet in de weg dat de eigendom van het pand waarin de groothandel wordt uitgeoefend bij de inbrenger is achtergebleven en het pand aan belanghebbende wordt verhuurd.

4.4. Aan de in 4.3 bedoelde gevolgtrekking staat evenmin in de weg de omstandigheid dat de inbrenger de groothandel niet zelf heeft uitgeoefend maar na de verkrijging daarvan aanstonds in belanghebbende heeft ingebracht. Immers - naar uit het in 4.3 overwogene volgt - bestaat ook aanspraak op de onderhavige faciliteit als het ingebrachte vermogen een onderneming kan vormen. Het laatste doet zich hier voor.

-2.1.1. De considerans van de Richtlijn van 1969 zegt o.m.:

"Overwegende dat de idee van een gemeenschappelijke markt met de kenmerken van een binnenlandse markt uitgaat van de veronderstelling dat op het in het kader van een vennootschap bijeengebrachte kapitaal, binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal het recht op het bijeenbrengen van kapitaal kan worden toegepast ...''

Artikel 7, lid 1, van de Richtlijn van 1969 luidde oorspronkelijk:

Tot aan de inwerkingtreding van de overeenkomstig lid 2 door de Raad vast te stellen bepalingen:

a. mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2%, en niet lager zijn dan 1%;

b. wordt dit tarief met 50% of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden.

-2.1.2. De considerans van de Richtlijn van 9 april 1973, nr. 73/80/EEG (PB EG nr. L 103 van 18 april 1973) zegt:

"Overwegende dat het in lid 1, sub b en b bis, van genoemd artikel (7, M.) bedoelde verlaagde tarief, voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen op een voldoende laag niveau moet worden vastgesteld om een eventuele cumulatieve werking van het kapitaalrecht op te heffen; dat een tarief van 0,50% aan dit vereiste voldoet; dat het, ten einde deze hergroeperingsverrichtingen zoveel mogelijk te vergemakkelijken, niettemin wenselijk is de Lid-Staten de mogelijkheid te laten een lager tarief dan dit tarief van 0,50% toe te passen;''

Deze Richtlijn bepaalt vervolgens:

Art. 1. Het in artikel 7 van bovengenoemde richtlijn bedoelde tarief van het kapitaalrecht wordt vastgesteld op 1% met ingang van 1 januari 1976.

Art. 2. De in artikel 7, lid 1, sub b en b bis, van genoemde richtlijn bedoelde verlaagde tarieven worden vastgesteld op een niveau van 0% tot 0,50% met ingang van 1 januari 1976.

-2.1.3. De considerans van de Richtlijn van 1985 zegt:

"Overwegende dat het kapitaalrecht op de hergroepering en de ontwikkeling van ondernemingen een ongunstige economische weerslag heeft; dat dit in het bijzonder in de huidige conjunctuurfase het geval is, in welke fase het beslist noodzakelijk is prioriteit te geven aan een heropleving van de investeringen;

Overwegende dat met afschaffing van het kapitaalrecht die doeleinden het best worden gediend ... Overwegende dat dient te worden voorzien in de verplichte vrijstelling van de thans onder het verlaagde tarief van het kapitaalrecht vallende verrichtingen;

-7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de 'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde zaken, aannemend dat die economische eigendom het recht inhoudt die zaken naar eigen inzicht te gebruiken.

-7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (...). Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de maatregel dis-proportioneel en daarom onverbindend (...).

-3.3.1. De door belanghebbende gewenste fiscale behandeling van de overdracht van haar vaste inrichting in Nederland valt binnen het toepassingsgebied van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling van fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (hierna: de Richtlijn). Hieruit volgt dat bij de toepassing van artikel 14 van de Wet die bepaling zoveel mogelijk moet worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de Richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen. Blijkens het bepaalde in de titels II en III in samenhang met artikel 2, aanhef en letter c, van de Richtlijn heeft belanghebbende aanspraak op een fiscale behandeling als in artikel 14 van de Wet voorzien, indien de door haar overgedragen activa moeten worden beschouwd als een `tak van bedrijvigheid'. Het Hof heeft geoordeeld dat dit laatste niet het geval is, welk oordeel in middel III wordt bestreden.

-3.3.2. In artikel 2, aanhef en letter i, van de Richtlijn wordt het begrip `tak van bedrijvigheid' gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren. In zijn arrest van 15 januari 2002, Randers Sport, C-43/00, V-N 2002/8.26, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen overwogen (in punt 35) dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, en (in punt 37) dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, een exploitatie onafhankelijk is. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, sluit het aldus gepreciseerde begrip `tak van bedrijvigheid' uit een organisatie van kapitaal en arbeid welker activiteiten ingevolge een besluit tot beëindiging daarvan in verregaande mate zijn beëindigd en die het vermogen heeft verloren activiteiten te ontplooien, anders dan activiteiten met een aflopend karakter. 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat hetgeen door belanghebbende in AA BV is ingebracht een geheel vormt dat op eigen kracht kan functioneren, geeft derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip `tak van bedrijvigheid'. In het licht van de door het Hof vastgestelde feiten is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk. Een richtlijnconforme uitlegging van artikel 14 van de Wet, waarvoor de tekst van dit artikel ruimte laat, brengt mee dat hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan de in dat artikel gestelde voorwaarde dat een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming wordt overgedragen, tegen welk oordeel middel II is gericht. De middelen II en III falen derhalve.

-3.3. Middel I betoogt dat de vraag of sprake is van een zelfstandig onderdeel van een onderneming dient te worden beoordeeld vanuit de verkrijgende vennootschap, en dat dan ook op de onderhavige inbreng van twee deelnemingen van elk 50 percent door twee verschillende vennootschappen de in artikel 37, lid 1, letter a, juncto lid 2, letter b, vervatte zogenoemde bedrijfsfusievrijstelling van toepassing is. Het middel faalt. Zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dient de zelfstandigheid van een onderdeel van de onderneming te worden beoordeeld vanuit de inbrengende vennootschap.

-3.4. Middel II gaat ervan uit dat de onderhavige inbreng door A SpA en B SRL van hun deelnemingen in C SpA in belanghebbende valt onder artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969, betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij de Richtlijnen 73/79/EEG en 73/80/EEG van 9 april 1973, bij de Richtlijn 74/553 EEG van 7 november 1974 en bij de Richtlijn 85/303/EEG van 10 juni 1985 (hierna: de Richtlijn).

In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 december 1991, MUWI Bouwgroep BV, C-164/90, Jurispr. 1991, blz. I-6049 NOOT *, is beslist dat de inbreng van een pakket aandelen dat een vennootschap in een andere vennootschap heeft en dat honderd percent van het kapitaal van laatstgenoemde vennootschap vertegenwoordigt, niet is te beschouwen als de inbreng van een tak van bedrijvigheid van eerstgenoemde vennootschap in de zin van artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn. Hieruit volgt reeds dat de onderhavige inbreng niet binnen de reikwijdte van voornoemde bepaling valt. Middel II kan derhalve evenmin tot cassatie leiden.

Tekst noch doel en strekking van artikel 3.63 van de Wet verzetten zich tegen de toepassing van lid 1 van dat artikel op een overdracht van een onderneming aan een in lid 4 of lid 5 van dat artikel bedoelde persoon (hierna: de overnemer) indien een tot het vermogen van die onderneming behorend pand niet aan de overnemer wordt overgedragen, maar aan de overnemer ter beschikking wordt gesteld voor de uitoefening van de overgedragen onderneming.

In het licht van het hiervoor overwogene laten de (...) feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in dit geval een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 3.63, lid 1, van de Wet heeft plaatsgevonden.

3.3.3. Het middel faalt ook voor het overige. Weliswaar moeten de Nederlandse wettelijke regels, voor zover daarin bepalingen of begrippen uit de Fusierichtlijn zijn overgenomen, worden uitgelegd op gelijke wijze als de overeenkomstige richtlijnbepalingen, ook indien die nationale regels worden toegepast op fusies die niet onder de werking van de richtlijn vallen (zie HR 4 februari 1998, nr. 30074, LJN AA2409, BNB 1998/176), doch dit opent niet de weg voor een toepassing van (andere) nationale regels op een wijze die, hoezeer ook het resultaat overeenstemt met de richtlijn, niet door uitlegging van de nationale regel met die regel is te verenigen.

In het onderhavige geval worden de gevolgen van de bedrijfsfusie en de latere aandelenverkoop beheerst door het bepaalde bij en krachtens artikel 15 van de Wet, het fiscale eenheidsregime. Op de onderhavige bedrijfsfusie is dientengevolge het bepaalde in artikel 14 van de Wet niet van toepassing zodat de begrippen en bepalingen die artikel 14 van de Wet gemeen heeft met de Fusierichtlijn, evenmin relevant zijn. De wel van toepassing zijnde bepalingen van het fiscale eenheidsregime laten geen uitlegging toe die leidt tot het door het middel beoogde resultaat.

Jurisprudentie Hof van Justitie EU

4.21 In de zaak van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (thans Hof van Justitie dat onderdeel uitmaakt van het Hof van Justitie van de Europese Unie, hierna: HvJ) van 15 januari 2002, nr. C-43/00, V-N 2008/8.26 (Randers Sport A/S), wordt ingegaan op de vraag in hoeverre achterblijven van activa in de weg staat aan toepassing van de fusiefaciliteit:

24. Dienaangaande blijkt uit de bewoordingen van artikel 2, sub c en i, alsmede uit artikel 4, lid 1, van de richtlijn dat, om onder de richtlijn te vallen, een inbreng van activa betrekking moet hebben op het totaal van de aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva. Volgens artikel 2, sub i, van de richtlijn kan enkel een geheel dat op eigen kracht kan functioneren, een dergelijke tak van bedrijvigheid vormen.

25. Zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie heeft uiteengezet, heeft de gemeenschapswetgever het derhalve noodzakelijk geacht, dat de aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva in hun geheel worden overgedragen. Wanneer de opbrengst van een door de inbrengende vennootschap aangegane aanzienlijke lening binnen deze vennootschap blijft en de eruit voortvloeiende verplichtingen aan de ontvangende vennootschap worden overgedragen, worden deze elementen evenwel gesplitst.

26. Hier moet nog aan worden toegevoegd, dat in casu de inbrengende en de ontvangende vennootschap hetzelfde resultaat zouden hebben bereikt, wanneer de ontvangende vennootschap de lening was aangegaan en vervolgens de activa van de inbrengende vennootschap had verworven in ruil voor haar eigen aandelen alsmede het geleende kapitaal. Een dergelijke overdracht, die gedeeltelijk in contanten zou plaatsvinden, zou echter geen inbreng van activa in de zin van de richtlijn zijn.

34. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat artikel 2, sub i, van de richtlijn het begrip tak van bedrijvigheid omschrijft als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen.

35. Bijgevolg moet het onafhankelijk functioneren van de exploitatie in de eerste plaats vanuit functioneel oogpunt worden beoordeeld - de overgedragen activa moeten als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, zonder dat hiervoor een bijkomende investering of inbreng nodig is - en pas in de tweede plaats vanuit financieel oogpunt. Het feit dat een ontvangende vennootschap onder normale marktvoorwaarden een bankkrediet opneemt, sluit op zich niet uit dat de ingebrachte exploitatie onafhankelijk is, ook indien de aandeelhouders van de ontvangende vennootschap tot zekerheid van het krediet hun aandelen in deze vennootschap in pand geven.

36. Dit kan echter anders liggen wanneer op grond van de financiële situatie van de ontvangende vennootschap in haar geheel beschouwd moet worden vastgesteld, dat deze naar alle waarschijnlijkheid niet op eigen kracht zal kunnen overleven. Dit kan het geval zijn wanneer de inkomsten van de ontvangende vennootschap vergeleken met de intresten en de aflossingen van de overgenomen schulden onvoldoende blijken te zijn.

37. Het staat echter aan de nationale rechter om, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, te beoordelen of een exploitatie onafhankelijk is.

36. In de eerste plaats zij opgemerkt, dat uit artikel 2, sub d, alsmede uit het algemene stelsel van de richtlijn voortvloeit, dat de bij de richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke fiscale regeling, die verschillende fiscale voordelen behelst, zonder onderscheid van toepassing is op elke fusie, splitsing, inbreng van activa en aandelenruil, ongeacht om welke redenen deze plaatsvindt en of deze van financiële, economische of zuiver fiscale aard is.

37. Derhalve staat het feit, dat de verwervende vennootschap in de zin van artikel 2, sub b, van de richtlijn niet zelf een onderneming drijft, of dat dezelfde natuurlijke persoon die enig aandeelhouder en directeur van de verworven vennootschappen was, enig aandeelhouder en directeur van de verwervende vennootschap wordt, niet eraan in de weg dat de rechtshandeling als een aandelenruil in de zin van artikel 2, sub d, van de richtlijn wordt aangemerkt. Evenmin is het noodzakelijk, dat de onderneming van twee vennootschappen in financieel en economisch opzicht duurzaam in één eenheid wordt samengebracht, om deze rechtshandeling als een aandelenruil in de zin van deze bepaling te kunnen aanmerken.

38. In de tweede plaats zij opgemerkt, dat de Lid-Staten ingevolge artikel 11, lid 1, sub a, de bepalingen van de richtlijn, daaronder begrepen de fiscale voordelen waarop het hoofdgeding betrekking heeft, geheel of gedeeltelijk buiten toepassing mogen laten of het voordeel ervan teniet mogen doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil onder meer als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft.

39. Artikel 11, lid 1, sub a, preciseert dat de Lid-Staat in het kader van deze voorbehouden bevoegdheid kan bepalen dat er sprake is van een vermoeden van belastingfraude of - ontwijking, wanneer "een van de (...) bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen''.

40. Uit de artikelen 2, sub d en h, en 11, lid 1, sub a, volgt dus, dat de Lid-Staten de in de richtlijn bedoelde fiscale voordelen moeten toekennen voor de in artikel 2, sub d, bedoelde aandelenruil, tenzij belastingfraude of -ontwijking het hoofddoel of een der hoofddoelen van deze rechtshandeling is. In dat verband kunnen de Lid-Staten bepalen, dat het feit dat deze rechtshandelingen niet op grond van zakelijke overwegingen hebben plaatsgevonden, een vermoeden van belastingfraude of -ontwijking oplevert.

41. Bij het onderzoek of de bedoelde rechtshandeling een dergelijk doel heeft, kunnen de bevoegde nationale autoriteiten zich evenwel niet ertoe beperken vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen, doch moeten zij in elk concreet geval deze rechtshandeling in haar geheel onderzoeken. Volgens vaste rechtspraak dient een dergelijk onderzoek vatbaar te zijn voor rechterlijke toetsing (zie in die zin arrest van 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 40).

Besluiten staatssecretaris van Financiën

4.2.2. Directe overdracht onderneming met artikel 14 of 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Goedkeuring

Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de omzetting onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming als de omzetting wordt gevolgd door een van de hierna onder a, b en c vermelde overdrachten:

(...)

b. de vervreemding van de overgedragen onderneming (of een zelfstandig deel daarvan) aan een derde met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, met dien verstande dat deze vervreemding slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.

3.1 Overdracht

Onder de overdracht van een onderneming kan niet worden begrepen een overdracht door de overdrager aan de overnemer, die wordt gevolgd door de overdracht door de overnemer aan een derde van een wezenlijk deel van de overgedragen onderneming, indien aannemelijk is dat het voornemen daartoe reeds vóór de overdracht bestond, tenzij dit geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming van de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.

In afwijking hiervan is naar mijn mening wel sprake van een overdracht door de overdrager aan de overnemer indien de daaropvolgende overdracht door de overnemer aan een derde:

(...)

b is gefacilieerd op grond van artikel 14 van de Wet Vpb, en bovendien:

- na de laatste overdracht de in de overnemer achterblijvende vermogensbestanddelen een onderneming (in materiële zin) vormen, dan wel

- na de laatste overdracht in de overnemer geen vermogensbestanddelen achterblijven dan wel bij de achterblijvende vermogensbestanddelen geen sprake is van vermogensbestanddelen met stille reserves (en/of goodwill);

(...)

Het vorenstaande voorkomt dat de faciliteit van artikel 14 Wet Vpb kan worden gebruikt om (per saldo) vermogensbestanddelen met stille reserves (en/of goodwill), niet zijnde een onderneming in materiële zin, af te zonderen in de overnemer.

3.2 (Zelfstandig onderdeel van een) onderneming

(...)

Voor de invulling van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming dient in de eerste plaats aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting ter zake van de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming. Voorts wijs ik op het door de Hoge Raad op 17 januari 1990 onder nr. 26221 gewezen arrest voor de kapitaalsbelasting (opgenomen in BNB 1990/92*). In de daar berechte casus was sprake van de overdracht van een groothandel waarbij de eigendom van het pand waarin de groothandel werd uitgeoefend bij de inbrenger achterbleef en aan de overnemer werd verhuurd. De Hoge Raad achtte hier de overdracht van een zelfstandig onderdeel aanwezig, omdat de ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming konden vormen. Ik ben van mening dat dit arrest ook van betekenis is voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb. Dat houdt in dat naast niet-bedrijfsgebonden vermogensbestanddelen, desgewenst, ook wel aan de overgedragen onderneming gebonden vermogensbestanddelen bij de inbrenger kunnen achterblijven, mits maar hetgeen wordt overgedragen op zich een (materiële) onderneming kan vormen. (...)

Literatuur

4.25 De Redactie Vakstudie Nieuws merkt in de aantekening bij HR 17 januari 1990, nr. 26 221, op(32):

(...) Op het oordeel van het hof valt niets af te dingen: het is gebaseerd op duidelijke rechtsgronden.

De problematiek rondom de doorinbreng van ondernemingen en het voortzettingsvereiste na inbreng kennen we al heel lang. In de jaren tachtig van de vorige eeuw was voor de overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting beslist dat een inbreng van een onderneming, gevolgd door een tevoren overeengekomen doorinbreng van een wezenlijk deel van deze onderneming, niet kwalificeerde voor de toen geldende inbrengvrijstellingen. De ingebrachte onderneming moest door de verkrijger worden voortgezet. Later is de Hoge Raad in BNB 1997/268 wat betreft de kapitaalsbelasting op dit standpunt terug gekomen. Dit oordeel was echter niet gebaseerd op een nieuw inzicht met betrekking tot het voortzettingsvereiste in relatie tot het ondernemingsbegrip in de fusievrijstellingen, maar op het destijds inmiddels versoepelde uitvoeringsbeleid inzake de vrijstellingen overdrachtsbelasting en met het doel en de strekking van de kapitaalsbelastingrichtlijn. Dit arrest kan daarmee niet zonder meer worden overgenomen voor de bedrijfsfusievrijstelling in de vennootschapsbelasting.

Terug naar de regeling van art. 14 Wet VPB 1969, het onderwerp in deze uitspraak. We zien dat de staatssecretaris in onderdeel 3.1 van zijn besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, Stcrt. 2008, 196, van mening is dat de inbreng gevolgd door doorinbreng van de onderneming als kwalificerende overdracht geldt, mits deze doorinbreng op zich weer voor vrijstelling kwalificeert en bovendien leidt tot achterlating van vermogensbestanddelen die ofwel een materiële onderneming vormen, ofwel geen stille reserve (of goodwill) bevatten. Dit is geen goedkeurend beleid, dit is een standpuntbepaling en maakt gefaciliteerde concernopbouw mogelijk. Zijn voorwaarden worden echter ingegeven door angst voor oneigenlijk gebruik. Dit begrijp ik niet. Hij formuleert een geobjectiveerde vorm van antimisbruik in een bepaling die de gefaciliteerde transactie definieert. Dit, terwijl art. 14 Wet VPB 1969 in lid 4 reeds een afdoende waarborg tegen misbruik van de vrijstelling bevat. Nu cumuleren antimisbruikregels: deze transactie wordt pas als inbreng van onderneming erkend als deze geen risico van misbruik in zich bergt en is vervolgens pas fiscaal gefaciliteerd als deze niet gericht is op ontwijking of uitstel van belastingheffing. Dubbelop lijkt me. Dat is voor deze belastingplichtige erg jammer, want een iets minder strenge visie op de doorinbreng had hem geweldig geholpen.

Voor het antwoord op de vraag of bij de overdracht van de onderneming vermogensbestanddelen in de overdragende belastingplichtige mogen achterblijven, is de staatssecretaris in het Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, BNB 2009/10, par. 3.2, van mening dat van een overdracht van een zelfstandig deel van een onderneming ook sprake is indien de ingebrachte activa op zich voor de overnemer een zelfstandige onderneming kunnen vormen. Hierdoor is het mogelijk dat bijvoorbeeld het pand waarin de onderneming wordt uitgeoefend, in de overdragende belastingplichtige achterblijft. Ook is het mogelijk allerlei beleggingsactiva alsmede passiva zoals pensioen- en stamrechtverplichtingen bij de overdrager achter te laten.

Gezien de algemene formulering van dit beleid zijn wij van mening dat het zowel geldt voor een bedrijfsfusie ex art. 14, lid 1, als voor een bedrijfsfusie ex art. 14, lid 2. De nieuwe uitleg van het begrip 'zelfstandig onderdeel van een onderneming' komt naar onze mening overeen met de in de fusierichtlijn gebezigde term 'tak van bedrijvigheid'. Vgl. 2.5.0.A.b2. bij 'De fusierichtlijn'.

Voor de toepassing van de geruisloze overgang ex art. 3.65 Wet IB 2001 gelden veel ruimere mogelijkheden om vermogensbestanddelen niet in te brengen. Zie 3.2.34.C.b5.IB.

Concluderend volgt uit het Randers Sport-arrest dat:

1. De Fusierichtlijn slechts van toepassing is op de inbreng van activa indien alle aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva worden overgedragen. Met andere woorden, de overdracht van losse activa valt niet onder inbreng van activa.

2. Het onafhankelijk functioneren van een exploitatie in de eerste plaats dient te worden beoordeeld vanuit functioneel oogpunt en pas in de tweede plaats vanuit financieel oogpunt.

3. De vraag of een exploitatie onafhankelijk is ter beoordeling staat van de nationale rechter.

De Nederlandse wetgever heeft tak van bedrijvigheid in art. 14Wet VPB 1969 vertaald in zelfstandig onderdeel van een onderneming. De staatssecretaris betoogt - onder andere in het Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, BNB 2009/10 (Bedrijfsfusiebesluit) - dat het begrip onderneming materieel dient te worden uitgelegd. Dit zou onder andere betekenen dat overdrachten van (georganiseerde) beleggingsactiviteiten niet gefacilieerd ex art. 14 Wet VPB 1969 zouden kunnen plaatsvinden. Naar mijn mening dient de bedrijfsfusiefaciliteit echter in dergelijke gevallen ook open te staan.(38)

(...)

Uit het voorgaande blijkt dat het begrip zelfstandig onderdeel (of tak van bedrijvigheid) zodanig moet worden uitgelegd, dat hetgeen wordt overgedragen, in het kader van een gefacilieerde bedrijfsfusie, onafhankelijk dient te kunnen functioneren. Dit sluit de deur voor overdrachten van losse activa. Voorts, zo blijkt uit het arrest Randers Sport, dient het onafhankelijk functioneren in de eerste plaats te worden beoordeeld vanuit functioneel oogpunt en pas in de tweede plaats vanuit financieel oogpunt.

Eerste middel

5.1 In de onderhavige zaak is in geschil of voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de overdracht van een (zelfstandig deel van een) onderneming als bedoeld in artikel 14, lid 1 Wet Vpb, bij dooroverdracht van een gedeelte van hetgeen wordt overgedragen, van belang is of de achterblijvende vermogensbestanddelen een 'tak van bedrijvigheid' kunnen vormen.

Tweede en derde middel

5.20 Omdat het eerste middel doel treft, behoeven het tweede en derde middel geen behandeling. Voor het geval de Hoge Raad echter van oordeel is dat het eerste middel niet slaagt, ga ik toch in op de overige door belanghebbende voorgestelde middelen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2010, nr. AWB 09/78.

3 Gerechtshof Leeuwarden 7 december 2010, nr. 10/00091, LJN BO7129, NTFR 2011/253 m.nt. Nieuweboer, FutD 2010/51.

4 Op 15 december 2009 is de nieuwe richtlijn (2009/133/EG) in werking getreden. Inhoudelijk zijn geen wijzigingen beoogd.

5 Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3, blz. 21.

6 Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 6, blz. 4.

7 Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 6, blz. 27.

8 Amendement heren Scholten en Peijnenburg, Kamerstukken II, 1968/69, nr. 63, blz. 2.

9 Met die wijziging is door de regering getracht gevolg te geven aan onder meer de richtlijnen van 9 april 1973 (nr. 73/79/EEG en nr. 73/80/EEG, PbEG L 103 van 18 april 1973, blzn. 13, 14 en 15) en van 10 juni 1985 (nr. 85/303/EEG, PbEG L 156 van 15 juni 1985, blzn. 23 en 24). Op grond van die wijzigingen in de richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (nr. 69/335/EEG, PbEG L 249 van 3 oktober 1969, blz. 25 tot en met 29) dienen fusies en interne reorganisaties vrijgesteld te zijn van de heffing van kapitaalsbelasting; Stb. 1990, 26.

10 Kamerstukken I 1989/90, 21 031, nr. 6a, blz. 3.

11 Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (Aanpassing aan de richtlijn van de Raad van Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten); Stb. 1992, 491.

12 Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 3, blz. 13 en 14.

13 Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 5, blz. 4 en 5.

14 Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 7, blz. 3 en 4.

15 Hoge Raad 24 februari 1965, nr. 15 288, BNB 1965/138 m.nt. Hellema.

16 Artikel 18, lid 2 Besluit vennootschapsbelasting 1941, luidde: "De ter zake van de overdracht behaalde winst blijft voor de heffing van de belasting buiten aanmerking, voor zoover de volgende voorwaarden vervuld zijn:

1) alle bestanddelen van het zuivere vermogen eener vennootschap (...), gaan over op een andere zoodanige vennootschap tegen toekenning van aandelen in de overnemende vennootschap;

2) de latere heffing van vennootschapsbelasting over deze winst is verzekerd."

17 Vakstudie, deel X, Vennootschapsbelasting e.a., Kluwer: Deventer, losbladige editie, blz. 436g.

18 Hoge Raad 25 oktober 1978, nr. 18 999, BNB 1978/312.

19 Hoge Raad 15 juni 1986, nr. 23 227, LJN AW7906, BNB 1986/311 m.nt. Laeijendecker, FED 1986, blz. 1171, V-N 1987, blz. 794.

20 Hoge Raad 17 januari 1990, nr. 26 221, LJN ZC4205, BNB 1990/92 m.nt. Laeijendecker, FED 1990, blz. 160, V-N 1990, blz. 661.

21 Hoge Raad 4 juni 1997, nr. 31 309, LJN AA2175, BNB 1997/269 m.nt. Hoogendoorn, FED 1997, blz. 571 m.nt. Van Scheijndel, V-N 1997, blz. 2622.

22 Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 444, LJN AA2238, BNB 1997/375 m.nt. Rijkers, FED 1997, blz. 727 m.nt. Cornelisse, V-N 1997, blz. 3164.

23 Hoge Raad 4 februari 1998, nr. 30 074, LJN AA2409, BNB 1998/176 m.nt. Van der Geld, FED 1998, blz. 472 m.nt. Brandsma, V-N 1998/10.10.

24 Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 37 553, BNB 2003/331 m.nt. Meussen, NTFR 2003/847 m.nt. Kors, V-N 2003/28.14.

25 Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 41 664, LJN AY3644, BNB 2006/318, NTFR 2006/1090 m.nt. Van Vierzen-De Boer, V-N 2006/44.17.

26 Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 41 861, LJN AY3743, BNB 2006/319 m.nt. Juch, NTFR 2006/1091, V-N 2006/44.18.

27 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 07/10313, LJN BF0389, BNB 2009/117 m.nt. Cornelisse, NTFR 2009/454 m.nt. van Gijlswijk, FED 2009, blz. 42 m.nt. Pot, V-N 2009/10.16.

28 Hoge Raad 7 mei 2010, nr. 08/1890, LJN BI3717, BNB 2010/221 m.nt. Lubbers, FED 2010, blz. 86 m.nt. Russo, NTFR 2010/1135 m.nt. Kastelein, V-N 2010/23.13.

29 Hoge Raad 8 oktober 2010, nr. 08/04644, LJN BL0124, BNB 2011/17 m.nt. De Vries, FED 2010, blz. 118 m.nt. Boulogne, NTFR 2011/317 m.nt. De Kok, V-N 2010/52.18.

30 Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010, 10 512, BNB 2010/277.

31 Besluit van 19 december 2000, CPP2000/3041M, Bedrijfsfusie; toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding verzoeken artikel 14, tweede lid, Wet Vpb. Dit besluit is laatstelijk gewijzigd en vervangen door het Besluit van 29 september 2008, betreffende Bedrijfsfusie; toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, CPP2008/1008M, NTFR 2008/2095 m.nt. Ruijschop. Voorafgaand aan dit besluit zijn verschenen: Resolutie van 1 juli 1993, nr. DB93/2165M, BNB 1993/269, gewijzigd bij Besluit van 31 augustus 1995, nr. DB95/279M, BNB 1995/290 en Resolutie van 12 oktober 1987, nr. 287-3100, BNB 1987/316.

32 Hoge Raad 17 januari 1990, nr. 26 221, V-N 1990, blz. 661.

33 Gerechtshof Leeuwarden 7 december 2010, nr. 10/00091, LJN BO7129, NTFR 2011/253 m.nt. Nieuweboer.

34 J.L. van de Streek en S.A.W.J. Strik, 'Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting)', Kluwer - online editie, 2.5.1.B.a3.

35 J.N. Bouwman, www.ndfr.nl, deel Vennootschapsbelasting, aantekening 3.7 van het commentaar op art. 14 Wet Vpb 1969.

36 J.N. Bouwman, 'Wegwijs in de Vennootschapsbelasting', 12e druk, Den Haag: SDU - 2011, blz. 487.

37 G.C. van der Burgt, 'De bedrijfsfusie in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, fed fiscale brochures', 1e druk, Deventer: Kluwer - 2009, blz. 31 en blz. 59.

38 Voetnoot auteur: Zowel op basis van de tekst van art. 14 Wet VPB 1969, de parlementaire geschiedenis van dit artikel, de ratio van de bedrijfsfusiefaciliteit als op basis van de Fusierichtlijn.

39 E. van den Brande-Boomsluiter, 'De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, FM 110', Deventer: Kluwer - 2004, blz. 36.