Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2011, BV9529, 10/05309

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties met enig commentaar weergegeven, gevolgd door een korte beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In de onderdelen 4 tot en met 7 worden per cassatiemiddel relevante regelgeving(2), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en/of literatuur(3) genoemd, gevolgd door beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 8.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

In de toelichting op het aangiftebiljet 2006, zoals verzonden door de Inspecteur, is volgens r.o. 3.4 van de Hofuitspraak 'vermeld dat de aangifte niet kan worden gebruikt voor het doorgeven van adreswijzigingen'. Ik heb in het dossier geen stuk aangetroffen waaruit dat blijkt.(5) Op de website van de belastingdienst(6), heb ik de Toelichting 2006, C, ingezien. Daar staat als toelichting onder 'Naam en adresgegevens onjuist?':

Op het voorblad van de aangifte staan uw naam en adresgegevens die bij de Belastingdienst bekend zijn. Als deze gegevens niet kloppen of als u de gegevens wilt wijzigen, moet u dat doorgeven. U kunt gebruikmaken van het formulier 'Adreswijziging doorgeven buitenland' dat u kunt downloaden van www.belastingdienst.nl.

Onder 'Elektronisch aangifte doen' vervolgt de Toelichting:

U kunt ook per computer aangifte doen. Daarbij kunt u gebruikmaken van het Aangifteprogramma voor buitenlandse belastingplichtigen 2006 van de Belastingdienst dat u kunt downloaden van www.belastingdienst.nl.

In een brief met dagtekening 29 september 2008 heeft de Inspecteur een kopie van het aanslagbiljet aan belanghebbende gezonden op diens nieuwe adres, b-straat 1, te Z, Zwitserland. In de brief is vermeld:

U heeft een conserverende aanslag opgelegd gekregen over het jaar 2004. Ik heb het aanslagbiljet retour ontvangen i.v.m. een onjuist adres. Wij hebben elkaar telefonisch gesproken. U heeft aangegeven dat u bent verhuisd naar bovenstaand adres. Ik zend u hierbij het aanslagbiljet toe.

De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding en heeft de aanslag gehandhaafd.

Rechtbank

Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van een uitspraak op bezwaar,

tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking, in dat laatste geval vangt ingevolge artikel 6:8, eerste lid, van de Awb de termijn aan op de dag na die waarop de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof

In hoger beroep is in geschil of belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag ontvankelijk is, hetgeen belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt.

Voor het geval het bezwaar ontvankelijk is, is in geschil of:

(i) de aanslag rechtgeldig, binnen de termijn van artikel 11, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna; Awr) is vastgesteld;

(ii) het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaar ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen (Trb. 1951, 148) niet in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige aanslag;

(iii) het juiste tarief is toegepast.

Belanghebbende beantwoordt voormelde geschilpunten ontkennend, terwijl de Inspecteur een tegenovergestelde mening is toegedaan.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3 Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld welke hierna per middel worden behandeld.

4 Beoordeling van middel I; het Hof heeft geen acht geslagen op het primaire standpunt van belanghebbende

Het middel van cassatie

Middel I ziet op:

Schending van het recht, in het bijzonder het arrest van uw Raad van 15 april 2005, nr. 40 279, BNB 2005/251, alsmede het arrest van uw Raad van 23 november 2007 nr. 42 953, BNB 2008/30, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg heeft doordat het Hof geen acht heeft geslagen op het primaire standpunt van belanghebbende inhoudende dat de inspecteur de verzending van de aanslag rond de datum van dagtekening 7 december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt.

De Staatssecretaris acht het middel kennelijk terecht voorgesteld, waar in zijn verweerschrift wordt vermeld:

Belanghebbende heeft inderdaad zowel in zijn beroepschrift voor het Hof als in de aanvulling daarvan (onderdeel 3.1) betoogd dat de Inspecteur de verzending van de aanslag in december 2007 en de retourontvangst van de aanslag in januari 2008 niet aannemelijk heeft gemaakt, en heeft dus het andersluidende oordeel van de Rechtbank daarover bestreden. Belanghebbende heeft dit betoog nader geadstrueerd in pt. 2.2-2.5 van zijn pleitnota voor het Hof. Noch uit het proces-verbaal van de zitting, noch uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende deze grief ter zitting heeft ingetrokken. Naar mijn mening heeft het Hof derhalve ten onrechte in r.o. 3.7 als een vaststaand feit aangemerkt dat de belastingdienst de aanslag op 2 januari 2008 retour heeft ontvangen, en ten onrechte de primaire grief van belanghebbende niet behandeld.

Jurisprudentie

In HR BNB 2007/99 heeft de Hoge Raad overwogen: (12)

-3.5. (...) De inspecteur draagt de bewijslast van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de (bezwaar- dan wel) beroepstermijn. Indien een belanghebbende voldoende gemotiveerd betwist dat een uitspraak is verzonden uiterlijk op de dag van dagtekening ervan, ligt de bewijslast dat zulks wel het geval is geweest derhalve op de inspecteur. (...)

In HR BNB 2008/30 is door de Hoge Raad overwogen met betrekking tot de verdeling van de bewijslast voor feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- danwel beroepstermijn: (13)

-3.3. Belanghebbende, die volgens de gemeentelijke basisadministratie op 29 oktober 2003 is verhuisd, heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij geen aanslagbiljet heeft ontvangen en heeft betwist dat het aanslagbiljet op 28 oktober 2003 aan het juiste (toen nog: het oude) adres is verzonden. Het Hof heeft de juistheid van deze betwisting in het midden gelaten op de grond dat de bewijslast dienaangaande niet op de Inspecteur rust nu geen boete in het geding is.

Aldus heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de inspecteur de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- (dan wel beroeps)termijn (HR 12 januari 2007, nr. 42 739, BNB 2007/99). (...)

De Hoge Raad heeft recentelijk overwogen in het arrest van 11 november 2011:(14)

Middel (...) klaagt erover dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over belanghebbendes grief dat (...). Het middel slaagt in zoverre. Uit de uitspraak van het Hof noch uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende die grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

Beoordeling

Het middel slaagt. Een en ander zal na verwijzing alsnog moeten worden uitgezocht.

5 Beoordeling van middel II; bekendmaking besluiten en het doorgeven van adreswijzigingen aan de belastingdienst

Het middel van cassatie

De Staatssecretaris reageert bij verweerschrift:

Anders dan het middel stelt, heeft het Hof niet geoordeeld dat belanghebbende verplicht is een adreswijziging op de door de belastingdienst vastgestelde wijze door te geven. Met betrekking tot de vraag of de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, gaat het er niet om of belanghebbende al dan niet kan worden verplicht op een bepaalde manier zijn adreswijziging door te geven aan de belastingdienst, maar of het niet bereiken van de aan belanghebbende verzonden aanslag het gevolg is van een fout van de belastingdienst. Hiervan is geen sprake nu het Hof mijns inziens feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de belastingdienst geen verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van de verkeerde adressering.

Regelgeving

Met betrekking tot de bekendmaking van besluiten en de bezwaar- en beroepstermijn, is wettelijk het volgende bepaald.

Artikel 3:40 van de Awb bepaalt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

Artikel 6:7 van de Awb bepaalt:

De termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift bedraagt zes weken.

Artikel 6:8, lid 1 van de Awb bepaalt:

De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

Artikel 5, lid 1 van de AWR luidt:

De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslag door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

Artikel 8, lid 1 van de Invorderingswet 1990 luidt:

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (...).

Artikel 22j, onderdeel a van de AWR bepaalt:

In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (...)

Met betrekking tot het doorgeven van informatie aan de belastingdienst, is wettelijk het volgende bepaald.

Wetsgeschiedenis

Met betrekking tot de bekendmaking van besluiten en de bezwaar- en beroepstermijn is, voorzover hier van belang, in de wetsgeschiedenis het volgende opgenomen.

In de wetsgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Memorie van Antwoord is vermeld:(15)

Zou het aanslagbiljet door een fout van de belastingadministratie en dus buiten de schuld van de belastingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden (en dientengevolge de belastingplichtige niet in staat is geweest tijdig een bezwaarschrift in te dienen) dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitgereikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag van uitreiking van het nieuwe biljet.

Met betrekking tot het doorgeven van informatie aan de belastingdienst is, voorzover hier van belang, in de wetsgeschiedenis het volgende opgenomen.

Met betrekking tot de gevolgen voor de belastingplichtige van het gebruik van de elektronische aangifte, is in de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte) opgenomen:(16)

3. Bijzonderheden aangifte op elektronische wijze

(...) Als uitgangspunt bij de introductie van de elektronische aangifte moet gelden dat wanneer verschillende vormen van het doen van aangifte voor dezelfde belasting naast elkaar staan, deze vormen gelijkwaardig moeten zijn. Zo zullen in het elektronische aangiftebiljet niet meer of minder (of andere) gegevens kunnen worden gevraagd dan in het papieren aangiftebiljet. Ook voor wat betreft de juridische implicaties dient als uitgangspunt te gelden dat de elektronische aangifte niet mag afwijken van de klassieke aangifte. Wel zullen uiteraard praktische verschillen bestaan. (...)

In de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte), Het Verslag, staat:(17)

De leden van de CDA-fractie onderstrepen dat de verschillende vormen van elektronische aangifte - zoals reeds terecht is gesteld - volkomen gelijkwaardig moeten zijn aan de schriftelijke aangifte, middels het aangiftebiljet. Zij achten het terecht dat beide systemen naast elkaar blijven bestaan (...)

In de Memorie van Toelichting van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte) staat vervolgens:(18)

(...) de verschillende maatregelen die zullen worden getroffen om te voorkomen dat berichten (aangiften) geschonden of helemaal niet aankomen (...)

Nevenschikking(20)

(...)

• Uitgangspunt is dat de burger bepaalt in welke vorm het verkeer plaatsvindt indien het bestuursorgaan over beide mogelijkheden beschikt.

(...)

• Het is het bestuursorgaan niet toegestaan bepaalde zaken alleen nog maar langs elektronische weg te doen, tenzij alle betrokkenen hiermee instemmen. Dat zou immers in strijd zijn met het uitgangspunt van de nevenschikking.

(...)

Facultatieve aard

Uitgangspunt van de hier voorgestelde regeling is voorts dat betrokkenen niet gedwongen kunnen worden van de elektronische weg gebruik te maken. De elektronische weg is van facultatieve aard: elektronisch verkeer wordt in de Awb niet verplicht voorgeschreven.

(...) Of voor de elektronische weg wordt gekozen, is afhankelijk van de betrokkenen. De facultatieve aard biedt de betrokkenen de ruimte te beoordelen of en onder welke nadere condities op hun terrein elektronische communicatie wenselijk en mogelijk is. In deze beoordeling dient in het bijzonder de stand der techniek te worden betrokken.

(...)

Bereikbaarheid van het bestuur

Een bericht kan ingevolge artikel 2:15, eerste lid, langs elektronische weg aan een bestuursorgaan worden verzonden voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Een bestuursorgaan kan de elektronische weg openen voor zover het dat wenselijk acht. (...)

Het bestuursorgaan kan aan de toegang tot de elektronische weg bepaalde nadere eisen stellen met het oog op een uniforme behandeling en een veilig dataverkeer. Zo kan het bestuursorgaan vereisen dat langs elektronische weg aan hem verzonden berichten naar een bepaald elektronisch postadres worden verzonden. Te denken valt ook aan het stellen van meer technische vereisten zoals het gebruik van bepaalde software of het gebruik van bepaalde intelligente formulieren.

(...)

Beperkte openstelling

Indien een bericht langs elektronische weg wordt verzonden, terwijl het bestuursorgaan niet kenbaar heeft gemaakt dat deze weg voor berichten van die aard is geopend, dan kan het bestuursorgaan op deze grond weigeren het bericht te aanvaarden. Als alternatief voor verzending staan belanghebbende dan slechts de niet-elektronische media ter beschikking. Eveneens kan het bestuursorgaan weigeren het bericht te aanvaarden indien de elektronische weg niet op deze wijze is geopend. Denkbaar is immers dat de elektronische weg op zichzelf wel openstaat, maar dat de verzender niet voldoet aan de (technische) voorschriften die het bestuursorgaan stelt voor de ontvangst van bepaalde soorten berichten.

Ingevolge artikel 2:15, tweede en derde lid, van de Awb kan een bestuursorgaan een langs elektronische weg verzonden bericht weigeren te aanvaarden voor zover bij dit bericht de betrouwbaarheid of de vertrouwelijkheid onvoldoende gewaarborgd is, dan wel voor zover aanvaarding van verschafte gegevens en bescheiden tot een onevenredige belasting voor het bestuursorgaan zou leiden. (...)

Aangifteprogramma Inkomstenbelasting particulieren

(...) Voor de elektronische aangifte inkomstenbelasting voor binnenlandsbelastingplichtige particulieren wordt door de Belastingdienst een aangifteprogramma beschikbaar gesteld. Daarnaast bestaat een versie voor de aangifte door buitenlandsbelastingplichtigen. Deze applicaties zijn beschikbaar op de internetsite van de Belastingdienst. Ook een aantal commerciële partijen voorziet in aangifteprogramma's voor het doen van de aangifte Inkomstenbelasting.

(...) Toelichting ontvangstbevestiging

De ontvangstbevestiging voor de elektronische aangifte door middel van aangifteprogrammatuur wordt in het scherm voor de gebruiker zichtbaar kort na verzending van het bericht.

Jurisprudentie

Hoofdregels

In een aantal arresten heeft de Hoge Raad de hoofdregels met betrekking tot de bekendmaking en verzending van aanslagen uiteengezet.

In HR BNB 1996/93 heeft de Hoge Raad overwogen:(24)

-3.4. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat het risico van een onjuiste adressering in beginsel ligt bij de verzender van het geschrift, in casu de belastingadministratie. Dit is slechts anders ingeval een onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift is bestemd, in dit geval de belastingplichtige, zoals zich bijvoorbeeld kan voordoen indien deze niet heeft zorggedragen voor een juiste vermelding in het bevolkingsregister, of niet gedurende een lopende briefwisseling heeft opgegeven dat een adreswijziging heeft plaatsgevonden.

In HR BNB 2000/220 heeft de Hoge Raad overwogen:(25)

-3.4. In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.

In HR BNB 2004/42 heeft de Hoge Raad overwogen:(26)

-3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het risico van onjuiste adressering van het aanslagbiljet lag bij belanghebbende, nu deze, na te hebben aangegeven dat de correspondentie naar de b-straat 1 te R moest worden verzonden, vervolgens niet, althans niet voldoende duidelijk, een ander adres aan de Inspecteur heeft opgegeven, en de Inspecteur ten tijde van de verzending van het aanslagbiljet ook uit anderen hoofde niet behoefde te weten dat belanghebbendes adres inmiddels was gewijzigd. (...)

In HR BNB 2004/200 heeft de Hoge Raad overwogen:(27)

-3.3. Middel 2 keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen rechtsregel verplichtte tot toezending van het aanslagbiljet aan ook een ander adres dan dat van belanghebbende. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen dat, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, door of namens belanghebbende niet daartoe een verzoek is gedaan (...).

Verdere casuïstiek

In HR BNB 1996/25 heeft de Hoge Raad overwogen:(28)

-3.2.2. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 6 december 1989, BNB 1990/177, heeft geoordeeld, geldt, indien als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering het aanslagbiljet door de belastingplichtige niet binnen de voor naheffing geldende termijn is ontvangen, als datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet de datum van verzending aan het juiste adres (...)

In HR BNB 2005/251 heeft de Hoge Raad overwogen:(29)

-3.3. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende op 16 maart 2000 op een daarvoor door de belastingdienst aangegeven wijze(30) die dienst in kennis heeft gesteld van het feit dat haar adres met ingang van 15 oktober 1998 was gewijzigd van Postbus 002, te Z, in a-straat 1, te Z. Na ontvangst van deze kennisgeving behoorde de Inspecteur c.q. de Ontvanger ter voldoening aan het in artikel 3:41 Awb omschreven bekendmakingsvereiste stukken die aan belanghebbende werden gericht, te verzenden naar of uit te reiken op het aan hem opgegeven nieuwe adres van belanghebbende. Niet van belang in dit verband is hoeveel tijd belanghebbende heeft laten verstrijken vanaf het moment van de adreswijziging tot het moment van haar mededeling van de adreswijziging aan de belastingdienst.

Naar door het Hof is vastgesteld, is het in geding zijnde aanslagbiljet na 16 maart 2000 toegezonden aan belanghebbende, echter niet naar haar toenmalige adres a-straat 1 te Z, doch naar Postbus 002, Z.

Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Nu bijgevolg in dit geval niet een dag van bekendmaking als bedoeld in artikel 22j van de AWR is aan te wijzen, is 's Hofs oordeel dat de termijn voor het maken van bezwaar aanving op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onjuist.

-3.5. Indien een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt in een geval als het onderhavige de bezwaartermijn pas aan op de dag waarop de belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel op de dag waarop het aanslagbiljet of een kopie daarvan na doorzending of herhaalde toezending door de belanghebbende is ontvangen op zijn actuele adres (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220). (...)

Bartel heeft in zijn noot bij dit arrest geschreven:

-2. Het risico van de verzending ligt primair bij het bestuursorgaan. Indien het besluit de geadresseerde niet bereikt, wordt uitgegaan van een onregelmatig bekendgemaakt besluit tenzij het bestuursorgaan in redelijkheid kon veronderstellen dat hij aan het juiste adres adresseerde. In het algemeen mag het bestuursorgaan hierbij uitgaan van het laatst bekende adres. Indien dit adres feitelijk onjuist is, gaat het erom of en in hoeverre het aan de geadresseerde te verwijten is dat het juiste adres niet aan het bestuursorgaan bekend was. Indien de belastingplichtige zijn adreswijziging bekendmaakt door op de daarvoor aangegeven plaats op het aangiftebiljet zijn nieuwe adres te melden, geldt het nieuwe adres voor toezending van stukken door de Belastingdienst vanaf de datum dat het aangiftebiljet door de Belastingdienst is ontvangen. Zo heeft de Hoge Raad in dit arrest beslist. (...) Naar mijn oordeel zal de scherpe lijn die de Hoge Raad heeft getrokken ook kunnen gelden voor een 'normale' adreswijziging die aan de Belastingdienst wordt toegezonden. De Belastingdienst moet voor zodanige berichten alert zijn. Anders kan het liggen in de gevallen dat de adreswijziging meer verscholen in de correspondentie of stukkenwisseling met de Belastingdienst is opgenomen. In deze gevallen zal casuïstisch moeten worden beslist op welk tijdstip de Belastingdienst van de adreswijziging op de hoogte moet zijn gekomen. Zolang de ontvanger redelijkerwijs mag veronderstellen dat hij de aanslag naar het laatst bekende adres toezendt, is het besluit regelmatig bekendgemaakt. De feitelijke onjuistheid van de adressering kan hem dan niet worden tegengeworpen. De belastingplichtige heeft in deze gevallen echter nog de mogelijkheid zich op de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding te beroepen.

Uit hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen, volgt dat bij de verzending van het aanslagbiljet 2005 de Ontvanger wist, althans redelijkerwijs had kunnen en moeten weten, dat de aanslag werd verzonden met een onjuiste adressering en dat de aanslag belanghebbende niet zou bereiken. De omstandigheid dat poststukken naar het verkeerde adres worden gezonden, omdat het geautomatiseerde systeem in Apeldoorn niet in staat is tijdig (adres)mutaties te verwerken, dient voor rekening en risico van de Ontvanger te komen. Hieruit volgt dat het aanslagbiljet met de verzending per post op of omstreeks 16 april 2008 dan wel op of omstreeks 23 april 2008 niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN AO5063). De misslagen van de Ontvanger bij het bekend maken van de aanslag dienen aan de Inspecteur te worden toegerekend.

Jurisprudentie Bestuursrecht

Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (onder meer uitspraak van 15 augustus 2001 in zaak no. 200003719/1, JSV 2001/183), mag een bestuursorgaan er in beginsel van uitgaan dat een opgegeven correspondentieadres juist is. De Minister heeft gesteld geen verhuisbericht van X te hebben ontvangen. De enkele, niet nader toegelichte, stelling van X dat zij bij haar verhuizing het verhuisbericht van de PTT heeft gebruikt en zij zich meent te herinneren alle overheidsorganen en dus ook het betrokken ministerie te hebben aangestreept is onvoldoende om als gemotiveerde betwisting van die stelling te worden aanvaard. De Minister had ten tijde van het verzenden van het besluit van 30 april 1999 ook anderszins geen reden om aan te nemen dat X niet meer op het opgegeven adres woonachtig was en mocht er mitsdien van uitgaan dat dit adres juist was. Anders dan de rechtbank heeft overwogen, is het besluit met de toezending aan het adres Z 231 te Veenendaal op 30 april 1999 derhalve op de in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb voorgeschreven wijze bekendgemaakt.

Literatuur

Over de vraag of een onjuiste adressering is te wijten aan de inspecteur of de belanghebbende, door doen of nalaten, heeft Feteris heeft in zijn noot bij HR BNB 2004/42 geschreven:(35)

-3. Het Hof ging er in deze zaak van uit dat bepalend is of de onjuiste adressering aan de inspecteur te wijten is. Dit sluit aan bij rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag of een aanslag binnen de wettelijke termijn is opgelegd. Wanneer de belastingplichtige een aanslagbiljet niet binnen die termijn heeft ontvangen doordat het naar een verkeerd adres is gestuurd, is volgens de Hoge Raad als regel beslissend of het biljet binnen de aanslagtermijn alsnog aan het juiste adres is verzonden. Deze regel geldt alleen indien de onjuiste adressering aan de Belastingdienst is te verwijten (HR 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177*).

De benadering van het Hof sluit ook aan bij rechtspraak over het begin van de bezwaar- en beroepstermijn. In het arrest HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, besliste de Hoge Raad dat in gevallen waarin de belastingplichtige (het afschrift van) een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift met vertraging ontvangt ten gevolge van een verzuim van de belastingadministratie, zoals een onjuiste adressering, de beroepstermijn dienovereenkomstig later ingaat. Onder de Awb volgt de Hoge Raad eenzelfde lijn. Wanneer een besluit niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, beginnen de bezwaar- en beroepstermijn eerst te lopen op het moment waarop de belastingplichtige of zijn gemachtigde het besluit of een kopie daarvan ontvangt (HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220*). Nu bekendmaking op de voorgeschreven wijze een verplichting is die op het bestuursorgaan rust, lijkt het mij passend om de vraag of deze verplichting is nageleefd ook te beantwoorden vanuit het perspectief van die instantie, en bij een onjuiste adressering dus te beoordelen of deze aan het bestuursorgaan te wijten is. Daarvan gaat de Hoge Raad ook uit in het hier gepubliceerde arrest: nu de inspecteur niet hoefde te weten dat belanghebbendes adres inmiddels was gewijzigd, heeft hij de aanslag volgens de Hoge Raad op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt door het aanslagbiljet naar het laatstbekende adres te sturen. De opvatting van de Hoge Raad sluit aan bij die van de Raad van State.

(...)

-4. Het is niet geheel duidelijk hoe deze beslissingen zijn te rijmen met het arrest HR 3 januari 1996, nr. 30 793, BNB 1996/93. Daarin overwoog de Hoge Raad in verband met de ontvankelijkheid van een bezwaarschrift dat het risico van onjuiste adressering van een aanslagbiljet bij de fiscus rust, tenzij die onjuiste adressering is te wijten aan de belastingplichtige. Met andere woorden: in dat arrest vond de Hoge Raad de handelwijze van de belastingplichtige (de geadresseerde) maatgevend. De Hoge Raad formuleerde dit heel algemeen door te spreken over het risico van onjuiste adressering van een geschrift. Wellicht is deze formulering geïnspireerd door art. 3:37, derde lid, BW. Op grond van die bepaling heeft een verklaring eerst rechtsgevolg wanneer zij de persoon tot wie zij gericht is bereikt, tenzij de omstandigheid dat de verklaring niet (tijdig) tot de geadresseerde doordringt een gevolg is van diens eigen handeling of van andere omstandigheden die zijn persoon betreffen en die rechtvaardigen dat hij daarvan het nadeel draagt. Volgens de parlementaire toelichting ligt het risico hierdoor bij de geadresseerde indien die van een verklaring geen kennis neemt door bijzondere omstandigheden zoals het op reis gaan zonder orde op zaken te stellen, tenzij de verklarende partij met die omstandigheden bekend is. Naar ik aanneem geldt hetzelfde bij verhuizing zonder de verklarende partij daarvan op de hoogte te stellen, terwijl een verklaring van deze partij in redelijkheid te verwachten viel. Is geen van beide partijen in verzuim, dan is de hoofdregel van art. 3:37, derde lid, BW van toepassing en ligt het risico bij de verzender van de boodschap.

De huidige, enigszins afwijkende, benadering van de Hoge Raad is vermoedelijk te verklaren doordat het arrest HR, BNB 1996/93 een situatie betrof die speelde vóór de inwerkingtreding van de Awb. Onder de Awb is voor het begin van de bezwaar- en beroepstermijn niet van belang wanneer het bestreden besluit de belanghebbende bereikt, maar is de bekendmaking van het besluit door het bestuursorgaan bepalend, welke meestal plaatsvindt door verzending (art. 3:41, eerste lid, Awb). En daarvoor vindt de Hoge Raad, zoals gezegd, het perspectief van het bestuursorgaan bepalend.

-6. Men zou kunnen betogen dat een belastingplichtige die geen kennis neemt van een aanslagbiljet dat naar een verkeerd adres is gezonden, per definitie niet in verzuim is wanneer hij daardoor te laat een bezwaarschrift indient. Blijkbaar volgt de Hoge Raad deze gedachtegang niet, want anders had hij deze zaak na cassatie niet hoeven te verwijzen. In de visie van de Hoge Raad is het dus van belang om ook een stap verder terug in de keten der gebeurtenissen te kijken, en te beoordelen of de onjuiste adressering een gevolg is geweest van een verzuim van de belastingplichtige.

-7. Vaak zal wel duidelijk zijn aan wie de onjuiste adressering van een besluit te wijten is, de inspecteur of de belastingplichtige. Zo mag volgens het arrest HR, BNB 1996/93 worden verwacht dat de belastingplichtige zorg draagt voor een juiste vermelding van zijn adres bij het bevolkingsregister, en dat hij tijdens een briefwisseling met de inspecteur adreswijzigingen aan deze doorgeeft. Ook de communicatie door middel van aangiftebiljetten kan mijns inziens in dit verband worden aangemerkt als een briefwisseling.

(...)

Wanneer zowel aan het bestuursorgaan als aan de belanghebbende een verwijt valt te maken, weegt het verwijt aan het bestuursorgaan hier dus zwaarder, en begint de bezwaar- of beroepstermijn nog niet te lopen.

Feteris heeft ook geschreven:(36)

Aangezien bekendmaking moet plaatsvinden aan de belanghebbende, zal de toezending van een besluit op aan zijn juiste adres moeten plaatsvinden. Een besluit is daarom niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt wanneer het aan een onjuist adres wordt gestuurd. Daarbij stelt de HR wel de eis dat deze fout te wijten is aan de belastingdienst.

De fiscus zal dus rekening moeten houden met adreswijzigingen die de belastingplichtige op voldoende duidelijke wijze aan hem doorgeeft. Per geval zal moeten worden beoordeeld of een bericht waarin een ander adres vermeld wordt, daartoe voldoende duidelijk is.

En:(37)

Binnen de wettelijke termijn moet de aanslag zijn vastgesteld. Normaliter is de dagtekening van het aanslagbiljet hiervoor bepalend (...).

(...)

Het is mogelijk dat het aanslagbiljet wel binnen de termijn is verzonden, maar aan een verkeerd adres is gericht. Is die onjuiste adressering te wijten aan de belastingdienst, dan is met die verzending de aanslagtermijn nog niet in acht genomen. De aanslag is in deze gevallen alleen tijdig opgelegd wanneer alsnog binnen de termijn een (duplicaat)biljet naar het juiste adres is verzonden. Deze rechtspraak, die is gewezen voordat de Awb in werking trad, zou men thans kunnen plaatsen in het licht van de art. 3:40 en 3:41 Awb over bekendmaking van besluiten.

De Blieck et al. stellen:(38)

Verzuimt de inspecteur de gegevensbestanden die hem ter beschikking staan te raadplegen, dan is het voor zijn risico dat een van de genoemde informatiedragers belanghebbende niet bereikt.

Op de website van de belastingdienst staat:(39)

Voordat u uw aangifte naar ons stuurt, moet u aan een aantal punten denken. (...) Wij gebruiken uw laatstbekende naam- en adresgegevens voor correspondentie met u. Geef daarom uw adreswijziging door met het formulier Adreswijziging doorgeven buitenland.

Tevens staat er geschreven bij adreswijziging doorgeven, kopje buitenland:(40)

Als u in het buitenland woont, kunt u een speciaal formulier gebruiken om een adreswijziging door te geven. U kunt dit formulier downloaden.

Op de pagina waarvan het formulier te downloaden is, staat:(41)

Met dit formulier kunt u een adreswijziging in het buitenland doorgeven aan de Belastingdienst. U bent belastingplichtig voor de inkomenstenbelasting en u woont in het buitenland.

Beoordeling

Het middel slaagt. Na verwijzing zal feitenvaststelling moeten plaatsvinden en zullen nadere afwegingen moeten worden gemaakt.

6 Beoordeling van middel III; verschoonbare termijnoverschrijding

Het middel van cassatie

De uitspraken van het Hof en de Rechtbank, alsmede de uitspraak op het bezwaar moeten daarom worden vernietigd. Verwijzing naar de inspecteur dient dan te volgen voor het beoordelen van de in de onderdelen 5 en 6 van het hoger beroepschrift opgenomen geschilpunten van belanghebbende.

Regelgeving

Artikel 6:11 Awb luidt:

Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

In de wetsgeschiedenis is omtrent de duiding hier van 'verzuim' opgenomen:(44)

Van verzuim in de zin van deze bepaling kan in drie situaties sprake zijn, namelijk:

Het laatste is van belang, omdat de indiener in zo'n geval blijkens de jurisprudentie geen aanspraak kan maken op een volledig nieuwe termijn. Hoeveel tijd de indiener dan wel heeft, is niet in het algemeen aan te geven. Twee a drie weken zullen hem tenminste moeten worden gegund, maar onder omstandigheden zal hij redelijkerwijs meer tijd nodig hebben.

Jurisprudentie Hoge Raad

In HR BNB 2002/186 heeft de Hoge Raad met betrekking tot art 6:11 Awb overwogen dat:(45)

-3.3. (...) Ten aanzien van het door haar met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift kan dan ook redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. Wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de betrokken belastingplichtige dient in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen te worden gegund (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 6, onderdeel P, blz. 6/7). Nu belanghebbende na de hoorzitting op 28 april 1999 haar beroepschrift niet later dan op 11 mei 1999 per post heeft verzonden, kan derhalve redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest. Op grond van artikel 6:11 Awb had mitsdien niet-ontvankelijkverklaring van het beroepschrift wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven.

Van Es schrijft in zijn commentaar in NTFR dat:

De daarbij toegestane overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn hangt af van de omstandigheden van het geval, maar bedraagt in ieder geval veertien dagen. Op grond hiervan lijkt het waarschijnlijk dat indien het een ingewikkelde casus betreft de toegestane termijnoverschrijding meer dan twee weken bedraagt.

In HR BNB 2004/42 heeft de Hoge Raad overwogen dat:(46)

-3.3. In het oordeel van het Hof dat aan de Inspecteur niet kan worden verweten dat het aanslagbiljet onjuist is geadresseerd, ligt echter nog niet een ontkennend antwoord besloten op de vraag of met betrekking tot de termijnoverschrijding die is begaan door belanghebbende, redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest.

(...)

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:

-2. (...) De inspecteur hanteerde in dit geval het oude adres van de belanghebbende, en zond het aanslagbiljet daarheen. Als gevolg daarvan diende de belanghebbende haar bezwaarschrift pas na afloop van de bezwaartermijn in. De vraag was nu voor wiens risico die onjuiste adressering kwam. Dit is een problematiek die op tal van rechtsgebieden speelt. Het komt immers regelmatig voor dat mensen en organisaties van adres veranderen, en een adequate melding en verwerking van adreswijzigingen vindt niet altijd plaats. In dit geval ging het meer specifiek om de vraag of de belastingplichtige steeds bescherming geniet als hem geen verwijt valt te maken, of dat daarvoor alleen aanleiding bestaat wanneer de onjuiste adressering is te wijten aan de inspecteur. In veel gevallen zal het geen verschil maken welke invalshoek men kiest, omdat doorgaans wel duidelijk is aan wie de onjuiste adressering te wijten is. Maar er zijn ook gevallen waarin een besluit onjuist is geadresseerd, en waarin noch de inspecteur noch de belastingplichtige in verzuim is geweest. In punt 8 zal ik verder ingaan op diverse situaties waarin dit kan spelen. Het gaat hier dan ook niet om theoretische scherpslijperij.

(...)

-5. Hoe het ook zij, in de hier gepubliceerde zaak zag het Hof eraan voorbij dat ondanks een overschrijding van de bezwaar- en beroepstermijn een rechtsmiddel op grond van art. 6:11 Awb toch ontvankelijk is wanneer de belastingplichtige niet in verzuim is geweest.

(...)

Voor de toepassing van art. 6:11 Awb is niet bepalend of de inspecteur een verwijtbare fout heeft gemaakt. Het lag dan ook voor de hand dat de Hoge Raad op dit punt zou casseren.

(...)

Ontvangt de belastingplichtige een besluit met vertraging doordat het niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, dan heeft hij nog de volle termijn van zes weken van art. 6:7 Awb om een rechtsmiddel aan te wenden. Wanneer de vertraging daarentegen niet aan het bestuursorgaan is te wijten en de ontvankelijkheid daardoor op basis van art. 6:11 Awb moet worden beoordeeld, is beslissend of het bezwaar of beroep zo spoedig mogelijk wordt ingediend. Een volle termijn van zes weken na de kennisneming heeft de betrokkene dan niet. Hoewel dit in overeenstemming is met de wetsgeschiedenis van de Awb, vind ik het een merkwaardig onderscheid.

-8. Er zijn ook gevallen denkbaar waarin een onjuiste adressering niet aan de inspecteur is te wijten, en de bezwaar- of beroepstermijn in verband daarmee wel begint te lopen, maar waarin evenmin een verwijt aan de belastingplichtige valt te maken, zodat een te laat ingediend bezwaar- of beroepschrift toch nog langs de weg van art. 6:11 Awb ontvankelijk is, als het zo spoedig mogelijk wordt ingediend. (...) Tevens kunnen zich situaties voordoen waarin de belastingplichtige zijn adreswijziging op toereikende wijze aan de Belastingdienst heeft gemeld, maar die wijziging nog niet in het adressenbestand van de fiscus is verwerkt op het moment waarop nadien een besluit wordt genomen. Is de adreswijziging niet binnen een redelijke termijn door de fiscus verwerkt, dan is de onjuiste adressering uiteraard aan de inspecteur te wijten. Maar er kunnen zich ook situaties voordoen waarin het tijdsverloop nog niet zo lang is dat de fiscus een verwijt valt te maken, terwijl de belastingplichtige die zijn adreswijziging heeft doorgegeven evenmin in verzuim is. Verder zou ik denken aan gevallen waarin de belastingplichtige een adreswijziging bij het bevolkingsregister meldt, en er in redelijkheid van uit mag gaan dat de gemeente het nieuwe adres ook aan de inspecteur doorgeeft, maar de gemeente dit nalaat of niet tijdig doet. Ook valt te denken aan gevallen die liggen in de sfeer van het misverstand. Zo kan het voorkomen dat de belastingplichtige zijn adreswijziging op een niet geheel duidelijke wijze meldt, waardoor het de inspecteur niet valt te verwijten dat hij de adreswijziging niet onderkent, maar de onduidelijkheid toch ook niet van dien aard is dat de belastingplichtige in redelijkheid moest begrijpen dat de boodschap niet bij de inspecteur zou overkomen. De praktijk toont de nodige casuïstiek van dit soort situaties, waarbij het niet altijd gemakkelijk is om te beslissen of de belastingplichtige in verzuim is geweest. In de hier gepubliceerde zaak had de belastingplichtige zijn adreswijziging wel aan de inspecteur gemeld; hij had dit echter niet gedaan op de daarvoor bestemde plaats op het voorblad van het aangiftebiljet maar in een bijlage daarbij (zie overweging 5.3 van het Hof). Uit onderdeel 4 van de uitspraak van het hof blijkt dat het nieuwe adres ook vermeld is op blz. 3 van het aangiftebiljet, in de ruimte voor nadere toelichting. Aan het verwijzingshof is het nu om uit te maken of de belanghebbende zodoende in verzuim is geweest.

In HR BNB 2008/30 heeft de Hoge Raad overwogen:(47)

-3.4. Het Hof heeft ook belanghebbendes beroep op artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende zorg had moeten dragen voor het tijdig doorgeven van de adreswijziging aan de Inspecteur dan wel gebruik had moeten maken van de gratis verhuisservice van de TPG. Dit oordeel is in zoverre onjuist dat een belastingplichtige ervan mag uitgaan dat een adreswijziging die hij doorgeeft aan de gemeentelijke basisadministratie, tevens bekend wordt bij de Belastingdienst, waarvan de adresbestanden immers zijn gekoppeld aan de gemeentelijke basisadministratie. Blijkens het verweerschrift dat de Inspecteur bij het Hof heeft ingediend, heeft deze koppeling in het onderhavige geval ertoe geleid dat de Inspecteur op 30 oktober 2003 bekend geworden is met de adreswijziging.

-3.6.2. Belanghebbende heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding voor het Hof blijkt niet dat de Inspecteur die stelling heeft betwist, zodat de Hoge Raad belanghebbendes stelling voor juist houdt.

-3.6.3. Van belanghebbende kon (mede op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene) redelijkerwijs niet worden gevergd dat hij, om te voorkomen dat zendingen van de Belastingdienst hem niet zouden bereiken, meer deed dan hij heeft gedaan, te weten het doorgeven van zijn adreswijziging aan de gemeentelijke basisadministratie daags na zijn verhuizing, derhalve binnen de in de wet daarvoor gestelde termijn van vijf dagen (artikel 66 van de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens). Aanvullende maatregelen zouden uitsluitend doelmatig kunnen zijn geweest met het oog op de eventualiteit dat de Belastingdienst juist daags voor zijn verhuizing, dan wel op de dag van zijn verhuizing, stukken naar hem zou afzenden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van feiten en omstandigheden die zouden meebrengen dat belanghebbende op een of ander bedacht hoefde te zijn.

-3.6.4. Nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende, voor hij de op 23 januari 2004 gedagtekende aanmaning ontving, al anderszins bekend was geworden met de aanslag, en zijn bezwaar daartegen op 5 februari 2004 bij de Inspecteur is ingekomen, kan - mede op grond van het hiervoor in 3.6.2 en 3.6.3 overwogene - redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.

Bij dit arrest heeft Van Leijenhorst geannoteerd:

Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat de last de bekendmaking van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 te bewijzen, niet op de Inspecteur rust. De Hoge Raad had ermee kunnen volstaan de uitspraak van het Hof op deze grond te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een hernieuwd onderzoek van de ontvankelijkheid van het bezwaar. De Hoge Raad kiest echter voor een andere aanpak. Hij laat de vraag of de bezwaartermijn is overschreden in het midden, overweegt dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de belanghebbende ter zake van de (veronderstelde) termijnoverschrijding in verzuim is geweest en doet wat het Hof had behoren te doen door de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen.

De motivering van de beslissing dat de (veronderstelde) termijnoverschrijding verschoonbaar is, is zonder meer overtuigend.

In HR BNB 2009/161 heeft de Hoge Raad overwogen:(48)

-3.4.1. Onderdeel 4.5 van 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende pas door ontvangst van de onder 3.1.1 bedoelde aanmaning op de hoogte is geraakt van de aanslag en dat het niet aan haar is te wijten dat zij daarvan niet eerder kennis heeft genomen.

-3.4.2. Het bepaalde in artikel 6:11 van de Awb brengt derhalve mee dat belanghebbende op 22 juni 2001, toen de Inspecteur haar de onder 3.1.1 bedoelde mededeling deed, nog een bezwaarschrift tegen de aanslag had kunnen indienen zonder geconfronteerd te mogen worden met niet-ontvankelijkverklaring wegens het overschrijden van de bezwaartermijn. De mededeling van de Inspecteur, inhoudende dat belanghebbende geen bezwaar meer kon maken, was daarom onjuist.

-3.4.3. Het kan belanghebbende niet worden verweten dat zij - kennelijk afgaande op die mededeling - heeft nagelaten zo spoedig mogelijk na kennisneming van de aanslag een bezwaarschrift in te dienen, en zich voor het schriftelijk kenbaar maken van haar bezwaren heeft gericht op de data die door de Inspecteur zijn genoemd in de onder 3.1.2 en 3.1.4 bedoelde faxberichten. Dientengevolge kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim was in de zin van artikel 6:11 van de Awb toen zij op 29 augustus 2001 een bezwaarschrift indiende.

In de betreffende Hofuitspraak is overwogen:

-4.5. Belanghebbende stelt dat ze de aanslag niet heeft ontvangen en dat de postbezorging op haar adres niet altijd op juiste wijze plaatsvindt. Beoordeeld dient te worden aan de hand van artikel 6:11 van de Awb of redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Op 21 juni 2001 is belanghebbende door middel van de ontvangen aanmaning op de hoogte geraakt van het bestaan van de aanslag. Het bezwaarschrift is op 29 augustus 2001 binnengekomen per fax. Het Hof is van oordeel, dat belanghebbende niet zo spoedig als redelijkerwijs kon worden verlangd, dat wil zeggen binnen veertien dagen na 21 juni 2001, bezwaar heeft aangetekend (vergelijk Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36 933, 2002/186).

-4.7. Ten overvloede overweegt het Hof dat, anders dan belanghebbende voorstaat, niet van de Inspecteur gevergd kan worden dat hij alle correspondentie met belanghebbende tevens per fax verzendt, omdat de Inspecteur niet de gevolgen hoeft te dragen van de omstandigheid dat belanghebbende op Sint Maarten woont. Omdat belanghebbende op enig moment heeft besloten om op Sint Maarten te wonen, ligt het meer in de rede dat belanghebbende doeltreffende maatregelen treft om post vanuit Nederland te ontvangen, waarbij valt te denken aan het gebruiken van een adres van familie of vrienden in Nederland als postadres in Nederland.

Van Boxem heeft bij dit arrest geannoteerd:

Blijkbaar ligt het risico van het niet-ontvangen van post bij personen met een buitenlands adres immer bij de Belastingdienst, tenzij de postbezorging op dit buitenlandse adres altijd tiptop in orde is. Met deze overweging zet de Hoge Raad impliciet (de anders dan het hof meent uitspraak dragende) overweging 4.7 van het hof opzij.

Jurisprudentie Bestuursrecht

De Graaf heeft bij dit arrest geannoteerd:

Uit deze zaak blijkt dat de jurisprudentiële termijn door de Afdeling strikt gehanteerd wordt terwijl de zinsnede uit de memorie van toelichting een meer casuïstische aanpak veronderstelt. In casu lijkt een termijn van twee weken waarin zowel Kerst als Nieuwjaarsdag valt, kort. De Afdeling acht bijzondere omstandigheden, die het afwijken van de termijn zouden rechtvaardigen, simpelweg niet aanwezig. Onmiddellijke actie van de belanghebbende is geboden en redelijk. Welke overwegingen tot deze benadering dwingen, blijkt nauwelijks uit de uitspraak. Ook de president van de rechtbank blijkt het consequent hanteren van de twee-weken termijn belangrijker te achten dan een onderzoek naar de bijzonderheid van de omstandigheden van het geval. De president past daarnaast art. 6:8 lid 1 Awb en art. 1 Algemene Termijnenwet analoog toe op de jurisprudentiële termijn zodat het afwegen van de bijzondere omstandigheden van het geval wordt beperkt tot het minimum dat geldt voor wettelijke termijnen.

Literatuur

Feteris heeft in zijn noot bij het arrest HR BNB 2006/247 geannoteerd:(50)

Overigens zou ik het evenwichtiger vinden wanneer degene die buiten zijn schuld met vertraging kennisneemt van een besluit, een termijn van zes weken zou krijgen om een rechtsmiddel daartegen in te stellen, net zoals de belanghebbende die onmiddellijk op de hoogte komt van een besluit. Hij wordt dan niet buiten zijn schuld in een situatie gebracht waarin hij zich moet haasten, en waarin hij vanwege de vage omschrijving van de termijn niet eens weet hoeveel tijd hem precies rest om bezwaar te maken.

Feteris schrijft tevens:(51)

De oorzaak van de termijnoverschrijding kan zijn gelegen aan de kant van de belastingplichtige. Verzuimen van een gemachtigde worden in dit verband aan de belastingplichtige toegerekend. (...) Art. 6:11 Awb kan soms ook worden toegepast als de termijnoverschrijding is te wijten aan fouten van een derde. (...) De oorzaak waardoor een belastingplichtige in redelijkheid niet in staat is een bezwaarschrift in te dienen, kan op een gegeven moment wegvallen. (...) Vanaf dat moment staat hem geen volle termijn van zes weken meer ter beschikking om een bezwaarschrift in te dienen. Hij zal dan zo spoedig mogelijk in actie moeten komen. Volgens de wetsgeschiedenis moet hem in ieder geval een termijn van twee tot drie weken worden gegund en kan onder omstandigheden een langer tijdsverloop worden aanvaard. De Raad van State is in dit opzicht streng en hanteert als regel een termijn van twee weken. De belastingkamer is over het algemeen soepeler. Dit kan ermee samenhangen dat in belastingzaken meestal geen belangen van derden op het spel staan.

Degene die een beroep doet op art. 6:11 Awb, heeft een zekere bewijslast: hij zal het redelijkerwijs mogelijke moeten doen om aannemelijk te maken dat de oorzaak van de termijnoverschrijding niet aan hem is toe te rekenen.

Beschouwing

In zoverre slaagt het middel.

7 Bespreking, beschouwing en beoordeling van middel IV; proceskostenveroordeling

In aanmerking genomen dat het Hof in 4.6 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, ligt in het door het middel bestreden oordeel besloten dat het Hof in de verdere omstandigheden van het geding geen aanleiding heeft gevonden de Inspecteur desondanks in de proceskosten te veroordelen. Dit oordeel behoefde geen nadere motivering, ook niet nu het hier naar de vaststelling van het Hof in 1.9 van zijn uitspraak een proefprocedure betreft.

Beoordeling en verwijzingsopdracht

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal