Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2011, BO1337, 09/05101

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1. Inleiding

Onttrokken, maar waaraan? Dat is de hamvraag die in deze procedure centraal staat. Belanghebbende heeft goederen aangegeven voor de regeling extern communautair douanevervoer (hierna kortweg: regeling douanevervoer). Tussen het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor deze regeling en de vrijgave van de goederen voor het vervoer is een deel van de zending - althans daar moet in cassatie vanuit worden gegaan - aan het douanetoezicht onttrokken. Belanghebbende is voor de daardoor ontstane douaneschuld aangesproken. Rechtbank Haarlem (verder: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de goederen ten tijde van de onttrekking nog de status van goederen in tijdelijke opslag hadden en dat belanghebbende ten onrechte is aangesproken tot betaling van de door de onttrekking ontstane douaneschuld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) komt in (sprong)cassatie tegen dit oordeel op.

2. Feiten en procesverloop

2.2. Verder vermeldt de aangifte dat de geadresseerde van de zending C B.V. op de [...] is (vak 8).(1) Als land van verzending is in vak 15 'BR' vermeld. In vak 18 ('identiteit en nationaliteit van het vervoermiddel bij vertrek') is vermeld 'D'.

2.3. De bruto massa van de aangegeven zending is blijkens de aangifte 27.640 kg (vak 35) en de netto massa 25.092 kg (vak 38). In vak 40 van het aangifteformulier is onder 'summiere aangifte/voorafgaand document' ingevuld: 004.

2.5. Tot de stukken van het geding behoort een uitdraai van de historie van de in 2.1 bedoelde aangifte. Uit deze uitdraai blijkt - aldus punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank - dat op 7 november 2007 om 9.00:43 uur op het kantoor van vertrek Q een douaneverzegeling met nummer 005 is aangebracht. Er werden daarbij, zo valt in de uitdraai te lezen, geen bijzonderheden bevonden. Op 7 november 2007 om 9.00:44 uur is de status van de aangifte gewijzigd in 'vrijgegeven'. De uitdraai van de historie vermeldt dat op 7 november 2007 om 11.16 uur de status van de aangifte is gewijzigd in 'elders aangebracht'.

2.6. Bij onderzoek door de douane op 27 december 2007 bleek dat er in de container in plaats van de aangegeven 1679 colli slechts 1677 colli aanwezig waren geweest. Op de achterzijde van Begeleidingsdocument A heeft de douane de door de toegelaten geadresseerde bevonden minderbevinding van 2 kartons genoteerd, alsmede de bevinding 'geen sporen van braak - verzegeling conform'.

2.7. Tot de stukken van het geding behoort een controleformulier van de zending van 27 december 2007(2) (zie bijlage 2 bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank). Daarop is de minderbevinding van 2 colli genoteerd. Een verschil tussen de aangegeven en de bevonden bruto- en nettomassa van de zending is er blijkens het controleformulier niet.

2.8. Op 19 februari 2008(3) heeft de Douane P met betrekking tot de twee ontbrekende kartons een zogenoemde mededeling onregelmatigheid regeling douanevervoer T aan belanghebbende gezonden. Daarbij is zij geïnformeerd dat 2 colli rundvlees niet zijn aangebracht en is zij op de hoogte gebracht van het ontstaan van een douaneschuld. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om bewijs te leveren van de plaats waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid en om de onregelmatigheid te verklaren. Zij heeft hierop niet gereageerd.

2.9. In een later stadium, tijdens de procedure bij de Rechtbank, heeft belanghebbende twee door Braziliaanse autoriteiten op 23 augustus 2007 afgegeven veterinaire certificaten met de nummers 006 en 007 overgelegd, waarop respectievelijk 1120 en 559 kartons rundvlees zijn vermeld. Deze certificaten vermelden het containernummer 008 en het schip D. C B.V. wordt genoemd als het bedrijf voor wie de kartons vlees zijn bestemd. Voorts is als identificatie van de zending naast genoemd containernummer vermeld "SEAL:009".

2.10. De minderbevinding was voor de Inspecteur(4) aanleiding om - met dagtekening 3 juli 2008 - aan belanghebbende (op één aanslagbiljet verenigde) uitnodigingen tot betaling van douanerechten en omzetbelasting (hierna kortweg: utb, zie bijlage 1 bij het beroepschrift) uit te reiken. De uitnodiging tot betaling van douanerechten bedraagt € 106,38; die waarbij omzetbelasting wordt nagevorderd € 13,56. Daarbij is aan belanghebbende bij beschikking een bestuurlijke boete van € 90 opgelegd. Blijkens de utb is deze wat betreft de douanerechten gebaseerd op - primair - artikel 203 van het CDW en - subsidiair - op artikel 204 van het Communautair douanewetboek (CDW)(5). De uitnodiging tot betaling van omzetbelasting vindt haar grond in artikel 18, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet); de bestuurlijke boete is, zo vermeldt de beschikking, gebaseerd op artikel 38, lid 2, van de Douanewet en paragraaf 37 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998).

2.11. Na door belanghebbende tegen de utb en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de utb en boetebeschikking bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht de onder punt 2.10 vermelde utb met boetebeschikking aan belanghebbende heeft opgelegd, dan wel dat hij onder toepassing van artikel 78 van het CDW tot herziening van de aangifte tot plaatsing onder de regeling douanevervoer had moeten overgaan.

5.4. Aan de tijdelijke opslag is de verplichting verbonden als bedoeld in artikel 184, tweede lid, van de Uitvoeringsverordening CDW (UCDW). Ingevolge deze bepaling zijn alle personen die de goederen, na het lossen, achtereenvolgens onder zich hebben om deze te verplaatsen of op te slaan, gehouden tot het nakomen van de verplichting op elke vordering van de douaneautoriteiten de goederen opnieuw volledig aan te bieden. De onderhavige containerterminal is een plaats voor tijdelijke opslag en de beheerder van deze plaats voor tijdelijke opslag heeft de goederen onder zich om deze te verplaatsen of op te slaan. Alleen de beheerder heeft vrije toegang tot de containerterminal en alleen hij kan eiseres toegang verlenen. Eiseres heeft uit zichzelf geen vrije toegang tot de terminal. Eiseres dan wel een vervoerder krijgt mits in bezit van daartoe benodigde autorisatie van de beheerder van de terminal toegang tot het beveiligde opslagterrein van de containerterminal om de container te laden. De beheerder zal daarbij behulpzaam moeten zijn. De beheerder weet waar de container staat en alleen met behulp van speciale apparatuur van de beheerder kan de container op het transportmiddel worden gezet om zoals de verplichting eist, in het onderhavige geval de container, aan de douaneautoriteiten volledig aan te bieden.

5.5. Uit vorenstaande volgt dat eiseres gedurende de onder 5.1. bedoelde periode de goederen niet in haar feitelijke macht had en evenmin onder zich had om deze te verplaatsen of op te slaan. Eiseres is daarom niet in staat de goederen op vordering van de douaneautoriteiten aan te bieden, althans niet buiten de medewerking van de beheerder van de tijdelijke opslag om. Eiseres kan derhalve gedurende de onder 5.1. bedoelde periode niet op grond van artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje van het CDW als douaneschuldenaar worden aangemerkt. De rechtbank vindt hiervoor eveneens steun in het arrest van het Hof van Justitie van 15 september 2005, nr. C-140/04 (United Antwerp Maritime Agencies NV)."(6)

3.4. De Rechtbank oordeelde vervolgens in punt 5.6 van haar uitspraak dat er - gelet op de intacte verzegeling en de ongeschonden staat van de container ten tijde van controle door C B.V. en in aanmerking nemende het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2009, nr. 43753, LJN BG9084, BNB 2009/63 - geen plaats is voor het vermoeden dat de goederen aan de regeling douanevervoer zijn onttrokken, dat derhalve geen douaneschuld is ontstaan en dat belanghebbende derhalve geen douaneschuldenaar is.

3.5. Bij uitspraak van 6 november 2009, nr. AWB 08/7005, LJN BK4960, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, de utb alsmede de boetebeschikking vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris heeft met instemming(7) van belanghebbende sprongcassatie ingesteld.

4.2. Als cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor dat de Rechtbank het recht heeft geschonden, met name artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje en artikel 199, lid 1, van het CDW,(8) door te oordelen dat belanghebbende gedurende de periode van 6 november 2007, 11.36 uur, tot 7 november 2007, 9.00:44 uur, niet op grond van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje van het CDW, als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt.

4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft bij het verweerschrift te kennen gegeven incidenteel beroep in cassatie te willen instellen. Naar daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft belanghebbende uiteindelijk geen incidenteel beroep in cassatie ingediend.

4.4. De Minister van Financiën(9) heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierin geeft hij aan dat hij de punten 5.1 tot en met 5.5 van de uitspraak van de Rechtbank bestrijdt.(10)

5. Vooraf

5.1. Timing is belangrijk in deze zaak. De Inspecteur heeft tijdens de procedure bij de Rechtbank (zie pleitnota mondelinge behandeling d.d. 13 maart 2008) gesteld dat de onttrekking moet hebben plaatsgevonden tussen de aanvaarding van de aangifte - 6 november 2007, 11.36 uur - en het aanbrengen van de verzegeling op 7 november 2007 om 09.00:43 uur). Hoewel de Rechtbank zich ook uitlaat over de mogelijke onttrekking ná vrijgave van de goederen, hoeven wij ons daar in cassatie niet over te buigen, nu de Staatssecretaris in cassatie uitdrukkelijk aangeeft het oordeel van de Rechtbank dat ná vrijgave van de goederen (7 november 2007, 09.00:44 uur) geen onttrekking heeft plaatsgevonden niet te bestrijden. Ik verwijs naar de conclusie van repliek waarin de Staatssecretaris aangeeft dat alleen de rechtsoverwegingen 5.1 tot en met 5.5. van de uitspraak van de Rechtbank in geschil zijn.

5.2. Er blijft in het geheel dan één seconde 'unaccounted for', te weten die welke is verstreken tussen het aanbrengen van de verzegeling en de vrijgave van de goederen. Ik kan mij niet voorstellen dat in die ene seconde iets met de goederen is gebeurd. In het navolgende beschouw ik het tijdstip van verzegeling en van vrijgave dan ook als één ondeelbaar (en gelijk) tijdstip.

5.3. Dat betekent dat het geschil zich toespitst op de vraag - of liever: het antwoord daarop - of belanghebbende reeds vanaf het tijdstip waarop de aangifte tot plaatsing van de zending onder de regeling douanevervoer werd aanvaard - 6 november 2007 om 11.36 uur - als schuldenaar wegens onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt. Anders gezegd en los van alle tijdstippen is de vraag in wezen: vanaf welk moment is de aangever aansprakelijk voor een als gevolg van onttrekking ontstane douaneschuld: is dat reeds bij de aanvaarding van de aangifte, of pas bij de vrijgave van de goederen voor de aangegeven douaneregeling.

5.4. Die vraag kan evenwel pas aan de orde komen wanneer is vastgesteld dát zich een onttrekking aan het douanetoezicht heeft voorgedaan. Dit nu heeft de Rechtbank niet gedaan. Het lijkt erop dat de Rechtbank impliciet ervan is uitgegaan dat de twee missende colli inderdaad zijn onttrokken, doch ook is denkbaar dat de uitspraak zó moet worden gelezen dat de Rechtbank de (in wezen eerste) stap van vaststelling van de onttrekking niet heeft gezet, of althans in het midden heeft gelaten omdat zij van oordeel was dat belanghebbende tóch niet als schuldenaar kon worden aangewezen, zodat ook zonder een onttrekking vast te stellen uitspraak kon worden gedaan.

5.5. Opvallend is in dit verband overigens dat uit het controleformulier (zie punt 2.7) blijkt dat er weliswaar twee kartons minder zijn bevonden dan aangegeven, maar dat de bevonden bruto- en nettomassa van de goederen niet afweek van de aangegeven bruto- en nettomassa van de goederen. Dat wekt bij mij de suggestie dat dezelfde massa in twee colli minder was gepakt dan aanvankelijk gepland.

5.6. Nu belanghebbende echter niet (incidenteel) is opgekomen tegen het impliciete oordeel - daar ga ik althans maar van uit - van de Rechtbank dat zich een onttrekking heeft voorgedaan, beschouw ik in de onderdelen 6 tot en met 8 hierna de onttrekking van twee kartons tussen 6 november 2007 om 11.36 uur en 7 november 2007 om 9.00:44 uur, als een gegeven.

6. Onttrekking en schuldenaren

6.1. Douanerechten

6.1.2. In casu staat vast, althans is niet in geschil, dat belanghebbende zelf geen goederen heeft onttrokken, niet heeft deelgenomen aan de onttrekking, noch de onttrokken colli (na de onttrekking) heeft verworven of onder zich heeft gehad. In de onderhavige zaak concentreren wij ons derhalve wat douaneschuldenaar betreft op het vierde gedachtestreepje van artikel 203, lid 3, van het CDW.

6.2. Omzetbelasting

6.2.1. Ook voor de heffing van omzetbelasting vormt de onttrekking van goederen aan het douanetoezicht een belastbaar feit. Op grond van artikel 18, lid 1, onderdeel c, juncto lid 2, van de Wet(11) doet zich ingeval van onttrekking van goederen het belastbare feit invoer voor. Sinds het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ(12)) van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, BNB 2003/158 m.nt. Bijl, weten we dat het voor de omzetbelasting gehanteerde begrip 'onttrekking' dezelfde betekenis heeft als het gelijkluidende begrip in het douanerecht. In de verklaring voor recht in het arrest Liberexim definieerde het HvJ het begrip 'onttrekking aan het douanetoezicht' voor de omzetbelasting immers hetzelfde als het eerder - in het arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, UTC 2001/61 - voor het gelijkluidende begrip in het douanerecht had gedaan.

7. Onttrokken, maar waaraan: tijdelijke opslag of douanevervoer?

7.1. Bezien wij de tekst van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje van het CDW zoals hiervóór geciteerd, dan moeten wij constateren dat in casu primair van belang is vast te stellen onder welke vorm van douanetoezicht de goederen zich bevonden ten tijde van hun onttrekking: de douaneschuldenaar in gevallen van onttrekking aan tijdelijke opslag is immers een ander dan de schuldenaar van een douaneschuld als gevolg van onttrekking aan een douaneregeling.

7.2. In overweging 5.1 van haar uitspraak (zie punt 3.2 van deze conclusie) heeft de Rechtbank als rechtens juist aanvaard de opvatting van de Inspecteur dat goederen (nog) de status van goederen in tijdelijke opslag hebben wanneer de aangifte voor douanevervoer wel is aanvaard, doch het vervoer nog niet is aangevangen omdat de goederen nog niet zijn vrijgegeven. Kennelijk zijn de inzichten evenwel voortgeschreden. De Staatssecretaris bestrijdt immers dit oordeel van de Rechtbank. In cassatie stelt hij zich primair op het standpunt dat goederen (reeds) vanaf aanvaarding van de aangifte onder de regeling douanevervoer zijn geplaatst. Subsidiair - althans zo begrijp ik uit de motivering van het cassatieberoepschrift - huldigt hij het standpunt dat de aangever, ongeacht de status van de goederen (tijdelijke opslag of douanevervoer), aansprakelijk is voor een door onttrekking ontstane douaneschuld omdat reeds met de aanvaarding van de aangifte de aansprakelijkheid van de aangever aanvangt.(15)

7.3. Ik kan mij bij dit subsidiaire standpunt - als ik het al goed begrijp - niet goed iets voorstellen. Zoals de Staatssecretaris zelf in de motivering van het cassatieberoep al aangeeft (blz. 4) is het systeem van douanetoezicht ingericht op het voorwaarts en successievelijk handhaven van het toezicht. Wanneer de ene regeling naar behoren is beëindigd en opgevolgd door de volgende regeling, is de eerste regeling afgerond en is de aangever (c.q. degene die aan de verplichtingen uit die regeling moest voldoen) gedechargeerd. Dat betekent mijns inziens dat de aangever voor de 'opvolgende' regeling ook niet aansprakelijk kan zijn zolang de voorafgaande regeling nog niet is beëindigd. Om het naar de onderhavige situatie te trekken: het kan mijns inziens niet zó zijn dat de goederen nog de status van goederen in tijdelijke opslag hebben, terwijl belanghebbende als aangever voor de regeling douanevervoer reeds aansprakelijk is omdat zij toevallig al voor die regeling heeft 'getekend'. Het is het één (tijdelijke opslag) of het ander (douanevervoer).

7.4. Gezien het voorgaande dient derhalve te worden onderzocht op welk moment de tijdelijke opslag eindigt en de douaneregeling douanevervoer begint. Dat brengt mij tot een onderzoek naar het fenomeen 'tijdelijke opslag' en meer specifiek - in casu is immers niet in geschil dat de litigieuze goederen de status van goederen in tijdelijke opslag hebben gekregen - het tijdstip van beëindiging van de tijdelijke opslag.

"En attendant de recevoir une destination douanière, les marchandises présentées en douane ont, dès que cette présentation a eu lieu, le statut de marchandises en dépôt temporaire. Ces marchandises sont ciaprès dénommées "marchandises en dépôt temporaire"."

"Bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung haben die gestellten Waren die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung. Diese Waren werden nachstehend als "vorübergehend verwahrte Waren" bezeichnet."

7.8. Tot zover is artikel 50 van het CDW wel duidelijk. De vraag is echter op welk moment goederen die zich in tijdelijke opslag bevinden nu precies 'een douanebestemming krijgen'. Dát staat niet met zoveel woorden in het CDW of de UCDW en ook het HvJ heeft zich over deze vraag nog niet hoeven uit te laten. Toch zijn er in (Europese) wet- en regelgeving wel wat aanknopingspunten te vinden voor de beantwoording van de vraag.

"Mit der Abgabe einer Versandanmeldung bei der Abgangsstelle beantragt der Hauptverpflichtete die Überführung der Waren in das Versandverfahren."

7.12. Daaraan doet op zich niet af dat de aangever - of diens vertegenwoordiger, indien sprake is van vertegenwoordiging - ingevolge artikel 199, lid 1, van de UCDW(21) met het indienen van de aangifte de aansprakelijkheid aanvaardt voor de juistheid van de in de aangifte verstrekte gegevens, de echtheid van de ingediende documenten en de nakoming van alle verplichtingen in verband met het plaatsen van de betrokken goederen onder de desbetreffende regeling.(22) Met de acceptatie van de aansprakelijkheid zijn immers de goederen nog niet automatisch geplaatst onder de desbetreffende douaneregeling. Het komt mij voor dat de bepaling zo gelezen moet worden, dat de aangever aansprakelijkheid aanvaardt, maar dat die aansprakelijkheid eerst een aanvang neemt als de goederen onder de regeling geplaatst zijn (zie in dit verband ook artikel 67 van het CDW, opgenomen in punt 7.15).

7.13. Is het indienen van een aangifte nog niet (veel) meer dan het kenbaar maken van een voornemen, de aanvaarding van de aangifte heeft verdergaande consequenties.

7.14. Zo leert artikel 59, lid 2, van het CDW ons dat vanaf het ogenblik van aanvaarding van de douaneaangifte de (onder meer) voor de regeling douanevervoer aangegeven goederen zich onder douanetoezicht bevinden. Dat is in zoverre een wat wonderlijke formulering dat in de meeste gevallen - zo ook in casu - de goederen zich reeds voorafgaand aan de aangifte voor de douaneregeling onder douanetoezicht bevonden. Ingevolge artikel 37 van het CDW zijn goederen die in het douanegebied van de Unie zijn binnengebracht immers vanaf het ogenblik van binnenkomst aan douanetoezicht onderworpen en blijven zij dat (wanneer het, zoals in casu, niet-communautaire goederen betreft) tot het ogenblik waarop zij een andere status(23) krijgen. Gezien artikel 79 van het CDW vindt een dergelijke statusovergang (pas) plaats bij het in het vrije verkeer brengen van de goederen. Voor niet-communautaire goederen(24) die onder de regeling douanevervoer worden gebracht, zal dan ook hebben te gelden dat zij - ook los van de aanvaarding van de aangifte - onder douanetoezicht blijven en niet door de aanvaarding van de aangifte onder douanetoezicht komen. Wil het - algemeen geformuleerde, en dus niet uitsluitend op communautaire goederen geschreven - artikel 59, lid 2 van het CDW voor niet-communautaire goederen iets toevoegen, dan moet de bepaling mijns inziens zo worden gelezen dat daarmee bedoeld wordt dat goederen die onder de regeling douanevervoer worden gebracht vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte onder het voor deze regeling geldende douanetoezicht bevinden.

7.16. De aanvaarding van de aangifte is derhalve een belangrijk moment. Aanvaarding van de aangifte wil evenwel nog niet automatisch zeggen dat de aangever feitelijk met de goederen op pad kan gaan (c.q. de goederen op pad kan laten gaan). Daarvoor moeten de goederen eerst zijn vrijgegeven door de douane.

7.19. Kennelijk, althans zo leid ik primair uit de Nederlandse tekst van vorenaangehaald artikel 4, lid 20 van het CDW af, moet het ervoor gehouden worden dat goederen reeds vóór de vrijgave daarvan onder een douaneregeling zijn geplaatst.(26) Met andere woorden, alvorens ter beschikking te worden gesteld door de douaneautoriteiten is de plaatsing van de desbetreffende goederen onder de douaneregeling een feit. De terbeschikkingstelling van de goederen is, met andere woorden, een gedraging van de douaneautoriteiten waardoor de aangever de douaneregeling ten uitvoer kan brengen. De Franse en Engelse taalversie bieden hiervoor naar mijn mening eveneens voldoende aanknopingspunten, de Duitse zou grammaticaal ook zo kunnen worden uitgelegd dat de plaatsing nog niet voldongen is bij de vrijgave.

7.20. Gezien het voorgaande, en met name het onder 7.15 aangehaalde artikel 67 van het CDW, ligt het in de rede te veronderstellen dat de aanvaarding van de aangifte tevens de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling inhoudt. De consequentie daarvan is dan weer - zie 7.5 - dat de goederen op het tijdstip van aanvaarding van de aangifte een douanebestemming hebben gekregen. Gelet op artikel 50 van het CDW betekent dat weer dat de goederen op dat tijdstip tevens de status van goederen in tijdelijke opslag verloren hebben.

7.21. Het voorgaande leidt logischerwijze tot de slotsom dat de onderhavige zending op 6 november om 11.36 uur de douanebestemming plaatsing onder de regeling douanevervoer heeft gekregen, en dat in geval van onttrekking van de goederen ná dit tijdstip sprake is van onttrekking aan de regeling douanevervoer, hetgeen belanghebbende op grond van artikel 203, lid 3, vierde gedachtestreepje tot douaneschuldenaar maakt voor onttrekkingen aan die regeling, ook al waren de goederen op het tijdstip van onttrekking nog niet door de douane vrijgegeven.

7.22. Toch is de juistheid van deze slotsom niet helemaal evident. Er is ruimte voor enige twijfel. Die aarzeling wordt in de eerste plaats ingegeven door de omstandigheid dat door de aanvaarding van de aangifte te aanvaarden als tijdstip van plaatsing onder de douaneregeling, de aangever in wezen door het gedrag van de douane (al dan niet snel vrijgeven) risico's loopt die hij niet (goed) kan afdekken: hij heeft de goederen immers nog niet tot zijn beschikking. Maar ook de omstandigheid dat de Rechtbank (zie punt 5.1 van haar uitspraak, aangehaald in 3.2 van deze conclusie) zonder daaraan veel woorden vuil te maken de opvatting van de Inspecteur overnam dat goederen eerst bij vrijgave voor de regeling douanevervoer de tijdelijke opslag verlaten, wijst erop dat het niet boven elke twijfel verheven is dat het tijdstip van aanvaarding van de aangifte heeft te gelden als tijdstip van plaatsing van de goederen. En voorts valt te wijzen op de Duitse vakliteratuur op het gebied van douanerecht, de al eerder vermelde handleiding van de Europese Commissie, en rechtspraak van het HvJ, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat juist het tijdstip van vrijgave van de goederen doorslaggevend is.

en in rz. 40:

"Die Überlassung beendet im Regelfall die vorübergehende Verwahrung i. S.d. Art. 50 ZK. Die überlassenen Waren werden gleichzeitig in das Zollverfahren überführt, zu dem sie angemeldet worden sind."

"Als Inhaber des Versandverfahrens ist er nach der Überlassung der Waren zum Versandverfahren daführ verantwortlich, dass die Waren der Bestimmungsstelle unverändert (d.h. gegebenenfalls mit intaktem Zollverschluss) under innerhalb einer festgelegten Frist unter Vorlage der Versandanmeldung gestellt werden (es gibt auch weitere zur Gestellung verpflichtete Personen)."

7.26. Een aanwijzing dat goederen inderdaad pas bij hun vrijgave voor de aangegeven douaneregeling hun douanebestemming krijgen, zou kunnen worden gevonden in het arrest van het HvJ van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, UTC 2001/61.

44. Bovendien zou deze uitlegging ertoe leiden, dat geen douaneschuld uit hoofde van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek zou ontstaan, indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen na de aanvaarding van de douaneaangifte aan het douanetoezicht worden onttrokken.

45. In dit verband zij opgemerkt, dat het douanetoezicht ook na de aanvaarding van de douaneaangifte voortduurt. Overeenkomstig artikel 37, lid 2, van het douanewetboek blijven goederen onder douanetoezicht totdat, onder meer, niet-communautaire goederen de status van communautaire goederen krijgen. Aangezien deze verandering van status niet voortvloeit uit de aanvaarding van de douaneaangifte, moet worden vastgesteld, dat de onttrekking aan het douanetoezicht van aan rechten bij invoer onderworpen goederen tussen het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte en het tijdstip van vrijgave van die goederen, onder de werking van artikel 203 van het douanewetboek valt. In dit verband zij opgemerkt, dat tijdelijk opgeslagen goederen overeenkomstig artikel 37, lid 2, van het douanewetboek onder douanetoezicht blijven totdat zij, onder meer, een andere douanestatus krijgen."

7.26.2. Vorenaangehaalde overwegingen lijken de conclusie te rechtvaardigen dat vrijgave noodzakelijk is om goederen onder een douaneregeling te plaatsen. In ons geval zou dat betekenen dat de zending pas onder de regeling douanevervoer is geplaatst (en daarmee een douanebestemming heeft verkregen die de tijdelijke opslag doet eindigen) na vrijgave van de goederen.

37. De indiening van een douaneaangifte en de onmiddellijke aanvaarding daarvan overeenkomstig de artikelen 59, lid 1, en 63 van het douanewetboek maken onbetwistbaar deel uit van voornoemde formaliteiten. Evenwel moet ook de uitvoering van de in artikel 68 van het douanewetboek bedoelde maatregelen als een dergelijke formaliteit worden beschouwd, welk artikel de douaneautoriteiten onder meer het recht toekent om de goederen te onderzoeken en monsters voor analyse of grondige controle te nemen, teneinde de juistheid van de door hen aanvaarde aangiften te verifiëren.

38. Aangezien het in het vrije verkeer brengen ingevolge artikel 79, eerste alinea, van het douanewetboek tot doel heeft, niet-communautaire goederen de douanestatus van communautaire goederen toe te kennen, moet ook de vrijgave van de goederen, als gedefinieerd in artikel 4, punt 20, van het douanewetboek worden beschouwd als een van de formaliteiten die vereist zijn om ingevoerde goederen op regelmatige wijze in het vrije verkeer te brengen.

39. Uit artikel 73, lid 1, juncto artikel 75, sub a, eerste streepje, van het douanewetboek volgt, dat in een situatie als die in het hoofdgeding, waar de douaneautoriteiten geen inspectie van de goederen hebben kunnen uitvoeren, de betrokken goederen niet kunnen worden vrijgegeven.

40. Dit betekent, dat deze goederen niet op regelmatige wijze in het vrije verkeer zijn gebracht en dus niet de douanestatus van communautaire goederen hebben kunnen verkrijgen."

7.26.4. Dit ligt anders bij de regeling douanevervoer, welke regeling op zich geen douaneschuld doet ontstaan. In tegenstelling tot in het vrije verkeer brengen van goederen is bij de regeling douanevervoer de vrijgave van goederen geen verplichting om de goederen onder de douaneregeling te plaatsen. Er zijn wel formaliteiten van toepassing waardoor de goederen pas kunnen worden vrijgegeven (waaronder aanbrengen identificatiemaatregelen), maar deze formaliteiten zijn geen voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de regeling, doch formaliteiten die volgen uit de toepassing van de regeling. Ik meen dan ook dat uit het arrest Wandel niet in zijn algemeenheid mag worden afgeleid dat goederen eerst onder een douaneregeling kunnen zijn geplaatst (en daarmee een douanebestemming hebben gekregen en de tijdelijke opslag verlaten hebben) als zij zijn vrijgegeven.

7.28. Hoewel ook deze passage suggereert dat eerst vrijgave moet plaatsvinden voordat de goederen onder de regeling douanevervoer worden geplaatst, valt wel op dat in de hier omschreven procedure aanvaarding van de aangifte kennelijk automatisch onmiddellijk vrijgave met zich brengt ('waardoor de goederen worden vrijgegeven'). Dat betekent dat er in de hier geschetste procedure geen 'lucht' zit tussen aanvaarding en vrijgave: aanvaarding heeft hier immers onmiddellijk vrijgave tot gevolg. Ik zou dan ook aan deze passage evenmin als algemene regel willen ontlenen dat goederen eerst onder een douaneregeling worden geplaatst na vrijgave van de goederen.

7.29. Overzie ik het vorenstaande, dan kom ik tot de slotsom dat er weliswaar aanwijzingen zijn die pleiten vóór de (door de Inspecteur en de Rechtbank) gehuldigde opvatting dat pas bij vrijgave van de goederen voor - in casu - de regeling douanevervoer, de tijdelijke opslag beëindigd wordt, maar dat deze aanwijzingen, althans voor mij, niet van dien aard zijn dat prejudiciële vragen vergende gerede twijfel bestaat omtrent mijn eerder aan de hand van de (tekst van de) bepalingen van het CDW getrokken conclusie dat het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor douanevervoer doorslaggevend is en dat de goederen met de aanvaarding van die aangifte een douanebestemming krijgen.

7.30. Daarmee laat ik de duidelijkheid van de aanvaarding van de aangifte prevaleren boven de voor de aangever (en de aangever van de voorgaande regeling) onduidelijker situatie waarin eerst bij vrijgave de goederen hun douanebestemming krijgen. In dat laatste geval ontstaat immers een situatie waarin de voorgaande regeling/status van de goederen, ondanks aanvaarding van de aangifte voor de opvolgende regeling toch gehandhaafd blijft, hetgeen aanleiding kan zijn voor allerhande misverstanden en complicaties omtrent aansprakelijkheid, ook gezien de bepalingen van uit het CDW die anders suggereren (vgl. de artikelen 67 en 96 van het CDW). Bovendien is het in de situatie dat het moment van vrijgave van de goederen als aanvang van de aansprakelijkheid van de aangever wordt genomen voor de aangever onduidelijk wanneer zijn aansprakelijkheid precies zal aanvangen, omdat dit afhankelijk is van handelingen van de douaneautoriteiten waarover hij geen controle heeft (zie punt 7.22 van deze conclusie). Anderzijds zou het hanteren van het tijdstip van vrijgave als tijdstip van plaatsing onder de regeling voor de aangever (voor die regeling) het voordeel hebben dat zijn aansprakelijkheid op een later moment aanvangt en wel op het moment dat hij daadwerkelijk over de goederen kan beschikken. De aangever/houder van de goederen onder de voorgaande regeling is evenwel in het nadeel: hij blijft - ondanks het bepaalde in artikel 67 van het CDW - kennelijk aansprakelijk ook nadat de aangifte voor de opvolgende regeling aanvaard is.

7.31. Ten slotte merk ik op dat het systeem waarbij de aansprakelijkheid van de aangever voor de douaneregeling (i.c. douanevervoer) aanvangt bij aanvaarding van de aangifte aansluit bij het systeem van douanetoezicht als zodanig dat is ericht op het voorwaarts en successievelijk handhaven van het toezicht. Naar ik meen verdient de duidelijkheid van dit systeem de voorkeur boven het rechtsonzekerheid scheppende systeem waarbij vrijgave van goederen als doorslaggevend wordt gehouden voor plaatsing onder een douane(schorsings)regeling.

7.32. Ik kom derhalve tot de slotsom dat de goederen - zo zij aan het douanetoezicht zijn onttrokken na het tijdstip van aanvaarding van de aangifte voor de regeling douanevervoer - onttrokken zijn aan de regeling douanevervoer. Het in punt 5.1 van haar uitspraak besloten andersluidende oordeel van de Rechtbank berust mijns inziens dan ook op een onjuiste rechtsopvatting.

8. Schuldenaarschap

8.1. Hiervoor in onderdeel 5 gaf ik reeds aan dat de Rechtbank kennelijk als uitgangspunt heeft genomen dát zich een onttrekking heeft voorgedaan. Zij komt tot de - in cassatie niet bestreden - slotsom dat geen onttrekking heeft plaatsgevonden nadat de goederen zijn verzegeld en vrijgegeven voor de regeling douanevervoer (op 7 november 2007 om respectievelijk 9.00:43 uur en 9.00:44 uur), maar - kennelijk - vóórdat die verzegeling en vrijgave heeft plaatsgevonden. In de ogen van de Rechtbank bevonden de goederen zich gedurende de gehele periode tót de vrijgave in tijdelijke opslag en kon belanghebbende voor onttrekkingen gedurende die periode niet worden aangesproken omdat - heel kort gezegd - belanghebbende de goederen gedurende die (gehele) periode niet in haar feitelijke macht had, een oordeel waarvoor de Rechtbank steun vond in het arrest Unamar.

8.2. Nu - althans in mijn visie - het oordeel van de Rechtbank dat de goederen zich tot de vrijgave daarvan voor de regeling douanevervoer in tijdelijke opslag bevonden, rechtens onjuist is, dient de periode voorafgaand aan de vrijgave van de goederen in wezen in tweeën gesplitst te worden: vóór de aanvaarding van de aangifte bevonden de goederen zich in tijdelijke opslag (zie mijn betoog in onderdeel 7 van deze conclusie) en vanaf de aanvaarding van de aangifte bevonden de goederen zich onder de regeling douanevervoer.

8.5. Dat ligt anders voor de periode vanaf het moment van de aanvaarding van de aangifte. Vanaf dat tijdstip bevinden de goederen zich immers, althans in mijn visie, onder de regeling douanevervoer. Vanaf dat tijdstip rusten op belanghebbende ook de verplichtingen, verbonden aan die regeling. Ik wijs in dit verband op artikel 96 van het CDW waarin deze verplichtingen zijn opgenomen, welk artikel - kort gezegd - bepaalt: de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden en met bijbehorende documentatie bij het kantoor van bestemming aanbrengen en de bepalingen betreffende douanevervoer naleven.(30)

8.6. Er van uitgaande - in de procedure is het tegendeel gesteld noch gebleken - dat belanghebbende aangifte voor de regeling kon doen, dat wil zeggen dat zij (zie artikel 64 van het CDW) in staat was de goederen bij de douane aan te brengen of te doen aanbrengen en alle bescheiden kon overleggen die noodzakelijk zijn voor de toepassing van de regeling douanevervoer, kan niet anders dan geconcludeerd worden dat belanghebbende op grond van artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje schuldenaar is van een douaneschuld die is ontstaan als gevolg een onttrekking van (een deel van de) goederen aan de regeling douanevervoer. Het arrest Unamar waarin de Rechtbank steun vond voor haar opvatting dat belanghebbende niet kan worden aangesproken voor de douaneschuld als gevolg van een onttrekking aan de tijdelijke opslag is in dit verband mijns inziens verder niet relevant, nu dit arrest ging om de aanwijzing van de douaneschuldenaar in geval van een onttrekking aan tijdelijke opslag, hetgeen - anders dan de Rechtbank oordeelde - in casu mijns inziens niet het geval is.

9. Onttrekking?

9.1. Maar dan de onttrekking. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat er sprake is van onttrekking aan het douanetoezicht in de periode nadat de aangifte is aanvaard en voordat de verzegeling door de Douane is aangebracht. Belanghebbende bepleit in de beroepsprocedure dat er geen sprake is van onttrekking aan het douanetoezicht, omdat het vermis zich buiten de Gemeenschap zou hebben voorgedaan. De Rechtbank heeft niet meer gedaan dan vaststellen dat zich na het tijdstip van (verzegeling en) vrijgave van de goederen geen onttrekking heeft voorgedaan, maar heeft - ik gaf dat al eerder aan - in het midden gelaten of de twee missende colli vóór de vrijgave van de goederen zijn onttrokken. Naar uit het voorgaande blijkt, gaat het in casu om de vraag of de twee colli tussen het moment van aanvaarding van de aangifte en de vrijgave van de goederen zijn onttrokken. Alleen binnen dat 'tijdraam' is belanghebbende immers aan te merken als schuldenaar voor een (door onttrekking ontstane) douaneschuld.

9.3. Gelet op deze rechtspraak geldt in casu als uitgangspunt het vermoeden dat er bij aanvaarding van de aangifte 1679 colli waren en dat er twee colli zijn onttrokken aan de regeling douanevervoer. Het is dan aan belanghebbende dit vermoeden te weerleggen door aannemelijk te maken dat de goederen niet aanwezig waren op het moment dat aangifte voor de regeling douanevervoer werd aanvaard. Daarbij spelen de veterinaire certificaten een rol, maar ook de rederijzegel aangebracht in Brazilië. Ook zou een rol kunnen spelen de omstandigheid dat weliswaar twee colli ontbraken bij opening van de container, maar dat de bruto en nettomassa van de zending niet afweek van de aangegeven bruto en nettomassa (zie punt 2.7). Indien belanghebbende aannemelijk weet te maken dat de twee colli niet aanwezig waren op het moment dat de aangifte werd aanvaard, dient de aangifte op grond van artikel 78 van het CDW te worden herzien.

10. Beoordeling middel

10.1. Gelet op het vorenstaande slaagt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, bevinden de goederen zich vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte onder de regeling douanevervoer. Belanghebbende is in beginsel als aangever voor de regeling douanevervoer aansprakelijk voor onttrekking aan het douanetoezicht wanneer deze onttrekking zich heeft voorgedaan op het moment dat de goederen zich onder de regeling douanevervoer bevonden. Verwijzing moet echter volgen, nu niet feitelijk is vastgesteld dát zich een onttrekking heeft voorgedaan op een tijdstip waarop belanghebbende aansprakelijk was voor de gevolgen daarvan (in concreto: tussen het tijdstip van aanvaarding van de aangifte en vrijgave van de goederen).

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal