Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:487, Bijlage 22/04093 23/00142 23/00143 en 24/00420
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:487, Bijlage 22/04093 23/00142 23/00143 en 24/00420
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2024
- Datum publicatie
- 10 mei 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:487
- Zaaknummer
- Bijlage 22/04093 23/00142 23/00143 en 24/00420
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 april 2024 inzake:
22/04093 ECLI:NL:PHR:2024:474
23/00142 ECLI:NL:PHR:2024:472
23/00143 ECLI:NL:PHR:2024:473 en
24/00420 ECLI:NL:PHR:2024:475
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
C.M. Ettema
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 april 2024 inzake:
Nrs. 22/04093, 23/00142, 23/00143 en 24/00420
Derde Kamer A
1 Overzicht
Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De bijlage behandelt het door de belanghebbenden in deze vier zaken ingenomen standpunten over de toepassing van de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/002461 volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode, in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren.2
Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze is toegelicht (zie 5.5). Volgens de aanbieder zijn deze factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst.
Voor drie van de vier zaken waarop deze bijlage ziet, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de opname van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de correctiefactoren thans niet meer kan toepassen zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.3 De belanghebbenden in deze zaken komen in cassatie op tegen dit oordeel. In de vierde zaak oordeelt het gerechtshof Amsterdam daarentegen dat het de belastingplichtige thans nog vrijstaat een beroep te doen op voornoemde bijstellingen, zonder dat het hof verlangt dat verder bewijs wordt geleverd.4 Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarin hij met een rechts- en twee motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende aanspraak kan maken op de bijstellingen.
In deze bijlage bespreek ik of en, zo ja, onder welke voorwaarden het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen.
Opbouw gemeenschappelijke bijlage
In onderdeel 2 beschrijf ik op welke wijze de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen wordt bepaald die volgens de Wet BPM in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de verschuldigde bpm. Hierbij bespreek ik in het bijzonder de koerslijstmethode en de taxatiemethode.
In onderdeel 3 behandel ik de voor de bpm-vermindering bepalende ‘afschrijving’ als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM. Ik beschrijf hoe de afschrijving wordt berekend en bespreek zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. Onderdeel 4 beschrijft vervolgens het gebruik van koerslijsten en het verschil in gebruik daarvan bij de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Ik doe dat, omdat het antwoord op de vraag of de belanghebbenden in de zaken met nummer 23/00142 en 23/00143 aanspraak kunnen maken op toepassing van de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s, zo zal ik verderop in deze bijlage zal toelichten, verschilt naargelang de koerslijstmethode of de taxatiemethode wordt toegepast. In onderdeel 4 bespreek ik daarnaast de vraag of en, zo ja, in welke situaties de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag.
In onderdeel 5 ga ik in op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s en de disclaimer die de aanbieder van die koerslijst op 4 oktober 2021 heeft opgenomen in de koerslijst. Voorts behandel ik drie standpunten van de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst die ingaan op deze correctiefactoren.
Slotsom
Ik kom tot de slotsom dat een belastingplichtige ook na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ mag toepassen, zonder dat hij hiervoor nader bewijs hoeft te leveren. Als voorwaarde geldt wel dat de aangifte is gedaan vóór 4 oktober 2021 en dat de koerslijstmethode is toegepast. In dit kader is niet van belang of de belastingplichtige de koerslijstmethode reeds bij de aangifte heeft toegepast of dat hij in bezwaar of (hoger) beroep de afschrijvingsmethode wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode. In het geval de methode wordt gewijzigd is wel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd. Voorts kom ik tot de slotsom dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag is gehouden de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode hanteert en een koerslijstuitdraai van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens.
2 Wettelijke systeem van de bpm
In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.5 Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM bepalen in dit verband:
“1 Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s.
2 De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.”
Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de voor een personenauto verschuldigde bpm bepaald aan de hand van de CO2 -uitstoot van de auto.
Voor gebruikte motorrijtuigen regelt art. 10(1) Wet BPM dat voor de berekening van de verschuldigde bpm een vermindering van het belastingbedrag in aanmerking wordt genomen. Deze vermindering wordt ingevolge art. 10(2) van die wet gevormd door de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. De bepalingen luiden:
“1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering.
2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.”
Deze bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening wordt gehouden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig.6 De wetgever heeft als uitgangspunt genomen dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto).7
De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de vermindering voor gebruikte motorrijtuigen als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM kan worden berekend: een berekening volgens (i) een forfaitaire tabel, (ii) een koerslijst of (iii) een taxatierapport.8 Art. 10 Wet BPM verwoordt dit als volgt:
“6 In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel.
7 De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.
8 Indien sprake is van:
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
De belastingplichtige dient bij de aangifte een verzoek te doen voor toepassing van een van de drie methoden. Ook moet hij opgaaf doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de vermindering. Dit is geregeld in art. 10(9) Wet BPM:
“9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.”
Art. 10(10) Wet BPM bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van art. 10 Wet BPM. De regelgever heeft van deze bevoegdheid gebruikgemaakt in de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv. reg. BPM). Art. 8 Uitv. reg. BPM regelt welke gegevens in de opgaaf als bedoeld in art. 10(9) Wet BPM moeten worden verstrekt:
“4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:
a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of
b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:
– dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en
– dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.
Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a
5 Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing.
[CE: afschrijvingstabel niet overgenomen]”
Doordat art. 10 Wet BPM in samenhang met art. 8 Uitv.reg. BPM bij de heffing van bpm rekening houdt met een bpm-vermindering, wordt beoogd deze belasting in overeenstemming met art. 110 VWEU te heffen. Deze laatste bepaling vereist, voor zover hier van belang, dat een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet zwaarder wordt belast dan een gelijksoortige gebruikte personenauto die reeds in Nederland is geregistreerd. Art. 110 VWEU luidt:
“De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”
Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.9 Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.10 Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen, indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.11 Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten.12Voor een meer uitgebreide bespreking van de rechtspraak van het Hof van Justitie over (de voorloper van) art. 110 VWEU verwijs ik naar de conclusie van mijn hand voor de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met nr. 23/0102113 en de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor arresten van de Hoge Raad van 12 juli 201914.
Zoals gezegd, biedt de Wet BPM drie methoden voor het berekenen van de vermindering van bpm voor gebruikte motorrijtuigen (2.5). De forfaitaire vermindering op basis van de afschrijvingstabel in art. 8(5) Uitv. reg. BPM laat ik hier verder rusten. Hierna bespreek ik de in art. 10(2) Wet BPM bedoelde methoden ter bepaling van de werkelijke afschrijving, te weten de koerslijstmethode en de taxatiemethode.
De koerslijstmethode en de taxatiemethode
Tot 1 januari 2004 was het alleen mogelijk aan de hand van een forfaitaire afschrijvingstabel een bpm-vermindering te berekenen. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie Gomes Valente15 is de vraag opgekomen of het Nederlandse stelsel in zoverre strookt met het Unierecht. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie in een zaak over de Portugese registratiebelasting dat (thans) art. 110 VWEU zich in beginsel niet verzet tegen een forfaitaire vermindering, mits wordt gewaarborgd dat de belasting die is verschuldigd, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet overschrijdt.16
Vooruitlopend op nieuwe wetgeving, heeft de staatssecretaris van Financiën per 1 januari 2004 goedgekeurd dat het werkelijke afschrijvingspercentage in aanmerking mag worden genomen bij het bepalen van de bpm-vermindering, indien dit werkelijke afschrijvingspercentage hoger is dan het percentage dat volgt uit de forfaitaire tabel.17 Deze goedkeuring staat ook wel bekend als de ‘tegenbewijsregeling’. De tegenbewijsregeling bood de belastingplichtige twee manieren het werkelijke afschrijvingspercentage aannemelijk te maken, namelijk aan de hand van een “in de branche18 algemeen gebruikelijke koerslijst zoals die wordt gehanteerd voor de verkoop aan particulieren in Nederland” of aan de hand van een taxatierapport.
Met ingang van 1 februari 2007 is de koerslijstmethode zoals die werd gehanteerd in de tegenbewijsregeling opgenomen in art. 10(2) Wet BPM19 en art. 8 Uitv.reg. BPM20. Met deze codificatie is geen wijziging van de werking van deze methode beoogd ten opzichte van de eerdere regeling.21
Aanvankelijk stelde de wet geen voorwaarden aan de toepassing van respectievelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Van de belastingplichtige werd slechts verlangd dat hij bij toepassing van een van beide methoden bij de aangifte opgaaf deed van de gegevens die zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, zoals op dit moment ook nog is vereist (zie 2.6). Op grond van art. 8(4) Uitv.reg. BPM (tekst tot en met 31 december 2014) bestaat de opgaaf uit een verwijzing naar een koerslijst of het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. De koerslijst of het taxatierapport zelf moeten wel aan bepaalde vereisten voldoen alvorens deze kunnen worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De vereisten voor een koerslijst behandel ik hierna in deze conclusie (vanaf 4.1). De vereisten voor een taxatierapport laat ik verder rusten. Ik volsta met een verwijzing naar onderdeel 6 van de eerdergenoemde conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 201922, waarin hij de vereisten uitgebreid bespreekt.
Per 1 januari 2015 heeft de wetgever de toepassing van de taxatiemethode ingeperkt23 ten einde misbruik in de vorm van te hoog vastgestelde of gefingeerde schade, met hoge afschrijvingen en lage bpm-betalingen tot gevolg, te bestrijden. Volgens de reguliere importbranche leidde de praktijk van te lage taxaties en bpm-betalingen tot ernstige concurrentieverstoring.24 Vanaf genoemde datum kan de taxatiemethode slechts worden toegepast indien sprake is van (a) een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in art. 1(1)u Wegenverkeerswet25, en/of (b) een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Onder normale gebruiksschade wordt verstaan: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig (art. 2(c) Wet BPM). De wetgever heeft de taxatiemethode in zoverre willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.26 Van een motorvoertuig dat op een relevante koerslijst voorkomt is sprake, indien het motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst is benoemd.27 Bij voertuigen zonder waarneembare schade is het gebruik van een taxatierapport dus voornamelijk beperkt tot exclusieve auto’s (‘exoten’) of zeer jonge voertuigen.
De invoering van de voorwaarde dat een voertuig niet in een koerslijst voorkomt (art. 10(8)b Wet BPM), laat overigens onverlet dat de koerslijstmethode kan worden toegepast indien het te registreren voertuig niet als zodanig wordt benoemd in een koerslijst.28
Ik vat het voorgaande als volgt samen. Een belastingplichtige kan voor het bepalen van de vermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kiezen tussen de taxatiemethode en de koerslijstmethode.29 Vanaf 1 januari 2015 is toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die niet als zodanig in een koerslijst voorkomen. Voor toepassing van de koerslijstmethode gelden in beginsel geen specifieke voorwaarden. Wel dient de koerslijst zelf aan bepaalde vereisten te voldoen. Deze vereisten behandel ik hierna (4.1 e.v.).
Wijzigen van de afschrijvingsmethode
Ik benoemde hiervoor al dat een belastingplichtige bij de aangifte opgaaf dient te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het berekenen van de afschrijving (2.6 en 2.14). Voor het leesgemak citeer ik art. 10(9) Wet BPM op deze plek nogmaals:
“Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.”
Art. 10(9) Wet BPM bepaalt dat de gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, niet op een later moment kunnen worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. Ik breng ook in herinnering dat toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode vereist dat opgaaf wordt gedaan, bestaande uit een verwijzing naar een koerslijst onderscheidenlijk het bij de aangifte gebruikte taxatierapport (art. 8(4) Uitv.reg. BPM).
Uit deze bepaling zou kunnen worden afgeleid dat het niet mogelijk is in bezwaar of (hoger) beroep alsnog een andere methode ter bepaling van de (hogere) afschrijving te kiezen of uit te gaan van gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 201630 volgt evenwel dat die mogelijkheden er in beginsel wel zijn. Ik citeer het arrest met nr. 14/04111:
“2.4.2 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het bepaalde in artikel 10, [lid 9], van de Wet ertoe strekt tegen te gaan dat met het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een op aangifte voldaan bedrag aan bpm aanspraak wordt gemaakt op een hogere vermindering in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet (en daarmee op een teruggaaf van bpm) met behulp van gegevens die verband houden met de staat waarin het motorrijtuig verkeerde ten tijde van het op aangifte voldoen van de bpm en welke gegevens niet waren overgelegd bij die aangifte of wel waren overgelegd maar niet zijn gebruikt voor het berekenen van de verschuldigde bpm. Zodoende wordt volgens de wetgever de inspecteur in staat gesteld zich volledig te richten op de controle van de aangifte en de daarbij gekozen wijze voor vaststelling van de afschrijving, en behoeft hij geen aandacht te besteden aan gegevens die wellicht van belang waren geweest als de belastingplichtige een andere keuze had gemaakt voor de wijze van vaststelling van de afschrijving (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, blz. 10).
Met het oog daarop voorziet artikel 10 van de Wet in voorschriften (…) die waarborgen dat de waardebepaling van een gebruikt motorrijtuig op een verantwoorde wijze plaatsvindt bij gelegenheid van het doen van de aangifte bpm in het kader waarvan het desbetreffende motorrijtuig beschikbaar moet worden gehouden voor controle door de inspecteur met het oog op een juiste vaststelling van de gegevens die van belang zijn voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage. De hiervoor in 2.4.1 beschreven wettelijke bepalingen stellen aldus de belastingplichtige in staat voor gebruikte personenauto’s, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto’s aan de hand van alle door hem relevant geachte gegevens de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering te berekenen op een wijze die waarborgt dat in alle gevallen – in overeenstemming met artikel 110 VWEU – de verschuldigde bpm niet meer bedraagt dan de bpm die nog rust op de zogenoemde referentieauto.
Voor een belastingplichtige zal het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk zijn om bij het doen van de aangifte bpm opgaaf te doen van de gegevens die nodig zijn voor het bepalen van de reële waardevermindering van het desbetreffende motorvoertuig in overeenstemming met artikel 110 VWEU. Dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen op het punt van het vaststellen van de afschrijving van een gebruikt voertuig de belastingplichtige gehouden wordt aan de bij het doen van de aangifte aangeleverde en gebruikte gegevens, vindt zijn rechtvaardiging in de hiervoor in 2.4.2 weergegeven overwegingen van de wetgever om een doelmatige en controleerbare wijze van heffen van bpm te bewerkstelligen.
In het licht van de hiervoor bedoelde overwegingen staat het bepaalde in artikel 10, [lid 9], derde volzin, van de Wet evenwel niet eraan in de weg om door het aanwenden van rechtsmiddelen te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan of een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest. (…)”
In bezwaar of (hoger) beroep kan dus worden gekozen voor een andere afschrijvingsmethode dan die is gebruikt bij de aangifte of een beroep worden gedaan op gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor de berekening van de afschrijving. Als voorwaarde geldt dat voor het vaststellen van de juistheid van de berekening van de bepleite bpm, geen (tweede) controle van het voertuig nodig is. Aan die voorwaarde was voldaan in de zaak die heeft geleid tot het hiervoor in 2.20 geciteerde arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/0411131. De belastingplichtige in die zaak wenste gebruik te maken van een andere dan de bij de aangifte gebruikte koerslijst. Nu beide koerslijsten dezelfde consumentenprijs hanteerden en de op de koerslijsten vermelde verschillen in calculatiedatum (één dag) en kilometerstand (één kilometer) verwaarloosbaar waren, werd het die belastingplichtige toegestaan zich te beroepen op een andere koerslijst dan die hij bij de aangifte had gebruikt.
Dat was anders in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/0411232. De belastingplichtige in die zaak wilde in bezwaar de koerslijstmethode toepassen, in plaats van de forfaitaire afschrijvingstabel die hij bij de aangifte had gebruikt. De door de belastingplichtige overgelegde koerslijst vermeldde echter een substantieel aantal kilometers, waarvan zonder (tweede) controle van het voertuig niet meer kon worden nagegaan of dit overeenkwam met het daadwerkelijk aantal gereden kilometers. Het inbrengen van de koerslijst – en daarmee het wijzigen van de methode – was onder die omstandigheden niet meer mogelijk.
Ik merk op dat een ‘switch’ van de forfaitaire tabel naar de koerslijstmethode in de regel niet mogelijk zal zijn, omdat bij een aangifte op basis van de forfaitaire tabel maar weinig voertuiggegevens moeten en zullen worden opgegeven.33 Het komt mij voor dat de wijziging van de koerslijstmethode naar de taxatiemethode in de praktijk doorgaans evenmin mogelijk zal zijn, omdat de (latere) taxatie in de regel gebaseerd zal zijn op gegevens die niet in de bij de aangifte gebruikte koerslijst zijn vermeld. De meest gangbare methodewijziging zal dan ook een wijziging van de taxatiemethode naar de koerslijstmethode betreffen. Een bij de aangifte gebruikt taxatierapport zal in de regel immers de gegevens vermelden die het gebruik van een koerslijst op een later moment mogelijk maken, zonder dat een (tweede) controle van het voertuig is vereist.
3 De afschrijving
Zoals gezegd, wordt op grond van art. 10(1) Wet BPM bij de berekening van de verschuldigde bpm voor gebruikte voertuigen een bpm-vermindering in aanmerking genomen. Ingevolge art. 10(2) Wet BPM betreft de vermindering de afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip van eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs).
Na de invoering van de tegenbewijsregeling en de hierin opgenomen mogelijkheid gebruik te maken van een koerslijst, bestond enige tijd onduidelijkheid welke koerslijstwaarde moest worden gebruikt om de afschrijving te bepalen. Wat in dit verband precies onduidelijk was, komt aan de orde in onderdeel 4.4. Voor nu merk ik slechts op dat volgens de regelgever moest worden gebruikgemaakt van een koerslijst voor de verkoop aan particulieren. De Hoge Raad oordeelde echter in 200934 dat alleen een koerslijst voor de inkoop door handelaren kan worden gebruikt, hetgeen over het algemeen tot een hogere afschrijving – en dus een lagere heffing – leidt dan door de regelgever was voorzien.
Om het gemis aan bpm-inkomsten te compenseren wenste de wetgever de afschrijving in art. 10(2) Wet BPM voortaan uit te drukken in een percentage van de inkoopwaarde in nieuwe staat, in plaats van de (hogere) historische nieuwprijs. De inkoopwaarde in nieuwe staat betreft de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar voertuig in nieuwe staat heeft verkocht. Met ingang van 1 januari 2010 werd art. 10(2) Wet BPM op dit punt aangepast.35 De wetswijziging had tot gevolg dat de afschrijving doorgaans iets lager zou uitvallen en het verschuldigde bpm-bedrag iets hoger. Deze berekeningswijze kon echter volgens de Hoge Raad de toets aan art. 110 VWEU niet doorstaan. Hij oordeelt in een arrest van 2 maart 201236 namelijk:
“3.5.3. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 gekozen voor een andere wijze van berekening van de vermindering van BPM. Daarbij is – anders dan daarvoor – tot uitgangspunt genomen de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar motorrijtuig in nieuwe staat heeft verkocht, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij deze wijze van berekening is niet uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto. Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd. Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs - waarin de BPM dus is begrepen - waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft.
Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht.
De hiervoor bedoelde aankoopprijs is over het algemeen niet gelijk aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht. Derhalve sluit de hiervoor vermelde, in de wettelijke bepalingen neergelegde, wijze van berekening een door artikel 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uit.”
Naar aanleiding van dit arrest is de tekst van art. 10(2) Wet BPM per 1 januari 2013 teruggebracht naar die van vóór de wetswijziging per 1 januari 2010.37 Sindsdien wordt de afschrijving weer uitgedrukt in een percentage van de historische nieuwprijs. Het enige taalkundige verschil met de wettekst van voor 1 januari 2010 is dat de in de bepaling genoemde catalogusprijs de catalogusprijs is als bedoeld in art. 9(4) (thans lid 5) Wet BPM. Het komt mij voor dat de wetgever hiermee geen inhoudelijke wijziging maar enkel een verduidelijking heeft beoogd.38 De memorie van toelichting licht deze verwijzing niet toe, doch vermeldt slechts het volgende (voetnoot in origineel):39
“Artikel IX, onderdeel C (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)
Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, wordt de vermindering van de BPM voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM 1992, voortaan weer uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs (de geadviseerde verkoopprijs) en de BPM. Hierdoor verloopt de afschrijving voor de BPM wat sneller dan bij de afschrijving op basis van de inkoopwaarde in nieuwe staat, zoals die naar aanleiding van een eerder arrest van de Hoge Raad40 in artikel 10 was opgenomen. Door de snellere afschrijving wordt het te betalen BPM-bedrag voor gebruikte motorrijtuigen wat lager.”
Berekening van de afschrijving
Met de constatering dat de afschrijving wordt uitgedrukt in een percentage van de historische nieuwprijs, wordt nog niet direct duidelijk hoe de afschrijving wordt bepaald. Ik breng in herinnering dat art. 10(2) Wet BPM twee methoden aanreikt om de werkelijke afschrijving te bepalen, namelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. De koerslijstmethode vindt haar grondslag in art. 10(7) Wet BPM. Bij toepassing van de koerslijstmethode wordt het afschrijvingspercentage berekend door de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm (historische nieuwprijs) af te zetten tegen de handelsinkoopwaarde van de referentieauto die volgt uit een koerslijst.
Het kan voorkomen dat het bedrag aan bruto-bpm van de te registreren auto en de referentieauto verschilt, bijvoorbeeld als zij niet dezelfde CO2-uitstoot hebben. Dit kan zich voordoen als de ingevoerde auto als zodanig niet voorkomt in een gangbare koerslijst, zodat moet worden aangesloten bij de koers van een ander voertuig waarvan de eigenschappen en kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de te registreren auto.41 Ik vermoed dat de wetgever geen rekening heeft gehouden met deze mogelijkheid. Bij de totstandkoming van art. 10(7) Wet BPM lijkt het uitgangspunt te zijn geweest dat de koerslijstmethode niet kan worden gebruikt als een bepaald voertuig als zodanig niet in een koerslijst voorkomt. Ik citeer (cursivering van mijn hand):42
“De leden van de fractie van de SP vragen waarom de taxatierapporten niet geheel worden afgeschaft en wat daarbij de specifieke bezwaren zijn. (…) De heffing van BPM bij registratie van ingevoerde gebruikte voertuigen moet (…) plaatsvinden naar de werkelijke waarde van dit voertuig. Bij waardering van een voertuig op basis van een forfaitaire tabel of een gangbare koerslijst wordt niet (of niet volledig) rekening gehouden met eventuele schade, anders dan normale gebruiksschade. Tevens komen bepaalde bijzondere voertuigen (zogenaamde exoten) niet voor in de gangbare koerslijsten, zodat een waardebepaling op basis van genoemde koerslijsten niet mogelijk is. In deze beide gevallen is het gebruik van taxatierapporten de enige mogelijkheid om ten behoeve van de heffing van BPM bij de registratie na de invoer van deze voertuigen de werkelijke waarde vast te stellen. Worden de voertuigen naar een te hoge waarde – wat leidt tot een hogere heffing – belast met een bedrag aan BPM, dan het bedrag aan BPM dat nog rust op vergelijkbare voertuigen die reeds in Nederland zijn geregistreerd, is dit in strijd met het Europese recht.”
De vraag die desondanks opkomt is of het afschrijvingspercentage aan de hand van de gegevens, waaronder het bpm-bedrag, van de te registreren auto of van de referentieauto moet worden bepaald. In mijn conclusie van 22 december 2023 in de zaak met nr. 22/03099 kwam ik tot de slotsom dat het bpm-bedrag moet worden gebruikt dat voor de referentieauto verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik werd genomen en waarvan ook de handelsinkoopwaarde wordt gebruikt, en zodoende moet volgen uit de koerslijst van die referentieauto.43 Voor de gronden voor deze slotsom verwijs ik naar onderdelen 4.63 tot en met 4.74 van die conclusie. De Hoge Raad oordeelt in een arrest van dezelfde dag in een andere zaak echter anders.44 Bij het bepalen van het afschrijvingspercentage in de zin van art. 10(2) Wet BPM dient het bedrag aan bpm te worden gebruikt dat zou zijn verschuldigd indien het te registreren voertuig in nieuwe staat zou zijn geregistreerd. Dit geldt bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. De Hoge Raad overweegt (voetnoten in origineel):
“3.2.3 De wijze van vaststellen van het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde afschrijvingspercentage wordt niet in artikel 10, lid 2, van de Wet geregeld maar, afhankelijk van de voor die vaststelling gekozen methode, in artikel 10, lid 7, van de Wet (de koerslijstmethode) of artikel 10, lid 8, van de Wet (de taxatiemethode). Die methoden beogen te komen tot een waarde die de werkelijke waarde van het te registreren motorrijtuig zo goed mogelijk benadert en aldus een reële waardedaling van het desbetreffende motorrijtuig vast te stellen.Wat betreft de koerslijstmethode geldt dat wanneer het te registreren motorrijtuig niet voorkomt in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, een (bij benadering) reële waardedaling van dat motorrijtuig kan worden bepaald door uit te gaan van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig, dat wil zeggen een in zo’n koerslijst voorkomend gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorrijtuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het te registreren motorrijtuig.45Bij toepassing van de taxatiemethode geldt dat de taxateur als referentie voor het bepalen van een (bij benadering) reële waardedaling van het te registreren motorrijtuig ook gebruik kan maken van de handelsinkoopwaarde die is opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een referentievoertuig.46 In dat geval is de in die koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De door taxatie berekende waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht.47
Bij de beide hiervoor in 3.2.3 omschreven methoden wordt het afschrijvingspercentage volgens de Wet bepaald door de verhouding tussen de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren motorrijtuig en de som van de catalogusprijs van het te registreren motorrijtuig en het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen.”
De Hoge Raad vervolgt dat het voorgaande anders is wanneer de belastingplichtige met een beroep op art. 110 VWEU bepleit dat toepassing van art. 10(2) Wet BPM leidt tot een te hoog bedrag aan bpm.48 Slaagt dit beroep, dan kan de afschrijving worden bepaald aan de hand van de gegevens van een referentievoertuig, waarbij zowel de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm, als de handelsinkoopwaarde volgen uit een koerslijst.
Hoewel niet van belang voor de onderhavige zaken, merk ik op dat art. 10(7) Wet BPM met ingang van 1 januari 2024 is gewijzigd.49 Deze wijziging heeft tot gevolg dat bij het berekenen van het afschrijvingspercentage aan de hand van de koerslijstmethode, de bpm moet blijken uit de gehanteerde koerslijst. Met andere woorden, vanaf 2024 dient binnen de koerslijstmethode dus alsnog te worden aangesloten bij de bruto-bpm van het referentievoertuig, zulks in afwijking van de hiervoor behandelde arresten van de Hoge Raad50. Ik citeer het nieuwe art. 10(7) Wet BPM:
“De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en belasting van personenauto’s en motorrijwielen, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen en zoals deze blijkt uit een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, verminderd met de handelsinkoopwaarde die voor dat motorrijtuig eveneens blijkt uit deze koerslijst.”
De wijziging per 1 januari 2024 van art. 10(7) Wet BPM heeft tot doel het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 202251te codificeren. De memorie van toelichting vermeldt (voetnoot in origineel):52
“2.7 Codificatie uitspraak Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten
De afschrijving van een gebruikt motorrijtuig voor de bpm kan worden bepaald met behulp van een in de handel algemeen gebruikte handelskoerslijst.
(…)
Zowel de historische nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde van dezelfde koerslijst (en dus van het referentievoertuig) dienen aldus te worden gevolgd voor het bepalen van de juiste afschrijving. Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad hierover te codificeren in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992).
(…)
Artikel V, onderdeel C (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)
Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad53 te codificeren in de Wet BPM 1992. Deze uitspraak heeft betrekking op het gebruik van handelskoerslijsten in de bpm voor het bepalen van de afschrijving van een geïmporteerd motorrijtuig. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.”
Opvallend is dat de wijziging van art. 10(7) Wet BPM is ingegeven door een onjuiste interpretatie van het arrest van 20 mei 2022, zo blijkt uit de arresten van 22 december 202354. In deze arresten oordeelt de Hoge Raad immers dat de bruto-bpm van de te registreren auto moet worden gebruikt, wanneer het afschrijvingspercentage wordt berekend volgens de wettelijke systematiek van art. 10(2), in samenhang met art. 10(7) respectievelijke art. 10(8) Wet BPM. Het arrest van 20 mei 2022 ziet daarentegen op de situatie dat het afschrijvingspercentage met een beroep op art. 110 VWEU wordt berekend in afwijking van de wet, aldus de Hoge Raad.
Tot dusver heb ik slechts de berekening van de afschrijving volgens de koerslijstmethode besproken. Art. 10(8) Wet BPM regelt de afschrijving aan de hand van de taxatiemethode. Bij toepassing van de taxatiemethode wordt de afschrijving berekend door de som van de catalogusprijs en de bpm bij eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs) af te zetten tegen de taxatiewaarde zoals vermeld in een taxatierapport. Ik benadruk dat de historische nieuwprijs ook binnen de taxatiemethode betrekking heeft op het te registreren voertuig, zo blijkt eveneens uit het arrest van 22 december 202355.
Het gebruik van de taxatiemethode sluit niet uit dat binnen deze methode een koerslijst wordt gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De taxatiewaarde kan namelijk worden gebaseerd op de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst van de referentieauto.56 De wijze waarop een koerslijst wordt gebruikt verschilt echter wel binnen de taxatiemethode en de koerslijstmethode. Op deze verschillen kom ik later terug.
Bij de aangifte mag voor het bepalen van de afschrijving slechts worden gebruikgemaakt van de gegevens uit één koerslijst. Dit bepaalt art. 8(5), laatste volzin, Uitv.reg. BPM. Volgens de toelichting op de Uitv.reg. BPM geldt deze beperking bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode.57 Gegevens die in de koerslijst ontbreken mogen overigens worden aangevuld. Daarnaast is het de belastingplichtige toegestaan de koerslijst te gebruiken die leidt tot de hoogste afschrijving en daarmee resulteert in het laagste bpm-bedrag.