Parket bij de Hoge Raad, 04-02-2011, BL7975, 09/02234

HR nr. 09/02234

Hof nr. BK-08/00096

Rb nr. AWB 06/10166 ACCIJ

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Accijnzen (1 januari 2003 tot en met 31 december 2004)

Derde kamer A

2.4. Voor elk van de verzoeken heeft belanghebbende gebruik gemaakt van een formulier van de Belastingdienst Douane met het jaartal en de aanduiding "Verzoek om teruggaaf/Heffingen op bepaalde minerale oliën commerciële luchtvaart voor Nederlandse ondernemers". Op dit formulier is verwezen naar een toelichting(4). Voor zover van belang, luidt de toelichting als volgt:

"Als u andere minerale olie dan halfzware olie (kerosine / jetfuel) hebt gebruikt als motorbrandstof voor de voortstuwing van een luchtvaartuig, anders dan een plezierluchtvaartuig, kunt u met dit formulier overeenkomstig artikel 35f van de Uitvoeringsregeling accijns om teruggaaf vragen van de betaalde accijns. In bepaalde gevallen worden naast of in plaats van accijns, energiebelasting en voorraadheffing geheven over minerale oliën. Ook voor deze belastingen en heffing kunt u in voorkomende gevallen om teruggaaf vragen met dit formulier. (...)

Plezierluchtvaartuigen zijn van de teruggaafregeling uitgesloten. Dit betekent dat alleen bij commercieel gebruik van een luchtvaartuig teruggaaf van belasting over de minerale olie die voor een vlucht is gebruikt, mag worden gevraagd. Dit betekent dat als u 100 liter heeft getankt, waarvan 60 liter voor een commerciële vlucht is gebruikt en 40 liter voor een andersoortige vlucht, u slechts over 60 liter teruggaaf mag vragen. Het doel waarmee wordt gevlogen, bepaalt of sprake is van commercieel gebruik van een luchtvaartuig. Dit is het geval als met een luchtvaartuig personen of goederen worden vervoerd of diensten worden geleverd tegen een reële vergoeding. (...)

U moet desgevraagd aan kunnen tonen dat het verzoek gaat om commercieel gebruik van het luchtvaartuig. Uw administratie moet zodanig zijn ingericht, dat daaruit op overzichtelijke wijze per luchtvaartuig blijkt dat de vlucht waarvoor de minerale olie is gebruikt geldt als een commerciële vlucht.

(...)

Bij het verzoek moet u steeds kopieën van de aankoopfacturen van de minerale oliën overleggen. Voorzie de aankoopfacturen vooraf van het registratienummer van het luchtvaartuig (...). Vermeld op deze bijlagen ook uw naam en fi-nummer(5).

(...)"

3.5. Evenals de Rechtbank was het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns. Het Hof overwoog daartoe als volgt:

"(...) 7.2 Uit die definitie [MvH: van plezierluchtvaartuig, opgenomen in artikel 66, lid 3 (sinds 2005 lid 4) van de Wet] volgt dat indien een vliegtuig door de eigenaar daarvan voor commerciële doeleinden wordt gebruikt, geen sprake is van een plezierluchtvaartuig. Nu tussen partijen vaststaat dat belanghebbende het vliegtuig op commerciële basis verhuurt, is te dezen sprake van gebruik door de eigenaar voor commerciële doeleinden. Het vliegtuig is mitsdien ter zake van die verhuur niet te duiden als plezierluchtvaartuig. Nu tevens vaststaat dat de administratie van belanghebbende voldoende gegevens bevat om te kunnen vaststellen dat sprake was van verhuur en dat deze verhuur een commercieel karakter had, en belanghebbende - naar niet in geschil is - ook overigens heeft voldaan aan de voorwaarden van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling accijns, had zij recht op de verleende teruggaven van accijns. De naheffingsaanslag is derhalve ten onrechte opgelegd.

7.3 De boete is eveneens ten onrechte opgelegd, allereerst omdat de naheffingsaanslag niet in stand blijft. Bovendien is de boete ten onrechte opgelegd omdat omtrent de onderwerpelijke wettelijke bepalingen - zoals blijkt reeds uit deze zaak - zoveel ruimte voor discussie laten omtrent de uitleg en de toepassing ervan, dat belanghebbende geen verwijt treft indien zij hieromtrent een ander, pleitbaar standpunt inneemt dan de Inspecteur, zou het standpunt van de Inspecteur al juist zijn.

(...)"

5.1.3. Artikel 71d van de Wet biedt op dit punt geen duidelijkheid: in die bepaling wordt althans niet aangegeven wat moet worden verstaan onder 'plezierluchtvaartuig'. In artikel 66 van de Wet, daarentegen, is wel een definitie van 'plezierluchtvaartuig' gegeven. In het derde(12) lid van deze bepaling is het begrip plezierluchtvaartuig als volgt omschreven:

"Voor de toepassing van deze wet en de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder een plezierluchtvaartuig: een luchtvaartuig dat wordt gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties."

Blijkens de tekst van de bepaling ('voor de toepassing van deze wet...') geldt de hier gegeven definitie van begrip 'plezierluchtvaartuig' voor alle bepalingen in de Wet, en dus ook voor de toepassing van artikel 71d.

5.1.4. Het vorenaangehaalde derde lid van artikel 66 van de Wet is eerst bij nota van wijziging toegevoegd aan het voorstel van wet.(13) Naar valt af te leiden uit de toelichting op de bepaling heeft de wetgever met artikel 66 (lid 3) de bedoeling gehad om uitvoering te geven aan de bepalingen van de zogeheten Structuurrichtlijn:(14)

"(...) Artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de structuurrichtlijn minerale oliën voorziet in een vrijstelling voor de voortstuwing van luchtvaartuigen. Daarin is geen beperking opgenomen voor het binnenlandse verkeer. (...) Al deze vrijstellingen zien niet op het gebruik van minerale oliën door (...) plezierluchtvaartuigen. Artikel 66 van de Wet op de accijns is aan deze richtlijnbepalingen aangepast. Vergeleken met de huidige situatie vindt een uitbreiding plaats wat betreft het binnenlandse commerciële luchtverkeer. Ook dit verkeer valt voortaan onder de vrijstelling.(15) Een beperking vormt daarentegen dat plezierluchtvaartuigen(...) die naar andere Lid-Staten gaan geen gebruik meer kunnen maken van de vrijstelling. In het derde lid van artikel 66 wordt omschreven wat ingevolge artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de structuurrichtlijn minerale oliën onder een plezierluchtvaartuig moet worden verstaan. (...)."

5.1.5. De vrijstelling waaraan de wetgever refereert in vorenaangehaalde passage is die voor minerale oliën die worden gebruikt als brandstof voor de luchtvaart. Genoemd artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Structuurrichtlijn luidde als volgt:

"1. Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsprodukten van Richtlijn 92/12/EEG en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de Lid-Staten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande produkten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

(...)

b) minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart.

5.1.6. Per 1 januari 2004 zijn de Structuurrichtlijn en de Tariefrichtlijn ingetrokken bij en vervangen door de richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PB L 283, blz. 51 (Energierichtlijn).(17) Een met artikel 8, lid 1, onder b, van de Structuurrichtlijn overeenkomende vrijstelling is opgenomen in artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn:

"1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

(...)

b) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart."

De omschrijving van het begrip 'particuliere plezierluchtvaart' in artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn is woordelijk gelijk aan die van de Structuurrichtlijn:

"Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder "particuliere plezierluchtvaart" verstaan het gebruik van een luchtvaartuig door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties. (...)"

5.1.7. In de Engelse versie luidt artikel 14, lid 1, onder b, van de Energierichtlijn als volgt:

"For the purposes of this Directive 'private pleasure-flying' shall mean the use of an aircraft by its owner or the natural or legal person who enjoys its use either through hire or through any other means, for other than commercial purposes and in particular other than for the carriage of passengers or goods or for the supply of services for consideration or for the purposes of public authorities."

5.1.8. In het Frans is de definitie van particuliere plezierluchtvaart:

"Aux fins de la présente directive, on entend par "aviation de tourisme privée" l'utilisation d'un aéronef par son propriétaire ou la personne physique ou morale qui peut l'utiliser à la suite d'une location ou à un autre titre, à des fins autres que commerciales et, en particulier, autres que le transport de personnes ou de marchandises ou la prestation de services à titre onéreux ou pour les besoins des autorités publiques."

5.1.9. En in de Duitse versie van de Energierichtlijn is particuliere plezierluchtvaart als volgt gedefinieerd:

"Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der "privaten nichtgewerblichen Luftfahrt" zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird."

5.1.13. Voor de Hoge Raad was deze uitlegging al in 2005 clair. In zijn arrest van 24 juni 2005, nr. 41 009, LJN AT8190, BNB 2005/323 inzake de exploitant van een luchtvaartbedrijf dat tegen vergoeding vliegtuigen voor lesdoeleinden ter beschikking stelde aan aspirant hobbyvliegers (die op hun beurt overeenkomsten aangingen met instructeurs die hen tegen betaling vliegles gaven). De Hoge Raad overwoog:

"3.4. Het is buiten redelijke twijfel dat in artikel 8, lid 1, letter b, van de Richtlijn in de omschrijving van het begrip particuliere plezierluchtvaart is neergelegd dat indien een huurder het gebruik van een luchtvaartuig geniet, de beoordeling of dit gebruik geschiedt voor andere dan commerciële doeleinden, moet plaatsvinden vanuit de huurder. Artikel 66, lid 3, van de Wet moet dienovereenkomstig worden uitgelegd. (...)"

5.2.3. Een enigszins vergelijkbaar probleem deed zich voor in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2009, nr. 41 727, LJN AZ7931, BNB 2009/128 m.nt. Sio. Het draaide in dat arrest om de toepassing van het verlaagde accijnstarief voor gasolie die bij uitslag uit accijnsgoederenplaats 'bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg (...)' en die voorzien is van herkenningsmiddelen. Ook hier ging het om een situatie waarin degene die een beroep op een bijzondere regeling deed - i.c. een verlaagd tarief - voor het bewijs van de juistheid daarvan in wezen afhankelijk was van het gebruik dat zijn afnemers - of zelfs hun afnemers - van de geleverde olie maakten. Zij 'bestemden' de olie immers voor gebruik anders dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg.(19) Omtrent het - volgens de regelen der kunst door de belanghebbende - te leveren bewijs overwoog de Hoge Raad als volgt:

"3.3. Voor de toepassing van het verlaagde accijnstarief voor gasolie zijn in artikel 27, lid 3, van de Wet geen andere voorwaarden gesteld dan dat de gasolie bij uitslag moet zijn bestemd voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen of voor de voortstuwing van luchtvaartuigen alsmede dat de gasolie daartoe moet zijn voorzien van herkenningsmiddelen.

Indien de inspecteur de aanwezigheid van een grond voor toepassing van een verlaagd tarief betwist, rust in beginsel op de belastingplichtige de last feiten aannemelijk te maken die toepassing van dat tarief rechtvaardigen. Deze regel moet evenwel wijken indien van een belastingplichtige dat bewijs in redelijkheid niet kan worden verlangd. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat het voor een vergunninghouder op het moment van uitslag van de gasolie moeilijk is vast te stellen, laat staan te bewijzen, dat de gekleurde gasolie daadwerkelijk voor toegestane doeleinden zal worden gebruikt. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat op het moment van uitslag eventueel ter beschikking staande gegevens als naam en adresgegevens van de afnemer of een ter plaatse afgelegde verklaring van een afnemer niet bewijzen dat de gekleurde gasolie daadwerkelijk voor toegestane doeleinden zal worden gebruikt en dat het voor haar redelijkerwijs niet mogelijk is dat zij na de uitslag uit haar accijnsgoederenplaats alsnog tot het verzamelen van het bewijs van de toegestane bestemming van de gekleurde olie overgaat. Deze stellingen zijn door de Inspecteur niet weersproken en door het Hof niet verworpen. De zojuist genoemde omstandigheden, en in aanmerking genomen het krachtens de Wet geldende toezicht- en controlesysteem met betrekking tot accijnsgoederen waardoor de inspecteur in staat is met de hem ingevolge de Wet toegekende bevoegdheden, in het bijzonder artikel 83 van de Wet, de daadwerkelijke aanwending van minerale oliën te controleren, brengen met zich dat in redelijkheid niet van de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats kan worden verlangd te bewijzen dat de gekleurde gasolie is gebruikt voor toegestane doeleinden, maar dat te dezen de bewijslast op de inspecteur rust. Het middel slaagt in zoverre."

5.2.8. Het Hof heeft echter vastgesteld (zie punt 7.2 van de hofuitspraak) dat belanghebbende voldaan heeft aan alle eisen van artikel 35f van de Uitvoeringsregeling. Deze bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt (met cursivering van mijn hand):(20)

"1. Het verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 71d van de wet bevat de volgende gegevens:

a. naam en adres van degene die het verzoek om teruggaaf doet;

b. per luchtvaartuig waarop het verzoek om teruggaaf betrekking heeft de typeaanduiding en het registratienummer;

c. per luchtvaartuig, onder vermelding van het registratienummer, de soort en de hoeveelheid minerale oliën waarvoor teruggaaf wordt gevraagd;

d. per soort minerale olie de totale hoeveelheid en het bedrag waarvoor teruggaaf wordt gevraagd; en

e. de periode waarop het verzoek om teruggaaf betrekking heeft.

2. (...)

3. (...).

4. Het recht op teruggaaf dient aan de hand van boeken en bescheiden te kunnen worden aangetoond. Daartoe dient op de tankbonnen en facturen met betrekking tot de minerale oliën waarvoor teruggaaf wordt gevraagd, te worden vermeld het registratienummer van het luchtvaartuig in de brandstoftanks waarvan de minerale olie is afgeleverd, de dag waarop de aflevering heeft plaatsgevonden, alsmede de per aflevering getankte hoeveelheid. De administratie wordt voorts zodanig ingericht dat daaruit op overzichtelijke wijze, per luchtvaartuig, blijkt dat de vlucht waarvoor de minerale olie is gebruikt waarvoor teruggaaf wordt gevraagd een ander karakter heeft gehad dan plezierluchtvaart."

5.3.1.2. ... Maar is dat niet. In artikel 8, lid 8, van de Structuurrichtlijn wordt de lidstaten namelijk de mogelijkheid geboden om de vrijstelling ten uitvoer te leggen door middel van een teruggaaf van betaalde accijns. Diezelfde mogelijkheid is opgenomen in artikel 6 van de op 1 januari 2004 in werking getreden Energierichtlijn:

"Het staat de lidstaten vrij aan de bij deze richtlijn voorgeschreven belastingvrijstellingen (...) uitvoering te geven:

(...)

c) door het betaalde belastingbedrag geheel of gedeeltelijk terug te geven."

5.3.1.4. Ik wijs in dit verband nog op de nota naar aanleiding van het verslag. Ten aanzien van de voorgestelde teruggaafregeling is het volgende opgemerkt:(23)

"De door het kabinet voorgestelde wijziging beoogt geen materiële wijziging te brengen in de brandstofsoorten of afnemers waarvoor een heffing achterwege blijft. Heffing van accijns blijft feitelijk achterwege - net als thans - voor alle brandstoffen (halfzware en lichte olie) die worden gebruikt voor de aandrijving van luchtvaartuigen die worden gebruikt voor andere dan pleziervluchten. Voor pleziervluchten wordt ook nu geen vrijstelling verleend. (...)

Wat wijzigt is de wijze waarop het achterwege laten van de heffing wordt gerealiseerd en dan nog uitsluitend voorzover het betreft de vrijstelling voor lichte olie. Voor halfzware olie, waaronder kerosine, wijzigt er niets. (...) de thans vrijgestelde lichte olie [wordt] ook na de wijziging feitelijk niet in de heffing betrokken. In plaats van een vrijstelling die rechtstreeks bij de levering wordt verleend (de huidige procedure), dient na aanvaarding van de onderhavige wijziging de accijns te worden betaald, de brandstoffen worden veraccijnsd geleverd. Deze accijns kan dan worden teruggevraagd indien wordt aangetoond dat de lichte olie is gebruikt voor een vlucht die een ander karakter heeft dan een pleziervlucht. Deze wijziging is een gevolg van het feit dat lichte olie - in tegenstelling tot kerosine - veelvuldig wordt gebruikt voor pleziervluchten, terwijl op het moment van levering van de brandstof daarover niet altijd duidelijkheid kan worden verkregen. Deze nieuwe procedure voorkomt dat in veel gevallen achteraf moet worden geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend en dat alsnog de accijns moet worden geheven."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Oftewel A. Vanaf 10 februari 2010 heet A officieel 'B'.

2 Zie punt 2.2 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage. Uit het tot de stukken behorende controlerapport leid ik af dat het veelal gaat om in het buitenland door de desbetreffende huurders getankte brandstof.

3 Uit de gedingstukken heb ik niet af kunnen leiden dat de verzoeken om teruggaaf ook betrekking hadden op energiebelasting. Naar ik aanneem bedoelt het Hof hier de brandstoffenbelasting voor de verzoeken om teruggaaf van 2003. Vanaf 2004 wordt geen brandstoffenbelasting meer geheven op lichte minerale oliën. Zie ook het controlerapport van 9 mei 2006 (bijlage G bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage, blz. 6).

4 Deze toelichting is als bijlage E bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage gevoegd.

5 Het fiscale nummer van de onderneming.

6 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

7 Zie bijlage G bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage.

8 Een kopie van de uitspraak op bezwaar is opgenomen als bijlage C bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage.

9 Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, PB L 316, blz. 12 (zoals deze luidde na de wijzigingen aangebracht bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992, PB L 390 blz. 124 en richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994, PB L 365, blz. 46).

10 Tekst 2003. Voor 2004 is de GN-code gewijzigd in 2710 1921. Voor halfzware olie van deze post geldt op grond van artikel 66 van de Wet een vrijstelling.

11 De GN is gebaseerd op de Internationale Overeenkomst betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen, oftewel het Geharmoniseerd systeem, doorgaans afgekort tot GS.

12 Bij wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653, is lid 3 met ingang van 1 januari 2005 vernummerd tot lid 4.

13 Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 6, blz. 8.

14 Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992, betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, Pb L 316, blz. 12. Deze Structuurrichtlijn bevat(te) samen met richtlijn 98/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën, PB L 316, blz. 19 (Tariefrichtlijn) uitvoeringsbepalingen inzake de accijnsheffing op minerale oliën. Deze richtlijnen werden met ingang van 31 december 2003 ingetrokken bij en vervangen door de zogenoemde Energierichtlijn (zie punt 5.1.6). De algemene communautaire regeling inzake accijnsproducten was neergelegd in richtlijn Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB L 76, blz. 1, welke doorgaans als Horizontale richtlijn wordt aangeduid.

15 MvH: vóór 1993 werd de vrijstelling van accijns alleen verleend indien de minerale oliën werden gebruikt voor de voorstuwing van luchtvaartuigen in het internationale verkeer.

16 MvH: de wetgever had er derhalve voor kunnen kiezen om uitsluitend reactiemotorbrandstof (kerosine) onder de vrijstelling te brengen.

17 Zie artikel 28 en 30 van de Energierichtlijn. Deze richtlijn diende vóór 31 december 2003 te zijn geïmplementeerd.

18 Terwijl op grond van de (toenmalige) Nederlandse wetgeving de accijns ingevolge artikel 71d weer wordt teruggegeven aan de eigenaar. Aan de Nederlandse wijze van realisering van de vrijstelling besteed ik in onderdeel 5.3.1 aandacht.

19 Zie ook mijn conclusie van 21 februari 2008. In deze zaak heeft de Hoge Raad arrest gewezen op 13 februari 2009, nr. 43 860, LJN BC6458, BNB 2009/103.

20 Tekst zoals de bepaling luidde ten tijde van het tijdvak van de teruggaafverzoeken. Vanaf 1 januari 2005 is lid 4 aangepast omdat per die datum voor binnenlandse vluchten geen teruggaaf van accijns meer mogelijk is.

21 Zie bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23553, LJN AW7823, BNB 1987/31 m.nt. Scheltens, 10 juni 1992, nr. 28117, LJN ZC5012, BNB 1992/275 en 22 juli 1988, nr. 24944, LJN ZC3880, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck en de door mij genomen conclusie van 17 juli 2008 met nr. 43642, LJN BD9223, V-N 2008/47.23.

22 Wetsvoorstel "Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II - overig fiscaal pakket)". Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 1-2, blz. 17 en 18.

23 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 5, blz. 15.

24 Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653. Deze wijziging was opgenomen in de nota van wijziging, zie kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 5.