Parket bij de Hoge Raad, 19-02-2010, BK1034, 08/03784

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 08/03784 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna ook: het Hof) van 20 augustus 2008, nr. 07/00344. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (hierna ook: de Rechtbank) van 21 juni 2007, nr. AWB 06/6480, tot ongegrondverklaring van het beroep, in hoger beroep bevestigd. In deze conclusie wordt inhoudelijk alleen ingegaan op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

1.2. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel van de Staatssecretaris strekt ertoe dat 'het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren dan wel dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank had moeten vernietigen en het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk had moeten verklaren'. Het gaat hier om een procedure betreffende een voorlopige aanslag, welke inhoudelijk is voortgezet nadat een opgelegde (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, onherroepelijk was komen vast te staan. De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende geen belang meer heeft bij voortzetting van het beroep tegen de voorlopige aanslag nadat de (definitieve) aanslag is komen vast te staan. Dat zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring. Overigens roept het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris de vraag op of deze er belang bij heeft dat het (hoger) beroep van belanghebbende (alsnog) niet-ontvankelijk wordt verklaard.

1.3. Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. In onderdeel 4 wordt aan de hand van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) onderzocht of de Staatssecretaris belang heeft bij zijn incidentele cassatieberoep. In onderdeel 5 wordt bezien of belanghebbende belang had bij het hoger beroep inzake de voorlopige aanslag. Ten slotte volgt in onderdeel 6 de conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.2. Met dagtekening 23 juni 2006 is aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.445. Op grond van deze aanslag diende belanghebbende de eerder verleende teruggave van € 3.271 terug te betalen. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt.

2.3. Aan dat bezwaar is de Inspecteur(2) tegemoet gekomen. Met dagtekening 16 augustus 2006 is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 verleend, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.616. Op grond van deze voorlopige teruggaaf is aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 3.271.

2.4. Met dagtekening 12 oktober 2006 is aan belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.445. Volgens deze aanslag is € 3.271 inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Tevens is € 96 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt.

2.5. De Inspecteur heeft bij brief aan belanghebbende van 19 oktober 2006 aangekondigd dat hij een verlangde aftrekpost alsnog zal toestaan en het bezwaar voor het overige zal afwijzen. Hoewel de Inspecteur in deze brief heeft aangekondigd dat hij in de week van 6 november uitspraak op bezwaar zal doen, is een formele uitspraak op bezwaar uitgebleven. Wel is, met dagtekening 24 november 2006, aan belanghebbende een verminderingsbeschikking afgegeven, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is verminderd. In de verminderingsbeschikking wordt vermeld dat tegen die vermindering bezwaar noch beroep openstaat.

2.7. Voorafgaand aan de behandeling ter terechtzitting(5) is met dagtekening 26 januari 2007 aan belanghebbende een (definitieve) aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.391. Het te betalen bedrag is als volgt gespecificeerd:(6)

Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze aanslag.

2.8. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven (onderdeel 3):

2.9. Ten aanzien van het geschil is door de Rechtbank in r.o. 4 overwogen:

Primair betoogt eiser dat de nadere voorlopige aanslag IB/PVV d.d. 12 oktober 2006 ten onrechte aan hem is opgelegd. Eiser is van mening dat deze aanslag in strijd met de wet en onrechtmatig aan hem is opgelegd. Volgens eiser dient deze aanslag dan ook vernietigd te worden.

De rechtbank overweegt dat verweerder, ingevolge artikel 13, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan aanvullen. Verweerder heeft, nadat de voorlopige teruggave aan eiser is verleend, de aangiftegegevens van eiser gecontroleerd en gecorrigeerd. Dit is aanleiding geweest tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005, waarbij de eerder verleende voorlopige teruggave is teruggevorderd. Anders dan eiser betoogt, heeft verweerder door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag niet in strijd met de wet of onrechtmatig gehandeld. Eisers standpunt, inhoudende dat de nadere voorlopige aanslag als een navorderingsaanslag dient te worden gezien, vindt geen steun in het recht en kan derhalve niet worden gevolgd. Eisers beroep kan niet slagen op dit punt.

Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005 d.d. 12 oktober 2006 is vernietigd door de nadien opgelegde definitieve aanslag IB/PVV 2005. Eiser leidt uit de berekening van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 af dat er na de verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen geen sprake meer is van betalingsverplichting. Hierdoor is hij van mening dat van hem geen terugbetaling meer kan worden gevorderd ter zake van het nog openstaande bedrag van de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005. Voorts betoogt eiser dat, indien de voorlopige aanslag niet zou zijn verrekend met de definitieve aanslag, er sprake is van een fout aan de zijde van verweerder, waarvoor hij niet aansprakelijk kan worden gesteld.

De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat door het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 zijn betalingsverplichting ter zake van de nadere voorlopige aanslag IB/PVV 2005 zou zijn vervallen. Verweerder heeft, ingevolge artikel 15 van de AWR, de voorlopige aanslagen verrekend met de definitieve aanslag. Per saldo heeft dit geleid tot een verrekening van € 20. In dit bedrag zijn alle opgelegde (nadere) voorlopige aanslagen en teruggaven begrepen, dus ook de nadere voorlopige aanslag met dagtekening 12 oktober 2006. Anders dan eiser betoogt, wordt bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 niet het nog openstaande bedrag van de voorlopige aanslag verrekend. Eisers beroep faalt derhalve op dit punt.

Voorts overweegt de rechtbank dat hetgeen eiser voor het overige heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel kan leiden. Derhalve dient eisers beroep ongegrond te worden verklaard.

2.10. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 21 juni 2007 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

2.12. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

2.13. Ten aanzien van het geschil is door het Hof overwogen:

4.1. Het Hof gaat allereerst in op de primaire stelling van de Inspecteur. De Inspecteur is primair van mening dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had dienen te verklaren omdat de definitieve aanslag reeds was opgelegd voordat de zaak ter zitting van de Rechtbank werd behandeld en belanghebbende tegen de definitieve aanslag geen bezwaarschrift heeft ingediend. Ter motivering van dit standpunt verwijst hij naar het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2007, nr. 41.928, welke uitspraak niet is gepubliceerd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.

(...)

4.3. Belanghebbende stelt (...) dat het niet is toegestaan verschillende voorlopige aanslagen en teruggaven op te leggen. Een dergelijke handelwijze is volgens belanghebbende bovendien in strijd met de algemene beginselen van bestuur, impliceert een reformatie in peius en is in strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. Dienaangaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur ingevolge artikel 13, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan aanvullen. De Inspecteur heeft, nadat de voorlopige teruggaaf met dagtekening 16 augustus 2006 aan belanghebbende is verleend, in verband met het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2004, aanleiding gevonden de aangiftegegevens van belanghebbende te controleren en corrigeren. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur door het opleggen van de nadere onderhavige voorlopige aanslag niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, gehandeld en is evenmin sprake van reformatio in peius dan wel strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. De aanwezigheid van enige bijzondere omstandigheid die herstel van de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006 door middel van de voorlopige aanslag van 12 oktober 2006 in de weg zou staan, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt. De grief faalt.

4.4. Belanghebbende stelt voorts dat zijn bezwaar van 10 juli 2006 tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 met dagtekening 23 juni 2006 onderworpen is geweest aan een persoonlijke behandeling hetgeen heeft geresulteerd in de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006. De Inspecteur is dan niet meer bevoegd een nadere voorlopige aanslag op te leggen. De Inspecteur betwist dat de aanslag aan een persoonlijke behandeling onderworpen is geweest.

4.5. Naar algemeen bekend is, is het opleggen en verminderen - ook in het kader van een bezwaarprocedure - van voorlopige aanslagen een massaproces waarin een grondige beoordeling van de voorhanden gegevens in de regel niet aan de orde komt (vlg. HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188). Dit lijdt slechts uitzondering indien een belastingplichtige een nader omschreven kwestie uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur voorlegt en de Inspecteur dienaangaande een weloverwogen standpunt inneemt. Belanghebbende heeft evenwel, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een uitdrukkelijke standpuntbepaling zou hebben ingenomen waaraan belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat aan het opleggen van de onderhavige voorlopige aanslag in de weg zou staan. De grief faalt.

4.6. De stelling van belanghebbende dat het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2005 met zich brengt dat reeds opgelegde voorlopige aanslagen worden vernietigd, vindt geen steun in het recht en dient reeds daarom te worden verworpen.

4.7. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar art. 6:20, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht, dat hij door beroep in te stellen tegen de voorlopige aanslag 2005 tevens beroep heeft ingesteld tegen de definitieve aanslag 2005. Deze stelling faalt. De voor het jaar 2005 opgelegde definitieve aanslag is, in tegenstelling tot het betoog van belanghebbende, geen nieuw besluit in de zin van voormelde bepaling.

4.8. De aanslag IB/PVV 2005 is op 26 januari 2007 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag geen rechtsmiddel aangewend zodat deze onherroepelijk is komen vast te staan.

(...)

4.10. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het vorenstaande niet af en kan niet tot een ander oordeel leiden.

2.14. Het Hof heeft bij uitspraak van 20 augustus 2008 de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het beroep, bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens, bij afzonderlijk geschrift, tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft in het principale beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:70 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende belang heeft bij inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag, omdat hij bij vernietiging van deze voorlopige aanslag een geldelijk voordeel verkrijgt, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.4. De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

Belanghebbende heeft op 14 december 2006 beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 is opgelegd op 26 januari 2007. Deze definitieve aanslag staat onherroepelijk vast.

Vervolgens komt de vraag op of in een situatie waarin aanvankelijk een belang aanwezig is om in beroep te gaan, maar dat belang in de loop van het geding verdwijnt, het beroep alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Die vraag dient mijns inziens bevestigend te worden beantwoord. Dit volgt expliciet uit het arrest van uw Raad van 8 september 2006, nr. 41 568, BNB 2006/330c. Dit wordt ook bevestigd door het arrest van uw Raad van 21 december 2007, nr. 41 928, NTFR 2008/37. In dat arrest werd het beroep van de belastingplichtige tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 2 december 2004, nr. 03/00846, onder verwijzing naar artikel 81 Wet op de Rechterlijke Organisatie ongegrond verklaard. In dit kader kan ook worden gewezen op de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 10 oktober 2008, nr. 08/00011 (LJN BF8191).

Het vorenstaande betekent dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren dan wel dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank had moeten vernietigen en het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk had moeten verklaren.

4. Belang bij het incidentele beroep in cassatie

4.1. Het Hof heeft de ongegrondverklaring door de Rechtbank van het beroep van belanghebbende, in hoger beroep bevestigd. De voorlopige aanslag, als verminderd na bezwaar, is aldus door het Hof gehandhaafd. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel van de Staatssecretaris strekt ertoe dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet ongegrond had moeten bevinden, maar het hoger beroep niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Een dergelijke wijziging van het dictum zou niet leiden tot aanpassing van de voorlopige aanslag, welke dan even hoog blijft als ingevolge de Hofuitspraak. Dat doet de vraag rijzen of de Staatssecretaris belang heeft bij het incidentele cassatieberoep. Indien zulks niet het geval is, zou dat ertoe kunnnen leiden dat dit cassatieberoep niet-ontvankelijk of ongegrond dient te worden verklaard wegens gebrek aan belang.

4.3. In HR BNB 1990/2 is overwogen:(10)

4.4. In HR BNB 1990/291:(12)

4.5. In HR BNB 1993/310 heeft de Hoge Raad overwogen:(13)

4.6. In HR BNB 1999/400 is overwogen:(14)

4.7. In HR BNB 2000/74 is overwogen:(15)

Feteris schrijft in zijn annotatie in BNB 2000/74:

5. De beschikking tot herziening van de heffingsrente (...) werd door Hof Amsterdam vernietigd (...). Het hof concludeerde dat er begin 1993 geen aanslag en dus ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente was vastgesteld. Er viel dus niets langs administratiefrechtelijke weg te herzien. Hoewel de bestreden beslissing van de inspecteur bij de uitspraak van het hof was vernietigd, acht de Hoge Raad het beroep in cassatie van de belanghebbende tegen deze uitspraak ontvankelijk. Dat wijkt af van eerdere rechtspraak van de Hoge Raad. Voor de afloop van de procedure maakte dit ook inhoudelijk verschil: hierdoor kon de Hoge Raad een oordeel geven over de proceskostenvergoeding die het hof had toegekend. Wellicht is dat ook de reden geweest waarom de Hoge Raad het cassatieberoep in dit geval wèl ontvankelijk achtte.

4.8. In HR BNB 2001/6 heeft de Hoge Raad overwogen:(16)

3.2. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (...)

4.9. In HR BNB 2001/377 is overwogen:(17)

4.10. In HR BNB 2005/186:(18)

3.3. Het Hof had, nu uit de gedingstukken onmiskenbaar blijkt dat de Inspecteur inmiddels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag was tegemoetgekomen door bij alsnog gedane uitspraak op het bezwaar de aanslag te vernietigen, zodat het beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon leiden, het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. (...)(19)

4.11. In HR BNB 2006/330 heeft de Hoge Raad overwogen:(20)

4.12. In HR BNB 2007/133 is overwogen:(21)

3.5. Kort samengevat: 's Hofs uitspraak komt erop neer dat de onderhavige aanslag, voor wat de inkomstenbelasting betreft, blijft gehandhaafd op ƒ 11 561; zowel in de zienswijze van belanghebbende als in de zienswijze van de fiscus is dat nog te laag, maar de aanslag kan in dit geding niet worden verhoogd. De Staatssecretaris had derhalve geen belang bij zijn beroep in cassatie. Dat beroep dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard.

In zijn annotatie in BNB 2007/133 merkt Feteris op:

13. Ik zou niet-ontvankelijkheid vanwege het kansloze karakter van klachten willen beperken tot klachten die voor de betrokkene per definitie niet tot een gunstiger resultaat kunnen leiden, ook al zou de rechter die klachten op zichzelf gegrond vinden. Het moet dus gaan om omstandigheden die los staan van de inhoud van de ingediende klachten. Anders zou de rechter in het kader van de vraag naar ontvankelijkheid van het beroep al (marginaal) moeten stilstaan bij de gegrondheid van die klachten. Materiële en formele kwesties zouden dan op een onoverzichtelijke manier door elkaar heen gaan lopen. In dit verband valt te wijzen op de visie van de Centrale Raad van Beroep, die van oordeel is dat grieven die niet ter zake doen of anderszins niet in de beoordeling kunnen worden betrokken, geen reden vormen voor niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat een tijdig en regelmatig ingesteld beroep dat niet alleen bij voorbaat kansloze klachten bevat, maar ook (ten minste) één klacht die wel ergens toe zou kunnen leiden, in ieder geval wel in behandeling moet worden genomen. Partiële ontvankelijkheid van het bezwaar of beroep tegen een bepaald besluit past immers niet in het stelsel van de wet (HR 22 juni 1988, nr. 24 998, BNB 1988/292).

4.13. In HR BNB 2008/158:(22)

4.14. En bij arrest van 17 april 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:(23)

4.16. Happé, Van Loon & Slijpen merken op:(25)

4.17. Niessen & Bergman schrijven:(26)

4.18. Koopman betoogt:(27)

Niet-ontvankelijk is ook het bezwaar of beroep van iemand die geen procesbelang heeft. Hier geldt het aloude adagium 'point d'interet, point d'action'. De eis van een procesbelang is in sommige opzichten strenger dan de maatstaf die in de wettelijke definitie van een belanghebbende kan worden gelezen. Zo geldt in beginsel (...) dat als een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is vernietigd, degene aan wie die navorderingsaanslag was opgelegd, geen procesbelang meer heeft bij het indienen van beroep. (...)

Afwezigheid van belang bij het instellen van een rechtsmiddel is niet hetzelfde als afwezigheid van belang bij een klacht of stelling. Een klacht of stelling die niet tot een gunstiger resultaat voor de betrokkene kan leiden moet reeds om die reden worden verworpen. Zijn er overigens geen klachten aangevoerd en zijn er ook ambtshalve geen redenen voor vernietiging van de bestreden beslissing aanwezig, dan moet het bezwaar of beroep ongegrond worden verklaard.

(...)

In een procedure betreffende een belastingaanslag wil de belanghebbende vaak niet alleen vermindering of vernietiging van die belastingaanslag bewerkstelligen. Veelal bevat het beroepschrift ook één of meer nevenvorderingen. De meest voor de hand liggende is die tot veroordeling van de wederpartij in de proceskosten, maar ook daarbuiten kan om een schadevergoeding worden verzocht op basis van art. 8:73 Awb. Een dergelijke nevenvordering kan een procesbelang genereren ook als de oorspronkelijke belastingaanslag vernietigd is.

4.19. Pechler merkt op:(28)

4.21. Indien een aanslag is vernietigd door de rechter of geheel is ingetrokken door de inspecteur, heeft een belanghebbende geen direct belang bij (voort)procederen. In zoverre is zijn beroep, hoger beroep of beroep in cassatie niet-ontvankelijk; zie de onderdelen 4.2, 4.6 en 4.9-4.11 van deze conclusie. Het spiegelbeeld van die situatie is dat de uitspraak op bezwaar en de daarbij na eventuele vermindering gehandhaafde aanslag, door de rechter in stand zijn gelaten. De inspecteur of de Staatssecretaris heeft dan geen direct belang bij hoger beroep of beroep in cassatie, hetgeen in zoverre tot niet-ontvankelijkheid daarvan moet leiden; zie onderdeel 4.12 van deze conclusie.

4.22. In casu is bij uitspraak op bezwaar de voorlopige aanslag verminderd. De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het daartegen door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door het Hof ongegrond bevonden, zodat de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag in stand zijn gebleven.

4.23. Aangezien de Hofuitspraak reeds strekt tot handhaving van de uitspraak op bezwaar en daarmee van de in dat kader verminderde voorlopige aanslag, kan de Staatssecretaris met zijn beroep in cassatie in zoverre geen enkele verbetering van financiële positie bereiken.

4.24. Rechtbank en Hof hebben geen termen aanwezig geacht voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur noch voor toekenning van de door belanghebbende verzochte schadevergoeding van € 100 per dag. Voorts hebben Rechtbank en Hof de Inspecteur niet gelast het door belanghebbende gestorte griffierecht te vergoeden. Ook in deze omstandigheden kan dus geen belang van de Staatssecretaris bij zijn incidentele beroep in cassatie zijn gelegen.

4.25. Aangezien een proceskostenveroordeling van belanghebbende niet mogelijk is, behoudens misbruik van procesrecht waarvan niets is gesteld of gebleken, kan daarin in cassatie evenmin een belang van de Staatssecretaris zijn gelegen. Van de kant van de Staatssecretaris zijn ook overigens geen indirecte belangen gesteld noch zijn die gebleken.

4.26. Reeds uit de voormelde externe factoren blijkt dat de Staatssecretaris geen belang heeft bij zijn beroep in cassatie, zodat aan een inhoudelijke beoordeling daarvan niet wordt toegekomen.

4.27. Onder deze omstandigheden kan de conclusie slechts zijn dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris, wegens het ontbreken van belang daarbij, niet-ontvankelijk te achten is.

4.28. Volledigheidshalve wijs ik erop dat een en ander los staat van het lot van het principale beroep in cassatie van belanghebbende. Het incidentele beroep in cassatie is niet-ontvankelijk om redenen als voornoemd, wat er ook zij van het principale beroep van belanghebbende; vergelijk onderdeel 4.9 van deze conclusie.

5. Belanghebbendes belang bij het hoger beroep inzake de voorlopige aanslag

5.1. Inhoudelijk is het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris erop gericht dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet ongegrond had moeten bevinden, maar dit niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan belang van belanghebbende bij hoger beroep inzake de voorlopige aanslag, omdat reeds voordien de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, over het onderhavige jaar 2005 onherroepelijk was komen vast te staan. Aangezien het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk moet worden verklaard, kan die toetsing niet in dat kader plaatsvinden. De ontvankelijkheid van een beroep, hoger beroep, of beroep in cassatie is evenwel van openbare orde. Dat betekent dat de Hoge Raad alvorens te kunnen toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van het principale cassatieberoep van belanghebbende, ambtshalve dient te beoordelen of het hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk te achten is.(30) Met het oog daarop wordt het volgende opgemerkt.

5.2. Ingevolge artikel 11, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)(31) wordt een aanslag vastgesteld door de inspecteur. In artikel 13 AWR is bepaald dat de aanslag voorafgegaan kan worden door oplegging van één of meer voorlopige aanslagen. Laatstgenoemd artikel luidt:

5.3. De voorlopige aanslagen worden ingevolge artikel 15 AWR verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.

5.4. Aanvankelijk was het niet mogelijk om tegen een voorlopige aanslag een rechtsmiddel aan te wenden. Een belastingplichtige werd geacht zijn bezwaren naar voren te brengen in een procedure tegen de aanslag. De mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen een voorlopige aanslag is met ingang van 1 juli 1997 alsnog opengesteld.(32) In artikel 26, lid 1, AWR is daartoe het volgende bepaald:

Een uitspraak op bezwaar of beroep inzake een voorlopige aanslag of een voorlopige verrekening zal in beginsel geen binding met betrekking tot de definitieve aanslag respectievelijk de definitieve verrekening met zich brengen. De beslissing betreft immers alleen de vraag tot welk bedrag deze aanslag of verrekening vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een en ander zal ter voorkoming van misverstanden uitdrukkelijk worden vermeld bij de voorlopige aanslag of voorlopige verrekening. Bezwaarschriften tegen een voorlopige aanslag zullen, overeenkomstig de huidige praktijk met betrekking tot de behandeling van verzoeken om vermindering van voorlopige aanslagen, door de inspecteur doorgaans - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld. Veelal kan worden volstaan met een marginale toetsing van het bezwaar. Aan de uitspraak in bezwaar of beroep op een voorlopige aanslag of een voorlopige verrekening kan daarom op zichzelf geen te honoreren vertrouwen worden ontleend met betrekking tot de definitieve aanslag of de definitieve vermindering. Dit wordt slechts anders indien de - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling of vermindering berust op een bewuste definitieve standpuntbepaling. Hiervan zal in de regel geen sprake zijn.

5.6. In de nota naar aanleiding van het verslag is onder meer vermeld:(34)

De RPF-fractie vraagt in dit kader of het gevaar bestaat dat de bezwaar- en beroepsprocedures zoveel tijd gaan vergen dat de voorlopige aanslag reeds vervangen is door de definitieve aanslag. Gelet op het voorgaande verwacht ik dat deze situatie zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen.

5.8. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1991/339 omtrent het karakter van een voorlopige aanslag overwogen:(36)

3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.

5.9. In HR BNB 1996/317 heeft de Hoge Raad omtrent de betalingsverplichting ter zake van voorlopige aanslagen overwogen:(37)

3.3. Voor zover middel I bestrijdt dat vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslagen geen sprake was van een formele belastingschuld faalt het. Een voorlopige aanslag zet weliswaar niet de materiële belastingschuld tot het bedrag van de aanslag om in een formele belastingschuld, maar hij schept desondanks evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot. Het middel behoeft voor het overige wegens gemis aan belang geen behandeling.

5.10. En in HR BNB 2003/188:(38)

5.11. De vraag of een belanghebbende nog belang heeft bij het beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, is door de Hoge Raad nog niet expliciet beantwoord. Door de gerechtshoven wordt deze vraag verschillend beantwoord.

5.12. Het gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 2 december 2004 inzake een voorlopige aanslag bouwleges overwogen:(39)

6. Bij de definitieve aanslag (...) is de voorlopige aanslag geheel verrekend. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende geen belang bij een inhoudelijke beoordeling van de hoogte van de voorlopige aanslag en daarom zal het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in zijn beroep.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 21 december 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard.(40)

5.13. In zijn uitspraak van 30 juni 2005 heeft het gerechtshof te Amsterdam inzake een nadere voorlopige aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren in andere zin overwogen:(41)

Het gerechtshof te Amsterdam heeft het beroep ongegrond verklaard.

5.14. Het gerechtshof te Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 7 april 2006 inzake een nadere voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting overwogen:(42)

5.6 Nu de onderhavige voorlopige aanslag geheel is verrekend met de onherroepelijk vaststaande (definitieve) aanslag heeft belanghebbende geen belang meer bij het onderhavige beroep.

Het gerechtshof te Leeuwarden heeft het beroep ongegrond verklaard.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 5 januari 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard.(43)

5.15. Het gerechtshof te Arnhem heeft inzake een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen overwogen: (44)

5.2. Naar het oordeel van het Hof staat aan de ontvankelijkheid van bezwaar en (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag niet in de weg dat deze voorlopige aanslag is verrekend met een definitieve aanslag, ook niet als de definitieve aanslag inmiddels onherroepelijk vaststaat.

5.16. Het Gerechtshof te Arnhem heeft in onderhavige zaak bij uitspraak van 20 augustus 2008 inzake een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen overwogen:(45)

4.1. (...) In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.

5.17. Het gerechtshof te 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 10 oktober 2008 inzake een voorlopige aanslag in de forensenbelasting overwogen:(46)

De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij deze uitspraak op:

(...) Ook het arrest 2007/25.4(47) en de hierboven opgenomen uitspraak wekken onbehagen. De boodschap lijkt te zijn dat het nauwelijks zin heeft om een voorlopige aanslag te bestrijden, zelfs als deze evident onjuist is. Doorgaans wordt, hangende het bezwaar of beroep, een definitieve aanslag opgelegd of verstrijkt de termijn daarvoor. Het gevolg is dat de belanghebbende geen belang meer heeft bij zijn bezwaar of beroep tegen de voorlopige aanslag, zodat zijn bezwaar of beroep niet meer inhoudelijk behandeld wordt. Het niet bestrijden van een voorlopige aanslag leidt anderzijds wel ertoe dat uitstelverlening voor de uit de voorlopige aanslag voortvloeiende betalingsverplichting achterwege blijft. Natuurlijk kan - en op grond van de rechtspraak: moet - een belanghebbende zijn bezwaren kenbaar maken of herhalen in een procedure tegen de definitieve aanslag. Dat deze gang van zaken voor belanghebbenden onbegrijpelijk kan zijn, blijkt naar onze mening wel voldoende uit het feit dat de belanghebbende in deze zaak, maar ook bijvoorbeeld in de uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage, 8 juni 2007, nr. AWB 05/5124, 2008/5.2.1, en in het arrest 2007/25.4, allen nalieten bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag, waardoor zij uiteindelijk met lege handen stonden.

5.18. Bij uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 mei 2009 inzake een voorlopige aanslag in het recht van successie is in andere zin overwogen:(48)

De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij deze uitspraak op:

(...) Deze uitspraak bevestigt dat er een einde lijkt te komen aan de opvatting dat met het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag aan het bedrag van de verschuldigde belasting niet meer kan worden getornd. Als de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd, is dit belang er wel.

De Staatssecretaris heeft op 7 juli 2009 schriftelijk meegedeeld dat hij ervan heeft afgezien om beroep in cassatie in te stellen tegen deze uitspraak.(49)

5.19. Ook de rechtbanken beantwoorden de vraag of een belanghebbende nog belang heeft bij het beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, verschillend.(50)

5.21. Hamer constateert dat er 'veel onduidelijkheden' zijn als er wel bezwaar en beroep is ingesteld tegen een voorlopige aanslag, maar niet tegen de definitieve aanslag. Zij schrijft verder:(52)

5.22. Haas merkt op:(53)

(...)

5.24. De vraag rijst of een belanghebbende belang heeft bij beroep inzake een voorlopige aanslag wanneer de (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, gedurende de procedure inzake de voorlopige aanslag onherroepelijk is komen vast te staan. In de parlementaire geschiedenis is opgmerkt dat bezwaarschriften tegen een voorlopige aanslag 'snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld'; zie onderdeel 5.5 van deze conclusie. Mede gelet daarop verwachtte de Staatssecretaris van Financiën dat het 'gevaar (...) dat de bezwaar- en beroepsprocedures zoveel tijd gaan vergen dat de voorlopige aanslag reeds vervangen is door de definitieve aanslag (...) zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen'; zie de onderdelen 5.6 en 5.20 van deze conclusie. Deze verwachting is echter niet uitgekomen; zie de onderdelen 5.12-5.21 van deze conclusie.

5.25. De Hoge Raad heeft de in onderdeel 5.24 van deze conclusie genoemde vraag nog niet expliciet beantwoord. Wel heeft hij tweemaal een beroep in cassatie tegen een uitspraak van een gerechtshof waarin het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende geen belang heeft bij het beroep inzake de voorlopige aanslag, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard; zie de onderdelen 5.12 en 5.14 van deze conclusie. De (overige) jurisprudentie van de gerechtshoven (en ook die van de rechtbanken; zie onderdeel 5.19 van deze conclusie) divergeert op dit punt; drie uitspraken met als strekking 'geen belang bij beroep', zie de onderdelen 5.12, 5.14 en 5.17 van deze conclusie, en vier uitspraken met als strekking 'wel belang bij beroep', zie de onderdelen 5.13, 5.15, 5.16 en 5.18 van deze conclusie.

5.26. Maar als over het desbetreffende jaar wel tijdig een (definitieve) aanslag wordt opgelegd, betekent dit niet dat de in de aanslag verrekende voorlopige aanslagen over dat jaar vervallen door oplegging van de aanslag. De voorlopige aanslagen blijven in stand, zodat daarop gebaseerde invorderingsmaatregelen kunnen voortgaan. Voorlopige aanslagen scheppen 'evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot'; zie onderdeel 5.9 van deze conclusie.

5.27. Dat betekent dat er voor een belanghebbende een direct financieel belang blijft bestaan bij (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag, ook wanneer over hetzelfde jaar een (definitieve) aanslag, waarin de voorlopige aanslag is verrekend, onherroepelijk is komen vast te staan, zodat een tegen een voorlopige aanslag gericht (hoger) beroep ontvankelijk blijft. Maar ook indirecte financiële belangen kunnen voor een belanghebbende meespelen; zie de onderdelen 4.20 en 5.20 van deze conclusie.

5.28. De Staatssecretaris heeft in zijn toelichting op het incidentele middel opgemerkt: 'dat wanneer de voorlopige aanslag zou worden vernietigd, dit tevens tot gevolg zou hebben dat een navorderingsaanslag kan worden opgelegd omdat alsdan een te hoge voorlopige aanslag is verrekend met de definitieve aanslag. Voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag is niet vereist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt (zie artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet Inzake rijksbelastingen). Ik meen dan ook dat moet worden geconcludeerd dat belanghebbende geen belang meer had bij voortzetting van het beroep tegen de voorlopige aanslag'; zie de onderdelen 3.3 en 3.4 van deze conclusie.

5.29. Ik acht die op betaling en verrekening ziende opvatting evenwel onjuist. Indien in een procedure omtrent een voorlopige aanslag een belanghebbende op een of meer punten door de rechter (bij onherroepelijke uitspraak) in het gelijk is gesteld, zou navordering, als ik het goed begrijp, moeten plaatsvinden van de met die punten verband houdende belasting. Maar de rechterlijke uitspraak houdt dan juist in dat die belasting bij voorlopige aanslag ten onrechte is geheven, zodat er in zoverre geen sprake is van na te vorderen 'te weinig geheven belasting', als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. Artikel 16, lid 2, aanhef en onder a, AWR luidt dat navordering mede kan plaatsvinden 'in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorlopige aanslag (...) ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend'. Er weer vanuit gaande dat de rechterlijke uitspraak inhoudt dat een bepaald bedrag aan belasting bij voorlopige aanslag ten onrechte is geheven zodat de voorlopige aanslag bij rechterlijke uitspraak met dat bedrag is verlaagd, rijst de vraag of er een dubbele vermindering optreedt doordat èn de voorlopige aanslag is verminderd èn de verrekening ingevolge de (definitieve) aanslag blijft zoals die was volgens de oorspronkelijke voorlopige aanslag. Zo een dubbele belastingvermindering zou grond voor navordering kunnen opleveren.

5.30. Ik zie hier echter geen probleem van dubbele belastingvermindering. Stel er is een voorlopige aanslag van 25 en een aanslag van 35 waarin die 25 is verrekend, per saldo nog 10 te betalen. Totaal te betalen belasting is 25+10=35. Ingevolge een rechterlijke uitspraak wordt de voorlopige aanslag verminderd met 5 tot 20. De belasting die na de rechterlijke uitspraak verschuldigd blijft op de voorlopige aanslag (20) moet daarop worden betaald en is terecht verrekend in de aanslag (zo niet dan zou die belasting tweemaal moeten worden betaald). Het deel van de in de voorlopige aanslag begrepen belasting dat ingevolge die rechterlijke uitspraak niet behoeft te worden betaald (5), is dan weliswaar ten onrechte in de aanslag verrekend, maar het juiste resultaat is dat alleen de resterend verschuldigde belasting moet worden betaald als geformaliseerd in de verlaagde voorlopige aanslag (20) plus (het saldo van) de aanslag (10) tot een totaal van 20+10=30; zie de literatuur in de onderdelen 5.20 en 5.22 van deze conclusie.

5.31. Overigens kan nog worden opgemerkt dat belanghebbende hoe dan ook belang blijft houden bij voortzetting van de procedure inzake de voorlopige aanslag zolang niet in feite, zo dat al mogelijk ware, een navorderingsaanslag is opgelegd. Het geldelijke voordeel bij de verlaging (5) van de voorlopige aanslag blijft bestaan zolang er nog geen dienovereenkomstige (5) navorderingsaanslag is opgelegd ter compensatie van de verlaging van de voorlopige aanslag. In casu is de voorlopige aanslag in (hoger) beroep echter niet verminderd. Er is dus niet een dergelijke navorderingsaanslag opgelegd. In zoverrre is het finaciële belang van belanghebbende bij voortprocederen over de voorlopige aanslag in stand gebleven.

5.32. Een en ander leidt er in casu toe dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende terecht ontvankelijk heeft geacht.

5.33. Ten slotte zij vermeld dat deze en dergelijke procedures zich in de toekomst niet meer, althans veel minder, behoeven voor te doen als de wetgever in actie komt. Thans is het voor belanghebbenden soms niet duidelijk dat na gemaakt bezwaar (en beroep) inzake een voorlopige aanslag ook nog bezwaar moet worden gemaakt tegen de (definitieve) aanslag, met name als het inhoudelijk blijft gaan om dezelfde kwestie. De wetgever zou, kort en algemeen gezegd, kunnen overwegen te bepalen dat een ingediend bezwaar of (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag wordt geacht door te werken als bezwaar tegen een nadien opgelegde (definitieve) aanslag over hetzelfde jaar of dezelfde belastbare feiten.(54)

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal